Parket bij de Hoge Raad, 24-12-2004, AO7691, 39489

Nr. 39489

Mr. De Wit

Derde Kamer A

Naheffingsaanslag OB 1998

25 februari 2004

2.5. 's Hof oordeel luidt als volgt:(2)

"De percelen B, D en F maakten in de jaren zestig van de vorige eeuw deel uit van een gebied dat bewerkt werd met het oog op de bebouwing met opstallen en installaties voor industrieel doel van het gebied als geheel. Na bewerking van alle tot dit gebied behorende percelen, dienen al deze percelen aangemerkt te worden als bouwterrein overeenkomstig artikel 11, lid 4, van de Wet. Het feit dat vervolgens niet alle percelen c.q. delen van percelen zijn bebouwd, doet hier niet aan af. Voorts is niet gebleken dat de percelen nadien bewerkingen hebben ondergaan waardoor bebouwing van de betreffende percelen onmogelijk is gemaakt. Het Hof neemt tevens in aanmerking dat de levering aan het productschap (bedoeld wordt: het Waterschap; WdeW) heeft plaatsgevonden in het kader van de door deze voorgenomen verzwaring/verbreding/verhoging van het dijkvlak R op de onderhavige percelen, waardoor ten tijde van de levering ook feitelijk de percelen bestemd waren voor bebouwing ervan met een gebouw als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste, van de Wet. Zulks geldt te meer ten aanzien (van; WdeW) perceel F, dat in de jaren zestig is bewerkt met het oog op de toekomstige bebouwing, eerst voor industrie, later voor woningbouw en ten tijde van de levering voor verzwaring/verbreding/verhoging van de dijk."

4.1. Met ingang van 11 juli 1997 luidt artikel 11, van de Wet als volgt:

"- 1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein; (...)

- 3. Voor de toepassing van het eerste, onderdeel a, onder 1°:

a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;

(...)

- 4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

met het oog op bebouwing van de grond."

4.2. Deze onderdelen van de nationale bepaling zijn gebaseerd op artikel 13 B, letters g en h, van de Zesde richtlijn:

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de desbetreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

(...)

g. levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein, andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a;

h. levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b."

4.3. Artikel 4, derde lid, van de Zesde richtlijn luidt:

"(...)

a. (...)

Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

b. (...)

Als bouwterreinen worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte grond."

5. Behandeling van het eerste middel

5.3. AG Fennelly concludeerde op 14 december 1995.(5) Na vaststelling dat de verplichte vrijstellingen in de Zesde richtlijn een gemeenschappelijk begrip vormen, dat de bewoordingen van die vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd en dat de uitzonderingen op die vrijstellingen als logische consequentie ruim moeten worden uitgelegd, gaat hij in op de vraag hoever de beoordelingsvrijheid van lidstaten ter bepaling van de betekenis van "bouwterrein" zich uitstrekt. Hij stelt allereerst vast dat ook niet-bouwrijp gemaakte bouwterreinen naar zijn mening in elke omschrijving van het begrip moeten zijn begrepen. Deze vaststelling maakt criteria die aansluiten bij bewerking van de grond, etc. onbruikbaar. Fennelly sluit zich vervolgens aan bij de door de Commissie voorgestelde criteria:(6)

"Ik geloof dat alleen de door de Commissie in haar opmerkingen voorgestelde benadering een uitgangspunt biedt voor een definitie van "bouwterrein" die het begrip niet-bouwrijp bouwterrein in toereikende mate bestrijkt. De Commissie heeft naar mijn mening terecht opgemerkt dat de subjectieve en persoonlijke bedoelingen van partijen bij een transactie op het moment waarop het terrein wordt geleverd, niet beslissend kunnen zijn, maar dat het doorslaggevend criterium dient te zijn of op de geleverde grond in beginsel kan worden gebouwd overeenkomstig het in de betrokken Lid-Staat geldende publiekrecht. Ik ben het eens met de opmerking van de Commissie, dat de bestemming van een terrein voor bouwdoeleinden krachtens een officieel en openbaar ontwikkelingsplan in vele gevallen volstaat om het terrein tot een "bouwterrein" in de zin van de Zesde richtlijn te maken. Het vereiste dat men in alle gevallen in het bezit van een individuele vergunning moet zijn voor de bouw van een specifieke opstal, zou naar mijn mening een te hoge drempel voor de status van bouwterrein zijn. In sommige Lid-Staten of regio's van Lid-Staten kan evenwel een dergelijke planologische regeling ontbreken, in welk geval een individuele bouwvergunning het enige criterium zal zijn voor de van overheidswege erkende status van bouwterrein."

5.5. Wellicht enigszins verrassend voor de AG(7), stelt het HvJ EG vast dat de Zesde richtlijn uitdrukkelijk verwijst naar de definities van bouwterrein van de Lid-Staten, zodat het aan de lidstaten staat, welke terreinen als zodanig worden aangemerkt. Deze uitleg vindt bovendien bevestiging in de totstandkoming van deze bepaling.(8) Het HvJ EG overweegt vervolgens:

"24 Volgens artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn worden "als bouwterrein (...) beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen". Uit het gebruik van de woorden "al dan niet" blijkt dat voor deze bepaling de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn. De uitdrukking doelt dus op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de Lid-Staten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen. (...)

25 Weliswaar is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn (zie arrest van 11 augustus 1995 zaak C-453/93, Bulthuis-Grifioen, Jurispr. 1995, blz. I-2341, r.o. 18) en kunnen de Lid-Staten bijgevolg de inhoud van deze vrijstellingen niet wijzigen, in het bijzonder wanneer zij de toepassingsvoorwaarden daarvoor vaststellen, maar hiervan kan geen sprake zijn wanneer de Raad de omschrijving van bepaalde termen van de vrijstelling juist aan de Lid-Staten heeft overgelaten, met dien verstande dat zij daarbij het doel van artikel 13 B, sub h, dienen te eerbiedigen, dat enkel de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt.

26 Uit al het voorgaande volgt dat het aan de Lid-Staten staat om het begrip "bouwterrein" in de zin van artikel 13 B, sub h, juncto artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn te omschrijven. Bijgevolg is het niet aan het Hof om te preciseren in welke mate een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als bouwterrein in de zin van de richtlijn te worden aangemerkt."

5.9. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris wijzen in dit verband op de opmerkingen hieromtrent in de wetgeschiedenis bij behandeling van het wetsvoorstel levering van bouwkavels en van gebouwen (novelle) :(10)

"Aan de andere kant menen zij (de leden van de CDA-fractie; WdeW) echter te moeten constateren dat de tekst van de novelle verzuimt uitsluitsel te geven over de positie van grond die weliswaar voor bebouwing was bestemd, maar die uiteindelijk niet bebouwd wordt. Zij beschrijven de situatie waarin een perceel door het uitvoeren van bewerkingen, het aanleggen van voorzieningen dan wel het afgeven van een bouwvergunning, <<bouwterrein>> is geworden, maar waarbij wordt afgezien van daadwerkelijke realisering van de bouwplannen: het perceel wordt uiteindelijk als landbouwgrond in gebruik genomen. De levering van deze landbouwgrond lijkt - zo stellen deze leden - in beginsel tot in lengte der tijden belast te zijn met BTW nu aan de status <<bouwterrein>> geen einde is gekomen. Zij vernemen gaarne in hoeverre deze gevolgen voorzien of bedoeld zijn.

(...)

Het voor de heffing van BTW relevante tijdstip is het tijdstip van levering. Op dat tijdstip al moet worden beoordeeld of de onbebouwde grond die wordt geleverd, voldoet aan de criteria die gelden voor bouwterreinen. Is er op dat moment (nog) sprake van bewerkingen of voorzieningen die zijn aangebracht met het oog op bebouwing van die grond en die de grond dus (meer) geschikt hebben gemaakt voor bebouwing, dan is sprake van een bouwterrein. Is dat echter niet (of niet meer) het geval omdat de bewerkingen ongedaan zijn gemaakt of de voorzieningen zijn verwijderd, dan is er geen sprake meer van een bouwterrein en blijft BTW-heffing achterwege. Met betrekking tot het criterium <<bouwvergunning>> geldt een soortgelijke redenering. Is voor onbebouwde grond op het tijdstip van de levering (nog) een bouwvergunning aanwezig, dan is de levering belast met BTW.

Aangenomen mag worden dat de grond in die situatie ook als bouwgrond/bouwterrein tegen een navenant hogere prijs wordt verkocht. BTW-heffing met betrekking tot de levering van zo'n bouwterrein is dan ook terecht. Dit zal anders zijn indien ten tijde van de levering voor die grond geen bouwvergunning meer aanwezig is (en ook overigens uiteraard niet aan de criteria voor belastbaarheid - bewerkingen van de grond en dergelijke - wordt voldaan). Er wordt dan landbouwgrond verkocht - uiteraard tegen de lagere agrarische waarde - en BTW-heffing blijft achterwege. Gelet op het vorenstaande hoeft het dus niet zo te zijn dat in de beschreven casus de levering van landbouwgrond tot in lengte van dagen met BTW belast is."

5.14. Waar het het Nederlandse publiekrecht betreft kan met name worden gedacht aan bestemmingen van gronden zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening van overheidswege zijn vastgelegd. Binnen dit ruimtelijk ordeningsbeleid kan op diverse besluitvormingsniveaus worden gewezen. Ik denk in eerste instantie aan het Rijks planologisch beleid bestaande uit structuurschetsen of -schema's, aan het provinciaal planologisch beleid bestaande uit streekplannen en uiteraard aan het gemeentelijk planologisch beleid, waarbinnen bestemmingsplannen een belangrijke rol vervullen. Het zal duidelijk zijn dat dergelijk ruimtelijk ordeningsbeleid een zekere mate van objectiviteit kan worden toegedicht. Waarom heeft de wetgever bij definiëring van het begrip bouwterrein - op dat moment overigens nog in afwachting van de uitkomst van de zaak Emmen - niet de voorkeur gegeven aan criteria die volledig aansluiten bij het nationale ruimtelijk ordeningsbeleid? De wetsgeschiedenis geeft het volgende inzicht over de gedachtegang van de wetgever:(13)

"Een tweede oplossingsmogelijkheid is dan die waarin bedoelde concretisering en objectivering wordt gevonden door aansluiting te zoeken bij het begin van het vervaardigingproces, namelijk bij een formeel criterium. In die variant zou er een belaste levering van vervaardigde grond zijn indien het de levering betreft van grond die administratief tot bebouwing is bestemd, bijvoorbeeld omdat:

a. de gemeente een voorbereidingsbesluit heeft genomen om die grond in een bestemmingsplan tot bebouwing te gaan bestemmen; of

b. de gemeente een concept-bestemmingsplan met een bouwbestemming voor die grond ter inzage heeft gelegd; of

c. die grond ligt in een door de gemeente vastgesteld bestemmingsplan dat nog niet door Gedeputeerde Staten (GS) is goedgekeurd; of

d. die grond ligt in een door GS goedgekeurd bestemmingsplan waarin voor de grond wordt uitgegaan van een bouwbestemming, terwijl tegen die goedkeuring geen beroep meer mogelijk is; of

e. die grond ligt in een na beroep door de Kroon goedgekeurd bestemmingsplan; of

f. de gemeente een bouwvergunning heeft verleend om via een zogenoemde artikel 19-procedure (ingevolge de Wet op de Ruimtelijke ordening) alvast te gaan bouwen, vooruitlopend op de definitieve vaststelling van het bestemmingsplan door GS of de Kroon; of

g. -voor binnen of buiten een bestemmingsplan gelegen gebieden - door de gemeente een bouwvergunning is verleend.

In het overleg met de NEPROM, het AVBB en de VNG is gebleken dat het hanteren van uitsluitend een formeel criterium geen goed begaanbare weg is. Twee bezwaren zijn met name van belang. Een belangrijk bezwaar is dat het in de praktijk voorkomt dat grond voor bebouwing geschikt wordt gemaakt en zelfs wordt bebouwd, vooruitlopend op definitieve formele besluitvorming. Aansluiting bij een late fase in de besluitvormingsprocedure, bij voorbeeld bij criterium e, hoezeer ook te verdedigen uit het oogpunt van objectivering, zou er dan toe leiden dat een levering voordien onbelast is. Daar staat echter wel tegenover dat dit bezwaar minder groot is, indien de belastbaarheid aansluit bij een administratieve fase die dichter ligt bij de fase waarin een aanvang wordt gemaakt met het geschikt maken van de grond voor bebouwing; ik denk dan met name aan het criterium <<verlenen van een bouwvergunning>> (f en g). Met die aanvang wordt immers vaak gewacht tot de bouwvergunning is verleend.

Een tweede bezwaar is dat het omgekeerde ook denkbaar is, namelijk dat aansluiting bij een formeel criterium er toe leidt dat in een te vroeg stadium wordt belast, hoewel later kan blijken dat dit ten onrechte is geschied; redressering van in rekening gebrachte omzetbelasting, van in aftrek gebrachte voorbelasting en van de verleende vrijstelling van heffing van overdrachtsbelasting zou dan moeten plaatsvinden. (...).

5.17. Meer specifiek met betrekking tot de onderhavige percelen kan in dit verband nog worden gewezen op de tot de gedingstukken behorende 'Beleidslijn, Ruimte voor de rivier' van april 1997 van het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer en het Ministerie van Verkeer en Waterstaat (de Beleidslijn).(15) Hierin wordt het planologische beleid van het Rijk ten aanzien van de grote rivieren ter bescherming van mens en dier tegen overstroming bij hoogwater geformuleerd. Ingevolge deze beleidslijn worden nieuwe activiteiten in het winterbed van de grote rivieren beperkt, voorzover zij leiden tot waterstandsverhoging, belemmering van de afvoercapaciteit of tot schade leiden bij hoogwater. Een en ander betekent niet dat in het geheel niets meer is toegestaan in de betreffende gebieden. Zogenaamde riviergebonden activiteiten zijn onder bepaalde voorwaarden namelijk wel toegestaan. Onder riviergebonden activiteiten worden onder meer verstaan: waterstaatkundige werken, overslagbedrijven voorzover gekoppeld aan vervoer over een hoofdvaarweg, en scheepswerven. Niet riviergebonden activiteiten mogen in principe niet meer plaatshebben in de aangewezen gebieden, tenzij er zwaarwegende maatschappelijke belangen zijn en de activiteit redelijkerwijs niet buiten het aangewezen gebied kan plaatsvinden, én de activiteit geen feitelijke belemmering vormt voor de afvoercapaciteit van de rivier.

Los van de vraag of de aanleg, verbreding of verhoging van een dijk leidt tot bebouwing van de grond (hetgeen het tweede middel aan de orde stelt), laat dit beleid zien dat bebouwing in de betreffende gebieden, zij het onder voorwaarden, wel degelijk mogelijk is.

5.21. In belanghebbendes eerste middel valt overigens nog een tweede onderdeel te onderkennen. In de toelichting op het middel wordt het volgende opgemerkt:

"Naar onze mening leidt het enkele feit dat de thans geleverde percelen onderdeel uitmaakten van een groter gebied, hetwelk in het verleden met het oog op de bebouwing van de overige delen bouwrijp is gemaakt, niet tot de conclusie dat ook de geleverde percelen als bouwterrein kwalificeren."

5.22. Voor zover het middel bedoelt te stellen dat slechts sprake kan zijn van een bouwterrein, indien de bewerkingen aan de onderhavige percelen hebben plaatsgevonden met het oog op bebouwing daarvan, gaat het uit van een juiste rechtsopvatting. Het Hof heeft in dit verband evenwel vastgesteld dat in de jaren zestig van de vorige eeuw het gehele industrieterrein, inclusief de percelen B en D, met het oog op de toekomstige bebouwing, is opgespoten met zand, en daarop als volgt geoordeeld:

"De percelen B, D en F maakten in de jaren zestig van de vorige eeuw deel uit van een gebied dat bewerkt werd met het oog op bebouwing met opstallen en installaties voor industrieel doel van het gebied als geheel. Na bewerking van alle tot dit gebied behorende percelen, dienen al deze percelen aangemerkt te worden als bouwterreinen overeenkomstig artikel 11, lid 4, van de Wet. Het feit dat vervolgens niet alle percelen c.q. delen van percelen zijn bebouwd, doet hier niet aan af."

6.4. In de toelichting op het tweede middel houdt belanghebbende tevens het betoog dat het Hof had "moeten motiveren waarom een dijk als een gebouw kwalificeert". Ik neem aan dat belanghebbende hier doelt op de volgende overweging:

"Het Hof neemt tevens in aanmerking dat de levering aan het productschap (bedoeld wordt het Waterschap; WdeW) heeft plaatsgevonden in het kader van de door deze voorgenomen verzwaring/verbreding/verhoging van het dijkvlak R op de onderhavige percelen, waardoor ten tijde van de levering ook feitelijk de percelen bestemd waren voor bebouwing ervan met een gebouw als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste, van de Wet."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Grote Ondernemingen P.

2 Hof Arnhem 5 december 2002, nr. 00/01748, gepubliceerd in V-N 2003/17.3.8.

3 HvJ EG 28 maart 1996, zaak C-468/93 (Emmen), Jur. EG 1996, I-1721, tevens opgenomen in V-N 1996, blz. 1545, punt 24.

4 Hof Leeuwarden 14 december 1993, nr. 92/1040, V-N 1994, blz. 571, punt 28, wellicht aangemoedigd door het betoog van Terkuile in Rijksweg St.-Oedenrode -Hengelo gesloten. Omleiding loopt over Luxemburg, WFR 1993/1429.

5 Conclusie AG Fennelly van 14 december 1995, zaak C-468/93 (Emmen), Jur. EG, I-1723.

6 Onderdeel 47 van de conclusie.

7 De redactie van de V-N merkt in haar aantekening bij het arrest op: "De advocaat-generaal is niet de eerste de beste en hij wordt vaak door het Hof van Justitie gevolgd.

Dit keer is dat echter niet gebeurd. Dat is temeer verwonderlijk, nu de beslissing van het Hof zelfs drastisch afwijkt van de conclusie van de advocaat-generaal."

8 Zowel het oorspronkelijke als het gewijzigde voorstel van de Commissie bevatte namelijk een communautaire definitie voor het begrip bouwterrein (zie artikel 4, derde lid, sub c, van het voorstel in V-N 1973, blz. 721). Deze definitie is uiteindelijk niet door de Raad overgenomen.

9 In de terminologie van Te Boekhorst en Swinkels betreft het hier een "quasi-nationaal begrip" (Het begrippenkader en de interpretatie van belastingrichtlijnen van de Europese Gemeenschap, MBB 2003/46).

10 Memorie van antwoord bij wetsvoorstel 24 703 (Novelle), blz. 1 en 2.

11 Wolf noemt als (niet minder extreem) voorbeeld landbouwgrond, waarvoor in de zeventiende eeuw een bouwvergunning is afgegeven, terwijl die grond nooit bebouwd is geweest en waarvoor ook geen plannen voor bebouwing bestaan. Hij vraagt zich af of deze gevolgen wel zijn gewild (Wolf, Bouwkavels binnenkort eerder BTW-belast, FED 1997/128).

12 Zie o.a. overweging 47 van de conclusie van AG Fennelly in de zaak Emmen en de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 23638, Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (levering van bouwkavels), blz. 4.

13 Memorie van toelichting bij wetsvoorstel 23638, Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (levering van bouwkavels), blz. 4.

14 Braun is van mening dat als gevolg van een wijziging van het bestemmingsplan, de eerdere bewerkingen aan de grond met het oog op bebouwing daarvan, ook hun bestemming verliezen. Zijns inziens is dan geen sprake meer van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid van de Wet (Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer-Deventer, 2002, blz. 309).

15 Zie voor de bekendmaking van de beleidslijn de Staatscourant 1997, nr. 87/ blz. 6. De beleidslijn is door De Gier besproken in De Gemeentestem, aflevering 1998/7088.

16 Overigens onderschrijf ik de mening van Bijl, dat ook aan de waarde van een bouwvergunning als afzonderlijk criterium kan worden getwijfeld. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Kluwer-Deventer, 1998, blz. 59.

17 Ook Bijl acht de benadering van wijzigingen van de omstandigheden als geschetst tijdens de parlementaire behandeling op zichzelf alleszins redelijk. Hij vraagt zich wel af wat nu exact dient te worden verstaan onder het ongedaan maken van de bewerkingen van de grond. Bijl, a.w., blz. 59.

18 In de nota naar aanleiding van het verslag. bij wetsvoorstel 24 703, blz. 7, wordt in dit verband gesproken over "gebouw-terreinen". Zie ook Reugenbrink, Van Hilten, Omzetbelasting, Kluwer-Deventer, 1997, blz. 291.

19 Engels: "structure", Frans: "construction", Duits: "Bauwerk", Spaans: "construcción", Italiaans: "costruzione".

20 Zie overweging 25 van het arrest. De procestaalversie spreekt overigens van "un édifice" en voor zover relevant de Duitse respectievelijk Engelse vertalingen van "Gebäude"en "a building".

21 HvJ EG 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer), opgenomen in V-N 2003/9.19.