Parket bij de Hoge Raad, 17-12-2004, AP5230, 39719

4 maart 2004

1. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie

1.1 Uit de Hofuitspraak(1) en de overigens tot het geding behorende stukken zijn de volgende feiten en stellingen te destilleren.(2) Belanghebbende is opgericht op 10 februari 1971 naar het recht van de Nederlandse Antillen. Zij is statutair gevestigd op Curaçao. Ingevolge haar statuten stelt belanghebbende zich ten doel het houden van deelnemingen en het kopen, verkopen en exploiteren van schepen (zie onderdeel 2.1.1. van de uitspraak van het Hof).

1.2. Op 25 november 1994 is de inspecteur een boekenonderzoek gestart bij D betreffende de (vestigingsplaats van de) Antilliaanse vennootschappen van D en C(3) (zie onderdeel 2.5.1. van de uitspraak van het Hof). Op 31 januari 1995 heeft de inspecteur aan (de gemachtigde van) D een lijst met vragen betreffende onder andere C toegezonden. Daarin is onder meer gevraagd naar de bestuurders en een omschrijving van de feitelijke activiteiten van deze vennootschappen en een overzicht van de door haar geëxploiteerde schepen (zie onderdeel 2.5.2. van de uitspraak van het Hof). Bij brief van 29 mei 1995 is de vragenlijst beantwoord (zie onderdeel 2.5.3. van de uitspraak van het Hof). Op 22 december 1995 heeft de inspecteur in het kader van het onderzoek een (aanvullende) vragenlijst naar D gezonden (zie voor een aantal vragen onderdeel 2.5.5. van de uitspraak van het Hof). Bij brief van 6 mei 1996 is namens D door K een aantal uit de Nederlandse Antillen ontvangen bescheiden aan de inspecteur gezonden. Tot die bescheiden behoort een brief van belanghebbende, met als bijlage de antwoorden op de vragenbrief van 22 december 1995 (zie voor een deel van de inhoud van de brief onderdeel 2.5.8. van de uitspraak van het Hof). Bij brief van 29 mei 1996 heeft de inspecteur onder andere nadere vragen gesteld en om toezending van een groot aantal (afschriften van) documenten verzocht. Bij brief van 29 juli 1996 heeft D de schriftelijke reactie van belanghebbende aan de inspecteur toegezonden (zie de onderdelen 2.5.6. tot en met 2.5.12. van de uitspraak van het Hof. Zie ook bijlage 7 van het beroepschrift van belanghebbende. Niet over de inhoud van alle antwoorden hebben partijen informatie verstrekt). Op 21 november 1996 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen de inspecteur en vertegenwoordigers van D (zie onderdeel 2.5.13. van de uitspraak van het Hof).

1.3. Op 7 mei 1997 heeft de inspecteur op het kantoor van D inzage genomen in, onder meer, notulen van de vergaderingen van aandeelhouders, directies en commissarissen, notulen van de vergaderingen van de directieraad en dossiers ter zake van de nieuwbouw van de schepen uit de E-serie (zie de onderdelen 2.5.13. en 2.5.14. van de uitspraak van het Hof). Op 11 december 1997 heeft de inspecteur een verzoek om inlichtingen inzake de investeringen in de motorschepen MM en NN gericht tot het Directoraat-Generaal Goederenvervoer van het Ministerie van Verkeer en Waterstaat. Hierbij heeft hij onder meer gevraagd om afschriften van notulen en adviezen inzake de subsidieverlening (zie onderdeel 2.5.15. van de uitspraak van het Hof). Bij brief van 6 mei 2002 heeft BB aan de gemachtigde een samenvatting verstrekt van zijn werkzaamheden met betrekking tot de Noorse schepen. Deze samenvatting is - voorzien van bijlagen - gevoegd bij de schriftelijke reactie van belanghebbende d.d. 7 mei 2002 op de door het Hof gestelde vragen (zie onderdeel 2.6.10. van de uitspraak van het Hof). In deze samenvatting verklaart BB dat hij de achtergrond van de door hem opgestelde factuur aan - de Noorse scheepsbouwer - GGG Ltd. AS (zie onderdeel 2.4.24. van de uitspraak van het Hof) niet begreep (zie r.o. 5.1.5. van de voorliggende uitspraak).

1.4. Met dagtekening 31 december 1998 is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Voor het Hof(4) is in de eerste plaats in geschil of de inspecteur heeft voldaan aan de voor navordering in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gestelde vereisten. Voor het geval het gelijk op het eerste geschilpunt aan de inspecteur is, is vervolgens in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland was gevestigd en derhalve als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt. Voor het geval die vraag ontkennend wordt beantwoord, is subsidiair in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar een vaste inrichting in Nederland had en zo ja, voor welk bedrag zij dan als buitenlands belastingplichtige in de heffing dient te worden betrokken (zie onderdeel 3. van de uitspraak van het Hof). Het Hof is van mening dat de inspecteur ter zake van de onderhavige navorderingsaanslag niet beschikt over het vereiste (nieuwe) feit in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR en belanghebbende niet te kwader trouw was, zodat het gelijk aan belanghebbende is. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft daarop gereageerd met een verweerschrift. Vervolgens is gerepliceerd en gedupliceerd. In cassatie draait het alleen nog om de vraag of navordering mogelijk is.

2. Bespreking van het middel van cassatie

2.1. De Staatssecretaris van Financiën draagt twee middelen voor. Het eerste bevat de klacht dat het Hof het recht heeft geschonden, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur door het achterwege laten van het opleggen van een ambtshalve aanslag bij het verstrijken van de aanslagtermijn een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat. Dat heeft het Hof ten onrechte geoordeeld, aldus de Staatssecretaris, omdat een zorgvuldige wijze van aanslagregeling zich juist verzet tegen het opleggen van een ambtshalve aanslag ter behoud van rechten vooruitlopend op de uitkomsten van een ingesteld boekenonderzoek. Het tweede middel houdt de klacht in dat het Hof het recht heeft geschonden, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet te kwader trouw is en het ontbreken van een nieuw feit derhalve aan navordering in de weg staat, maar ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zo stelt de Staatssecretaris.

2.2. Het opleggen van een navorderingsaanslag zal moeten voldoen aan de eis dat sprake is van een nieuw feit. De eerste voorwaarde voor navordering die op grond van het eerste lid wordt gesteld, is immers dat 'enig feit' grond oplevert voor het vermoeden dat de aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is opgelegd. Navordering op grond van gewijzigd inzicht in de toepassing van de wet is uitgesloten, aldus de memorie van toelichting.(5) De inspecteur mag de navordering ook niet gebruiken tot herstel van inzicht in de eerder bekende feiten.(6)

2.3. Een eerste vraag is op welk tijdstip de eis dat sprake moet zijn van een nieuw feit moet worden getoetst. In gevallen waarin ten onrechte een aanslag achterwege is gebleven(7), naar mag worden aangenomen, de nieuwheid van het feit worden beoordeeld ten opzichte van het tijdstip waarop de bevoegdheid tot het opleggen van de aanslag is verstreken, aldus De Blieck e.a.(8) In dezelfde zin Den Boer e.a.(9) Zie bijvoorbeeld ook HR 1 juni 1994, BNB 1994/237. Dat tijdstip is in casu 31 december 1996 (zie r.o. 5.2.1. van de uitspraak van het Hof).

2.4. In het geval binnen de in artikel 11, derde lid, AWR, genoemde termijn geen aanslag tot stand is gekomen, kan toch worden nagevorderd.(10) Uit HR 28 oktober 1992, BNB 1993/36* leid ik geen rechtsplicht voor de inspecteur af om hoe dan ook en onder de dwingende wet van meden en perzen een primitieve aanslag op te leggen in een situatie waarin omtrent de belastingplicht nog slechts een vermoeden bestaat, zoals belanghebbende meent. Er is m.i. geen rechtsregel die de inspecteur daartoe dwingt. Een op de afronding van een meer zekerheid biedend onderzoek wachtende inspecteur kan niet worden tegengeworpen dat die houding - alleen al om die reden - een ambtelijk verzuim inhoudt dat aan navordering in de weg staat. Indien een boekenonderzoek gaande is, dient de inspecteur de resultaten daarvan zelfs af te wachten alvorens de aanslag op te leggen (HR 22 september 1954, BNB 1954/305). Indien hij voor het afronden van een begonnen onderzoek een aanslag oplegt, dan kunnen uit dat onderzoek blijkende onjuistheden niet meer met navordering worden gecorrigeerd.(11)

2.5. De vraag waar het op aankomt, is echter hoe lang de inspecteur kan wachten zonder dat zijn navorderingsmogelijkheden illusoir worden. Indien het feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn voor handen is, terwijl de aanslagtermijn van artikel 11, derde lid, AWR nog niet is verstreken maar desalniettemin geen aanslag is opgelegd, is navordering wegens een ambtelijk verzuim niet meer mogelijk. In dit verband wil ik Scheltens(12) citeren, die over de oorsprong van het woord 'feit' een verhelderende passage heeft geschreven. In de parlementaire behandeling van de Wet van 21 april 1904, Stb. 80, kwam het woord 'feit' tevoorschijn, aldus Scheltens,

'maar in geheel ander verband en om geheel andere redenen dan om alleen nieuwe feiten toe te laten. De minister vreesde immers bewijsmoeilijkheden: geruchten en roddelpraatjes mochten geen aanleiding geven tot navordering en daarom zou navordering alleen mogelijk moeten zijn als er werkelijke vaststaande of althans bewijsbare feiten ter tafel konden worden gebracht. Een vrij naïef standpunt overigens: welke rechter zou er ooit aan denken zonder enig nader bewijs met zijn gezag een op geruchten gegronde navordering te dekken? De bedoeling was echter duidelijk en de minister heeft dan ook zowel in de Tweede als in de Eerste Kamer herhaaldelijk uitdrukkelijk verklaard, dat het woord 'feit' diende om dergelijke vrijwel oncontroleerbare gronden uit te sluiten.'

In de Eerste Kamer werd pas gezegd, dat men toch wel bezwaren had als navordering ook mogelijk zou zijn op grond van feiten, die al bekend waren of hadden kunnen zijn. Men vroeg zich daarom - volgens Scheltens - af wat nu eigenlijk onder het woord 'feit' moest worden verstaan.

'Het was [...] na enige malen aandringen, dat de minister een rechtstreeks antwoord gaf: aanvankelijk herhaalde hij, dat geruchten e.d. moesten worden uitgesloten, maar eindelijk ontdekte hij, kennelijk tot zijn eigen verwondering, dat uit de na veel geharrewar tot stand gekomen [...] tekst een antwoord was af te leiden. Na vaststelling van een aanslag moest van een groter vermogen zijn gebleken.

Iets wat al bekend is kan niet pas later blijken en dus kon een al bekend feit niet dienen voor het opleggen van een navorderingsaanslag, vervolgt Scheltens. Maar ook: het heette te volgen uit de woorden van de wet 'na de vaststelling blijken' en het woord 'feit' had er niets mee te maken, het bleef bedoeld om geruchten e.d. uit te sluiten.

2.6. Of in concreto sprake is van een dergelijk ambtelijk verzuim, is uiteindelijk soms moeilijk voorspelbaar(13) en zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld. In het algemeen kan de inspecteur redelijkerwijs een ambtelijk verzuim worden verweten indien hem, in de woorden van Scheltens(14), daarvan een 'ernstig' verwijt kan worden gemaakt.(15) (16)

Belanghebbende neemt in het beroepschrift voor het Hof (blz. 3.) het volgende standpunt met betrekking tot het 'nieuw feit' in:

'Na de briefwisseling in 1995 en 1996 had de inspecteur de beschikking over alle relevante gegevens.'

De inspecteur schrijft over het 'nieuw feit' in zijn verweerschrift voor het Hof (blz. 9):

'In de loop van 1996 en 1997 is onderzoek gedaan naar de activiteiten van belanghebbende en de rol die verschillende partijen daarbij hebben gespeeld. Mede gezien het gewicht dat belanghebbende zelf toekent aan de rol van BB, diende deze eerst onderzocht te worden alvorens een aanslag te kunnen opleggen. Eerst in 1997 is belangrijke informatie vergaard over met name de verwerving van de twee CCC-schepen en de rol van K en BB daarbij. (...) Zonder de informatie die is vergaard in 1997 zou ik niet over voldoende feiten en omstandigheden beschikken om de rol van de formele bestuurder van belanghebbende te beoordelen. (...)'

Belanghebbende repliceert daarop als volgt (conclusie van repliek voor het Hof, blz. 8 tot en met 10):

'Van nieuwe feiten die eerst 1997 de inspecteur bekend zijn geworden en van beslissende betekenis zijn voor de plaats van feitelijke leiding van X3 is ons niet gebleken. Bij gebreke aan een nieuw feit kan geen navorderingsaanslag worden opgelegd. (...) Hoewel de inspecteur op blz. 9 van het verweerschrift refereert aan nieuwe feiten met betrekking tot de CCC schepen en de rol van BB (en nu ook K) die eerst in 1997 zijn gebleken, komen deze nieuwe feiten in het vervolg van het verweerschrift in het geheel niet naar voren. Ons in derhalve nog steeds onbekend welke essentiële feiten eerst in 1997 ter kennis van de inspecteur zijn gekomen.'

Volgens het proces-verbaal van de zitting van 3 april 2002 heeft de inspecteur gezegd dat de rol van onder meer K bij de Noorse transacties hem pas in 1997 duidelijk is geworden (zie blz. 3.). En tijdens de zitting van 26 juni 2002 heeft hij het volgende naar voren gebracht (blz. 3):

'Ik blijf erbij dat de betrokkenheid van het Q-se management en de 'jacht' op de Nederlandse subsidies door D voor mij nieuw was. Het gesprek van 21 november 1996 met D, in het kader van het boekenonderzoek, ging alleen over BB. Daarna vond intern overleg plaats. In maart 1997 was nog geen voorlopig oordeel over de vestigingsplaats geformuleerd. In mei en juni zijn nog bezoeken aan D afgelegd.'

2.7. Mede in het licht van de in 1995 en 1996 gevoerde correspondentie, waaronder de vragenbrief van 29 mei 1996 (zie onderdeel 2.5.9. van de uitspraak van het Hof), meent het Hof dat de inspecteur i.c. een 'ernstig' verwijt kan worden gemaakt vanwege het niet opleggen van een primitieve aanslag. Over de antwoorden op de in de brief van 29 mei 1996 gestelde vragen kon de inspecteur in datzelfde jaar beschikken en met onder andere deze antwoorden in handen beschikte de inspecteur naar het oordeel van het Hof over voldoende informatie op ieder van de voor hem relevante punten om een aanslag op te leggen. Het Hof somt al die relevante punten op: de winst van belanghebbende (zie ook r.o. 5.2.1.3. De inspecteur beschikte ultimo 1996 over deze informatie, zie onderdeel 2.5.10. van de uitspraak van het Hof(17)), de aard van de transacties (de transacties waren de inspecteur ultimo 1996 duidelijk, zie onderdeel 2.5.10 van de uitspraak van het Hof(18)), de bij het statutaire bestuur te verwachten expertise (ook hiervan was de inspecteur op de hoogte, zie de onderdelen 2.5.10 en 2.5.11. van de uitspraak van het Hof), de contractuele relatie tussen D en de trustmaatschappij (ook hierover was de inspecteur ultimo 1996 geïnformeerd, zie onderdeel 2.5.12. van de uitspraak van het Hof(19)) en de bemoeienis van D met de aanbesteding, de bouwbegeleiding, de financiering (over deze aspecten was de inspecteur ultimo 1996 op de hoogte, zie de onderdelen 2.5.10 en 2.5.11. van de uitspraak van het Hof)(20) en de subsidieverkrijging (zie r.o. 5.2.1.1.), die gecompliceerder ligt voor wat betreft het antwoord op de vraag of de inspecteur daarover - ultimo 1996 - in voldoende mate op de hoogte was.(21)

2.8. De Staatssecretaris plaatst in zijn beroepschrift in cassatie (vooral op blz. 4.) de nodige kanttekeningen bij deze overweging(en) en vaststellingen van het Hof. Hij geeft toe dat de inspecteur ultimo 1996 bekend was met de transacties, te weten de aankoop door belanghebbende van de bouwcontracten in 1993 en de verkoop daarvan in 1995 aan de C.V.'s van D.(22) De aard daarvan, te weten het 'parkeren' van de contracten op de Antillen, is de inspecteur volgens de Staatssecretaris pas in 1997 bekend geworden, zoals het Hof volgens hem heeft vastgesteld. Hij verzuimt echter aan te geven op welke plaats het Hof dat zou hebben aangegeven (zie echter ook onderdeel 2.9. hierna). In ieder geval steekhoudend lijken de vraagtekens die de Staatssecretaris plaatst bij de aanname van het Hof dat de inspecteur over voldoende informatie beschikte over de bemoeienis van D met de subsidieverkrijging (zie r.o. 5.2.1.1.). Op grond van onder andere r.o. 5.1.4.3. acht het Hof het vermoeden gewettigd dat de feitelijke leiding over belanghebbende in de periode waarin belanghebbende was betrokken bij de Noorse schepen niet bij het statutaire bestuur op de Nederlandse Antillen lag, maar werd gevoerd vanuit het kantoor van D te Q (r.o. 5.1.4.). In r.o. 5.1.4.3. stelt het Hof vast dat D de onderhandelingen met de Noorse werf heeft gevoerd, de financiering van de Noorse schepen heeft geregeld, de bouw heeft begeleid - ook in de periode waarin de (bouw)contracten op naam van belanghebbende stonden - en zich heeft beijverd - ook en juist gedurende genoemde periode om overheidssubsidie voor de Noorse schepen binnen te halen. D wist dat het verkrijgen van WSZ een reële mogelijkheid bleef en op grond van de gedingstukken is volgens het Hof aannemelijk dat D het volledig in haar macht had de Noorse schepen 'terug te halen' zodra de WSZ-subsidie gerealiseerd kon worden. Deze overweging kan in de onderbouwing van 's Hofs vaststelling van een - beslissend - bewijsvermoeden niet worden gemist, zo versta ik r.o. 5.1.4. Het Hof baseert r.o. 5.1.4.3. met name op de in onderdeel 2.4.16. weergegeven notulen van de vergadering van aandeelhouders c.a. van 19 oktober 1993.(23) Uit de Hofuitspraak en de stukken van het geding leid ik niet af dat de inspecteur ultimo 1996 over deze notulen beschikte. Onderdeel 2.5.14. van de uitspraak van het Hof doet eerder vermoeden dat de inspecteur pas op 7 mei 1997 inzage heeft genomen in deze notulen. De hofuitspraak en de stukken van het geding laten in ieder geval geen andere conclusie toe dan dat de inspecteur niet over alle - door het Hof relevant geachte - informatie beschikte.

2.9. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur over voldoende relevante informatie beschikte, acht het Hof de rol van BB bij de verwerving van de Noorse schepen, in het licht van de toen wél beschikbare informatie, van ongeschikt belang (zie r.o. 5.2.1.2.). Uit de vastgestelde feiten leidt het Hof af dat BB door het management van D werd geïnstrueerd (zie r.o. 5.1.5.). In dat verband wijst het Hof op de verklaring van BB in zijn samenvatting van 6 mei 2002 (zie onderdeel 2.6.10. van de uitspraak van het Hof) dat hij de achtergrond van de door hem opgestelde factuur aan GGG Ltd. AS (zie onderdeel 2.4.24. van de uitspraak van het Hof) niet begreep. In dat licht houdt het Hof het ervoor dat bepaalde stukken (zie r.o. 5.1.5.) door BB zijn opgesteld in opdracht van D. De inspecteur beschikte ultimo 1996 niet over deze door het Hof - voor de instruerende rol van het management van D benodigde - informatie. 's Hofs oordeel lijkt daardoor niet onbegrijpelijk te worden, omdat het Hof deze in r.o. 5.1.5. vermelde informatie niet nodig heeft om het vermoeden te wettigen dat de feitelijke leiding over belanghebbende werd gevoerd vanuit het kantoor van D te Q (zie r.o. 5.1.4.), maar is dat naar mijn mening echter wel, aangezien het Hof de non-bemoeienis van BB nodig heeft om tot zijn oordeel betreffende de betekenis van de subsidieverkrijging te komen (zie r.o. 5.1.4.3.). In dat verband wil ik erop wijzen dat 's Hofs oordeel dat de feitelijke leiding van belanghebbende in 1993 naar Nederland is verplaatst berust op twee pijlers, te weten 1. de wijziging van de activiteiten van belanghebbende van passieve (vermogens)beheer(s)activiteiten in actieve investering in de bouw van schepen, en 2. zijn oordeel dat het statutaire bestuur van belanghebbende bijgestaan door BB als adviseur c.a. bij die laatste activiteiten geen rol van betekenis heeft gespeeld (zie onder meer r.o. 5.1.4.1. en r.o. 5.1.4.4.). Het Hof stelt in r.o. 5.1.4.3. weliswaar de bemoeienis van D bij de bouw c.a. van de Noorse schepen vast, maar daarmee staat de non-bemoeienis van BB niet vast. Dat laatste oordeel geeft het Hof pas in r.o. 5.1.5. Ik acht deze laatste vaststelling onmisbaar omdat de inspecteur van de juistheid van de stellingname van belanghebbende dat BB betrokken was(24) mocht uitgaan tot het tegendeel was gebleken.

2.10. Vervolgens gaat het er dan om of 's Hofs oordeel juist is dat de inspecteur gelet op de hem wel bekende informatie een ernstig verwijt kan worden gemaakt dat hij de nadien verkregen - voor hem noodzakelijke - aanvullende informatie niet tijdig heeft gevraagd (zie de slotzin van r.o. 5.2.1.1.). Ik nuanceer daarbij de opvatting van Scheltens(25) en Feteris(26), dat de inspecteur die te maken heeft met een aanslagtermijn die dreigt te verstrijken, ondanks mogelijk nog altijd bestaande onzekerheid, gedwongen is om toch een aanslag op te leggen. Indien de bedoelde onzekerheid betrekking heeft op feiten die als dragend moeten worden beschouwd voor de belastingplicht van belanghebbende (en bijvoorbeeld niet alleen de exacte omvang daarvan betreft) en hij daarbij uitgaat van door belang-hebbende aangedragen informatie kan hem geen ernstig verwijt worden gemaakt dat hij geen aanslag heeft opgelegd. Ik meen dan ook dat het Hof een te strenge maatstaf heeft gehanteerd bij zijn oordeel dat de inspecteur in de voorliggende zaak een 'ernstig' verwijt kan worden gemaakt dat aan navordering in de weg staat.

2.11. In die context overweegt het Hof nog dat het niet van belang is dat bij het voortgezette onderzoek in 1997 extra informatie is verkregen, vooral over de inspanningen van D om Nederlandse subsidie voor de Noorse schepen te verkrijgen (r.o. 5.2.1.2., eerste volzin) en de afwezigheid van een betekenisvolle rol van onder andere BB bij de verwerving van de Noorse schepen (de slotzin van r.o. 5.2.1.2). Het Hof is van mening dat de inspecteur ook zonder die informatie een aanslag aan belanghebbende had kunnen opleggen (zie ook r.o. 5.2.1.1.). Deze informatie vormt mijns inziens echter een wezenlijke bouwsteen in de onderbouwing van 's Hofs oordeel dat sprake is van een bewijsvermoeden dat de vestigingsplaats van belanghebbende naar Nederland is verplaatst (zie r.o. 5.1.4.3. en r.o. 5.1.5.). Men kan zich afvragen of de inspecteur zonder te beschikken over de in onderdeel 2.4.16. genoemde notulen, die het Hof 'met name' van belang acht (maar niet vaststelt dat de inspecteur daarover beschikte(27)) en de hiervoor genoemde rol van BB bij de verwerving van de Noorse schepen c.a., over een zodanig sterk vermoeden beschikte dat hem een ernstig verwijt kan worden gemaakt dat hij niet is overgegaan tot het opleggen van een aanslag.(28) Het Hof lost die schijnbare onverenigbaarheid op door te overwegen dat de inspecteur met betrekking tot de subsidieverlening - na ontvangst van de antwoordbrief van 29 juli 1996 - over voldoende aanknopingspunten beschikte om desgewenst - tijdig - nader onderzoek in te stellen. Daaraan voegt het Hof toe dat de inspecteur daartoe ook nadrukkelijk door D was uitgenodigd zoals blijkt uit de slotzin van de zojuist genoemde brief (zie onderdeel 2.5.11. van de uitspraak van het Hof). Ik ben het in zoverre met het Hof eens dat de inspecteur gehouden is om een eenmaal ingesteld onderzoek binnen een redelijke termijn - en zo mogelijk binnen de aanslagtermijn van artikel 11, derde lid, AWR - af te ronden. De inspecteur moet daarbij ook voldoende zorgvuldigheid betrachten, zowel wat betreft de uitoefening van zijn taak als jegens belanghebbende. In dat kader plaats ik de overweging van het Hof waarin het belang van de eisen van rechtszekerheid die ten grondslag liggen aan de termijn van artikel 11 gelezen in verband met artikel 16, eerste lid, AWR, tot uitdrukking worden gebracht (zie de slotzin van r.o. 5.2.1.1.). De tijdige afronding van het onderzoek is echter ook afhankelijk van de mate van coöperatie - en openheid - die belanghebbende aan de dag legt.

2.12. In de voorliggende zaak heeft de inspecteur de resultaten van het ingestelde onderzoek afgewacht alvorens een aanslag op te leggen (zie ook onderdeel 2.4. hiervoor). Op 7 mei 1997 heeft de inspecteur op het kantoor van D inzage genomen in, onder meer, notulen van de vergaderingen van aandeelhouders, directies en commissarissen, notulen van de vergaderingen van de directieraad en dossiers ter zake van de nieuwbouw van de schepen (zie onderdeel 2.5.14. van de uitspraak van het Hof). Het Hof is van mening dat dit nadere of voortgezette onderzoek niet tijdig is ingesteld of hernomen. Nog afgezien of die laatste constatering wel voldoende steun vindt in de vastgestelde feiten (uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt niet dat het onderzoek is stilgelegd en pas in mei 1997 is hernomen, zie onderdeel 2.5.13. van de uitspraak van het Hof)(29), vraag ik mij af of het Hof niet te zware eisen stelt aan de voortgang van het - beschreven - onderzoek en daarmee aan de informatie - over de subsidieverkrijging en de rol van BB bij verwerving van de Noorse schepen c.a. - die de inspecteur op het spoor behoorde te komen.(30) Het eind 1994 gestarte onderzoek betrof niet alleen een - complex - onderzoek naar de vestigingsplaats van een aantal naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen. Onderzocht zijn ook een aantal andere onderwerpen (zie onderdeel 2.5.13. van de uitspraak van het Hof en blz. 6 van het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris). In het licht van de in onderdeel 2.4. gememoreerde jurisprudentie en de eisen van de redelijkheid die artikel 16, eerste lid, AWR stelt, acht ik het in de voorliggende zaak ingestelde onderzoek, mede gelet op de omvang en complexiteit, binnen een redelijke termijn afgerond. In dat verband wijs ik erop dat de inspecteur op 21 november 1996 een bespreking met belanghebbende heeft gevoerd (ook over de rol van BB bij de verwerving c.a. van de Noorse schepen). Daarbij is die rol - zoals ik uit de stukken van het geding meen te kunnen afleiden (zie r.o. 5.1.5. genoemde brief van BB van 6 mei 2002) - echter niet duidelijk geworden. Dat kan de inspecteur niet ernstig verweten worden, omdat hij in beginsel op de juistheid van de beweringen van belanghebbende mag afgaan tot het tegendeel is gebleken. Ik breng daarbij de overweging van het Hof over de medewerking van belanghebbende in herinnering dat de - summiere - antwoorden van belanghebbende 'veeleer ontwijkend dan onjuist zijn' (zie r.o. 5.2.2.3.). Daarmee wil ik overigens niet zeggen dat belanghebbende terzake dan wel een (ernstig) verwijt is te maken (zie ook hierna over kwade trouw). Het boven water halen van relevante feiten is, zoals de praktijk uitwijst, in gevallen waarin partijen uitgaan van verschillende (pleitbare) denkkaders nu eenmaal soms een tijdrovend en moeizaam proces. De inspecteur heeft m.i. daarom geen ambtelijk verzuim begaan door binnen de aanslagtermijn geen aanslag op te leggen.

2.13. De mogelijkheid tot navordering wordt beperkt door de - in de onderhavige zaak niet in het geding zijnde - algemene beginselen van behoorlijk bestuur en krijgt - ambtelijke verzuim herstellende - toepassingsmogelijkheden wanneer de belastingplichtige zo opereert dat gesproken kan worden van kwade trouw (zie r.o. 5.2.2.). De exacte afbakening van het begrip 'te kwader trouw' is overgelaten aan de rechtspraak.(31) Of door het aanleggen van een rookgordijn, zoals de Staatssecretaris aangeeft, een situatie wordt bereikt waarvan gezegd kan worden dat belastingplichtige zich aan wettelijke kwade trouw bezondigt, is een vraag die in het licht van de inmiddels gewezen jurisprudentie moet worden beantwoord.(32) De letterlijke tekst van de wet ('de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is') leidt volgens de Hoge Raad in ieder geval tot een beperkte uitleg. Allereerst moet namelijk sprake zijn van een causaal verband tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting.(33) Vervolgens wordt het begrip kwade trouw door de Hoge Raad zo uitgelegd dat navordering slechts mogelijk is indien het aan de - al dan niet voorwaardelijke - opzet van belanghebbende is toe te rekenen dat de inspecteur niet of onjuist is voorgelicht over het desbetreffende feit.(34) Deze toerekening vindt plaats indien de belastingplichtige zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestaat dat er te weinig belasting wordt geheven doordat hij de inspecteur juiste inlichtingen heeft onthouden of onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.(35) Deze kansopzet vormt de absolute ondergrens bij de interpretatie van het begrip 'kwade trouw'.(36) Daaraan wordt dus niet toegekomen indien de belastingplichtige bij het doen van aangifte of het onthouden of verstrekken van inlichtingen heeft gehandeld met 'aan opzet grenzende onachtzaamheid' (grove schuld)(37) en zeker niet als hij daarbij uitging van een verdedigbaar denkkader.

2.14. Uit de stukken van het geding (zie onderdeel 2.1.1. e.v. van de uitspraak van het Hof) komt niet het beeld naar voren dat belanghebbende de door de belastingdienst gestelde vragen niet heeft beantwoord. De inspecteur meent dat met name de antwoorden op de vragen betreffende de aan- en verkoop van de Noorse schepen (de brief van 22 december 1995, punt 10, zie onderdeel 2.5.8. van de uitspraak van het Hof en brief van 29 mei 1996, punt 18, zie onderdeel 2.5.12. van de uitspraak van het Hof) bezijden de waarheid zijn waardoor belanghebbende hem opzettelijk (subsidiair: met voorwaardelijke opzet), de onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Het Hof oordeelt dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende de inspecteur opzettelijk inlichtingen heeft onthouden of onjuiste inlichtingen heeft verschaft. Bij dat oordeel acht het Hof het subjectieve - en niet op voorhand als volstrekt onverdedigbaar aan te merken - standpunt dat de feitelijke leiding van belanghebbende door de jaren heen gelegen was bij de statutaire directie, bijgestaan door BB, van belang. De verwijzing naar de - subjectieve - pleitbaarheid van het standpunt van belanghebbende acht ik alleen dan juist als het Hof daarmee tot uitdrukking wil brengen dat (ook) belanghebbende uitging van een onjuist inzicht in de feitelijke situatie (de feitelijke leiding over belanghebbende). De aanwezigheid van 'kwade intentie' - kwade trouw dus - bij de belastingplichtige veronderstelt volgens Van Houte(38) namelijk de aanwezigheid van een juist inzicht - dus zekerheid betreffende de feiten - dat verdraaid en daarmee onjuist wordt gepresenteerd aan de inspecteur.(39) Het Hof heeft, de voorgaande lezing van zijn overweging in ogenschouw genomen, kunnen oordelen dat belang-hebbende de vragen kon beantwoorden zoals zij heeft gedaan zie (zie r.o. 5.2.2.3.). Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de - summiere - antwoorden veeleer ontwijkend dan onjuist zijn en oordeelt dat niet is gebleken dat belanghebbende de inspecteur met die antwoorden heeft misleid, te minder nu te verwachten viel dat de inspecteur nadere vragen zou (kunnen) stellen (zie r.o. 5.2.2.3.), hetgeen een feitelijke vaststelling is. Het oordeel van het Hof, dat belanghebbende niet te kwader trouw is (zie r.o. 5.2.3.), acht ik niet onjuist en in het licht van de gedingstukken en de daaraan verbonden feitelijke waarderingen, die aan het Hof zijn voorbehouden, niet onbegrijpelijk.

2.15. Uit het voorgaande volgt dat het middel slaagt voor wat betreft de vraag of sprake is van een 'nieuw feit'. Verwijzing van het geding moet volgen om de kwestie van de vestigingplaats van belanghebbende (opnieuw) aan de orde te laten komen. Al is er (dan) alle reden om de uiting van belanghebbende dat het Hof op goede gronden tot een rechtens juiste beslissing is gekomen (zie de verweerschriften in cassatie in de zaken met nrs. 39 720 en 39 721, blz. 2) ook op het voorliggende jaar te betrekken. Dit zou dan betekenen dat belanghebbende voor de volledige winst die is toe te rekenen aan de periode tussen juni 1993 en ultimo 1993 als binnenlands belastingplichtige in de heffing kan worden betrokken (zie r.o. 5.1.7. van het Hof). Bedoelde toerekening van winst vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor in cassatie geen plaats is.

3. Conclusie

Mijn conclusie is dat het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde cassatieberoep gegrond is en verwijzing moet volgen.

A-G

Bijlage bij de conclusies met nrs. 39 713 e.v.(1) van A-G Overgaauw van 4 maart 2004

1. Inleiding

1.1. Het internationale belastingrecht bevat een aantal sleutelbegrippen als het gaat om de afbakening van de bevoegdheid tot het heffen van belasting, zoals het uitgangspunt van de vestigingsplaats van lichamen en het beginsel dat het aan het bronland is om daar gemaakte winst te belasten. Het is mede aan de inspecteur om die uitgangspunten tot gelding te brengen, ook als het gaat om de verdeling van winst van een over de nationale grenzen heen opererend concern.(2) Hij dient daartoe in voorkomende gevallen te onderzoeken of i. van een naar buitenlands recht opgericht lichaam de plaats van de feitelijke leiding in Nederland is gelegen, of ii. deze vennootschap een vaste inrichting in Nederland heeft, of iii. deze vennootschap over een vaste vertegenwoordiger in Nederland beschikt of iv. de gehanteerde verrekenprijzen in concernverhoudingen de toets aan het arm's length-beginsel kunnen doorstaan(3) en tot slot of v. de bezittingen van de buiten-landse dochtervennootschap geheel of nagenoeg geheel bestaan uit beleggingen of daarmee gelijk te stellen bezittingen, zodat de winsten van de dochtervennootschap in feite rechtstreeks kunnen worden belast bij de in Nederland gevestigde moedervennootschap (zie het bepaalde in artikel 28b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969; zie ook onderdeel 6.4.).(4)

2. Het wettelijke kader van de vestigingsplaats van lichamen

2.1. De aard van de belastingplicht, binnenlandse of buitenlandse, van een lichaam wordt bepaald door de vestigingsplaats van dat lichaam. Waar een lichaam is gevestigd, wordt naar de omstandigheden beoordeeld, aldus artikel 4, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Deze hoofdregel is vooral van belang voor de beoordeling van de vestigingsplaats van niet naar Nederlands recht opgerichte lichamen. Door het hanteren van een 'open norm', 'de omstandigheden', is gekozen voor een oplossing die bij de toepassing van de wet een optimale vrijheid biedt om rekening te houden met de concrete omstandigheden van het geval.(5) De keerzijde van deze 'optimale vrijheid' is dat het niet op voorhand duidelijk is welke omstandigheden bepalend zijn bij de vaststelling van de vestigingsplaats van lichamen.

2.2. De uitdrukking 'naar de omstandigheden beoordeeld' kwam het eerst voor in artikel 1, tweede lid, Wet op de vermogensbelasting 1892.(6) De wetgever heeft het niet wenselijk gevonden concreet aan te geven aan welke omstandigheden belang toekomt. Tijdens de parlementaire behandeling van deze wet gaf minister Pierson onder meer het volgende aan: 'Ten slotte is gevraagd, welke omstandigheden hierbij in aanmerking moeten worden genomen? Ja, hoe kan ik zeggen welke omstandigheden zich zullen voordoen? Dat kunnen allerlei omstandigheden zijn. Ook hieromtrent zal de rechter te beslissen hebben.' (7)

2.3. Als doorslaggevende omstandigheid geldt de plaats waar het lichaam zijn feitelijke leiding heeft (zie HR 23 september 1992, BNB 1993/193c*). Ook andere omstandigheden kunnen van belang zijn, hoewel zij een ondergeschikte rol spelen. Zij vormen volgens Brood(8) veelal slechts een hulpmiddel. Ik citeer een cruciale passage uit zijn proefschrift:

'De vestigingsplaats van een lichaam wordt beoordeeld naar de omstandigheden. De belangrijkste omstandigheid is zonder twijfel de plaats waar de werkelijke leiding wordt gevoerd. Ook andere omstandigheden spelen een rol, zo blijkt uit de jurisprudentie. Die andere omstandigheden zijn vrijwel steeds hulpmiddel om te bepalen waar de werkelijke leiding wordt gevoerd. Het heeft mijn voorkeur dat in beginsel alleen gekeken wordt naar de plaats van werkelijke leiding.'

2.4. Bij de invulling van het begrip 'werkelijke leiding' gaat het om de hoofdleiding. Wie de dagelijkse leiding in handen heeft, is niet van belang. Het begrip hoofdleiding is echter nergens in de jurisprudentie gedefinieerd. Burgers(9) omschrijft het als het nemen van de kernbeslissingen met betrekking tot investeringen en financiering, het nemen van de eerste stap in de keten van het geven van instructie aan de binnen de vennootschap werkzame personen en om het dragen van eindverantwoordelijkheid. In de onderdeel 4.2. e.v. zal daarop verder worden ingegaan, waarbij (ook) civielrechtelijke notities aan de orde komen. Zie in dit verband ook de onderdelen 4.27. en 4.28. hierna waar aandacht wordt besteed aan de 'place of effective management'. De OESO acht in dat verband doorslaggevend de plaats waar het substantiële deel van het kernmanagement en de commerciële beslissingen plaatsvindt noodzakelijk voor de bedrijfsuitoefening (zie daartoe onderdeel 4.27. hierna)

2.5. Vanwege het sterk feitelijke karakter van een vestigingsplaatsprocedure, is cassatie in een dergelijk geschil een betrekkelijk zeldzaam verschijnsel.(10) Voor eerdere beschouwingen wijs ik op deze plaats in het bijzonder op drie conclusies van mijn ambtsvoorganger Verburg, namelijk die voor HR 1 juli 1987, BNB 1987/306*, HR 27 april 1988, 1988/181 en HR 23 september 1992, 1993/193*.(11)

2.6. Het criterium van artikel 4 AWR werkt over het algemeen goed, maar er hebben zich de afgelopen tientallen jaren ontwikkelingen voorgedaan die het van oorsprong al weinig vaste criterium onder omstandigheden moeilijk toepasbaar maken. Zoals de fragmentatie, de spreiding en uitsplitsing, van de door de onderneming uitgeoefende functies. In juridisch opzicht was dat al mogelijk, bijvoorbeeld door de te onderscheiden functies in afzonderlijke rechtspersonen onder te brengen. Door ontwikkelingen op communicatieterrein is dat echter ook praktisch hanteerbaar geworden, dat wil zeggen het - centraal - aansturen van deze functies op afstand. De invloed van de communicatietechnologie als zodanig is voorts ook op zichzelf beschouwd een niet te onderschatten factor.(12)

3.1. Romyn(13) en Severens(14) benadrukken terecht het belang van de (aard van de) activiteiten van de vennootschap. Wat in een concreet geval onder leiding dient te worden verstaan is afhankelijk van de werkzaamheid van de vennootschap. De leiding van een beleggingsmaatschappij zal immers gemakkelijker kunnen worden uitbesteed aan een trustmaatschappij (die zich specialiseert in het voeren van directies over andere maatschappijen) dan de leiding van een handels- of productiemaatschappij (zie HR 1 juli 1987, BNB 1987/306c*), aldus Romyn (zie ook onderdeel 4.8. over de leidinggevende taak van het bestuur betreffende de - in de tijd dynamische omvang van de - feitelijk uitgeoefende onderneming).(15) Ook Verburg hecht in onderdeel 5. van zijn conclusie voor HR 27 april 1988, BNB 1988/181 betekenis aan de aard van de verrichte activiteiten. 'Uit de door het Hof [...] gehanteerde omschrijvingen rijst onweersprekelijk een minder dynamisch en meer internationaal gespreid beeld op.' Het ging in dat geding om de aanschaf en verhuur van containers op basis van voor de lange termijn afgesloten contracten. Onder deze omstandigheden, zo vervolgt Verburg, ligt het minder voor de hand aan te nemen dat de werkelijke leiding van belanghebbendes onderneming vanuit Nederland heeft plaatsgevonden.

3.2. Nobel(16) brengt in een overzichtsartikel - over buitenlandse rechtspersonen - het gebruik van in het buitenland gevestigde vennootschappen die commerciële activiteiten ontplooien onder de aandacht. Hij schrijft:

'De meest markante categorie in deze sector zijn de in- en verkoopmaatschappijen. Maar ook de dienstverlenende maatschappijen trekken de aandacht, zoals b.v. de maatschappijen die hoog-gekwalificeerde technici uitzenden of die voetbalsterren of popzangers uithuren.'

Deze sectoren bieden de belastingdienst volgens hem een beter perspectief dan houdster-maatschappijen, financieringsmaatschappijen en patentmaatschappijen als het gaat om de stelling dat de betreffende vennootschappen in Nederland zijn gevestigd.(17) Hij noemt als reden dat het uitvoeren van de 'werkelijke leiding' bij deze maatschappijen een veel minder passieve aangelegenheid is, en dus veel meer activiteiten vereist. De belastingdienst zal in dergelijke gevallen gemakkelijker kunnen aantonen dat de 'plaats van de werkelijke leiding' in Nederland ligt, behalve in situaties dat de activiteiten werkelijk internationaal hebben plaatsgevonden en niet (centraal) vanuit Nederland, zo meent Nobel.

3.3. Severens(18) heeft zich niet alleen bezig gehouden met de vraag wat werkelijke leiding in het concrete geval betekent, maar ook met de aard van de onderneming. Hij schrijft daarover, na een aanloop, het volgende:

'In alle gevallen gaat het om de werkelijke leiding van een vennootschap, immers het gaat om de bepaling van de vestigingsplaats van een lichaam. Het gaat niet om de leiding van een enkele activiteit, dit laatste kan wel van belang zijn voor de vraag of sprake is van een vaste inrichting. Omdat het feitelijk leiden van een vennootschap mede afhankelijk is van de vennootschap zelve, moeten we rekening houden met de grote verscheidenheid aan vennootschappen: hebben we te maken met een moeder- of een dochtervennootschap, betreft het een multinational of is het een kleine besloten vennootschap, enz. Immers het werkelijk leiden van een multinational is heel iets anders dan van een kleine (dochter)vennootschap. Ook is de aard van de onderneming van belang (Zie bijvoorbeeld HR 1 juli 1987, BNB 1987/306c*), want bij een handelsonderneming zullen andere eisen aan de leiding worden gesteld dan bij een beleggingsmaatschappij.(19)

4. De leidinggevende taak van het bestuur

A. Inleiding

4.1. Bij een analyse van de leidinggevende taak van het bestuur dient telkens voor ogen te worden gehouden welke feitelijke en juridische situatie moet worden beoordeeld. Om wat voor vennootschap gaat het? (zie ook onderdeel 3.1. e.v. hiervoor). Wat zijn de bij deze vennootschap betrokken (bevoegde) organen? Over het algemeen gaat het om het bestuur, de algemene vergadering van aandeelhouders en de raad van commissarissen. Het maakt nogal wat uit of sprake is van een vennootschap waarbij alleen een directeur-grootaandeelhouder is betrokken of sprake is van een situatie waarin de verschillende rollen c.q. organen door verschillende personen worden vervuld. In het eerste geval vertolkt de directeur-grootaandeelhouder in die hoedanigheid als het ware alle bij de vennootschap behorende organen. Een scherp onderscheid tussen aandeelhouder en bestuur bestaat dan niet. Ook in het moderne (internationale) rechtspersonenrecht heeft zich een ontwikkeling voorgedaan waarbij de scheidslijnen tussen de diverse vennootschappelijke organen feitelijk soms nagenoeg zijn opgeheven. Een tendens (ook) naar een flexibele bestuurlijke inrichting, waarbij de bestuursfunctie wordt ondergebracht bij de (enige) aandeelhouder.(20) Bij een structuurvennootschap en/of een (beurs-genoteerde) vennootschap waarbij het aandelenbezit sterk is gespreid, zal de zeggenschap van de algemene vergadering van aandeelhouders beperkt zijn, zodat de hoogste macht van de vennootschap niet noodzakelijkerwijs meer bij diezelfde aandeelhouders berust.(21) In concernverhoudingen (zie de onderdelen 4.12. en 4.13. hierna) is de taak en bevoegdheid van het bestuur beperkter, omdat de rol van aandeelhouder in groepsverhoudingen een dominante is. Bij een concern kan dan ook in de beleidsstructuur sprake zijn van

'a system of decision-making, permitting coherent policies and a command strategy through one or more decision-making centres, in which the entities are so linked, by ownership or otherwise, that one or more of them may be able to exercise significant influence over the activity of others.'(22)

B. Civielrechtelijke noties(23)

4.2. Bij de beoordeling van de vestigingsplaats bepalende omstandigheden van een lichaam moet er in het algemeen van worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, aldus de Hoge Raad.(24) Om daaraan toe te voegen dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Er kan echter aanleiding zijn, zo formuleert de Hoge Raad voorzichtig(25), de plaats van feitelijke leiding aan te merken als vestigingsplaats ingeval het statutaire bestuur handelt volgens aanwijzingen van een ander. Alvorens in te gaan op deze uitzondering van de hoofdregel (en sprake is van zogenoemd harlekijnmanagement(26)), lijkt het mij zinvol om een kijkje over de schutting van het fiscale recht te nemen en zo het civiele recht op dit punt gade te slaan.(27)

4.3. Behoudens beperkingen volgens de statuten is het bestuur belast met het besturen van de vennootschap, aldus artikel 2:129 BW.(28) Tegen deze omschrijving bestaat het bezwaar, zo merken De Groot c.s.(29) op, dat de eigenlijke functie van de directie(30) (het leiding geven aan de onderneming) in de wettekst niet wordt genoemd. Wat daar ook van zij, voor wat betreft het bestuur geeft de wet als algemene taakomschrijving, zonder nadere concretisering, niet meer dan het besturen. In de voorheen geldende wettelijke regeling in het Wetboek van Koophandel was getracht enige concretisering te geven; de wet noemde het besturen van de zaken der vennootschap, het beheer van het vermogen en de vertegenwoordiging in en buiten rechte.(31)

4.4. Het begrip besturen leent zich niet voor een nauwkeurige, concrete omschrijving, zo schrijven Van der Heijden-Van der Grinten.(32) Toch geven zij in de daarop volgende zin aan dat '[b]esturen leiding geven [is], beslissen, dirigeren. Besturen in het kader van de vennootschap houdt in het beschikken over de vennootschappelijke middelen, het bepalen van de vennootschappelijke activiteiten.'

4.5. Ook Maeijer(33) stelt zich zelf de vraag wat bestuur omvat en schrijft daar vervolgens het volgende over:

'Het is moeilijk een kort, allesomvattend en sluitend antwoord op deze vraag te geven. [...] Het bestuur heeft uit een oogpunt van interne bevoegdhedenverdeling de leiding van de gang van zaken binnen de vennootschap. [...] Onder bestuur valt niet alleen de dagelijkse leiding, de dagelijkse weerkerende handelingen die het bestuur pleegt te verrichten. Bestuur moet in ruimere zin worden opgevat. Het omvat ook beleidsvoorbereiding mede op langere termijn bezien, beleidsbepaling en -uitvoering [...]. Het beleid van het bestuur strekt zich mede uit tot de onderneming (in ruime zin) die met de vennootschap is verbonden. [...] Het bestuur mag en moet initiatieven nemen en vooruitzien.'

4.6. In dezelfde zin Van Schilfgaarde(34), die aangeeft dat het niet moeilijk te verzinnen is dat de taak van het bestuur bestaat uit het besturen van de vennootschap. Hij laat daarop de cruciale vraag volgen: maar wat is besturen?

'Het in elk geval meer dan 'uitvoeren' en meer dan 'dagelijks bestuur'. Het bestuur heeft niet alleen de leiding bij de dagelijkse gang van zaken, het moet ook plannen maken voor de toekomst, strategie bepalen, beleid uitstippelen.' (35)

Deze beleidsbepalende functie (management) is de belangrijkste taak van de directie, aldus De Groot c.s.(36). Om dit te bewerkstelligen zal de directie plannen moeten maken voor de toekomst en deze plannen moeten omzetten in daden.(37) Onder bestuur valt ook het beheer van vermogen. Dit beheer omvat onder meer het beleggen van gelden, het verzekeren van bepaalde zaken, het verhuren van onroerend goed etc.(38)

4.7. Tot het besturen van de vennootschap behoren volgens professor Slagter(39) verschillende ingrediënten. Het behelst o.a. het voorbereiden en uitvoeren van het ondernemingsbeleid, het beheren van vermogen, diverse intern-organisatorische taken (de zorg dat andere organen behoorlijk functioneren), de uitvoering van besluiten van andere instanties en de vertegenwoordiging in en buiten rechte.

4.8. Staat de vennootschap als holding aan het hoofd van een groep (concern) dan moet het bestuur aan die groep leiding geven, aldus Van Schilfgaarde(40). Waarop hij laat volgen: 'in feite behoort het bestuur het centrale punt in de vennootschap (onderneming) terzake van alle beleidsvoorbereiding, - vaststelling en -uitvoering te zijn.' Van Schilfgaarde(41) vestigt er vervolgens de aandacht op dat hij bij de beschrijving van de bestuurstaak vennootschap en onderneming in één adem noemt.(42) 'Dit hangt samen met de [...] karakterisering van de vennootschap als rechtsvorm van een onderneming. Houdt men zich aan de opvatting, die strikt onderscheid wil maken tussen de organisatie van de vennootschap enerzijds, die van de onderneming anderzijds, dan komt men in moeilijkheden.' De vraag die dan onmiddellijk rijst is: waarom? Omdat volgens hem een daarop aansluitend onderscheid in de taak van het bestuur niet te maken is.

4.9. Volgens het op de Nederlandse Antillen geldende recht ligt de invulling van het begrip bestuur niet, althans niet wezenlijk, anders. Het bepaalde in artikel 103 van het Wetboek van Koophandel van de Nederlandse Antillen bevat een omschrijving van (het) bestuur. Het bepaalt dat behoudens beperkingen in de statuten het bestuur belast is met het besturen van de zaken van de NV, met het beheer van haar vermogen e.d. (43)

4.10. Het bestuur is dus belast met het besturen van de vennootschap. Een daarmee samenhangende vraag is hoe de taken en bevoegdheden van het bestuur zich verhouden tot die van de andere vennootschapsorganen en of de omvang van de(ze) taken c.a. van het bestuur worden beïnvloed door deze - andere - organen van de vennootschap. De wet blinkt op dit punt niet uit in duidelijkheid.(44) Volgens het bepaalde in wet, artikel 2:107, eerste lid, BW, komt aan de algemene vergadering van aandeelhouders alle bevoegdheid toe - binnen de door de wet en statuten gestelde grenzen -, die niet aan het bestuur of anderen zijn toegekend. Dit gegeven verleidt Van Schilfgaarde(45) tot de opmerking dat de vraag nu juist is wat de omvang is van de bevoegdheid die door de wet aan het bestuur is toegedacht. Naar zijn mening mag men echter niet zover gaan door aan te nemen dat de bestuursbevoegdheid alles omvat wat niet door de wet of de statuten aan anderen is toegekend. Handelingen die diep ingrijpen in de structuur van de vennootschap of de onderneming kunnen volgens hem alleen in uitzonderingsgevallen tot de bestuurs-bevoegdheid worden gerekend. De bevoegdheid van het bestuur vindt dus haar eerste begrenzing in de wet.

4.11. Een nadere begrenzing ligt opgesloten in de doelomschrijving. De vennootschap is niet bevoegd buiten haar in de statuten aangeduide vennootschappelijk doel te handelen en daarom is ook de bevoegdheid van het bestuur beperkt.(46) Een verdere afbakening van de bevoegdheid van het bestuur kan worden gegeven door in de statuten tot het bestuur als zodanig gerichte bepalingen op te nemen. Uit de artikelen 2:107 en 2:129 BW in onderling verband gezien volgt dat deze verdere afbakening een uitbreiding van de aan het bestuur volgens de wet of het ongeschreven recht toekomende bevoegdheid of een beperking daarvan kan inhouden. Statutaire beperkingen kunnen inhouden dat het bestuur voor bepaalde besluiten of handelingen de goedkeuring of machtiging van een ander orgaan nodig heeft. De wet(47) biedt zeer ruime mogelijkheden om besluiten van het bestuur statutair te onderwerpen aan de goedkeuring van een ander orgaan van de vennootschap. Maar dergelijke beperkingen kunnen niet onbeperkt doorgevoerd worden. Als regel geldt, zo laat Van Schilfgaarde(48) ons weten, dat het ongeoorloofd is zodanige beperking aan te brengen dat er van enige autonome bestuursbevoegdheid niets meer overblijft.

4.12. Binnen concernverhoudingen verdient de autonomie-regel bijzondere aandacht. Grondslag van het concernrecht is immers dat een groep als economische eenheid centraal wordt geleid.(49) Zie HR 10 januari 1990, NJ 1990, 466 (Ogem-beslissing). Daarin overweegt de Hoge Raad namelijk dat de ondernemingskamer '[...] kennelijk en terecht ervan [is] uitgegaan dat de bestuurstaak van de raad van bestuur van Ogem Holding als leiding van het Ogem-concern zich mede uitstrekte tot de tot dat concern behorende ondernemingen zoals die van Omega.' Het bestuur van de vennootschap die aan het hoofd van een groep (concern) staat heeft (dus) de plicht het concern te leiden.(50) Deze oefent de centrale leiding onder andere uit door het geven van algemene beleidsinstructies aan de dochtermaatschappijen, merken De Groot c.s.(51) op. De wet laat dan ook toe, zo geeft Van Schilfgaarde(52) aan, dat besluiten van het bestuur bij of krachtens de statuten worden onderworpen aan de goedkeuring van een ander orgaan (zie ook onderdeel 3.10). Volgens artikel 2:129, vierde lid, BW kunnen de statuten ook bepalen dat het bestuur zich dient te gedragen naar de aanwijzingen van een orgaan van de vennootschap. Die aanwijzingen moeten dan de algemene lijnen van het te voeren beleid op nader in de statuten aangegeven terreinen betreffen. Zo kunnen de aandeelhouders desgewenst een extra vinger in de pap houden, merkt Mendel treffend op.(53) Een statutaire bepaling die het geven van specifieke instructies mogelijk maakt is in de ogen van de wetgever echter niet geoorloofd.(54) Al lijkt een recent arrest te leren dat de Hoge Raad niet zo zeer de aard van de instructies van belang acht, als wel de omschrijving van het instructieterrein in de statuten van de dochter.(55) (56) De vraag rijst dan wat er nog overblijft van de juridische zelfstandigheid van afhankelijke concernmaatschappijen.(57) (58)

4.13. Volgens het op de Nederlandse Antillen geldende recht acht Frielink(59) het (eveneens) mogelijk dat de algemene vergadering van aandeelhouders in de statuten de bevoegdheid wordt gegeven om met betrekking tot daarin genoemde onderwerpen concrete instructies te geven. Het bestuur is tot opvolging verplicht is, zo geeft Frielink aan, op voorwaarde echter dat die instructies naar het oordeel van het bestuur in het belang van de vennootschap zijn.(60)

4.14. Voor het gevoerde beleid is het bestuur verantwoording schuldig tegenover de algemene vergadering van aandeelhouders. Iedere bestuurder is tegenover de vennootschap gehouden zijn taak naar behoren te vervullen (artikel 2:9 BW), wat wijst op een 'inspanningsverbintenis'. Aansprakelijkheid voor schade welke de vennootschap heeft geleden treedt pas in wanneer aan de bestuurder een 'ernstig verwijt' kan worden gemaakt. Of aan dat criterium is voldaan moet worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden. Daartoe behoren volgens de Hoge Raad(61) onder meer de aard van de door de rechtspersoon uitgeoefende activiteiten en de in het algemeen daaruit voortvloeiende risico's. De vennootschap kan bestuurders niet tevoren vrijwaren tegen aansprakelijkheid ten gevolge van onbehoorlijke taakvervulling waarvan hun een ernstig verwijt valt te maken.(62) Een dergelijke vrijwaring in de statuten of in een overeenkomst met de bestuurders is volgens Van Schilfgaarde(63) nietig wegens strijd met artikel 3:40 BW. Een vrijwaring voor andere dan ernstige verwijten is niet ongeoorloofd, hoewel een dergelijke vorm van vrijwaring over het algemeen betekenis mist omdat aansprakelijkheid niet intreedt bij verwijten die buiten het criterium 'ernstig verwijt' vallen.(64) Daarnaast zijn er aparte regels voor aansprakelijkheid in geval van faillissement en voor bepaalde - onbetaald gebleven - premie- en belastingschulden indien het bestuur zijn taak kennelijk onbehoorlijk heeft vervuld. Aansprakelijkheid tegenover derden kan ook intreden bij publicatie van misleidende jaarstukken. Ook hier geldt dat de vennootschap - of haar aandeelhouder - de bestuurders niet tevoren kan vrijwaren ('exonereren') voor kennelijk onbehoorlijk bestuur zonder in strijd te komen met het bepaalde in artikel 3:40 BW. Tegenover derden heeft een dergelijke exoneratieclausule in ieder geval geen werking. Naar Nederlands-Antilliaans recht ligt de voorgaande (aansprakelijkheids)regelgeving niet - wezenlijk - anders.(65)

4.15. Uit de onderdelen 4.10. e.v. blijkt dat de taken en bevoegdheden van het bestuur haar begrenzing vinden in de wet en statuten. Door de werking van het concernrecht zijn deze fundamentele regels onder druk komen te staan, in die zin dat het bestuur van de dochtermaatschappij onderhoriger is aan de aandeelhouder(s) dan het (reguliere) vennootschapsrecht met zich brengt. De harde kern van het vennootschapsrecht blijkt in concerns zacht te zijn, schrijft Timmerman(66) treffend. De autonomie van het bestuur komt zo in een ander daglicht te staan, waardoor - dat kan niet anders - de in de onderdelen 4.3. tot en met 4.11. weergegeven bestuurstaak in concernverhoudingen een andere - minder omvattende - is, ook naar maatstaven van het Nederlands-Antilliaanse recht (zie onderdeel 4.13.). Maar de beperkingen die uit het concernrecht voortvloeien, zullen niet zover mogen gaan dat de bestuursbevoegdheden aan anderen overgaan of het bestuur in zijn besluitvorming gehéél ondergeschikt wordt aan een andere instantie(67), zodat het bestuur verwordt tot een gezelschap pijpendansers, marionetten en/of harlekijnen.

C. Nationale fiscaalrechtelijke noties

4.16. Naar mijn mening biedt de civielrechtelijke analyse - en het in de slotzin van onderdeel 4.15. aangegeven herkenbare criterium(68) - in fiscalibus houvast, richting en oriëntatie, hoewel het uiteindelijk een waardering van de feiten blijft binnen het kader van de open norm (zie onderdeel 2.1.). Ook voor Van Dun(69) heeft het civiele recht betekenis, omdat hij opmerkt dat de juridische zelfstandigheid van de buitenlandse rechtspersoon en de onafhankelijkheid van hen die formeel met het bestuur daarvan zijn belast (in het algemeen: de directie) belangrijke uitgangspunten vormen. Weliswaar kan volgens hem gesteld worden dat degene die (nagenoeg) alle aandelen van een buitenlands lichaam bezit het beleid van dat lichaam in belangrijke mate kan beïnvloeden, en dat het bestuur zal dienen te handelen naar de aanwijzingen die hem door de aandeelhouder(s) gegeven worden, niettemin blijft in het algemeen ruimte over voor een zetel van de leiding in het buitenland.(70) Evenals Van Dun verbindt ook Verburg(71) aan de beschreven civielrechtelijke noties, die hij ook zelf te berde brengt, fiscale consequenties. Hij merkt op dat met de instructiebevoegdheid nog niet gezegd is dat de ruimte ontbreekt om aan te nemen dat de leiding van de dochtermaatschappij in handen is van haar eigen bestuur. Maar als de omstandigheden echter van dien aard zijn, vervolgt hij, dat gezegd kan worden dat het bestuur van de dochtermaatschappij louter een verlengstuk vormt van die van de concernleiding, is er reden om tot een andere afweging te komen. Er is dan in die situatie volgens hem komen vast te staan dat de werkelijke leiding van de dochtermaatschappij berust bij de moedermaatschappij.(72)

4.17. Pijnenburg(73) leidt uit de jurisprudentie af dat, wanneer de Nederlandse aandeelhouder en/of concerndirectie meer activiteiten hebben ontwikkeld en meer invloed hebben uitgeoefend dan gebruikelijk is, of op meer dan incidentele basis en meer dan voor de uitoefening van de concerntaak benodigd was zich met de zaken van het buitenlandse lichaam hebben beziggehouden, het aannemelijker wordt dat de werkelijke leiding van het buitenlandse lichaam in Nederland gevestigd is.(74) Dat kan zo zijn, een hanteerbaar criterium levert het naar mijn mening uiteindelijk niet op, want wat is meer invloed uitoefenen dan gebruikelijk is? Zoals in de onderdelen 4.11 en 4.12. hiervoor is beschreven bestaat er voor een moedermaatschappij een ruim arsenaal van mogelijkheden om - al dan niet statutair - het handelen van de dochtermaatschappij te beïnvloeden, te sturen en zelfs van instructies te voorzien. Het lijkt mij ondoenlijk om laatstgenoemde (concrete) instructies, die zich in allerlei verschijningsvormen kunnen voordoen, aan de maatstaf van de gebruikelijkheid te toetsen. Met andere woorden: waar gaat het gebruikelijke aan activiteiten en invloed over in het meer dan gebruikelijke? Bovendien speelt hier nog een ander te benadrukken aspect. Dat is de valkuil dat de - als bovenmatig aangemerkte - activiteiten van de moedermaatschappij worden beschouwd als activiteiten van - een orgaan van - de dochtermaatschappij maar in wezen activiteiten betreffen die de moeder als 'derde' ten behoeve van de dochtermaatschappij verricht. Als de moedermaatschappij bijvoorbeeld de in - en verkooptransacties ten aanzien van een bepaalde activiteit verzorgt en de dochtermaatschappij de fabricage voor haar rekening neemt, dan vervult de moedermaatschappij de functie van aandeelhouder maar tevens die van leverancier en afnemer. Zij doet dan dus in zekere zin meer dan gebruikelijk is voor een aandeelhouder, maar dat betekent niet dat dit enige invloed heeft op de vestigingsplaats van de dochtermaatschappij.

4.18. De in onderdelen 4.15. en 4.16. beschreven benadering is als criterium herkenbaarder en hanteerbaarder. Zo meent ook Hoogendoorn(75), als hij schrijft over 'harlekijnmanagement' en in dat verband Nooteboom aanhaalt. Een 'harlekijn' is aanwezig, zo geeft hij aan, wanneer een formeel bestuur pleegt te handelen op bindende instructies (van niet-bestuurders), en géén verantwoordelijkheid draagt voor een dienovereenkomstig handelen.(76) Maar ook hier rijst de vraag: waar ligt de grens? Evenals Verburg vindt Hoogendoorn dat de in het civiele recht getrokken grenzen (zie het slot van onderdeel 4.15.) in het fiscale recht kunnen worden gevolgd. In gebeitelde taal: 'berust het besturen bij het (formele) bestuur of is dit in handen van een ander?'. Hiervan is bijvoorbeeld sprake wanneer de lokale directie van het buitenlandse lichaam volledig handelt op instructie van de Nederlandse aandeelhouder(s) en/of concerndirectie.(77) Een dergelijke situatie kan zich voordoen wanneer het lokale bestuur de voor zijn taak benodigde (specifieke) deskundigheid mist terwijl deze wel aanwezig is bij, en ook uitgeoefend wordt door, de Nederlandse aandeelhouder(s) en/of concerndirectie.(78) Indien men daadwerkelijk de plaats van de werkelijke leiding wil bepalen, zal echter niet alleen volstaan kunnen worden met aandacht voor de wijze waarop de zaken civielrechtelijk zijn geregeld, schrijft Brood(79), waarmee hij in wezen hetzelfde bedoelt als Hoogendoorn.(80) Het is niet de façade, maar de werkelijkheid die moet prevaleren en het is aan het Hof om in het concrete geval de werkelijkheid vast te stellen.

4.19. Volgens Romyn(81), die op zoek is naar die werkelijkheid, is het van belang om onderscheid te maken 'tussen de personen die zich grotendeels bezig houden met de 'dagelijkse' leiding (in Nederlands terminologie gewoonlijk de directeuren of leden van de raad van bestuur) en personen die meer een toezichthoudende taak hebben en/of adviseren bij het formuleren van beleid op langere termijn (de commissarissen). Hoewel deze tegenstelling als zodanig in de jurisprudentie niet expliciet aan de orde is gekomen, wordt in de berechte gevallen vooral op de dagelijkse leiding gelet en op de plaats waar de voor de bedrijfsvoering maatgevende wil wordt gevormd.'

4.20. Over de door Romyn(82) genoemde plaats van de feitelijke leiding lees ik in Bouwman e.a.(83) dat de 'leiding van een lichaam is gevestigd waar het (hoofd)bestuur van het lichaam zetelt'. (84) De beoordeling van de plaats waar de werkelijke leiding - het (hoofd)bestuur - zich bevindt is in de praktijk mede afhankelijk van de aard en omvang van de bedrijfsuitoefening, schrijven De Blieck e.a.(85) Niet voor niets wordt dit aspect in diverse uitspraken expliciet in de overwegingen betrokken. 'Zo zal ten aanzien van een lichaam met omvangrijke ondernemingsactiviteiten die veel deskundigheid vergen, minder snel worden aangenomen dat de leiding door een trustkantoor wordt uitgeoefend. Niettemin is het ook bij een lichaam met beperkte ondernemingsactiviteiten mogelijk dat de inspecteur erin slaagt te bewijzen dat de werkelijke leiding op een andere plaats wordt uitgeoefend dan ten kantore van de formele leiding.

4.21. Hoogendoorn schrijft over de plaats van de werkelijke leiding:(86)

'Werkelijke leiding' is 'werkelijke leiding' van de vennootschap. Deze leiding is in handen van het orgaan van de vennootschap, dat belast is met het bestuur d.w.z. de bestuursbevoegdheden bezit en verantwoordelijk is voor de wijze waarop deze bevoegdheden zijn uitgeoefend. 'Plaats van werkelijke leiding' = de bestuurszetel. Aldus een rechtsvermoeden, dat voor weerlegging vatbaar is. Immers, schijn moet wijken voor de werkelijkheid; een façade mag niet doorgaan voor een bouwwerk.'

4.22. Juch(87) acht HR 23 september 1992, FED 1993/655 voor de fiscale praktijk van uitermate grote betekenis. Hij licht dat als volgt toe:

'Vele buitenlandse houdster- en financieringsmaatschappijen worden bestuurd door directies, bestaande uit trustkantoren of werknemers van trustkantoren. Op papier hebben deze directies veelal ruime bevoegdheden om de vennootschap te vertegenwoordigen. Maar bij de beoordeling van de vraag waar de werkelijke leiding zich bevindt, zal een materiële toets moeten worden gehanteerd. De fiscale vestigingsplaats van een vennootschap met een bestuur dat bij wijze van spreken alleen handelt op instructie van een derde, die de instructies vanuit een ander land geeft, is dus zeker niet in het land waar het bestuur zich bevindt, gevestigd. Wil men dat risico vermijden dan zal het in zo'n geval noodzakelijk zijn dat die derde zich voor de beleidsbepalende beslissingen begeeft naar het land, waar het formele bestuur van de vennootschap zetelt.'

Een 'instructie op afstand' is fiscaal uit den boze, besluit Juch, wil men ervan verzekerd zijn dat de plaats van werkelijke leiding van een vennootschap niet ter discussie wordt gesteld door de belastingdienst.

4.23. Faber(88) schrijft hierover het volgende:

'een vennootschap heeft haar werkelijke leiding in het land waar het dagelijkse beleid wordt gevoerd, tenzij dit dagelijkse beleid geregeld (bijvoorbeeld van week tot week) vanuit een ander land wordt getoetst en zonodig bijgestuurd, in welk geval de werkelijke leiding in dit andere land moet worden gesitueerd. (Wellicht ook weer te geven met: de werkelijke leiding van een vennootschap is daar waar het 'day-to-day management' plaatsvindt, tenzij de vennootschap een 'week-to-week control' (of month-to-month control'?) kent, die vanuit een ander land plaatsvindt.)'

D. Internationale fiscaalrechtelijke noties

4.24. Met de (mogelijke) constatering dat er sprake is van binnenlandse belastingplicht op grond van artikel 4 AWR zijn wij er nog niet. Indien ook binnenlandse belastingplicht bestaat op de Nederlandse Antillen, dient de 'tiebreaker' uit de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) te beslissen waar een vennootschap uiteindelijk is gevestigd.

4.25. Artikel 34, tweede lid, BRK, bepaalt (sinds 1986) het volgende:

'Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, inwoner van beide landen is, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gevestigd (...).'

Bij de behandeling in het parlement is het aspect van de werkelijke leiding wel aangeroerd, maar er is geen duidelijke beantwoording gevolgd, wat onder feitelijke of werkelijke leiding moet worden verstaan, licht Reuvers toe.(89) Hij schrijft over de Belastingregeling voor het Koninkrijk, zoals die regeling met ingang van 1986 geldt, het volgende:

4.26. Voor het antwoord op die laatste vraag van Reuvers kan te rade worden gegaan bij de verdragsjurisprudentie, waar dezelfde of vergelijkbare problematiek aan de orde komt. Hierbij dient men te bedenken, dat het, vooruitlopende op onderdeel 5. hierna, in het kader van de vraag of sprake is van een vaste inrichting, om de leiding van (een deel van) de onderneming gaat. De bepaling van artikel 5 van het OESO-modelverdrag spreekt over 'a place of management'. Deze plaats van leiding valt in de opzet van het model niet samen met de plaats van de werkelijke leiding van het lichaam die in het model en in het Nederlandse standaardverdrag de doorslag geeft in het geval van een dubbele woonplaats. De plaats van leiding die een vaste inrichting in de zin van artikel 5 oplevert, moet gezien deze context worden begrepen als betrekking hebbend op de leiding van (een deel van) de onderneming.(90) In de AWR en in de woonplaatsbepaling van de verdragen gaat het daarentegen om de leiding van het lichaam. Zolang het gaat om de leiding van een lichaam dat slechts een onderneming (in materiële zin) drijft, lijkt het onderscheid, aldus De Blieck e.a., tussen de leiding van het lichaam en die van de onderneming echter slechts van theoretische betekenis(91) (zie over de vaste inrichting ook onderdeel 5. hierna).

4.27. Punt 24 van het commentaar bij artikel 4 OESO-modelverdrag luidt sinds 2000(92):

'The place of effective management is the place where key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity's business are in substance made. The place of effective management will ordinarily be the place where the most senior person or group of persons (for example a board of directors) makes its decisions, the place where the actions to be taken by the entity as a whole are determined; however, no definite rule can be given and all relevant facts and circumstances must be examined to determine the place of effective management. An entity may have more than one place of management, but it can have only one place of effective management at any one time.'

Volgens het commentaar bij artikel 4 OESO-modelverdrag gaat het dus om de plaats waar het substantiële deel van het kernmanagement en de commerciële beslissingen plaats-vinden die noodzakelijk zijn voor de bedrijfsuitoefening, schrijft Burgers.(93) Vervolgens geeft zij aan dat dit de plaats is waar 'the most senior' (een term die overigens niet nader door de OESO wordt toegelicht) persoon of groep van personen - bijvoorbeeld de directie - zijn beslissingen neemt, de plaats waar de acties die door de entiteit als geheel moeten worden genomen worden bepaald. Maar: '[e]en definitieve regel kan echter niet gegeven worden.' Zij noemt ook het discussierapport 'The Impact of the Communications Revolution on the Application of place of effective management' dat de OESO in februari 2001 uitbracht. In dit rapport worden nadere factoren genoemd die een rol spelen bij de bepaling van de 'place of effective management'. Daarbij speelt de plaats waar directeuren elkaar ontmoeten om beslissingen te nemen betreffende het management van de vennootschap een rol, maar ook de plaats waar het topmanagement is gevestigd, evenals de plaats waar de bedrijfsactiviteiten worden uitgeoefend.(94)

4.28. Het hiervoor genoemde discussierapport noemt de artikelen van het OESO-modelverdrag waarin de term 'place of effective management' eveneens een rol speelt. De artikelen 13, derde lid, 15, derde lid en 22, derde lid, passeren weliswaar de revue, maar de schrijvers van het rapport merken onmiddellijk op dat de term 'place of effective management' in deze artikelen ongedefinieerd blijft. Ook 'any further guidance given on its meaning' ontbreekt.

4.29. Al met al moet de conclusie zijn dat het criterium voor de bepaling van de vestigingsplaats 'de omstandigheden', dat wil zeggen de werkelijke leiding van de vennootschap, door de technische ontwikkeling aan toepasbaarheid heeft ingeboet. In de meeste gevallen, zeker in die situaties waar de zelfstandigheid van het bestuursorgaan voor geen enkele twijfel vatbaar is, zal de praktijk van alledag geen moeilijkheden opleveren.(95) In complexere, door moderne communicatiemiddelen 'op afstand' bestuurde vennootschappen of activiteiten levert het huidige vestigingsplaatscriterium problemen op. Een alternatief is nog niet voor handen(96), zodat wij het voor de probleemgevallen behelpen is met de huidige regelgeving. In sommige gevallen wordt de problematiek evenwel in feite geëcarteerd door oplossingen in de sfeer van de CFC rules en voor Nederland door de werking van artikel 28b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (zie ook onderdeel 6.4. hierna). Inmiddels wordt in EU-verband ook gestudeerd op mogelijke alternatieve oplossingen voor de verdeling van de belastinggrondslag van multinationaal opererende ondernemingen tussen de landen waarin deze actief zijn, zoals 'consolidated base taxation' en 'formulary apportionment'.(97)

5. Buitenlandse belastingplicht

5.1. In zijn bespreking van het IFA-congres schrijft Brood(98) dat hij niet veel aandacht heeft gezien voor het onderscheid dat bestaat tussen de plaats waar de leiding van de onderneming gevestigd is en de plaats waar de leiding van de vennootschap gevestigd is. De volgende passage in zijn verslag wil ik benadrukken:

'Juist in het kader van de leiding van de vennootschap zijn het (afhankelijk van de statuten en de uitvoering die daaraan in werkelijkheid wordt gegeven) de aandeelhouders die een belangrijke rol kunnen spelen naast de directie. Dit laatste in tegenstelling tot veelal de leiding van de onderneming die in veel overwegender mate berust bij de directie. Indien men dit voor ogen houdt, is de door één der panelleden uitgesproken verwondering over het feit dat bij controlled foreign company legislation "plotseling" de woonplaats van de aandeelhouders weer zo'n belangrijke rol speelt, niet helemaal terecht.'

5.2. Deze observatie van Brood ('de leiding van de onderneming') brengt mij bij het onderwerp van de buitenlandse belastingplicht. Als niet kan worden aangetoond dat de (hoofd)leiding van een lichaam zich in Nederland bevindt en ook de overige omstandigheden (bedoeld in artikel 4, eerste lid, AWR) niet leiden tot een vestigingsplaats in Nederland, dan betekent dit niet zonder meer dat het lichaam in het geheel niet meer belastingplichtig is voor de Nederlandse vennootschapsbelasting.(99) In Nederland belastbare winst kan ook worden behaald met behulp van een vaste inrichting(100) en een toepasselijk belastingverdrag of de in de onderhavige zaken vigerende Belastingregeling voor het Koninkrijk dat heffingsrecht niet beperkt.

5.3. Een 'vaste inrichting' is een vaste bedrijfsinrichting waarin de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.(101) Een specifiek voorbeeld van een vaste inrichting in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is het winstaandeel van een in Nederland geleide onderneming. De bepaling van de plaats waar de onderneming wordt geleid, staat in beginsel los van de vraag waar de ondernemer woont of (de vennootschap) is gevestigd. '[D]e leiding van een onderneming van een niet in Nederland gevestigd lichaam [kan] onder omstandigheden in Nederland worden uitgeoefend', verduidelijkt Rouwers(102), zonder overigens uit te werken welke omstandigheden bepalend zijn.

5.4. Een op het nationale recht gebaseerde invulling van het begrip 'leiding van een onderneming' kan worden gevonden in de bepalingen die onderdeel uitmaken van de eenzijdige regeling. (103) Zo wordt in artikel 2, vijfde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 als vaste inrichting aangemerkt de zetel van de leiding van de onderneming.(104) Boekhoudt(105) schrijft over deze bepaling het volgende:

'In de jaren tachtig en negentig heeft de fiscus, met name in de relatie met Zwitserland, in toenemende mate succes gehad met de toerekening van de (gehele) winst aan de leiding van een (buitenlandse) vennootschap die zetelde in Nederland. Uiteraard is de in dat kader gewezen jurisprudentie belangrijk voor de uitleg van hetzelfde begrip in het Besluit. Uitdrukkelijk wordt er op gewezen dat het Besluit niet noemt de zetel van de leiding van de vennootschap. Het lijkt er dus op, dat het moet gaan om de operationele leiding die in het buitenland moet worden uitgeoefend (...).'

5.5. Kavelaars(106) heeft zich (ook) verdiept in de feiten die tot nu toe een rol hebben gespeeld bij het criterium 'de zetel van de leiding van de onderneming'. Hij noemt in het bijzonder de woonplaats van de president-directeur en de procuratiehouder, evenals de feitelijke leiding van een project (HR 24 november 1982, BNB 1983/103*).(107) Deze factoren moeten overigens in samenhang met de overige feiten worden gezien, zoals het al dan niet uitsluitend hebben van een postbus, de aanwezigheid van een trustmaatschappij en het al dan niet ontbreken van deskundigheid bij de bestuurders.

5.6. Over het begrip leiding van een onderneming gaan ook HR 21 augustus 1985/302*(108) en HR 1 februari 1989, BNB 1989/142*.(109) In zijn proefschrift geeft Brood(110) aan dat in het geval BNB 1985/302* het niet overdreven zou zijn geweest indien zou zijn aangenomen dat de Antilliaanse dochtermaatschappij in Nederland en de vaste inrichting op de Nederlandse Antillen was gevestigd. De concernleiding had naar zijn mening mogelijk 'wel wat meer gedaan dan een gewone aandeelhouder, terwijl de directie op de Nederlandse Antillen zich voornamelijk bezighield met controle op de uitvoering van hetgeen de Nederlandse hoofddirectie had afgesproken.'

5.7. In het al genoemde BNB 1985/302* stond de plaats van werkelijke leiding ter discussie. In de verwijzingsuitspraak(111) werd door het Hof vastgesteld dat een deel van de leiding van de onderneming van belanghebbende in Nederland werd uitgeoefend op het hoofdkantoor van het concern. Dit specifieke deel van de leiding ging 'de gebruikelijke invloed van de concernleiding op een concernmaatschappij' te boven, zodat sprake was van een vaste inrichting in de vorm van een plaats van leiding, aldus het Hof.(112) Deze uitspraak roept volgens Overduin(113) de vraag op waar nu precies de grenzen zijn gelegen tussen de categorieën (a) binnenlandse belastingplicht in Nederland, (b) een vaste inrichting hier te lande op grond van 'een plaats waar leiding wordt gegeven' en (c) geen vaste inrichting in Nederland op grond van 'een plaats waar leiding wordt gegeven.'

In de verwijzingsuitspraak werd een vaste inrichting in Nederland aangenomen op grond van 'een plaats waar leiding wordt gegeven', aangezien de invloed van de concernleiding op de concernmaatschappij uitging boven de gebruikelijke invloed. Overduin begrijpt niet dat het Hof op basis daarvan concludeert tot een vaste inrichting. Het Hof had naar zijn mening dienen op te merken dat - nu het juist de concernleiding was die een meer dan gebruikelijke invloed uitoefende - belanghebbende als binnenlandse belastingplichtige was aan te merken (zie voor het 'gebruikelijkheidscriterium' ook onderdeel 4.17.).

5.8. De vraag van Overduin waar de grens ligt tussen de categorie binnenlandse belastingplicht in Nederland en buitenlandse belastingplicht op grond van 'een plaats waar leiding wordt gegeven', is een terechte. Er bestaat weliswaar een nauwe verwevenheid tussen de rechtsvorm van vennootschap en het drijven van een onderneming, maar de vennootschap als rechtsvorm en de onderneming dienen wel te worden onderscheiden, zo geeft ook Hoogendoorn(114) duidelijk aan:

'De begrippen 'leiding van vennootschap' en 'leiding van onderneming' dienen te worden onderscheiden. Veelal zal leiding van vennootschap en leiding van onderneming samenvallen d.w.z. de leiding van de vennootschap is tevens leiding van de onderneming. Waar dit niet het geval is, is de leiding van de vennootschap, in juridisch opzicht, van andere orde dan de leiding van de onderneming. Het is de leiding van de vennootschap, die tegenover aandeelhouders en commissarissen verantwoordelijk is voor de totale gang van zaken.'

5.9. Het juridische onderscheid in leiding zie ik als een goede aanzet om de grens te bepalen tussen binnenlandse belastingplicht en een vaste inrichting op grond van een plaats waar leiding wordt gegeven. Een dergelijk onderscheid getuigt ook niet van een al te gerichte - geen houvast biedende - focus op de mogelijke verschillen tussen vennootschap en onderneming (zie ook onderdeel 4.8.). Waar het naar mijn mening om gaat is de aard van de leiding. Met behulp van het type leiding als criterium kan tot een toepasbaar onderscheid worden gekomen tussen de feitelijke leiding van de vennootschap en de feitelijke leiding van de onderneming. Ik onderschrijf het volgens verschillende schrijvers bestaande onderscheid tussen de leiding van de vennootschap en de leiding van de onderneming, althans in die zin dat er verschil kan bestaan. Zo ziet Brood(115) in deskundigheid bijvoorbeeld 'een indicatie voor de plaats van leiding van de onderneming, doch in mindere mate voor de plaats van de leiding van de vennootschap.' Ook Reuvers(116) maakt dit onderscheid, maar het onderscheid op zichzelf levert geen verschil makend criterium op. Dat verschil bestaat pas door introductie van een ander facet, dat van de hoofdleiding. Ik citeer de volgende passage om duidelijk te maken wat ik bedoel:

'De hoofdleiding van het lichaam wordt gevormd door de algemene vergadering van aandeelhouders, eventueel samen met de raad van commissarissen. De directie van het lichaam is meestal juist niet als de hoofdleiding aan te merken, omdat verantwoording aan de algemene vergadering moet worden afgelegd. De directie zal vrijwel steeds als de werkelijke leiding van de onderneming gelden, die het eigendom is van het lichaam. Met andere woorden het onderscheid tussen lichaam en de onderneming, (resp. het bedrijf) van het lichaam is wezenlijk van belang (...).'

Als Kopland(117) zijn 'Afdaling op klaarlichte dag' opent met: 'Je ziet hoe het gebeurt', haal ik dat in deze context met instemming aan. Maar je ziet in het vervolg van Reuvers' artikel ook gebeuren dat hij niet voortborduurt op de aard van de leiding om tot een afbakening te komen, die ik op deze plaats zoek. Bellingwout(118) pakt die draad van de hoofdleiding in zijn proefschrift op. Hij komt op basis van een analyse van jurisprudentie en literatuur(119) tot de conclusie dat een onderscheid tussen de leiding van de vennootschap en daarmee de vestigingsplaats van het lichaam en de leiding van de onderneming, niet tot uitdrukking komt. Eerder lijkt sprake van het tegendeel. Het valt volgens hem niet goed in te zien hoe de hoofdleiding van de onderneming ergens anders kan berusten dan bij de hoofdleiding van de vennootschap. 'Hoofdleiding' impliceert immers eindverantwoordelijkheid en eindverantwoordelijkheid kan slechts berusten bij één - en wel de (aller)hoogste - instantie, schrijft Bellingwout.(120) Het onderscheid tussen hoofdleiding van de vennootschap en leiding van de onderneming, kan uiteraard wel bestaan en dat is een hanteerbaar criterium. De dagelijkse leiding van de onderneming (bedrijfsleiding) die verantwoording verschuldigd is aan de hoofdleiding en in die hoedanigheid is onderworpen aan een instructiebevoegdheid van de hoofdleiding.(121)

5.10. Het onderscheid tussen hoofdleiding enerzijds en dagelijkse leiding respectievelijk bedrijfsleiding in technische zin anderzijds is een hanteerbaar criterium, maar dat neemt niet weg dat in concernverhoudingen de hoofdleiding van een dochtermaatschappij minder omvat en in wezen niet veel afwijkt van de dagelijkse leiding van een onderneming of vaste inrichting (zie ook de observatie van Brood in onderdeel 5.1. hiervoor). De omstandigheid dat wezenlijke verschillen tussen onderneming of vaste inrichting en dochtermaatschappij binnen concernverhoudingen nauwelijks zijn te duiden voedt ook de discussie over de gelijke behandeling van een vaste inrichting ten opzichte van een dochtermaatschappij. Naar de huidige stand van het recht vormt het onderscheid - binnen een lichaam - tussen hoofdleiding en dagelijkse leiding of bedrijfsleiding, dat wil zeggen ondergeschikte leiding, desalniettemin een hanteerbaar criterium.

5.11. Evenals het NSV ('een plaats waar leiding wordt gegeven') spreekt het OESO-modelverdrag van 'a place of management'. Volgens punt 12 van het commentaar bij artikel 5 van het OESO-modelverdrag gaat het hierbij om een species van het genus vaste inrichting, met andere woorden de plaats van leiding moet wel worden uitgeoefend vanuit een daarvoor bedoelde duurzame inrichting. Ik citeer de volgende passage: '(...) it is assumed that the Contracting States interpret the terms listed, 'a place of management', 'a branch', 'an office', etc. in such a way that such places of business constitute permanent establishments only if they meet the requirements of paragraph 1.' In elke concrete situatie dient dus toetsing plaats te vinden aan de definitie van het eerste lid.(122) Het daarop volgende punt 13 van het commentaar meldt:

'The term "place of management" has been mentioned separately because it is not necessarily an "office". However, where the laws of the two Contracting States do not contain the concept of "a place of management" as distinct from an "office", there will be no need to refer to the former in their bilateral convention.'

5.12. Skaar(123) neemt deze constateringen ook tot uitgangspunt en laat daarop de volgende passage aansluiten:

'To decide whether a "place of management" exists, the nature of the activities performed in the place is significant. Clearly, the performance of business activities or ownership of property does not qualify for a "place of management". On the other hand, a "place of management" does not have to be the head office. However, the place must have power to make significant decisions.'

5.13. Vogel(124) schrijft in zijn commentaar op artikel 5 van het OESO-modelverdrag dat 'a place of management is a place where the business of the whole or part of the enterprise is conducted. If the business of an enterprise is conducted from various places, for example, if the enterprise has one management for its commercial interests and a separate one for its technical interests, there may be more than one place of management (...). It is, however, not necessary for the enterprise to be managed completely, or at least to a material extent, at the place of business, as is, for instance required where the 'place of effective management' (...) is concerned. Met 'place of effective management' bedoelt hij de leiding in de zin van artikel 4 van het OESO-modelverdrag. (125)

De hier bedoelde daadwerkelijke leiding, de leiding die verantwoording is verschuldigd aan de algemene vergadering van aandeelhouders etc., sluit nauw aan bij de eerder genoemde hoofdleiding. Door nu tegenover deze hoofdleiding de dagelijkse leiding te plaatsen, ontstaat, ook in het licht van het OESO-modelverdrag, een passend en zinvol onderscheid.

5.14. Het onderscheid tussen leiding van de vennootschap en leiding van de onderneming komt daarom neer op het onderscheid tussen hoofdleiding van de onderneming en - aan deskundigheid te herkennen (zie de onderdelen 5.5. en 5.9.)(126) - leiding van de onderneming waarbij geen sprake is van hoofdleiding, aldus vat Bellingwout(127) het voorgaande in afrondende zin samen.

5.15. Met dit criterium alleen staat belastingplicht in Nederland nog niet vast. Een plaats waar leiding wordt gegeven aan de onderneming valt namelijk alleen als vaste inrichting te kwalificeren indien bedoelde leiding niet tevens de leiding van het lichaam is (zie onderdeel 4.24.). Indien dat wel zo is, is geen sprake van een vaste inrichting, aldus HR 25 januari 1995, BNB 1995/173c*(128), maar is de plaats van leiding bepalend voor het antwoord op de vraag waar het hoofdkantoor van het lichaam is gevestigd. Dat wil zeggen: dan is daarmee de vestigingsplaats van het lichaam vastgesteld (zie onderdeel 4.). Een plaats van leiding van een onderneming vormt alleen een vaste inrichting indien voldaan wordt aan de eisen die in het algemeen worden gesteld aan de aanwezigheid van een vaste inrichting(129), waaronder de aanwezigheid van een fysieke constructie.(130) Ook zonder 'kantoor' kan een plaats van leiding aanwezig zijn.(131) Er dient echter wel een duurzame inrichting te zijn wil de plaats van leiding als vaste inrichting kwalificeren.

6. Management services c.a.

6.1. In de voorgaande onderdelen is in essentie de toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de orde gekomen. In de internationale winstsfeer speelt daarnaast het daarmee zeer nauw verbonden vraagstuk van de transfer pricing problematiek een rol.(132) De prijsstelling tussen (gelieerde) vennootschappen dient op arms length basis te geschieden (artikel 9 OESO-modelverdrag). Met ingang van 2002 is dit ook expliciet bepaald in artikel 8b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.(133) Over het verband tussen de 'arms length fictie' en de economische realiteit van een internationaal werkend concern maakt Van Brunschot(134) de volgende - mij uit het hart gegrepen - opmerkingen van bespiegelende aard:

'Economisch gezien mist, met enige overdrijving gezegd, de oprichting van dochter-maatschappijen in andere landen elke reële betekenis. De juridische structuur voegt op zich zelf niets toe aan het economische gebeuren binnen de onderneming. Vaak vormen de juridische structuren in dat opzicht eerder hinderpalen dan waardetoevoegingen. Juridische structuren zijn echter nodig om aan de fiscale fictie tegemoet te komen die zegt dat rechtspersonen geacht worden met elkaar te handelen als waren zij economisch onafhankelijk. In economische zin is het wartaal rechtspersonen die uitsluitend binnen fiscale ficties een "reële'' functie hebben in bepaalde omstandigheden deze "reële'' functie te ontzeggen. Op die manier wordt fictie op fictie gestapeld. De juiste benadering is in mijn ogen dan ook de zo goed mogelijke vaststelling van het inkomen en de winst die in economisch opzicht voldoende causaal aan de Nederlandse staat gebonden zijn. Daartoe dient slechts te worden vastgesteld de plaats waar activiteiten plaatsvinden en welke waarde daaraan - met behulp van de arm's length fictie - moet worden toegekend.'

6.2. In het eerste onderdeel van deze bijlage (zie 1.1.) zijn een aantal onderzoekspunten van de inspecteur genoemd. Indien het bestuur van de moedermaatschappij niet als de hoofdleiding van de dochtermaatschappij is aan te merken en als gevolg van die - andere dan hoofdleidinggevende - bemoeienis ook geen vaste inrichting in Nederland kan worden aangenomen, komt de volgende vraag op. Doet zij door die bemoeienis voordelen toekomen aan de dochtermaatschappij? Bijvoorbeeld doordat in deze verhouding(en) winst wordt overgeheveld aan de in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij.(135) Of omgekeerd: kosten, zoals hoofdkantoor- of managementkosten, ten onrechte bij de moedermaatschappij achterblijven, zonder dat daarvoor een fiscaal geaccepteerde rechtvaardiging bestaat.(136) Over de vraag of de inspecteur zijn arsenaal van beschikbare middelen ook (altijd) daadwerkelijk inzet, merkt Burgers(137) treffend op:

6.3. Vooral wat betreft dat laatste punt vraag ik mij af - de gedingstukken vermelden daar nagenoeg niets over - of de inspecteur in de onderhavige zaken(138) niet ook - de met voldoende feiten onderbouwde - stelling heeft betrokken met betrekking tot de prijsstelling e.d. De gelijkenis, althans in zekere zin, met het feitencomplex zoals dat is beoordeeld in HR 2 juni 1993, BNB 1994/79c*, HR 28 januari 1998, BNB 1998/286 en HR 17 augustus 1998, BNB 1998/385c* dringt zich op. In deze zaken werd er telkens door de betrokken moedermaatschappij winst verschoven naar de respectievelijke dochtermaatschappijen, wat in hoogste instantie niet werd geaccepteerd.(139)

6.4. Indien de voorgaande middelen geen of onvoldoende aanknopingspunten opleveren (zie ook onderdeel 1.1.), dan heeft de inspecteur ook nog de mogelijkheid om gebruik te maken van het bepaalde in artikel 28b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Een bepaling die dicht aanligt tegen de in internationaal verband breed toegepaste Controlled foreign corporation (CFC) rules(140), hoewel in Nederland geen algemene CFC-wetgeving bestaat.(141) De kapitaal-importneutraliteit waarvan Nederland voor actief verworven inkomen uitgaat, dat wil zeggen dat het primaat van de heffingsrechten toekomt aan de bronstaat, wordt voor passief verworven inkomen losgelaten.(142) De regeling van artikel 28b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, die daarvan een uitwerking is, dwingt de inspecteur ertoe om de activiteiten van de - in het buitenland gevestigde - vennootschap te onderzoeken.(143) Indien daaruit blijkt dat de activiteiten van deze vennootschap een passief karakter hebben(144), zoals het beleggen van vermogen, het aanhouden van portfolio-deelnemingen en passieve financieringsactiviteiten, dan mist de deelnemingsvrijstelling in het algemeen toepassing. De waarde van de aandelen van de deelneming dient dan elk jaar te worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer dat tot - acute - belastingheffing over de waardestijging daarvan bij Nederlandse moedermaatschappij aanleiding geeft. In wezen houdt deze regeling in dat de winsten van de buitenlandse vennootschap zijn belast in Nederland ongeacht het feit of er dividenden zijn uitbetaald.(145) De ontstane CFC rules rekken in feite - zonder dat met zoveel woorden te zeggen - de residence-bepalingen op. Immers, zo voegt Brood(146) daar aan toe, men stelt niet dat de leiding van de foreign company in het eigen land gevestigd is, maar men belast 'gewoon' de buitenlandse resultaten in het eigen land.

6.5. Kortom, als de inspecteur de slag om de vestigingsplaats of de aanwezigheid van een vaste inrichting (of vaste vertegenwoordiger) in Nederland niet wint staat hij nog niet met lege handen.

7. Bewijslastverdeling in vestigingsplaatsprocedures

7.1. Vestigingsplaatsprocedures worden op de feiten beslist.(147) De verdeling van de bewijslast speelt in dergelijke gevallen een grote rol. Reuvers(148) merkt in dat verband waarschuwend op dat terdege zal moeten worden aangetoond dat de centrale leiding van een niet naar Nederlands recht opgericht lichaam zich in Nederland bevindt. Daarop laat hij de volgende passage aansluiten:

'[h]et wonen van de leidinggevende personen in Nederland is daarvoor in het algemeen onvoldoende bewijs. Het is immers best mogelijk dat al woont men in Nederland, de arbeid die verband houdt met het leidinggeven in het buitenland wordt verricht. Vooral tegenwoordig is het verrichten van arbeid op afstand door het gebruik van zgn. communicatieapparatuur heel wel mogelijk. Vergaderen per telefoon is een van de meest voorkomende voorbeelden. Vinden de vergaderingen van de directie en de aandeelhouders uitsluitend in Nederland plaats dan is er voor twijfel aan de vestigingsplaats niet veel ruimte over.'

7.2. Er gelden geen bijzondere bewijsregels, aangezien de vrije bewijsleer uitgangspunt is. De verdeling van de bewijslast, het al dan niet toelaten van bewijsmiddelen en de beslissing of een feit al dan niet is bewezen, behoort zodoende tot het domein van de - zeer vergaande - rechterlijke vrijheid.(149) Deze vrijheid van de rechter in de keuze en waardering van bewijs-middelen is weliswaar ruim bemeten, maar wordt begrensd door de begrijpelijkheid van het uiteindelijke oordeel.(150)

7.3. De vrije bewijsleer brengt onder andere ook mee dat bewijs aan - met objectieve feitelijke gegevens onderbouwde - vermoedens kan worden ontleend.(151) In Hof Amsterdam 11 april 1990, V-N 1990, blz. 2791 e.v., werd bijvoorbeeld op grond van werkelijk in Nederland plaatsvindende handelingen en andere feiten en omstandigheden het niet ontzenuwde vermoeden gebaseerd dat de werkelijke leiding van een Zwitserse rechtspersoon duurzaam vanuit Nederland werd uitgeoefend.(152) Dat feit schept dat weer het vermoeden dat de rechtspersoon ook in het daaropvolgende jaar in Nederland was gevestigd. Als nu de belastingplichtige stelt dat de zetel van de rechtspersoon in dat jaar is verplaatst naar het betreffende buitenland, rust ter zake van die stelling de bewijslast bij de betrokkene.(153)

7.4. Voorts geldt dat het in het algemeen op de weg van de inspecteur ligt om het bewijs te leveren van de feiten waarop de aanslag is gebaseerd. Daarop inhakend merkt Brood(154) ten aanzien van de bewijspositie op dat de fiscus zal moeten bewijzen dat een naar buitenlands recht opgericht lichaam op basis van de omstandigheden in Nederland is gevestigd (zie onder meer HR 20 april 1988, BNB 1988/176).(155) De redelijkheid moet bij dat uitgangspunt echter wel in ogenschouw worden genomen. Deze redelijkheid laat niet toe dat de wederpartij zich een passieve rol kan permitteren.(156) Uit dien hoofde zal een rol behoren te spelen welke van beide partijen zich het gemakkelijkst de toegang tot de relevante gegevens kan verschaffen. En '[d]at een partij, die feiten of omstandigheden stelt welke afwijken van wat normaal en gebruikelijk is, deze dient te bewijzen, ook al zou in beginsel de bewijslast op de tegenpartij rusten.'(157) Het ligt derhalve op de weg van de inspecteur om - het Hof - te wijzen op de aanwezigheid van bijzondere, ongebruikelijke en onwaarschijnlijke omstandigheden, die alle afbreuk beogen te doen aan de door de wederpartij ingenomen stelling dat belanghebbende, naar de omstandigheden beoordeeld, in het buitenland is gevestigd.(158)

7.5. De verleiding zal groot zijn, schrijft Verburg(159), om in situaties waar sprake is van naar het recht van notoire tax havens opgerichte lichamen, te betogen dat in deze kwalificatie al een aanwijzing ligt besloten, die voldoende sterk is om de belanghebbende te belasten met het bewijs dat zodanige vestiging iets anders is dan een façade. Een dergelijk betoog moet echter falen.(160) Het is aan de wetgever om in dergelijke gevallen te voorzien in omkering van de bewijslast.(161) In discussie is dat overigens wel geweest, hoewel Nooteboom nog zijn vertrouwen had uitgesproken in de wijsheid van de rechter in belastingzaken om de werkelijkheid tot haar recht te laten komen.(162) Staatssecretaris Koning was indertijd niet van plan om - een zekere mate van - omkering van de bewijslast in internationale verhoudingen te bevorderen. In het bijzonder de vrees voor 'overkill' heeft hem ervan weerhouden om een wetswijziging voor te stellen, ook al toonde hij begrip voor de moeilijkheden die de inspecteur ondervindt bij het achterhalen van de relevante feiten en omstandigheden in internationale verhoudingen.(163)