Parket bij de Hoge Raad, 19-11-2004, AP5966, 39840

23 april 2004

1. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie

1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de overigens tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten en stellingen.

1.2. Belanghebbende drijft in maatschapsverband met zijn echtgenote een agrarische onderneming. Het boekjaar van de onderneming is gelijk aan het kalenderjaar.

1.3. Het woongedeelte van de boerderij met ondergrond en tuin is door belanghebbende steeds tot zijn ondernemingsvermogen gerekend.(2)

1.4. Bij Besluit van 23 mei 2001, RTB2001/220M, heeft de Staatssecretaris van Financiën medegedeeld dat de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 een bijzondere omstandigheid vormt die keuzeherziening rechtvaardigt van een vermogensbestanddeel dat tot het keuzevermogen behoort.

1.5. Met het oog op de wijziging van de landbouwvrijstelling ex (voorheen) artikel 8, eerste lid, letter b, van de wet per 1 januari 2001 (voorzover hier van belang: met terugwerkende kracht tot en met 27 juni 2000, zijnde de dag van indiening van het op dit onderwerp betrekking hebbende wetsvoorstel), heeft belanghebbende in zijn bezwaarschrift tegen de conform de ingediende aangifte geregelde aanslag IB 2000 jegens de fiscus het standpunt ingenomen dat hij per 26 juni 2000 met betrekking tot ondergrond en tuin van het woongedeelte zijn keus wenst te herzien, en dat hij per die datum dat vermogens-bestanddeel naar het privé-vermogen overbrengt. Het woongedeelte zelf wenste hij te blijven rangschikken onder zijn ondernemingsvermogen.

1.6. De inspecteur heeft enkel willen bewilligen in overbrenging naar privé van het gehele bedrijfsmiddel 'woongedeelte met ondergrond en tuin', en dan uitsluitend per de datum 27 juni 2000, zijnde de dag van inwerkingtreding van het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling.

1.8. Aangezien belanghebbende bij bezwaar tegen de primitieve aanslag persisteerde bij zijn wens tot keuzeherziening terwijl die primitieve aanslag was geregeld conform de ingediende aangifte waarin van keuzeherziening nog geen sprake was, heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Het oorspronkelijk aangegeven belastbaar inkomen ad ƒ 49.443 werd daarbij verhoogd met voormeld bedrag van ƒ 87.660 tot een bedrag van ƒ 137.103.

1.10. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag heeft de inspecteur volhard in zijn standpunt dat ondergrond en erf/tuin onlosmakelijk met het woongedeelte zijn verbonden en daarom niet los daarvan naar privé kunnen worden overgebracht, en dat op de bij overbrenging gerealiseerde boekwinst het fiscale regime vanaf 27 juni 2000 van toepassing is.

1.12.2. dat in de bestaande omstandigheden de mogelijkheid van keuzeherziening moeilijk als zinvol is te beschouwen indien die herziening zou moeten plaatsvinden onder het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling in plaats van onder het fiscaal vriendelijker klimaat van de vóór 27 juni 2000 vigerende landbouwvrijstelling,

1.12.3. voorts, dat ondergrond van het woongedeelte en bijbehorende tuin een andere fiscale positie hebben dan dat woongedeelte nu op grond niet kan worden afgeschreven, zodat een separate fiscale behandeling voor de hand lijkt te liggen,

1.12.4. en tenslotte dat de waardedruk van de voortgezette eigen bewoning op primair 51,7% moet worden gesteld, danwel subsidiair op 40%, en meer subsidiair op een van de leeftijd van de belanghebbende afhankelijk percentage van 25 tot 35%, zulks overeenkomstig de aanschrijving van de Staatssecretaris van 16 mei 2001, nr. CPP2001/1381.(4)

1.13.1. De inspecteur daartegenover is op gronden als vermeld in de van hem afkomstige stukken de opvatting toegedaan:

1.13.2. dat op de keuzeherziening het nieuwe fiscale regime per 27 juni 2000 van toepassing is,

1.13.3. dat ondergrond en bijbehorend erf onlosmakelijk met het woongedeelte tot één bedrijfsmiddel behoren,

1.13.4. en dat de waardedruk van de voortgezette eigen bewoning met 20% niet op een te laag percentage is bepaald.

1.14. Ter zitting hebben partijen hun onderscheidene standpunten gehandhaafd zonder daartoe nadere gronden aan te voeren.

2. Bespreking van het middelen van cassatie

2.2. Ik ben van mening (zie ook onderdeel 3.11 e.v. van de bijlage bij deze conclusie; in het bijzonder onderdeel 3.15 van die bijlage) dat belanghebbende gevolgd moet worden in zijn standpunt dat de onderhavige keuzeherziening op 26 juni 2000 mogelijk is. In onderdeel 3.16 van de bijlage bij de conclusie heb ik aangegeven dat de discussie over het precieze tijdstip waarop de keuzeherziening plaats kan vinden grotendeels zijn belang verliest als de compartimenteringsleer toepassing vindt. In de bijlage bij deze conclusie bepleit ik de toepassing daarvan (zie o.a. onderdeel 4.14), zodat ook op die - zelfstandig dragende - ambtshalve(7) bij te brengen grond belanghebbende op het punt van de landbouwvrijstelling in het gelijk moet worden gesteld.

2.3. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, zoals ook het Hof in r.o. 5.11 in herinnering brengt, dat de (onder)grond die niet afzonderlijk van de opstal wordt gebruikt samen met de opstal één (zelfstandig) bedrijfsmiddel vormt.(8) Bij de beantwoording van de vraag of een bedrijfsmiddel, zoals de ondergrond van een woning, een zelfstandige functie vervult in de onderneming - afzonderlijk in gebruik is - zoekt de Hoge Raad het criterium sinds 1928 in de (zelfstandige) aanwendbaarheid elders (zie ook onderdeel 5.2 van de bijlage bij de conclusie). Gelet op de concrete feiten in de voorliggende zaak maakt het een 'gewrongen en fictieve indruk' (zie onderdeel 5.3 van de bijlage bij de conclusie) om de ondergrond van de woning en de tuin als een afzonderlijk geëxploiteerd bedrijfsmiddel te zien. Met het Hof kom ik dan ook tot de conclusie dat de ondergrond van de woning en de tuin niet los van de opstal - dat is de eigen woning van belanghebbende - naar het privé-vermogen kunnen worden overgebracht. De geuite bezwaren van belanghebbende (zie onderdeel 2.1) tegen r.o. 5.11 van de Hofuitspraak falen daarom.

2.4. In r.o. 5.12 geeft het Hof er blijk van de door de Staatssecretaris van Financiën gegeven invulling van de waardedrukkende factor van voortgezette zelfbewoning te volgen. Die waardedrukkende factor is door de inspecteur gesteld op 20 procent. (9) Dit percentage komt het Hof redelijk voor. Een hogere waardedruk acht het Hof niet aannemelijk geworden. Het Hof lijkt daarmee wel wat kort door de bocht te gaan.(10) Het Hof maakt niet duidelijk of het de in HR 14 juni 2000, BNB 2000/270* uitgezette lijnen in ogenschouw heeft genomen bij de bepaling van de waardedrukkende factor van zelfbewoning.(11) De enkele constatering dat het Hof een hogere waardedruk dan 20 procent niet aannemelijk acht, leidt echter niet noodzakelijkerwijs tot de conclusie dat in onvoldoende mate invulling is gegeven aan het uitgangspunt dat de waarde in bewoonde staat beslissend is. Ook een (mogelijk) ander vertrekpunt kan resulteren in een uitkomst die uiteindelijk juist is, gezien de door de Hoge Raad gegeven richtlijnen. Belanghebbende gaat weliswaar uit van de gecorrigeerde verkoopwaarde in verhuurde staat (zie onderdeel 6.1 van de bijlage bij deze conclusie), maar staaft de door hem voorgestelde waarde slechts met een eigen schatting van de (op enkele punten gecorrigeerde) waarde in verhuurde staat.(12) Die waarde heeft de inspecteur vervolgens betwist. Het Hof heeft (dan) kunnen beslissen dat belanghebbende de door hem verdedigde waarde, gelet op het door hem bijgebrachte bewijs, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. In een dergelijke situatie kan het Hof het - als redelijk betitelde - standpunt van de inspecteur volgen en het (gewenste) resultaat van de gecorrigeerde waarde in verhuurde staat (ook) benaderen met een correctie op de - tussen partijen niet in geschil zijnde (zie onderdeel 2.10 van de hofuitspraak) - vrije verkoopwaarde. Mede gezien de ruimte die de Hoge Raad doorgaans laat aan het Hof om te oordelen over de vaststelling van de waarde(drukkende factoren), acht ik 's Hofs betwiste oordeel, dat wat betreft de waarde(vaststelling) van het woongedeelte van de boerderij van feitelijke aard is, hoewel mager gemotiveerd, uiteindelijk niet onbegrijpelijk.(13)

2.5. In het geval zou worden geoordeeld dat keuzeherziening op - zoals belanghebbende voorstaat - 26 juni 2000 mogelijk is of de toepassing van de compartimenteringsleer - in het geval zou worden geoordeeld dat keuzeherziening alleen op 27 juni 2000 kan plaatsvinden, dan blijft de boekwinst op de ondergrond en de tuin (zie onderdeel 2.6 van de Hofuitspraak) buiten de heffing. Het cassatieberoep van belanghebbende slaagt dan, althans voor wat betreft de toepassing van de landbouwvrijstelling, op de ene of op de andere grond. Nu de ondergrond en de tuin - anders dan belanghebbende bepleit - als één bedrijfsmiddel moeten worden aangemerkt (zie onderdeel 2.3), zie ik twee mogelijkheden ontstaan. Belanghebbende moet afrekenen over de stille reserve in het woongedeelte van de eigen woning (zie voor de cijfermatige zijde daarvan ook onderdeel 2.6 van de Hofuitspraak(14)), zodat de navorderingsaanslag voorzover deze betrekking heeft op genoemde stille reserve intact moet worden gelaten. Dat komt mij niet geheel bevredigend voor, omdat belanghebbende eigenlijk alleen de ondergrond en tuin - dus los van het woongedeelte - naar zijn privé-vermogen wil overbrengen (zie onderdeel 2.8 van de Hofuitspraak). De vraag komt dan op of belanghebbende opnieuw - nu in het volledige besef van de fiscale gevolgen - zijn keuze mag bepalen (eerste mogelijkheid). Daar staat tegenover dat belanghebbende bij bezwaar tegen de primitieve aanslag persisteerde bij zijn wens tot keuzeherziening (zie ook onderdeel 2.7 van de Hofuitspraak). Dat is ook de reden dat de inspecteur de voorliggende navorderingsaanslag heeft opgelegd, omdat de primitieve aanslag was geregeld conform de ingediende aangifte waarin van keuzeherziening nog geen sprake was (zie ook onderdeel 2.7 van de Hofuitspraak). Ook tijdens de beroepsprocedure bij het Hof heeft belanghebbende zijn standpunt zonder enig voorbehoud gehandhaafd, waaruit naar mijn mening blijkt dat hij hoe dan ook tot herziening van zijn keuze wenst over te gaan, ook al wordt het woongedeelte van de eigen woning - bij rechterlijke uitspraak - in die keuze meegetrokken (tweede mogelijkheid).

2.6. De(ze) tweede mogelijkheid heeft - gezien de Hofuitspraak en de overige stukken van het geding - uiteindelijk toch mijn voorkeur, gelet op de stelligheid waarmee belanghebbende volhardt in zijn wens tot keuzeherziening (voor het geheel). Overigens zijn er voldoende feitelijke gegevens voor handen (zie de onderdelen 2.6 en 2.10 van de Hofuitspraak) op grond waarvan de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. Uit de door het Hof vastgestelde feiten (zie onderdeel 2.6 van de Hofuitspraak) valt af te leiden dat voor belanghebbende de vrijgestelde boekwinst betreffende de ondergrond van de woning en de tuin ƒ 28.000(15) bedraagt, zodat de opgelegde navorderingsaanslag ad ƒ 137.103 moet worden verlaagd met voormeld bedrag van ƒ 28.000 tot ƒ 109.103 (zie ook onderdeel 1.7).

3. Conclusie

Mijn conclusie is dat het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep (gedeeltelijk) gegrond is en de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen.

A-G

Bijlage bij de conclusie met nr. 39 840 van A-G Overgaauw van 23 april 2004

1. Inleiding

1.1. Bij indiening van het wetsvoorstel Ondernemingspakket 2001 op 27 juni 2000 is met onmiddellijke ingang het regime voor de bestemmingswijzigingswinst in de landbouwvrijstelling aangepast. De aanpassing betreft een tweetal verscherpingen. De eerste heeft betrekking op het expliciet belast verklaren van elke bestemmingswijzigingswinst. De tweede verscherping betreft de ondergrond van agrarische bedrijfswoningen.(1) De herziene wettelijke formulering geeft geen ruimte meer de waardeverandering van - de ondergrond van - de woning die niet langer in het kader van het landbouwbedrijf wordt gebruikt, onder de landbouwvrijstelling te brengen.(2) Met ingang van 27 juni 2000 lijkt de gerealiseerde waardestijging belast, ook die vóór 27 juni 2000 is ontstaan, althans dat is onderwerp van discussie. De inperking van de landbouwvrijstelling, heeft de vraag doen rijzen of belastingplichtigen wellicht hun aanvankelijke keuze, om de bedrijfswoning met ondergrond, dan wel uitsluitend de ondergrond als ondernemingsvermogen aan te merken, mogen herzien om aldus aan de materiële terugwerkende kracht van de wetswijziging te ontkomen.(3)

1.2. Om daarover duidelijkheid te verkrijgen zijn bij verschillende gerechtshoven procedures aanhangig gemaakt. Door middel van het sluiten van een vaststellingovereenkomst hebben vele duizenden agrariërs aansluiting gezocht bij deze procedures.(4) Inmiddels zijn er door enkele gerechtshoven - de procederende belanghebbenden steeds in het ongelijk stellende - uitspraken gedaan(5), waarvan de voorliggende zaak (Hof Leeuwarden, MK II, 17 juni 2003, nr. 02/1668(6)) er een - de eerste - is.

2. Voordelen uit landbouwbedrijf

2.1. De landbouwvrijstelling heeft een merkwaardige geschiedenis, die ik op deze plaats niet bespreek.(7) De vrijstelling is ontstaan uit een onder de Wet IB 1914 gegeven ministerieel voorschrift. Deze maatschappelijk omstreden vrijstelling is per 1 januari 1986 ingrijpend gewijzigd en aangescherpt.

2.2. Met ingang van 27 juni 2000 heeft zich wederom een wijziging voorgedaan. De wetgever heeft door aanpassing van de wettekst tot uitdrukking gebracht dat elke waardeverandering welke zijn oorzaak vindt in een - andere dan agrarische - bestemmingswijziging niet meer onder de reikwijdte van de landbouwvrijstelling valt. Daarbij is anders dan met betrekking tot de tot 27 juni 2000 van kracht geweest zijnde landbouwvrijstelling niet meer relevant op welke termijn de grond niet meer voor agrarische doeleinden zal worden aangewend.(8) De landbouwvrijstelling zal - anders gezegd - alleen nog van toepassing zijn op waardeveranderingen die zijn toe te schrijven aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij een voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van het landbouwbedrijf. Deze beperking treft ook de waardestijging van de ondergrond van bedrijfswoningen, wanneer deze niet langer ten behoeve van het landbouwbedrijf wordt aangewend, waardoor de op dit punt bestaande jurisprudentie (zie onderdeel 1.1) door nieuwe wetgeving opzij is gezet.(9)

2.3. Bij de wetswijziging met ingang van 1 april 1986 is er (overigens) overgangsrecht getroffen dat de waardestijging van landbouwgronden tot die datum vrijstelt.(10) Dit overgangsrecht is ook nog van kracht onder de Wet IB 2001 (vgl. Invoeringswet Wet IB 2001, hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel E). Bij de wetswijziging per 27 juni 2000 is niet in overgangsrecht voorzien.

2.4. Na de wetswijziging per 27 juni 2000 is de landbouwvrijstelling dus - samengevat - slechts van toepassing op mutaties in de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming van landbouwgronden én voorzover deze niet in de uitoefening van het bedrijf zijn ontstaan (zie artikel 3.12, eerste lid, Wet IB 2001).

2.5. Zie over de vraag of de landbouwvrijstelling discrimineert - een vraag die ik hier laat rusten - het artikel van Denissen en Seegers.(11)

2.6. De bepaling zegt niets omtrent het tijdstip, waarop zij werkt; dat hangt samen met het waarderingssysteem dat de betrokkene gekozen heeft. Houdt de (pseudo-) ondernemer zijn grond op kostprijs, dan zal de vrijgestelde waardevermeerdering eerst tot uitdrukking komen bij verkoop (vgl. HR 25 november 1953, BNB 1954/20), bij fiscaal geoorloofde herwaardering of bij staking; gaat hij van een systeem uit waarbij de grond elk jaar wordt geschat, dan zal de bepaling elk jaar ter sprake komen.(12)

3. Vermogensetikettering en keuzeherziening

3.3. Dat ook verandering van de wetgeving tot een toelaatbare keuzeherziening aanleiding kan geven, blijkt uit HR 19 mei 1976, BNB 1976/197 gevolgd door Hof 's-Gravenhage 2 maart 1978, BNB 1979/328. In die zaak deed zich een bijzondere omstandigheid voor toen door de invoering van het toenmalige artikel 42a Wet IB 1964 (huurwaardeforfait; thans als eigenwoningforfait opgenomen in artikel 3.112 Wet IB 2001) de eerder gedane keus om een woon/praktijkpand tot het ondernemingsvermogen te rekenen, fiscaal onvoordelig was geworden. Booij(22) merkt - al analyserend - het volgende over deze uitspraak van de Hoge Raad op:

Uit de(ze) jurisprudentie volgt dat een wetswijziging een bijzondere omstandigheid kan vormen en dat daarbij van beslissende betekenis is of door de belastingplichtige onder de nieuwe wettelijke regeling een andere etiketkeuze zou zijn gedaan dan onder de oude regeling.(23) Deze mogelijkheid tot herziening van de eerder gemaakte etiketkeuze vloeit logisch voort uit de al genoemde grondgedachte of het beginsel(24) dat recht niet alleen kenbaar, maar ook berekenbaar moet zijn voor de contribuabele, waardoor zijn rechtszekerheid kan worden gewaarborgd.(25) Zoals het recht voor de belastingplichtige van belang is bij de vraag welke activa en/of passiva hij tot zijn ondernemingsvermogen wenst te rekenen, is datzelfde - dan van toepassing zijnde - recht ook van belang bij een herziening van die - op het toen geldende recht afgestemde - keuze. Indien zodanig terugkomen op een eerder gemaakte keuze betekent dat zaken van onderneming naar privé worden overgebracht, dan geldt dit als een onttrekking van die waarde en vormt dus het positief of negatief verschil met de fiscale boekwaarde winst of verlies.(26)

3.4. Dat een wetswijziging inderdaad een bijzondere omstandigheid kan vormen, bepaalde het jurisprudentie bevestigende artikel 71 Wet IB 1964 expliciet. Bij het in werking treden van de Wet IB 1964 kende het een eenmalige mogelijkheid toe tot herziening van de keuze 'met inachtneming van de grenzen der redelijkheid'.(27) De betekenis daarvan lag in het bijzonder in het feit dat het bijzondere tarief van artikel 57 Wet IB 1964 op de waardesprong van toepassing werd verklaard. Bij de invoering van de oudedagsreserve werd de toepassing van het door de rechter ontwikkelde recht echter uitdrukkelijk, dat wil zeggen bij wetsbepaling, geweigerd ('de inwerkingtreding van deze wet is voor de belastingplichtige geen omstandigheid welke rechtvaardigt opnieuw te bepalen welke bezittingen en schulden tot het vermogen van zijn onderneming behoren').(28) Bij de introductie van het beperkte aftrekbare kostenregime voor pleziervaartuigen in de wetgeving van 1989 werd weer teruggegrepen op het door de rechter ontwikkelde recht om uit te maken of een bijzondere omstandigheid aanwezig is.(29) In de nota naar aanleiding van het verslag Eerste Kamer(30) wordt daarover het volgende opgemerkt:

'De leden (...) stellen als (...) vraag waarop de opvatting (naar voren gekomen in het verslag van een inspecteursvergadering in Vakstudie Nieuws 1989, blz. 3142) is gebaseerd dat de Oort-wijzigingen geen aanleiding kunnen zijn tot keuzeherziening. Ik wijs erop dat een wetswijziging op zichzelf niet voldoende is om een vermogensbestanddeel dat tot het ondernemingsvermogen behoort over te mogen brengen naar het privé-vermogen. (...) In het geval sprake is van zogenaamd keuzevermogen bestaat, onder omstandigheden, de mogelijkheid de keuze te herzien. Uit de jurisprudentie (...) blijkt dat die omstandigheden zich voordoen indien duidelijk is dat de belastingplichtige ten tijde van het maken van de keuze die keuze niet zou hebben gemaakt, indien de nieuwe bepalingen ten tijde van de keuze reeds zouden hebben gegolden. Uit het voorgaande moge duidelijk zijn geworden dat onder omstandigheden de invoering van de Oort-wetgeving een keuzeherziening zou kunnen rechtvaardigen.'

3.5. Deze problematiek is in de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet IB 2001(31) niet expliciet aan de orde geweest, merkwaardigerwijs aldus Stevens.(32) De Raad van State adviseerde(33) om het wetsvoorstel met nadere regelgeving ten aanzien van de kwalificatie van vermogensbestanddelen als ondernemingsvermogen aan te vullen:

'De kwalificatie van vermogensbestanddelen als ondernemingsvermogen is van centrale betekenis voor de fiscale winstbepaling. Ten aanzien van de kwalificatie mag geen onzekerheid bestaan. Naar het oordeel van de Raad is er uit dien hoofde reden uitdrukkelijk in de Wet IB 2001 te regelen welke vermogensbestanddelen kwalificeren als ondernemingsvermogen als-mede op welk tijdstip deze kwalificatie vaststaat. De ruimte die de rechtspraak nog laat, dient beperkt te worden. Bij een strakkere regelgeving kan onder meer ook een meer evenwichtige regeling verkregen worden voor de vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden (...).'

Uit het nader rapport(34) blijkt dat er bewust van afgezien is het leerstuk van de vermogensetikettering wettelijk vast te leggen:

'Het opnemen van nadere regelgeving voor de kwalificatie van vermogensbestanddelen zou er toe kunnen leiden dat geen recht zou worden gedaan aan de verscheidenheid van de ondernemingen en de ondernemers. Vermogensbestanddelen die voor de ene ondernemer tot het keuzevermogen behoren kunnen bij een andere ondernemer juist tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren. Een algemene bepaling zou verstarrend kunnen werken en aan de ondernemer de benodigde vrijheid ontnemen om zich te kunnen aanpassen aan maatschappelijke ontwikkelingen. Een inbreuk op de systematiek waarbij de ondernemer binnen de grenzen van de redelijkheid de mogelijkheid heeft om te bepalen welke vermogensbestanddelen hij tot zijn ondernemingsvermogen laat behoren, is alleen wenselijk in geval van evident ongewenst gebruik. Een voorbeeld hiervan is het vaartuig voor representatieve doelen. Bij die vaartuigen is ervoor gekozen om de kosten en lasten niet in aftrek toe te laten. Dit zal er tevens toe leiden dat deze vaartuigen, indien zij behoren tot het keuzevermogen, door de belastingplichtigen tot het privé-vermogen gerekend zullen worden.'

Gelet op HR 19 mei 1976, BNB 1976/197 is Stevens(35) van mening dat introductie van de Wet IB 2001 een bijzondere omstandigheid vormt die wijziging in etikettering kan rechtvaardigen. Essers(36) is wat terughoudender en meent dat de invoering van de Wet IB 2001 mogelijk een keuzeherziening kan rechtvaardigen. Cornelisse(37) is stelliger als hij in zijn noot onder HR 18 oktober 2002, BNB 2003/7 terzijde nog opmerkt dat in het kader van de vermogensetikettering de invoering van de Wet IB 2001 naar zijn mening als een bijzondere omstandigheid geldt die tot herziening van de keuze mag leiden. In het kader van de invoering van de Wet IB 2001 heeft de Staatssecretaris van Financiën een besluit uitgebracht met betrekking tot de mogelijkheid van een vrijwillige keuzeherziening als gevolg van de inwerkingtreding van de Wet IB 2001.(38) Hij keurt goed dat de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 een bijzondere omstandigheid vormt die keuzeherziening (per 1 januari 2001) rechtvaardigt, waarbij de belastingplichtige niet aannemelijk hoeft te maken dat hij destijds een andere keuze zou hebben gemaakt als de Wet IB 2001 toen al zou hebben gegolden.(39)

3.6. Ook de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 in de Wet ondernemers-pakket 2001 kwalificeert als een bijzondere omstandigheid, aldus voornoemd besluit van de Staatssecretaris van Financiën, waarbij is goedgekeurd dat de belastingplichtige geen 'aannemelijkmakingsplicht' heeft.(40) De keuzeherziening dient volgens hem plaats te vinden op 27 juni 2000 of - overeenkomstig de hiervoor weergegeven goedkeuring - op 1 januari 2001, dus onder het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling.

3.7. Uit de wijziging van de landbouwvrijstelling vloeit voort dat de landbouwvrijstelling niet langer van toepassing is op de waardeverandering van de ondergrond van de agrarische bedrijfswoning voor zover die is gerealiseerd doordat de woning niet langer in het kader van het landbouwbedrijf wordt gebruikt(41) of de woning naar privé wordt overgebracht en de betrokkene in de (bedrijfs)woning blijft wonen.(42) Dit doet de vraag rijzen of de invoering van de Wet IB 2001 wellicht een bijzondere omstandigheid is die een keuzeherziening van de agrarische ondernemingswoning rechtvaardigt, het goedkeurende besluit van de Staatssecretaris van Financiën daargelaten.

3.8. Heithuis, Jansen en Kavelaars(43) schrijven:

'Uit de jurisprudentie (Hoge Raad 19 mei 1976, BNB 1976/179) blijkt dat er een bijzondere omstandigheid is als duidelijk is dat de belastingplichtige ten tijde van het maken van de keuze die keuze niet zou hebben gemaakt, indien de nieuwe bepalingen ten tijde van de keuze reeds zouden hebben gegolden. Dit laatste is ons inziens in het onderhavige geval goed verdedigbaar.'

3.9. De Staatssecretaris van Financiën heeft, zoals aangegeven, in zijn besluit van 23 mei 2001, nr. RTB 2001/220M bij wijze van goedkeuring aangegeven dat de inwerkingtreding van de gewijzigde landbouwvrijstelling een bijzondere omstandigheid vormt. Denissen en Seegers(44) schrijven daarover:

'Aan deze goedkeuring is uitdrukkelijk gekoppeld dat de woning pas per 27 juni 2000 of 1 januari 2001 geheretiketteerd wordt. Een heretikettering per 26 juni 2000 is dus niet goedgekeurd. Indien een belastingplichtige op die datum wil heretiketteren, zal beoordeeld dienen te worden of voldaan wordt aan het criterium uit de jurisprudentie dat onder de nieuwe regeling een andere keuze zou zijn gemaakt dan onder de oude regeling.'

3.10. Overbrenging van een vermogensbestanddeel naar de privé-sector is dus mogelijk indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen. Er moet dan in principe worden afgerekend naar de actuele waarde in het economische verkeer. De vraag of een wetswijziging kan worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid is in de jurisprudentie aan de orde gekomen: een wetswijziging kan daartoe behoren. Een wettelijke bepaling kan dit in beginsel alleen bevestigen. De formele wetgever kan wel expliciteren op welke datum de keuzeherziening dient plaats te vinden, indien dat het voor belastingplichtigen gunstig uitwerkende nieuwe recht binnen handbereik brengt, zoals de wetgever heeft gedaan in artikel 71 Wet IB 1964 (zie onderdeel 3.4). Deze wetgever kan ook door middel van een wettelijke bepaling - zonder in strijd te komen met enige rechtsregel - van het gevormde rechtersrecht afwijken door expliciet te bepalen dat keuzeherziening niet mogelijk is. Indien de formele wetgever echter niets regelt over de mogelijkheden van keuzeherziening, dan vindt het in de rechtspraak ontwikkelde recht toepassing.

'Daarbij wordt aangesloten bij de bedoeling van de keuzeherziening. De bedoeling van een dergelijke keuzeherziening bij bijzondere omstandigheden is immers dat voorkomen moet worden dat een belastingplichtige wordt geconfronteerd met fiscale gevolgen die hij bij zijn oorspronkelijke keuze niet kon overzien en hij dus ook niet heeft opgeroepen en aanvaard. Het tegenargument dat alle tot op heden gewezen jurisprudentie de eerste dag van de nieuwe regeling als uitgangspunt neemt, is niet valide omdat, bij gebrek aan belang, die eerste dag nimmer ter discussie is gesteld.'

3.12. Van der Beek en De Beer(48) schrijven dat in HR 19 mei 1976, BNB 1976/197* de datum van overbrenging niet aan de orde was omdat het de invoering van het huurwaardeforfait betrof (een tijdsevenredige regeling), zodat nauwelijks belang bestond bij een exacte afbakening van het tijdstip van keuzeherziening. De door Marcus (zie onderdeel 3.11) genoemde bedoeling van deze keuzeherziening leiden zij af uit HR 16 januari 1957, BNB 1957/57*. De bedoeling van deze keuzeherziening is volgens deze schrijvers dat de belasting-plichtige niet wordt geconfronteerd met voor hem nadelige effecten (de gevolgen die hij niet 'heeft opgeroepen en aanvaard'(49)) van de nieuwe regeling. Zij besluiten als volgt: '[b]innen de ratio van de keuzeherziening past naar onze mening overbrenging naar het privévermogen voorafgaand aan de inwerkingtreding van de nieuwe landbouwvrijstelling zodat het waardeverschil onder de oude landbouwvrijstelling onbelast wordt gerealiseerd.'

3.13. Ook Van Arendonk e.a.(50) lijken die mening te zijn toegedaan. Zij schrijven dat als een bijzondere omstandigheid aanwezig kan worden geacht en de woning vóór 27 juni 2000 wordt onttrokken(51), de waardestijging van de ondergrond nog onder de landbouwvrijstelling valt.

3.14. Het lijkt Gribnau en Meussen(52) dat de door de Staatssecretaris van Financiën toegekende mogelijkheid van een keuzeherziening per 27 juni 2000 geen tot weinig soelaas biedt omdat de bewindsman zich - naar hun mening overigens ten onrechte, zonder dat zij daar argumenten voor aanvoeren - op het standpunt stelt dat ook bij een keuzeherziening de aangescherpte landbouwvrijstelling van toepassing is. Zij zoeken voor de onderbouwing van hun standpunt, dat de hernieuwde landbouwvrijstelling niet tot gelding kan worden gebracht, steun bij de toepassing van de leer van de compartimentering, die 'in een dergelijke situatie toch voor de hand [lijkt] te liggen.' (zie daarover onderdeel 4).

3.15. De in de inkomstenbelasting aanvaarde vrijheid van de ondernemer om zijn activa en/of passiva te ordenen op de wijze die hem het beste uitkomt (zie onderdeel 3.1), impliceert een wezenlijke keuze, dat wil zeggen: een keuze uit reëel aanwezige alternatieven. Of anders gezegd: dat hij beslissingen kan nemen, welke van invloed zijn of kunnen zijn op zijn rechtsverhouding met de fiscus, zoals de etiketkeuze van activa en de herziening daarvan.(53) Indien een tot herziening van de aanvankelijke keuze aanleiding gevende wetswijziging alleen gemaakt kan worden onder aanvaarding van de fiscale - belastende - consequenties van die verandering van wetgeving, dan wordt naar mijn mening de voor belanghebbende cruciale ken- en berekenbaarheid van het recht (de rechtszekerheid; zie onderdeel 3.2) geschonden, waardoor de mogelijkheid tot herziening geen reële keuze meer vormt, althans geen keuze uit reële alternatieven (een keuze die - na acceptatie van de gevolgen van het aangepaste fiscale recht - alleen toekomstige werking heeft(54), reken ik daar niet toe, omdat die keuze niet, althans niet in alle redelijkheid, zal worden gemaakt). Dat reële alternatief(55) - in de voorliggende zaak de mogelijkheid voor de belastingplichtige om vóór 27 juni 2000 tot keuzeherziening over te gaan, vloeit mijns inziens logisch voort uit de eis dat het recht ken- en berekenbaar behoort te zijn (zie nogmaals onderdeel 3.2), waardoor de aanvankelijk gemaakte keuze - en het daardoor opgeroepen rechtsgevolg (zie onderdeel 3.12) - wordt gerespecteerd.

3.16. De discussie over het precieze tijdstip waarop de keuzeherziening - een op bijzondere omstandigheden gebaseerde wilsuiting - kan plaatsvinden, verliest overigens grotendeels zijn belang (wordt 'in één klap overbodig'(56)) als de compartimenteringsleer zijn - aan de nieuwe regeling van de landbouwvrijstelling verbonden terugwerkende kracht tegengaande - invloed zou kunnen uitoefenen.

4. Compartimenteringsleer(57)

4.1. Compartimentering van voordelen of resultaten is een verschijnsel dat in agrarisch Nederland al sedert de jaren vijftig bekend is.(58) Al in HR 23 november 1955, BNB 1956/39 werd in het kader van de landbouwvrijstelling beslist dat bij de verkoop van tot een ondernemingsvermogen behorende grond een deel van de opbrengst diende te worden toegerekend aan de waardestijging van de grond in de periode dat deze als landbouwgrond kon worden aangemerkt (en daarom onbelast was) en een deel aan de waardestijging in de periode dat de grond niet als landbouwgrond kon worden beschouwd (en daardoor belast was).(59) Deze compartimentering gaat echter niet zo ver dat in werkelijkheid niet behaalde winst of niet geleden verlies in de winstberekening wordt betrokken (HR 7 maart 1965, BNB 1965/160).(60) De compartimenteringsleer is volgens o.m. HR 18 maart 1992, BNB 1992/195* de uitwerking van het redelijkheidsbeginsel(61) en hij is ook van toepassing voor andere sfeerovergangen(62) waarvoor geen specifieke wettelijke regeling is getroffen.(63) Brandsma(64) vraagt zich af of de Hoge Raad de compartimenteringsleer - naast de toepassing op verandering van de feiten - ook zou willen toepassen op veranderingen van nationaal recht. Hij beantwoordt die vraag ontkennend:

'Ingeval door de wetgever een regeling wordt veranderd, brengt dit mede dat het parlement en de regering de gelegenheid hebben om - uitgebreid - over de voors en tegens van een wetsvoorstel te debatteren. Als in de ogen van de wetgever de overgang van een oud naar een nieuw fiscaal regime tot onredelijke gevolgen leidt, bestaat te allen tijde de mogelijkheid om ter zake een overgangsregeling in het leven te roepen.(65) Laat de wetgever expliciet na om een overgangsregeling te creëren, dan dient mijns inziens deze beslissing door de rechter te worden gerespecteerd.'

4.2. Ook Van der Geld(66) meent dat bij invoering van nieuwe wettelijke bepalingen zaken als eerbiedigende werking of compartimentering e.d. door de wetgever dienen te worden geregeld. Hij merkt in dat verband op:

'De onderlinge relatie tussen de oude en de nieuwe wettelijke bepalingen behoort tot de standaardzorg van de wetgever bij invoering van nieuwe wettelijke regels. Indien de wetgever daarbij niets specifieks regelt, zullen we moeten aannemen dat hij ervan uitging dat de nieuwe wettelijke regels vanaf de datum waarop ze van kracht werden exclusieve werking hebben. Een beroep op de compartimenteringsrechtspraak van de Hoge Raad (...) faalt dan naar mijn mening omdat die rechtspraak niet gewezen is ter zake van de toepassing van nieuwe wettelijke bepalingen maar überhaupt de afbakening van de deelnemingsvrijstelling als objectieve vrijstelling betrof. Het resultaat van compartimentering kan men (met mij) meestal redelijk vinden, maar die redelijkheid moet bij invoering van nieuwe wettelijke regels door de wetgever worden gecreëerd.'(67)

De eerder beschreven verscherpingen van de landbouwvrijstelling zijn echter doorgevoerd zonder dat er, zoals eerder in deze sfeer wel gebruikelijk was(68), overgangsbepalingen zijn afgekondigd. Daarvan is - aldus de wetgever - bewust afgezien, omdat de aanscherping als reparatiewetgeving is bedoeld.(69)

4.3. Juch(70) vaart een andere koers en brengt (ook) bezwaren tegen de compartimenteringsgedachte an sich in(71): '[e]nerzijds neemt de rechtsonzekerheid toe terwijl anderzijds het gevaar van gemakzucht bij de wetgever niet mag worden onderschat. Een technisch ingewikkelde formulering van de gevolgen van sfeerovergangen zou de wetgever achterwege kunnen laten; immers de Hoge Raad kan wel een fraaie oplossing bedenken in het geval het ontbreken van een wettelijke regeling node worden gemist.'

4.4. Albert(72) is een andere mening toegedaan (en bouwt zijn standpunt zorgvuldig op). Volgens hem bestaat er geen principieel verschil tussen de vraag hoe het recht moet worden toegepast op een bestaande situatie in geval van een wijziging van de rechtsregels en de vraag hoe het recht moet worden toegepast bij een overgang van het ene naar het andere fiscale regime (sfeerovergang):

'In beide gevallen is er immers sprake van een overgang van de ene set regels (deelneming respectievelijk de oude rechtsregels) naar de andere set regels (belegging respectievelijk de nieuwe rechtsregels). In beide gevallen gaat het erom vast te stellen in hoeverre de oude regels nog werking hebben in de periode dat de nieuwe regels al van kracht zijn geworden.'

Volgens Albert(73) blijkt uit HR 12 juli 2002, BNB 2002/402c* dat de Hoge Raad de compartimenteringsleer niet beperkt tot sfeerovergang (of zoals hij dat noemt: de overgang van de ene set bestaande regels naar een andere set bestaande regels).(74) In deze zaak past de Hoge Raad de compartimenteringsleer ook toe op de overgang van oud recht naar nieuw recht. De compartimenteringsleer voorkomt dat een nieuwe wettelijke regeling (of een ander fiscaal regime in geval van sfeerovergang) feitelijk (materieel) terugwerkende kracht krijgt. Om die reden pleit hij er dan ook voor om in situaties waarin de wetgever geen overgangsregeling heeft getroffen, de compartimenteringsleer in beginsel toe te passen. Voordat tot compartimentering wordt overgegaan zal men echter wel aan de hand van de wetsgeschiedenis de bedoeling van de wetgever moeten achterhalen, zo laat Albert daarop volgen.(75) Wanneer uit de parlementaire stukken niet blijkt dat de wetgever van compartimentering heeft willen afzien, zou er volgens hem in beginsel gecompartimenteerd moeten worden.

4.5. Om hierop door te gaan: bij de parlementaire behandeling(76) van de per 27 juni 2000 herziene landbouwvrijstelling is het begrip compartimentering aan de orde gekomen, zij het dat de initiatiefnemer van het wetsvoorstel daar niet uit eigen beweging (en als een aan de hem toebehorende - bijv. uit de toelichting bij het wetsvoorstel blijkende - denkwijze of overtuiging) over is begonnen:

'De vraag van de leden van de fracties van de PvdA en het CDA of de waardeverandering van de ondergrond van de agrarische bedrijfswoning tot 27 juni 2000 buiten de heffing valt (compartimentering), beantwoord ik ontkennend. Die ondergrond wordt op dezelfde wijze behandeld als de overige agrarische grond.'

De Staatssecretaris van Financiën verbindt aan deze passage - in zijn verweerschrift in cassatie (blz. 5) - een duidelijke gevolgtrekking: '[h]etgeen belanghebbende wil is precies hetgeen de wetgever niet gewenst heeft.'

4.6. Op de vraag van de leden van verschillende fracties of het niet billijk is om op zijn minst een overgangsregeling te bieden, reageert de Staatssecretaris van Financiën(77) op de volgende wijze:

'Voor een overgangsregeling is niet gekozen omdat het voorstel uitsluitend een reparatie behelst van de huidige landbouwvrijstelling. Dit is anders dan in 1986 waar het duidelijk ging om een inperking van de landbouwvrijstelling doordat de vrijstelling toen niet langer ging gelden voor bestemmingswijzigingswinst. In de huidige situatie geldt de landbouwvrijstelling nog wel wanneer de grond ten minste 6 jaar na de vervreemding in de agrarische sfeer blijft. In de praktijk blijkt men bij overdrachten die termijn echter bewust op te zoeken. Hierdoor bestaat onder de huidige regeling de mogelijkheid om bestemmingswijzigingswinsten onbelast te realiseren. Dit is nooit de bedoeling geweest bij de wijziging van de landbouwvrijstelling in 1986. Met de onderhavige wijziging wordt deze mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten gerepareerd. Teneinde dit te bereiken, is de voorgestelde regeling voor de landbouwvrijstelling anders geredigeerd dan de huidige regeling. Er is derhalve in zijn algemeenheid geen sprake van een inperking van de landbouwvrijstelling. Dit is de reden dat ook waardestijgingen van vóór 27 juni, de datum van indiening van het onderhavige wetsvoorstel bij de Tweede Kamer, in de heffing worden betrokken.'

Uit het geciteerde in onderdeel 4.5 blijkt mijns inziens niet dat het afwijzen van compartimentering wordt gedragen door de gegeven motivering om een overgangsregeling achterwege te laten (vgl. de zojuist geciteerde passage), namelijk: de praktijk om bij overdrachten de termijn van zes jaar bewust op te zoeken (zie ook onderdeel 4.8 en de daar aangehaalde literatuur). Een zodanige motivering blijkt ook niet uit de nota naar aanleiding van het verslag(78), waarin (alleen) wordt aangegeven dat met de nieuwe landbouwvrijstelling beoogd wordt waardeveranderingen te belasten die niet het gevolg zijn van gebeurtenissen of transacties in de agrarische sfeer: '[d]it geldt zowel voor 'gewone' landbouwgrond als voor de ondergrond van de opstallen of de agrarische bedrijfswoning. De voorgestelde regeling doet hiermee meer recht aan de oorspronkelijke doelstelling van de huidige landbouwvrijstelling.' Op de vraag van de leden van de verschillende fracties hoe het voorstel zich verhoudt tot enkele door de Hoge Raad gewezen arresten, antwoordt de bewindsman(79):

'De jurisprudentie met betrekking tot waardeveranderingen van de ondergrond - waaronder de genoemde 8-juli-arresten - betreft de invulling van het begrip bestemmingswijziging. Mijn ambtsvoorganger heeft bij persbericht van 29 januari 1997 (...) onder meer aangegeven het oordeel van de Hoge Raad in het arrest van 8 juli 1996, (...), BNB 1996/312, te onderschrijven.

En vervolgens:

Dat arrest betrof een casus waarin de grond aan de feitelijke uitoefening van het landbouwbedrijf werd onttrokken omdat daarop voor privé-gebruik een woning werd gebouwd. De Hoge Raad oordeelde dat in deze situatie sprake was van een bestemmingswijziging. De landbouw-vrijstelling was dus niet van toepassing. De voorgestelde wijziging met betrekking tot de ondergrond van de woning is niet in strijd met deze reactie. Wat betreft het arrest van 8 juli 1996, (...), BNB 1996/311, waar de Hoge Raad heeft bepaald dat een overgang van een agrarische bedrijfswoning naar het privé-vermogen geen bestemmingswijziging is (wonen = wonen), wijs ik erop dat dit begrip in de voorgestelde wettekst geen betekenis meer heeft; het arrest heeft na de voorgestelde wetswijziging dan ook zijn belang verloren.'

Uit de aangehaalde passages blijkt naar mijn mening dat uit de wijziging van de landbouwvrijstelling weliswaar voortvloeit dat de landbouwvrijstelling niet langer van toepassing is op de waardeverandering van de ondergrond van de agrarische bedrijfswoning, maar dat dat niet zozeer als een reparatie maar als een aanscherping - ofwel: een koerswijziging van het mede door de Hoge Raad vorm gegeven recht - van de voorheen geldende landbouwvrijstelling moet worden aangemerkt.

Vanuit het vertrekpunt van de ken- en berekenbaarheid van het recht is het begrijpelijk dat belanghebbenden geen gerechtvaardigde - en daarmee te honoreren - verwachtingen kunnen baseren op een niet 'waarschijnlijk binnenkort' in het (onzekere) verschiet liggende bestemmingswijziging. Op grond van deze wellicht (ooit) optredende (nogmaals: onzekere) gebeurtenis, waarover zelfs nog geen enkele verwachting bestaat, is compartimentering niet operationeel te maken. Het is mijns inziens niet mogelijk om bij een dergelijke toepassing de mogelijkheid van het - met behulp van een koper - te omzeilen criterium 'waarschijnlijk binnenkort' te verdisconteren. Bij het criterium 'wonen is wonen' ligt dat anders: door de uitleg van de Hoge Raad werd ten aanzien van de ondergrond van de eerste agrarische bedrijfswoning - bij overdracht van de onderneming aan een derde, die de onderneming vervolgens voortzet, of bij overbrenging van de (bedrijfs)woning naar het privévermogen met voortgezette zelfbewoning(80) - niet voldaan aan het in de landbouwvrijstelling tot uiting komende bestemmingswijzigingscriterium, zodat op die omstandigheden naar mijn mening wel gerechtvaardigde verwachtingen zijn te baseren.(81)

4.7. Van der Beek en De Beer(82) gaan een stap verder en staan compartimentering ten aanzien van de gehele (gewijzigde) landbouwvrijstelling voor:

'Splitsing van de winst in een onbelast deel dat is ontstaan voor de wetswijziging en een belast deel van na de wetswijziging (compartimentering) wordt door de staatssecretaris afgewezen. Al bij de parlementaire behandeling heeft de staatssecretaris dit standpunt ingenomen. Toch is bij toepassing van de landbouwvrijstelling veelvuldig sprake van compartimentering, bijvoorbeeld als de grond al dan niet tijdelijk ter beschikking van een derde wordt gesteld na eerst door de ondernemer zelf in zijn agrarische onderneming gebruikt te zijn. Ook bij andere objectieve vrijstellingen (de deelnemingsvrijstelling) schrijft de Hoge Raad een strikte compartimentering voor. Hoewel het in casu niet gaat om wijziging van de omstandigheden van de belastingplichtige maar om wijziging van het wettelijke systeem is het niet ondenkbaar dat de Hoge Raad compartimentering voorstaat. De discussie over de datum die in aanmerking genomen moet worden voor de terugwerkende kracht zou dan in één klap overbodig worden. Hiermee zou recht worden gedaan aan het karakter van de regeling als vrijstelling van totaalwinst. Het realisatiemoment is immers onderdeel van de jaarwinst en hoort systematisch bezien geen invloed te hebben op de totaalwinst.'

4.8. Ook Niessen(83) komt - met een andere redenering (zie ook onderdeel 4.14) weliswaar - tot dezelfde conclusie als deze schrijvers: er lijken volgens hem goede argumenten te kunnen worden aangevoerd om voor landbouwgrond waarvan per 26 juni 2000 bestemmingswijziging niet 'binnenkort' te verwachten was, een zogenaamde step up te bepleiten, zodat de oude regeling geldt tot de waarde van het vermogensbestanddeel bij inwerkingtreding van de nieuwe.(84)

4.9. Steun voor de opvatting van de Staatssecretaris van Financiën is volgens Marcus(85) te vinden in de arresten HR 2 december 1992, BNB 1993/54(86) en HR 31 maart 1993, BNB 1993/169(87). In deze arresten wees de Hoge Raad toepassing van de landbouwvrijstelling door compartimentering van de boekwinst van verkocht melkquotum van de hand. In deze arresten werd melkquotum dat na 30 april 1987 werd verkocht (tot die datum werd slechts een beperkt bedrag per kg in de belastingheffing betrokken, het meerdere werd aan de grond toegerekend en bleef door de toepassing van de landbouwvrijstelling buiten de belastingheffing), voor de volle winst belast.(88)

4.10. Wat betreft de plaats en reikwijdte van de compartimenteringsleer deel ik in grote lijnen de mening van Albert, zij het dat compartimenteren - zonder wettelijke voorziening - uiteraard alleen mogelijk is indien het de belastingplichtige enige verlichting biedt. Belastingverzwarend compartimenteren is alleen mogelijk indien de wetgever dat regelt, zoals bijvoorbeeld gedaan is in de Wet IB 2001(89), omdat belastingen - bij grondwettelijke plicht - alleen uit kracht van een wet kunnen worden geheven.(90) Ook de opvatting van Albert dat als uit de parlementaire stukken niet blijkt dat de wetgever van compartimentering heeft willen afzien, er in beginsel moet worden overgegaan tot compartimenteren, onderschrijf ik. Indien de wetgever in een bepaald geval de toepassing van de compartimenteringsleer heeft willen uitsluiten, rijst de vraag op welke wijze en op welk moment de wetgever zijn bedoeling kenbaar moet maken c.q. op welke wijze die bedoeling kan worden afgeleid. Dat de wetgever geen compartimentering gewild heeft, is bijvoorbeeld langs indirecte weg af te leiden, zoals uit de omstandigheid dat de wetgever voor vergelijkbare gevallen (al dan niet in het verleden (vgl. artikel 70 Wet IB 1964); zie daarover ook onderdeel 4.2) wél een overgangsregeling heeft getroffen, maar een dergelijke a contrario-redenering acht ik gelet op HR 2 juli 1986, BNB 1986/305c* onvoldoende steekhoudend. In dat arrest brengt de Hoge Raad namelijk (ook) tot uitdrukking dat aan zijn oordeel niet afdoet dat de wetgever voor uitdelingen uit een beleggingsinstelling in artikel 13, tweede lid, tweede en derde volzin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een overgangsregeling heeft getroffen voor de aanvang en het einde van de status van beleggingsinstelling van een deelneming.(91) Om die reden gaat een specifiek op artikel 70 Wet IB 1964 gebaseerde a contrario-redenering mijns inziens dan ook niet op: ook omdat deze bepaling in mijn beleving slechts de vastlegging van bestaand recht is (geweest).

Indien de wetgevende bedoeling uit de parlementaire stukken blijkt, meen ik - anders dan Albert lijkt te bepleiten - dat deze bedoeling van de wetgever alleen onvoldoende is om te constateren dat compartimentering niet kan worden toegepast.(92) Naar mijn mening kan de wetgever - in een kwestie als de voorliggende - alleen door een expliciete wetsbepaling de compartimenteringsleer, die het karakter van recht(93) en toepassingsplicht heeft, nationaal-rechtelijk buitenspel zetten. Daar doet het in mijn ogen zeer specifieke HR 7 maart 1979, BNB 1979/125*, dat over de terugwerkende kracht van de in een gemeentelijke wijzigingsverordening vervatte tarieven en factoren gaat en (daarmee) in zekere zin verwantschap vertoont met de voorliggende kwestie, wat mij betreft niet aan af. Dat arrest komt naar mijn mening namelijk in beeld, omdat de Hoge Raad de opvatting van het Hof afwijst

'dat de rechter slechts dan mag besluiten dat aan een wetgevende maatregel terugwerkende kracht toekomt, indien in die wetgevende maatregel uitdrukkelijk is bepaald dat zij terugwerkt, althans zulks uit haar bewoordingen ondubbelzinnig volgt (...).'

Bij de interpretatie - en beoordeling van de reikwijdte - van dit arrest moet niet uit het oog worden verloren dat de Hoge Raad in die zaak de essentialia voor de belastingheffing - nieuwe tarieven e.d. - voor de belanghebbende in zodanige mate voorzienbaar acht (bij de vastlegging van de tarieven e.d. in de oorspronkelijke verordening werd namelijk als het ware al - op voor belanghebbende voorzienbare wijze - vooruitgegrepen op de van begin af aan in het vooruitzicht gestelde wijzigingsverordening), dat van een inbreuk op de eisen van rechtszekerheid niet kan worden gesproken.

Het is - zeker voor wat betreft een kwestie als de onderhavige - door middel van een wetsbepaling dat de wetgever zijn - al dan niet expliciet bij de creatie van het vervaardigde voorschrift te voorschijn gekomen(94) - doeleinden tracht te verwezenlijken: '[w]at deze bepaling verraadt van de doeleinden van de wetgever, is de strekking der wet (...)', zo schrijft Brüll.(95) Hij geeft vervolgens aan dat achter de doeleinden de algemene rechtsbeginselen staan, die de wetgever ertoe brengen een bepaalde maatregel in overweging te nemen: '[d]it zijn de rechtsgevoelens, die een concrete bepaling dragen.' Indien de wetgever uitdrukkelijk van mening is dat die dragende rechtsgevoelens geen compartimentering toelaten, dient de wetgever dat in een wettelijke bepaling tot uitdrukking te brengen, onder de voorwaarde dat die nieuwe maatregel voor de belanghebbenden voorzienbaar kan zijn.(96) De wetgever kan immers - binnen de kaders van het internationale recht - (rechters)recht opzij zetten of modelleren, maar als hij dat wil moet hij dat ook expliciet in een - doelstelling ontsluitende - wettelijke bepaling neerleggen (bijvoorbeeld in de trant van: de gewijzigde landbouwvrijstelling werkt terug tot 1 april 1986, met dien verstande echter dat vóór 27 juni 2000 - met inachtneming van goedkoopmansgebruik - gerealiseerde voordelen ongemoeid worden gelaten(97)). Daarmee wordt niet alleen recht gedaan aan de oude én de nieuwe wet, maar ook aan het uitgangspunt dat een en dezelfde - nieuwe - wettekst geen verschillende betekenis behoort te hebben afhankelijk van het gegeven of tijdens de parlementaire behandeling compartimentering al dan niet - en zo ja, in welke zin, op wiens initiatief (zie onderdeel 4.5) en mate van parlementair bewustzijn(98) - aan de orde is gekomen.(99)

4.11. Bij een nieuwe regeling of wijziging van een regeling, zoals de onderhavige wijziging van de landbouwvrijstelling, wordt volgens een notitie van de Staatssecretaris van Financiën(100) steeds overwogen of overgangsbepalingen noodzakelijk zijn. Uitgangspunt is echter dat een regeling zoals dat wordt genoemd 'onmiddellijke werking' heeft. Dat wil volgens deze notitie zeggen

'dat een nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen reeds bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen.'

Van dit uitgangspunt kan volgens de notitie op twee manieren worden afgeweken:

'[e]nerzijds door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, anderzijds door het verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking. Is van een dergelijke afwijking van het genoemde uitgangspunt sprake, dan wordt dit in de wettekst uitdrukkelijk bepaald.'

Vervolgens herhaalt de Staatssecretaris van Financiën dat het uitgangspunt is dat een regeling onmiddellijke werking heeft. Het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling betekent een zekere aantasting van de rechtszekerheid van de burger, zo vervolgt de notitie. Het is om die reden dat aan belastende regelingen, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht wordt toegekend.

'Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een uitzonderlijk geval waarbij aanleiding is voor het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, spelen zowel rechtskundige als beleidsmatige aspecten een rol. Het gaat om een afweging van belangen. De belangen van de individuele burgers bij rechtszekerheid moeten zorgvuldig worden afgewogen tegen de belangen van de samenleving als geheel die zijn gediend met de terugwerkende kracht van een nieuwe regeling. Voor de formele wetgever is er dus een vraag van afweging, zij het soms een moeilijke afweging.'

Bij de vraag of het verlenen van terugwerkende kracht aan een regel aanvaardbaar is zijn twee elementen te onderscheiden, schrijft de Staatssecretaris van Financiën, namelijk het inhoudelijke element en het tijdselement. Voor wat betreft het inhoudelijke element is volgens hem van belang of er, bezien in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel, een voldoende rechtvaardiging bestaat voor het toekennen van terugwerkende kracht aan de regeling. Een voldoende rechtvaardiging voor het verlenen van terugwerkende kracht kan bestaan indien(101)

Voor het tijdselement is onder meer van belang of de nieuwe regeling - in verband met de eisen die de rechtszekerheid stelt - voorzienbaar is.(102) Het tweede element

'ziet op de noodzaak om de periode van de terugwerkende kracht te beperken. Dit hangt nauw samen met de voorzienbaarheid van de terugwerkende kracht. De grens van de terugwerkende kracht zal daarom veelal moeten samenvallen met de datum waarop van de betrokkenen redelijkerwijs kan worden gevergd dat zij, reeds voorafgaande aan de inwerkingtreding, met de verandering in de regelgeving rekening konden houden. (...) Daarbij geldt als uitgangspunt dat een regeling niet verder terugwerkt dan tot het moment waarop het publiek van regeringswege in kennis is gesteld van het voornemen tot het vaststellen van een regeling (...)'

De in deze notitie neergelegde uitgangspunten verdragen zich uitstekend met de regel dat nieuwe wetgeving voor de toekomst geldt ('onmiddellijke werking') en niet ingrijpt in het verleden. Terugwerkende kracht is een inbreuk op die hoofdregel. Gelet op de - in de notitie - gehanteerde criteria valt niet in te zien waarom het argument dat tegen (formele) terugwerkende kracht pleit ('een (...) aantasting van de rechtszekerheid van de burger.'(103)) niet evenzeer tegen materiële - of stille - terugwerkende kracht in stelling kan worden gebracht. Daarbij komt dat het tijdselement, dat in beeld komt bij de vraag of het verlenen van terugwerkende kracht aan een regel aanvaardbaar is, bij de - beoordeling van de effecten van - materiële terugwerkende kracht een veelal nog grotere rol speelt c.q. behoort te spelen. Valt de grens bij de (formeel) terugwerkende kracht meestal samen met de datum waarop van de betrokkenen redelijkerwijs kan worden gevergd dat zij met de verandering in de regelgeving rekening konden houden, bij materiële terugwerkende kracht ontbreekt een dergelijke datum, waardoor - in bona fide gevallen (er met andere woorden onvoldoende inhoudelijke rechtvaardigingen bestaan voor terugwerkende kracht) - niet gezegd kan worden dat het onderhavige onderdeel van de nieuwe regeling voorzienbaar was. Het kan in dit verband niet genoeg worden benadrukt, aldus ook Grapperhaus(104), die ik met instemming aanhaal, dat wetten geen materieel terugwerkende kracht behoren te hebben. Zo wordt in de Franse jurisprudentie de 'non-rétroactivité des actes administratifs' als een algemeen rechtsbeginsel beschouwd.(105) Ook in het Duitse recht wil de hoogste rechter niet van terugwerkende kracht weten(106) en het Europese Hof voor de rechten van de Mens verlangt inzake de wet dat zij 'foreseeable' is.(107)

4.12. Met dat uitgangspunt is te verenigen dat de hoofdregel is dat een wet onmiddellijk werkt (zie in dat verband aanwijzing 166 van de Aanwijzingen voor de regelgeving(108)). Bij onmiddellijke werking vallen bestaande rechtsposities e.d. die zich vóór de wetswijziging hebben voorgedaan onder de nieuwe regeling. Over de betekenis van deze onmiddellijke werking (en andere terminologie) schrijft de Staatssecretaris van Financiën(109) in een brief aan de Tweede Kamer als commentaar op een aantal reacties betreffende zijn notitie inzake terugwerkende kracht en eerbiedigende werking van fiscale wetgeving:

'Geconstateerd is dat in de notitie niet de terminologie formeel terugwerkende kracht en materieel terugwerkende kracht wordt gehanteerd. Deze terminologie acht ik op zich zelf ook niet verhelderend. Het in de notitie gehanteerde onderscheid tussen terugwerkende kracht, onmiddellijke werking, eerbiedigende werking en uitgestelde werking acht ik het helderst. Deze terminologie wordt ook gehanteerd in de Aanwijzingen voor de regelgeving. Onmiddellijke werking betekent dat een nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen reeds bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Dit wordt door sommigen omschreven als 'materiële terugwerkende kracht'. De Orde wijst er in dit verband op dat er in het maatschappelijk verkeer rechtshandelingen plaatsvinden die gevolgen hebben die zich over meer jaren uitstrekken ("duursituaties''). In mijn notitie heb ik aangegeven dat het wenselijk kan zijn om af te wijken van de gebruikelijke onmiddellijke werking van een regeling. Deze wenselijkheid kan zich onder meer voordoen in geval het aan de nieuwe regeling voorafgaande rechtsregime heeft geleid tot het ontstaan van gerechtvaardigde verwachtingen omtrent het voortduren van bepaalde situaties. Dan kan overwogen worden of een reeds daarvoor geldende regeling blijvend (eerbiedigende werking) of voor een bepaalde periode (uitgestelde werking) van toepassing wordt verklaard op nader aangeduide feiten of verhoudingen.'

Deze omschrijvingen en afbakeningen maken niet onmiddellijk duidelijk - in weerwil van de gebruikelijke interpretaties(110) - of onmiddellijke werking per definitie materiële terug-werkende kracht met zich brengt. Dat een nieuwe regeling ook van toepassing is op wat bij haar inwerkingtreding al bestaat, zoals bestaande rechtsposities e.d., wil wat mij betreft niet zeggen dat voordelen die vrijgesteld zijn aangegroeid onder de oude regeling, maar nog niet daadwerkelijk zijn gerealiseerd, onder de nieuwe wettelijke regeling - met materieel terugwerkende kracht - in de heffing kunnen worden betrokken.(111)

De voornoemde uitgangspunten brengen mijns inziens mee dat de ten tijde van de oude landbouwvrijstelling ontstane waardeaangroei zo moet worden opgevat dat zij als het ware als een voor de inwerkingtreding plaatsgehad hebbend feit moet worden beschouwd waarop de nieuwe wet geen toepassing vindt. De feiten in de definitie van onmiddellijke werking bevatten niet noodzakelijkerwijs belastbare feiten.

Ik meen dat een andere interpretatie van onmiddellijke werking op gespannen voet staat met de rechtsbeginselen die zowel volgens de doctrine als volgens de wetgever in acht moeten worden genomen als het gaat om formele terugwerkende kracht (zoals de voorzienbaarheid van de nieuwe wettelijke regeling, het uitgangspunt dat gerechtvaardigde verwachtingen moeten worden gehonoreerd, de berekenbaarheid van het recht etc.). Ook materieel terugwerkende kracht vormt - omdat zij niet voorzienbaar is - naar mijn mening in situaties waarin bij de aard van de verwachting geen vraagtekens kunnen worden geplaatst(112) een zodanige inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel, dat ik een beperking van de effecten van de gangbare interpretatie van onmiddellijke werking zou willen bepleiten. Bij een nieuw geïntroduceerde bepaling die van de ene op de andere dag (dus 'onvoorzienbaar' en gerechtvaardigde verwachtingen negerend) een aanvankelijk niet tot het inkomensbegrip te rekenen - nog niet gerealiseerde - vermogensaanwas als belast inkomen (zoals in casu als belaste winst uit onderneming) bestempelt, wordt naar mijn mening de grens van de ken- en berekenbaarheid van het recht overschreden.(113)

In dezelfde zin ook Gassler(114), die meent dat het standpunt van de Staatssecretaris van Financiën in de voorliggende situatie, dat geen compartimentering mogelijk is van de boekwinst op de agrarische bedrijfswoning in de periode vóór en na 27 juni 2000, in dit geval tot rechtsonzekerheid voor de belastingplichtige leidt. De belastingplichtige mocht er immers tot 27 juni 2000 op vertrouwen dat de boekwinst op de ondergrond van zijn agrarische bedrijfswoning onder de landbouwvrijstelling zou vallen, aldus de auteur. De terugwerkende kracht frustreert ook, zoals Schraven(115) het uitdrukt, het oordeel van de Hoge Raad ten aanzien van de bestemmingswijzingingswinst op het woonperceel zoals in BNB 1996/311 is verwoord.(116) De door deze schrijvers(117) aangelegde criteria richten zich in normatieve zin vooral op de wetgever: gerechtvaardigde verwachtingen dienen te worden geëerbiedigd.(118)

Steun voor de hiervoor bepleite beperkte reikwijdte van onmiddellijke werking kan overigens ook worden gevonden in HR 12 juli 2002, BNB 2002/402c*. De Hoge Raad sprak in dat arrest als zijn oordeel uit dat een step up moest worden gehanteerd en wijst daarbij op de overgang van rechtssfeer en trekt een vergelijking met de overgang van vermogensbestanddelen naar een vaste inrichting. 'Deze argumenten zijn heel redelijk (...)', schrijft Niessen.(119) In lijn met dat arrest zou kunnen worden gezegd dat de sfeerovergang - de wijziging van de landbouwvrijstelling (en dan alleen voor wat betreft de ondergrond) - van het vrijgestelde regime naar het belaste regime op dezelfde wijze zou moeten worden behandeld als de inbreng van een tot het privévermogen behorend vermogensbestanddeel in de onderneming. Met andere woorden: inbreng tegen de waarde in het economische verkeer. Datzelfde resultaat wordt met de compartimenteringsleer bereikt.

4.13. Met de door mij voorgestane beperkte uitleg van onmiddellijke werking is deze overigens niet van al haar hardheid ontdaan. Onmiddellijke werking kan op individueel niveau ook dan nog hard aankomen, maar dan geldt dat de belastingplichtige er niet op mag rekenen dat aan bestaande rechtsverhoudingen zonder verandering dezelfde - wetgeving verstarrende(120) - fiscale gevolgen zijn verbonden (zoals bij tariefsverhogingen).(121) Ik citeer op deze plaats met instemming uit de Openbare les van Van Soest(122):

'Stellig geoorloofd zijn belastingverhogingen die invloed uitoefenen op het rendement van voordien verworven vermogensbestanddelen.(123) Toch moet ook daarbij, in het bijzonder indien de belasting niet alle, maar alleen bepaalde vermogensbestanddelen treft, in sterke mate gewicht worden gehecht aan de omstandigheid, dat men bij de verwerving geen rekening heeft kunnen houden met de komende belastingverhoging.'

In genoemde en in zeer veel andere gevallen (gemaakte kosten, alimentatie- of lijfrentebetalingen, aanschaf van een eigen woning bij een bestaand eigenwoningforfait, aankoop van een stamrecht, etc.) heeft de belastingplichtige tegenover de fiscus niet zonder meer een te beschermen positie, in die zin dat hij voor de toekomst een recht heeft op aftrek respectievelijk limitering van een bijtelling of toepassing van een bestaand tarief.(124) Daarin kan alleen de wetgever voorzien.

4.14. In onderdeel 4.11 is min of meer (ook) een zijstap gemaakt naar het normatieve krachtenveld dat zich vooral richt op de wetgever. Met terugwerkende kracht behoort de wetgever zich niet in te laten, tenzij een voldoende rechtvaardiging voor terugwerkende kracht bestaat en het voorzienbaarheidscriterium in acht wordt genomen. Die uitgangspunten bieden de rechter - bij de invulling van de reikwijdte van een wettelijke bepaling die onmiddellijk werkt - steun: het verdiept de rechtvaardiging om de compartimenteringsleer (een vorm van overgangsrecht(125)) - indien de omstandigheden dat toelaten (zie onderdeel 4.10) - toe te passen. De stuwende krachten achter de mogelijkheid om bij verandering van wetgeving tot keuzeherziening over te - mogen - gaan (een door het ongeschreven recht geïnspireerde en door de rechter vormgegeven leerstuk), zijn m.i. ook werkzaam bij de compartimenteringsleer: de ken- en berekenbaarheid van het recht voor de belastingplichtige (zie ook de onderdelen 3.1 en 3.2). Het gaat hier - voor alle duidelijkheid - niet om een aan rechtsbeginselen toetsende rechter, maar om een rechter die zich bij de uitleg van een wettelijke bepaling - of zoals in casu bij de uitleg van in wezen twee bepalingen: de oude en de nieuwe - rekenschap geeft van in het recht verpakte beginselen en deze - bij zijn compartimenterende werkzaamheid - ook toepast: '[d]e rechter, die gelijkerwijze wettekst en beginselenrecht in aanmerking neemt, is evolutionair (...)'.(126) De rechter behoeft bij deze werkzaamheid de (mogelijke) uitvoeringstechnische complicaties - anders dan de wetgever gewoonlijk doet - niet in zijn afweging te betrekken.

4.15. Heeft de wetgever gekozen voor een expliciete wetsbepaling om de compartimenteringsleer buiten toepassing te verklaren en daarmee de materiële terugwerkende kracht als het ware heeft geformaliseerd (vgl. de in onderdeel 4.11 genoemde rechtvaardigingen voor het verlenen van terugwerkende kracht), dan volgt de vraag of dit voorschrift de toets van het internationale recht, in het bijzonder het EVRM, kan doorstaan. Die vraag speelt uiteraard ook bij de huidige wettekst, zij het dat deze toetsing achterwege kan blijven indien mijn benadering (zie onderdeel 4.14) navolging vindt.(127) Bij heffing van belasting is er sprake van een inmenging als bedoeld in artikel 1, Eerste Protocol I, EVRM.(128) Dat wil niet zeggen dat belastingheffing grondrechtelijk verboden zou zijn, maar slechts dat zij is onderworpen aan Straatsburgse controle. Door het Europese Hof in Straatsburg is - naar mijn weten - nog nooit een onaanvaardbaar uitgesproken over terugwerkende kracht in belastingzaken. De 'wide margin of appreciation', waardoor de Straatsburgse rechter beperkt is tot een legaliteits- en terughoudende evenredigheidstoets(129), vormt daarvoor in belastingzaken een te grote hindernis.(130)

4.16. Zo heeft de Hoge Raad in uitspraak van 12 september 2003, BNB 2003/352 de terugwerkende kracht van de Wet verduidelijking verzekerings- en premieplicht van 29 april 1998, stb. 267 getoetst aan het rechtszekerheidsbeginsel, de diverse antidiscriminatieverboden en het eigendomsrecht uit het Eerste Protocol van het EVRM.(131) Geen van deze gronden werden voor de Hoge Raad gehonoreerd.

5. Vormen ondergrond en opstal één bedrijfsmiddel?

5.1. De Staatssecretaris van Financiën(132) stelt - in het licht van de onderhavige discussie - dat de ondergrond in vrijwel alle gevallen tezamen met de woning zelf moet worden over-gebracht naar privé omdat sprake is van één bedrijfsmiddel(133):

5.2. Stevens(134) bespreekt de vraag of betrekkelijk zelfstandige onderdelen van een groter geheel al dan niet als zelfstandige bedrijfsmiddelen moeten worden beschouwd, omdat één van de vereisten waaraan moet worden voldaan wil sprake zijn van een bedrijfsmiddel is dat het 'een zelfstandige functie vervult' in de onderneming. Bij de beantwoording op deze vraag zoekt

'de Hoge Raad het criterium in de (zelfstandige) aanwendbaarheid elders. Wij vinden dit criterium reeds in HR 14 maart 1928, B 4239, met betrekking tot de motor van een binnenschip: 'dat... geenszins vaststaat, dat de motoren niet ook elders dienst zouden kunnen doen', en deze geachte komt, in uiteenlopende formuleringen, in latere arresten terug. Niet afzonderlijk in gebruik zijnde grond vormt daarom met de opstal één bedrijfsmiddel (HR 16 april 1947, B 8390; zie van de latere arresten o.a. HR 26 juni 1963, BNB 1963/266A en 1963/266B).'

5.3. Jacobs(135) schrijft in dat verband over de - al naar gelang de toepasselijke regeling te differentiëren - zelfstandigheid van het bedrijfsmiddel:

'Het bevredigendste criterium bestaat uit twee elementen: een object kan in het kader van de jaarwinstbepaling dan als zelfstandig bedrijfsmiddel worden aangemerkt, indien het object vatbaar is voor aanwending elders én een eigen afzonderlijk gebruikswaardeverloop heeft.'

Het eerste deel van het criterium ('de aanwendbaarheid elders') heeft Jacobs ontleend aan de jurisprudentie, al heeft de Hoge Raad niet aangegeven wat onder 'aanwendbaarheid elders' moet worden verstaan. Het gaat volgens Jacobs 'om de mogelijkheid van een gelijktijdelijk beschouwde andere bestemming (gebruik).' Het feitelijke gebruik, technisch dan wel economisch, kan volgens hem niet doorslaggevend zijn: '[e]r zouden anders niet veel zelfstandige bedrijfsmiddelen in een onderneming aanwezig zijn. De bedrijfsmiddelen zijn via het bedrijfsdoel immers per definitie met elkaar complementair verbonden. Derhalve is niet het werkelijk gebruik maar het potentiële gebruik beslissend voor de vraag of een object of een deel van een object een zelfstandig bedrijfsmiddel is of niet.' Onder 'elders' dient volgens Jacobs(136) te worden verstaan: 'in een ander produktieproces, ander bedrijf, andere onderneming.'(137)

Jacobs(138) relativeert het tweede element van zijn criterium (de eis van 'een afzonderlijk gebruikswaardeverloop'). Indien een deel van een object (eventueel een geheel object) geen afzonderlijk gebruikswaardeverloop bezit ten opzichte van het geheel of andere objecten, is het met het oog op de jaarwinstbepaling volgens hem niet belangrijk of dit deel al dan niet een zelfstandig bedrijfsmiddel is: '[a]an een afzonderlijke afschrijving en/of waardering in enige zin komt men dan immers niet toe. Overigens is 'aan de eis van een afzonderlijk gebruikswaardeverloop (...) meestal automatisch voldaan, indien het deel van een object als zodanig elders aanwendbaar is.' Vandaar dat hij het zelfstandigheidscriterium, hoewel dat uit twee elementen bestaat, in het kort aanduidt met het eerste element 'de aanwendbaarheid elders'.

Over de fiscale behandeling van de grond schrijft Jacobs

'[d]at de ondergrond van een gebouw een afzonderlijk gebruikswaardeverloop heeft t.o.v. de opstal is duidelijk. Stelt men een afzonderlijk gebruikswaardeverloop als enige eis aan de zelfstandigheid, dan is hiermede de zelfstandigheid van de ondergrond gegeven. Stelt men - met ons - tevens de eis van 'de aanwendbaarheid elders', dan is het met de zelfstandigheid van de ondergrond moeilijker gesteld.'

Jacobs geeft vervolgens toe dat zijn criterium kennelijk niet verfijnd genoeg is om alle problemen eenduidig te kunnen oplossen:

'[h]oewel het beslist denkbaar is dat de ondergrond en de opstal afzonderlijk kunnen worden geëxploiteerd, waardoor voldaan is aan het criterium 'de aanwendbaarheid elders', maakt deze idee toch wel enige gewrongen en fictieve indruk, althans is vele gevallen.'

De Hoge Raad denkt daar - volgens constante jurisprudentie - ook zo over (zie o.a. HR 1 december 1954, BNB 1954/20).(139)

5.4. Dat gebouw en ondergrond één geheel vormen is in (oude) rechtspraak dus (zie ook onderdeel 5.2) meermalen beslist.(140) Na de(ze) rechtspraak en een beperkt aantal visies in de literatuur daarop in beeld gebracht te hebben, vat Berkhout(141) - in concluderende zin - samen:

'Ondergrond en opstal vormen één bedrijfsmiddel. Er kan sprake zijn van twee bedrijfsmiddelen als ondergrond plus opstal afzonderlijk in gebruik zijn. Wanneer grond plus opstal als één onroerend goed dienstbaar is aan en een functie vervult in het bedrijf dat de ondernemer uitoefent, is er sprake van één bedrijfsmiddel. De civielrechtelijke vormgeving of boekhoudkundige verwerking doet niet ter zake.'

5.5. Van Overbeeke(142) plaatst kritische kanttekeningen bij evengenoemde rechtspraak dat een gebouw met ondergrond in fiscale zin als één bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt. Hij is het eens met het door Jacobs beschreven criterium (zie onderdeel 5.3), maar hij zou daaraan

'willen toevoegen dat van zelfstandigheid van een object eveneens sprake is indien dat object een zelfstandige economische functie vervult in het produktieproces binnen de onderneming. Beslissend is dan niet langer de juridische vormgeving dan wel de technisch-lichamelijke verbinding met een ander produktiemiddel, maar de te onderscheiden complementair-functionele samenhang, zodat recht gedaan wordt aan de (bedrijfs)economische realiteit.'(143)

De schrijver geeft tevens aan dat de rechtspraak deze weg nog niet volgt. Zijn kritiek op deze rechtspraak illustreert hij met de - technologische en andere - ontwikkelingen in de glastuinbouw. Van Overbeeke(144) schrijft dat men zonder twijfel kan 'vaststellen dat grond en opstallen in de glastuinbouw elk afzonderlijk economisch een geheel zelfstandige functie in de onderneming innemen. De grond heeft hier een geheel andere functie dan die van (complementaire) dragende grond van een gebouw.' In de glastuinbouw heeft de grond volgens hem niet (meer) de primaire functie van ondergrond (hoewel dat technisch onontkoombaar is, maar economisch slechts van secundaire betekenis), maar een - wat hij noemt - zelfstandige economische productiefunctie. Daarom ligt een afzonderlijke fiscale behandeling van de grond en de glasopstallen zijns inziens voor de hand.

5.5. Ook Jacobs(145) gaf al aan dat de grond, die niet dient als ondergrond van een gebouw of functioneel bij het gebouw behoort, een zelfstandige zaak kan zijn. Er is dan sprake van ander gebruik dat zelfs kan veroorzaken dat dit deel van de grond een ander etiket heeft (HR 19 november 1969, BNB 1970/25).(146) In de voorliggende zaak doet deze omstandigheid zich echter niet voor.

5.6. Van der Beek en De Beer(147) menen (toch) ruimte te zien voor het - mij niet overtuigende - standpunt dat de ondergrond en de woning verschillende bedrijfsmiddelen zijn.

'Toch worstelt ook de staatssecretaris met BNB 1984/185.(148) Het systeem van het besluit is niet sluitend. Want ook als de woning later wordt gebouwd op de ondergrond zou één bedrijfsmiddel (en één etikettering) moeten ontstaan. De argumenten die het hof geeft voor afzonderlijke behandeling van ondergrond en woning gelden ons inziens ook bij een gelijktijdige aanschaf. Aanvaarding van de juistheid van deze uitspraak (onderschrift van de staatssecretaris(149)) brengt met zich mee dat voor de ondergrond en woning een afzonderlijke keuzemogelijkheid bestaat. De ondergrond kan ons inziens zowel afzonderlijk als mét de woning naar privé worden overgebracht.'

5.7. De vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de grond die niet afzonderlijk van de opstal wordt gebruikt tezamen met de opstal één bedrijfsmiddel uitmaakt - en anders dan Hof Amsterdam tot uitdrukking lijkt te brengen (zie onderdeel 5.6), acht ik - toegepast op een situatie als de voorliggende (ondergrond, tuin en (bedrijfs)woning) - juist.

6. Waardering activum bij verandering van etikettering

6.1. In HR 18 november 1959, BNB 1960/4 is beslist dat bij onttrekking aan het ondernemingsvermogen van een door de ondernemer zelf bewoonde woning de waarde in bewoonde staat kan worden gehanteerd.(150) In dezelfde zin HR 14 juni 2000, BNB 2000/270*. In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een woonhuis bij overgang naar het privé-vermogen kan worden uitgegaan van de verkoopwaarde in verhuurde staat(151), gecorrigeerd in verband met de omstandigheid dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan de prijs die in verhuurde staat mag worden verwacht. De Hoge Raad overweegt ook het volgende:

'[i]n 's Hofs (...) oordeel ligt besloten het juiste oordeel dat, nu de waarde van het woonhuis in bewoonde staat moet worden vastgesteld op het moment van de overgang naar het privé-vermogen, de situatie van belanghebbende niet op één lijn is te stellen met die van een verhuurder die de huurder in de gelegenheid stelt de door hem bewoonde woning te kopen maar die niet tot verkoop behoeft over te gaan. Op grond hiervan heeft het Hof de (...) stelling van de Inspecteur niet voldoende geacht om ook bij belanghebbende het percentage van 90 als richt-snoer te hanteren. Laatstbedoeld oordeel is niet onbegrijpelijk.'

6.2. Na dit arrest was er in ieder geval nog onduidelijkheid over de bepaling van de correctie - van de verkoopwaarde in verhuurde staat - in verband met de omstandigheid dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan de prijs die in verhuurde staat mag worden verwacht. Duidelijk was wel dat bij duurzame zelfbewoning sprake is van een waardedrukkende factor.(152) In een tweetal besluiten, die van 16 mei 2001, nr. CCP2001/1381, V-N 2001/30.16 en 17 december 2001, nr. CPP2001/2875, V-N 2002/4.11, heeft de bewindsman getracht tot een praktische werkwijze te komen om de(ze) waarde te bepalen. In het besluit van 16 mei 2001 wordt het beperkte (compromis)karakter van de inhoud van het besluit duidelijk voor het voetlicht gebracht:

6.3. In het besluit van 17 december 2001(155) is vermeld dat onttrekking van de bedrijfswoning bij duurzame zelfbewoning plaatsvindt voor de waarde in het economische verkeer, met inachtneming van die bewoning. Bij vrijwillige overbrenging naar privé brengt dit volgens de Staatssecretaris van Financiën mee dat met betrekking tot de vaststelling van de waarde in bewoonde staat het besluit van 16 mei 2001 niet van toepassing is maar dat het uitgangspunt 'de huurder is koper' naar analogie van toepassing is (circa 90%). Aangezien er mogelijk aanleiding kan zijn bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de woning met ondergrond rekening te houden met de omstandigheid, dat deze is bestemd om te dienen als bedrijfswoning voor het agrarische bedrijf, evenals om praktische redenen keurt de bewindsman goed dat de waarde in bewoonde staat wordt gesteld op 80% van de waarde in vrije staat.

6.4. Van der Beek en De Beer(156) schrijven over dat laatste besluit:

'Als ervan uitgegaan wordt dat er van duurzame zelfbewoning sprake is moeten woning en/of ondergrond en het aan de woning toe te rekenen deel van het erf en tuin tegen de waarde in bewoonde staat naar het privé-vermogen worden gebracht. De staatssecretaris maakt in het besluit onderscheid tussen vrijwillige en gedwongen heretikettering. Het lijkt erop dat hij hiermee een voorzet geeft om met de 'huurder is koper' analogie de waarde in bewoonde staat op +/- 90% van de vrije waarde te stellen. Toch kunnen wij ons dat met het aangehaalde arrest van 14 juni 2000 in de hand nauwelijks voorstellen. In rechtsoverweging 3.4.2. geeft de Hoge Raad toch duidelijk aan dat de waarde in bewoonde staat niet afhankelijk is van de vraag of verplicht of vrijwillig wordt overgeboekt?(157) Had de staatssecretaris het zich niet gemakkelijker kunnen maken door voor de waardering te verwijzen naar de normen van het besluit van 16 mei 2001 (CPP 2001/1381M).'(158)

6.5. De vraag is wat de in onderdeel 6.4 gemaakte opmerkingen voor het besluit van 16 mei 2001 betekenen. Ik meen dat de Staatssecretaris van Financiën vrij is om de reikwijdte van zijn in dat besluit uitgewerkte (compromis)voorstel te bepalen, met andere woorden: de hiervoor aangehaalde r.o. 3.4.2 van de Hoge Raad dwingt hem er naar mijn mening niet toe om het voorstel voor alle (denkbare) situaties aan te bieden. In gevallen waarin het besluit buiten beeld blijft, is het (uiteindelijk) aan de rechter die over de feiten beslist om aan de hand van de door de Hoge Raad gegeven richting (zie onderdeel 6.1) en met inachtneming van alle relevante feiten en omstandigheden, waarbij de stelplicht en de bewijslast betreffende de waardedruk op belanghebbende rust, te oordelen over de waarde in bewoonde staat van een door de ondernemer zelf bewoonde woning, wat er (dus ook) zij van de - naar mijn mening beperkte - betekenis door de Staatssecretaris van Financiën gepubliceerde besluiten.