Parket bij de Hoge Raad, 10-06-2005, AO3305, 38430

20 januari 2004

Deze conclusie heeft langer dan wenselijk op zich laten wachten, waarvoor ik de partijen mijn verontschuldigingen aanbied.

1. Feiten en procesverloop

1.1 De belanghebbende was van 15 oktober 1990 tot 13 april 1993 als statutair directeur in dienst van C BV, een 100%-dochtervennootschap van het Mexicaanse D SA. C BV handelde in akkerbouwproducten.

1.2 In maart 1993 bevond de interne accountant van D SA dat de belanghebbende zich onrechtmatig gelden van C BV had toegeëigend.

1.3 Op 14 april 1993 deed de directeur van D SA van de fraude aangifte bij de Gemeentepolitie R. De belanghebbende is op staande voet ontslagen.

1.4 Het "Bureau Financiële Ondersteuning" van de politie (BFO) heeft een onderzoek ingesteld. Op verzoek van C BV werd ook door E forensic accountancy een onderzoek ingesteld naar de ontrekkingen.

1.5 Uit zowel de rapportage van het BFO als die van E blijkt dat bij C BV van oktober 1990 tot april 1993 een omvangrijk zwart-geldcircuit bestond, in de genoemde periode minimaal ƒ 800 000. De belanghebbende initieerde de fraude. Vier andere werknemers waren er bij betrokken.

1.6 Op verzoek van de arrondissementsrechtbank S heeft F een deskundigenrapport opgesteld. Dat rapport, van 24 november 1997, becijfert dat de minimale onttrekking door belanghebbende ƒ 737 382 beloopt.

1.7 De fiscus heeft belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1992 met een bedrag van ƒ 750 000 aan onttrekkingen opwaarts gecorrigeerd. Tegen de daaruit voortvloeiende aanslag IB/PVV 1992 is door belanghebbende bezwaar gemaakt. Dat bezwaar is bij compromis afgewikkeld, waarbij rekening is gehouden met de hierna te noemen terugbetaling door de belanghebbende aan C. Ook belanghebbendes kosten van rechtsbijstand zijn in aftrek toegelaten als kosten tot beperking van negatieve inkomsten.

1.8 Op 4 februari 1998 veroordeelde de arrondissementsrechtbank S in de (civiele) procedure tussen C BV en de belanghebbende de laatste tot betaling van ƒ 737 382 aan de eerste, te vermeerderen met wettelijke rente vanaf 23 april 1993. De belanghebbende werd veroordeeld tot betaling van de proceskosten.

1.10 Op 7 mei 1998 kwamen de belanghebbende en C BV overeen dat de belanghebbende ƒ 500 000 zou terugbetalen tegen finale kwijting.

2. Geschil voor het Hof Arnhem

2.1 Voor het Hof Arnhem hield de partijen verdeeld de vraag of belanghebbendes rentebetaling ad ƒ 4.161 in 1998 op de in 1.11 genoemde hypothekaire schuld van ƒ 430 578,51 dient te worden aangemerkt als persoonlijke-verplichtingenrente, ter zake waarvan de aftrek beperkt is (art. 45 Wet IB 1964) of als aftrekbare-kostenrente (art. 35 Wet IB 1964).

3. De uitspraak van het Hof

4. Het geschil in cassatie

4.1 De Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor:

4.2 De toelichting op het middel betoogt dat van kosten ter verwerving, inning of behoud van de (terugbetaalde) inkomsten dan wel van op de inkomsten drukkende kosten geen sprake kan zijn, omdat het geld in wezen geleend werd ter financiering van de met de verduisterde gelden verrichte bestedingen. Van een voldoende verband met de verworven inkomsten is dan geen sprake. Subsidiair wordt betoogd dat, nu er het tegendeel van inkomsten mee gefinancierd werd, de rente niet diende tot verwerving, inning of behoud van inkomsten.

5. De inkomstenbron en de rechtsvraag

5.1 Ik meen dat het Hof ten onrechte belanghebbendes kwalificatie "aftrekbare kosten van de (voormalige) dienstbetrekking" als juist heeft overgenomen. De werkgever heeft immers het verduisterde bedrag niet als beloning voor verrichte arbeid ter beschikking gesteld, zodat van loon uit dienstbetrekking geen sprake kan zijn. Inkomsten uit verduistering, ook verduistering in dienstbetrekking, worden door u(1) dan ook toegerekend aan een andere bron dan de dienstbetrekking, nl. aan de bron die destijds "niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden" genoemd werd (art. 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964) en thans "resultaat uit overige werkzaamheden" (art. 3:90 Wet IB 2001).

5.2 De door de partijen aan de orde gestelde rechtsvraag wordt hierdoor echter niet anders: waren (rente)kosten tot financiering van negatieve inkomsten (terugbetalingen) aftrekbaar onder art. 35 Wet IB 1964 (of vormen zij persoonlijke verplichtingen)?

5.3 De rechtsvraag is overigens mijns inziens een ruimere. Ik meen dat ook beantwoord moet worden de vraag of kosten tot financiering van (buitenwettelijke) negatieve inkomsten aftrekbaar zijn buiten de artt. 35 en 45 Wet IB 1964 om.

6. Toerekening van rentekosten

6.1 Voor een overzicht van jurisprudentie en doctrinaire opvattingen over de toerekening van rentekosten aan (bronnen van) inkomen of aan vermogensbestanddelen in de inkomstensfeer, de winstsfeer, de aanmerkelijk-belangsfeer en de sfeer van deelnemingskosten verwijs ik naar de conclusies van mijn voormalige ambtgenoten Groeneveld en Van Kalmthout voor de bij u aanhangige zaken met de nrs 38 464 en 38 540 (VN 2003/32.17), respectievelijk voor uw arresten HR 7 juni 2002, BNB 2002/361, met noot Niessen, en HR 20 juni 2003, BNB 2003/305 met noot Spek.

6.2 Uit uw jurisprudentie rijst een duidelijk beeld op van historische en causale toerekening, dat wil zeggen dat voor de toerekening doorslaggevend zijn (i) het doel waarmee een lening aangegaan wordt (wat is de oorzaak van de schuld?) en (ii) de vraag wat de lening feitelijk financiert. Duidelijk is voorts dat rente ter financiering van schuldig gebleven rente en zelfs rente-over-rente-over-rente de toerekening van de oorspronkelijke rente blijft volgen: rente op de financiering van de renteschuld ter zake van een lening die een niet binnen Nederland winst gevende deelneming financierde, bleef met de oorspronkelijke rente onaftrekbaar omdat het causale verband niet verbroken werd,(2) de rente ter financiering van de rente ter financiering van een eigen woning bleef aftrekbaar als verwervingskosten,(3) en rente ter financiering van rente ter financiering van aftrekbare-kostenrente bleef aftrekbare kostenrente.(4)

7. De toerekening in casu

7.2 In de thans te berechten zaak heeft de belanghebbende, op grond van een vaststellingsovereenkomst, f 500.000 terugbetaald aan zijn voormalige werkgever. Niet in geschil is dat deze terugbetaling negatieve inkomsten uit (andere) arbeid vormt en uit dien hoofde het belastbare inkomen van de belanghebbende vermindert. Evenmin in geschil is dat de kosten van rechtsbijstand van de belanghebbende aftrekbaar zijn als kosten tot beperking van negatieve inkomsten c.q. als last in verband met (gedeeltelijk) behoud van onrechtmatige inkomsten of beperking van het verlies daarvan. Gezien het in 7.1 geciteerde arrest is deze eensluidende rechtsopvatting van de partijen juist, met name nu in casu zelfs, anders dan in de zaak van de nalatige commissaris, onmiskenbaar van terugbetaling sprake is. Het (terug)betaalde bedrag is echter, anders dan in de zaak van de nalatige commissaris, niet uit eigen, maar uit vreemd vermogen gefinancierd, waartoe rentekosten zijn gemaakt. Het geschil betreft uitsluitend de kwalificatie van die rentekosten.

7.3 Doorslaggevend voor de toerekening van rente op een lening is volgens uw jurisprudentie (zie de in onderdeel 6 bedoelde overzichten) het historische en het oorzakelijke verband tussen de lening en hetgeen ermee gefinancierd wordt. Uit uw arresten HR 2 december 1998, BNB 1999/21 (brandstichtende scheepsreparateur) en BNB 1999/20 (libidineuze psychiater), met conclusies Van Soest en noten Wattel, blijkt dat u in de winstsfeer als hoofdregel hanteert dat schade die een ondernemer in zijn ondernemingsuitoefening toebrengt jegens een opdrachtgever of cliënt (of, naar ik aanneem, jegens een afnemer, leverancier, of ondergeschikte), in beginsel bedrijfsschade is, alsmede dat de gevolgen van schadetoebrengend gedrag bij de ondernemingsuitoefening in beginsel toegerekend moeten worden aan die ondernemingsuitoefening. Dat is slechts anders indien buiten de ondernemingssfeer liggende beweegredenen ten grondslag liggen aan het schadetoebrengende gedrag. Ik meen dat als uitgangspunt hetzelfde moet gelden voor de bron dienstbetrekking(5) en voor de bron "niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden." In het geval van verduistering is het schadetoebrengende gedrag zelf de bron van inkomen: de verduistering is de arbeid buiten dienstbetrekking. De gevolgen van de verduistering moeten daarom in beginsel eveneens causaal aan die bron van inkomen worden toegerekend. Ter zake van de terugbetaling van het wederrechtelijk achterover gedrukte bedrag is zulks dan ook, zoals geconstateerd, terecht niet in geschil,(6) evenmin als ter zake van de advocaatkosten.

7.4 Vaststaat dat de belanghebbende de hypothecaire lening is aangegaan tot (c.q. heeft verhoogd met) een bedrag van (afgerond) f 434.000 om het genoemde bedrag ad f 500.000 terug te betalen aan zijn voormalige werkgever en dat de lening ook daadwerkelijk daarvoor is gebruikt. Daarmee staat vast dat de op die lening betaalde rente historisch en causaal rechtstreeks verbonden is met die betaling, dus met negatieve inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid.

7.5 De Staatssecretaris betoogt dat de lening in wezen dient om de bestedingen te financieren die de belanghebbende uit de verduisterde gelden heeft gedaan. Dit betoog treft geen doel. Die bestedingen zijn gefinancierd uit de verduisterde gelden, niet uit de lening. Een historisch of causaal verband tussen de lening en de bestedingen ontbreekt. Als de belanghebbende niet de beschikking had gehad over de verduisterde gelden, had hij die bestedingen mogelijk niet gedaan, of had hij een andere bron van koopkracht aangeboord, of had hij er ten tijde van die bestedingen een (andere) lening voor opgenomen, waarvan de rente dan inderdaad mogelijk - afhankelijk van de aard van de bestedingen - niet-aftrekbaar zou zijn geweest.

7.7 Uit uw in 7.1 geciteerde arrest over de nalatige vennootschapscommissaris blijkt dat voor de kwalificatie "negatieve inkomsten" niet vereist is dat terugbetaald wordt. Vereist is, aldus het genoemde arrest, dat het nadeel "evenzeer rechtstreeks samen(hangt) met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen (uit de dienstbetrekking; PJW)." Nu hangen de verplichting tot restitutie van verduisterde gelden, alsmede de restitutie zelf, ongetwijfeld rechtstreeks samen met de voordelen uit de (werkzaamheid van) verduistering. Een bepaalde wijze van financiering van die restitutie hangt echter niet rechtstreeks samen met de (werkzaamheid van) verduistering. De belanghebbende was in casu kennelijk niet in staat om uit eigen vermogen te restitueren, maar die onmogelijkheid (of keuze) hangt niet in de eerste plaats samen met de (werkzaamheid van) verduistering als wel met zijn eigen-vermogenspositie.

7.8 Ik meen daarom dat kwalificatie van de rente als negatieve inkomst niet mogelijk is. De rente vormt is geen negatieve inkomst, maar slechts de financieringskosten ervan.

7.10 Ik meen niettemin dat de litigieuze rentekosten geen "lasten" in de zin van art. 35 wet IB 1964 opleveren omdat zij, anders dan bijvoorbeeld rioolrechten, OZB en dergelijke bij verhuurd onroerend goed, niet onverbrekelijk of noodzakelijk drukken op de (inkomsten uit) de bron van inkomen, en ook niet onverbrekelijk samenhangen met de negatieve inkomsten. Met de term "lasten" had de wetgever mijns inziens niet het oog op financieringskosten. Wij zullen dus toch het wettelijke finaliteitscriterium ("tot verwerving, inning en behoud ...") moeten toepassen. Bij rente die dient om negatieve inkomsten te financieren, levert die toepassing weinig zinvols op. Negatieve inkomsten worden immers per definitie niet verworven, geïnd of behouden, maar juist afgestaan, betaald of verloren, zodat kosten nooit kunnen dienen tot verwerving, inning en behoud van negatieve inkomsten. De wetgever heeft bij de formulering van art. 35, lid 1, Wet IB 1964 niet aan (financiering van) negatieve inkomsten gedacht. De vraag rijst wat hij gedaan zou hebben als hij er wel aan gedacht had en of het des rechters is om daarnaar te raden, dan wel of het des rechters is om dat zelf te bepalen (rechtsvorming).

7.11 Ik meen dat het middel slaagt in zoverre het klaagt over onjuiste interpretatie van art. 35 Wet IB 1964. Kosten tot financiering van negatieve inkomsten vallen mijns inziens, anders dan het Hof oordeelde, niet onder de aftrekbare kosten in de zin van art. 35 Wet IB 1964. Zij dienen per definitie niet tot verwerving, inning en behoud van inkomsten. Zij financieren het tegendeel.

7.12 Dat leidt echter niet tot cassatie. Het Hof heeft weliswaar ten onrechte de grondslag voor aftrekbaarheid van de rentekosten gezocht in art. 35 Wet IB 1964, maar dat impliceert niet dat de litigieuze rente slechts als persoonlijke verplichting aangemerkt kan worden.

7.13 In de Wet IB 1964 was geen grondslag voor aftrekbaarheid van negatieve inkomsten te vinden, en dat kan ook moeilijk anders, nu negatieve inkomsten in die wet evenmin te vinden waren. Negatieve inkomsten zijn rechtersrecht.(9) Hun bestaan is bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 door de wetgever in navolging van uw jurisprudentie expliciet erkend (in verband met terugbetaling van tantième: "negatief loon"(10)); ook later is in het gemeen overleg tussen regering en parlement uitgegaan van het bestaan van negatieve inkomsten, bijvoorbeeld in verband met de fiscale gevolgen van toepassing van de "Pluk-ze"-wetgeving(11)). Overigens deden ook de negatieve aftrekbare kosten en de negatieve persoonlijke verplichtingen hun intrede. Conceptueel en wetssystematisch verzet zich ook niets tegen het aannemen van de mogelijkheid dat inkomsten uit een bepaalde bron negatief zijn of dat persoonlijke verplichtingen negatief zijn als de uitgaven terugontvangen worden. U heeft in inmiddels tamelijk talrijke gevallen het concept van negatieve inkomsten toegepast.(12) De negatieve inkomst was en is met name nodig om het nettobeginsel (nettowinst uit onderneming; "zuivere" inkomsten) van de inkomstenbelastingheffing tot gelding te brengen, al heeft de wetgever op dat beginsel in de thans geldende wetgeving met name voor verwervingskosten van werknemers en voor illegale uitgaven van ondernemers inbreuk gemaakt. Ik verwijs voor beschouwingen over negatieve inkomsten naar de literatuur.(13)

7.14 De grondslag voor de negatieve inkomst bestaat dus vooral uit ongeschreven recht, met name het nettobeginsel,(14) en zelfstandige rechtsvorming door de rechter (voorzien in een wetgevingslacune), nadien gesteund door niet in de wet vervatte uitlatingen van de wetgever. Ik zou menen dat u, behoudens andersluidend bericht van de wetgever, uw eigen rechtsvorming verder moet ontwikkelen als zich de noodzaak daartoe aandient. Als de inpassing in het wettelijke systeem van buitenwettelijke negatieve inkomsten uw taak, althans bevoegdheid was (ook - zij het impliciet - volgens de wetgever), dan is het ook aan de rechter om zich uit te laten over de inpassing in het systeem van door de wetgever niet voorziene kosten tot financiering van negatieve inkomsten.(15) Wij moeten ons dus niet richten op art. 35 Wet IB 1964, dat niet over negatieve inkomsten en niet over kosten in verband met negatieve inkomsten gaat, maar op het nettobeginsel, het systeem van de Wet IB 1964 en uw jurisprudentie, en proberen aan te sluiten bij wél in de wet geregelde gevallen.

7.15 Rente tot financiering van negatieve inkomsten is in de (oude) wetssystematiek geen "persoonlijke" verplichting, want zij hangt causaal rechtstreeks samen met de (negatieve) inkomsten uit een concrete bron. Zij heeft niets van doen met consumptief krediet. Zij is evenmin, zoals lijfrentepremies, een vehikel voor temporele verschuiving van belastbaar inkomen. Het Hof heeft mijns inziens terecht geprobeerd aan te sluiten bij wél in de wet geregelde gevallen en is op zoek gegaan naar uitgaven die, net als negatieve inkomsten, aftrekbaar zijn wegens hun rechtstreekse verband met resultaat uit een inkomstenbron, om vervolgens te bezien of kosten tot financiering van dergelijke aftrekbare uitgaven aftrekbaar zijn. Het Hof kwam aldus uit bij de aftrekbare kosten (terecht niet bij de persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en aftrekbare giften, nu die uitgaven niet samenhangen met resultaten uit bepaalde inkomstenbronnen, maar aan het totale inkomen toe te rekenen draagkrachtverminderingen zijn) en zag niet in waarom de financieringskosten van negatieve inkomsten anders beoordeeld zouden moeten worden dan de financieringskosten van aftrekbare kosten. En financieringskosten van aftrekbare kosten zijn aftrekbaar (zoals in 6.2 bleek: zelfs de financieringskosten van de financieringskosten van aftrekbare-kostenrente blijft aftrekbaar).

7.16 Het Hof ging mijns inziens alleen te ver door niet slechts een analogie toe te passen, maar de financieringskosten van negatieve inkomsten vervolgens ook als aftrekbare kosten te kwalificeren onder art. 35 Wet IB 1964. Zij zijn geen aftrekbare kosten, evenmin als negatieve inkomsten aftrekbare kosten zijn. Wetssystematisch behoren zij echter wel aftrekbaar te zijn, op grond van het nettobeginsel en hun met aftrekbare kosten vergelijkbare rechtstreekse causale samenhang met (negatief) belastbaar resultaat uit een bron. Wetssystematisch en bezien vanuit het nettobeginsel valt niet in te zien waarom de nalatige commissaris (zie 7.1 hierboven), indien hij de schadevergoeding uit geleend geld had betaald, de rente niet zou kunnen aftrekken. Had hij een beroepsaansprakelijkheidsverzekering gehad en de premies daarvoor vreemd gefinancierd, dan waren zowel de premies als de financieringsrente aftrekbaar geweest. Niet valt in te zien waarom een freelance schrijver, die te enthousiast citeerde zonder bronvermelding en daarom schadevergoeding moet betalen die hij vreemd financiert, de rente niet zou kunnen aftrekken als hij de rente over de financieringsrente van vreemd gefinancierde documentatie wél kan aftrekken.

7.17 Ik merk daarbij op dat de Wet IB 2001 het resultaat uit werkzaamheid assimileert onder het regime voor winst uit onderneming (artt. 3:94 en 3:95 Wet IB 2001), zodat restitutie van al dan niet in dienstbetrekking verduisterde fondsen onder de huidige wet geen negatieve inkomsten meer oplevert, maar negatief resultaat uit werkzaamheid, waarvoor wellicht zelfs bij voorbaat een voorziening gevormd kan worden. Kosten tot financiering van dat verlies uit werkzaamheid vormen evenzeer een negatief resultaat uit die werkzaamheid, net zoals kosten van verliesfinanciering voor ondernemers, zodat die kosten onder de huidige wet aftrekbaar zijn, mede gezien uw boven (7.3) genoemde, nog steeds en thans dus ook voor resultaat uit werkzaamheid relevante arresten over de pyrofiele scheepsreparateur en de libidineuze psychiater. Dit gegeven wijst echter niet echt een kant op: men kan enerzijds zeggen dat het weinig zinvol is om de ons thans bezig houdende vraag voor het oude recht anders te beantwoorden dan de wetgever haar voor exact dezelfde situatie onder het nieuwe recht heeft beantwoord; anderzijds kan men zeggen dat de wetgever daadwerkelijk een regimewijziging voor freelancers heeft gewild bij de overgang naar het 2001-regime.

7.18 Ik concludeer dat financieringskosten van negatieve inkomsten net als de negatieve inkomsten zelf een onbenoemde, uit het systeem van de Wet IB 1964 en het nettobeginsel voortvloeiende negatieve inkomenspost vormen.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

(a.-g.)