Parket bij de Hoge Raad, 11-02-2005, AQ0284, 38022

Nr. 38.022

Mr. De Wit

Derde Kamer A

Naheffingsaanslagen OB 1995 t/m 1999 en 2000

11 juni 2004

Conclusie inzake

Stichting X

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

0.2. De zaak handelt in essentie om de vraag of de activiteiten van Stichting X (belanghebbende) jegens de nationale Vereniging B tot haar ondernemerschap kunnen worden gerekend. Dit alles in verband met ter zake geclaimde voorbelasting. Deze vraag valt in cassatie uiteen in een tweetal deelvragen:

(a) Zijn de in het geding zijnde activiteiten van belanghebbende op zichzelf aan te merken als economische activiteiten?;

(b) Ingeval van negatieve beantwoording van vraag a: Vinden deze activiteiten evenwel plaats binnen het kader van belanghebbendes onderneming, gezien de relatie met/tot de overige activiteiten?

Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Het Hof heeft geoordeeld:

"5.1 Gelet op de onder 2.1 tot en met 2.5 vermelde feiten en omstandigheden en hetgeen partijen dienaangaande ter zitting hebben verklaard, in hun onderling verband bezien, is het Hof van oordeel dat belanghebbende bij de aanwending van het landgoed ten behoeve van de recreatie van gehandicapte en/of zieke personen niet handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. In dit geval kan niet worden gesproken van economische activiteiten, doch is veeleer sprake van handelingen uit vrijgevigheid. In de eerste plaats kan gelet op de van B ontvangen bedragen in relatie tot het gebruik van de faciliteiten door circa 2.000 gehandicapte en/of zieke mensen en een - gelet op de handicap en/of ziekte - naar het Hof aanneemt vrijwel evengroot aantal begeleiders en in relatie tot de omvang en de kosten van het onderhoud van het landgoed, niet worden gesteld dat openstelling ten behoeve van B geschiedt ter wille van een daarmee gemoeid economisch belang.

(...)

5.3 Uit al het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op aftrek van de onderhavige omzetbelasting. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur.

4.1. Het Hof heeft op 11 juli 2001 mondeling uitspraak gedaan, waarna op verzoek van belanghebbende de uitspraak schriftelijk is vastgesteld op 22 oktober 2001. De gronden van het door belanghebbende aangevallen oordeel zijn in de schriftelijke uitspraak in de volgende overweging opgenomen:

"In dit geval kan niet worden gesproken van economische activiteiten, doch is veeleer sprake van handelingen uit vrijgevigheid. In de eerste plaats kan gelet op de van B ontvangen bedragen in relatie tot het gebruik van de faciliteiten door circa 2.000 gehandicapte en/of zieke mensen en een - gelet op de handicap en/of ziekte - naar het Hof aanneemt vrijwel evengroot aantal begeleiders en in relatie tot de omvang en de kosten van het onderhoud van het landgoed, niet worden gesteld dat openstelling ten behoeve van B geschiedt ter wille van een daarmee gemoeid economisch belang."

4.2. Het valt op dat hoewel het Hof de frase "in de eerste plaats" bezigt, in de schriftelijke uitspraak geen "tweede plaats" kan worden aangetroffen. Uit het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak blijkt echter dat het oordeel aanvankelijk mede op een bijkomende grond is gebaseerd:

"In dit geval kan niet worden gesproken van economische activiteiten, doch is veeleer sprake van handelingen uit vrijgevigheid. In de eerste plaats strookt dat met de statuten van belanghebbende. In de tweede plaats kan gelet op de van B ontvangen bedragen in relatie tot het gebruik van de faciliteiten door circa 2.000 gehandicapte en/of zieke mensen en een - gelet op de handicap en/of ziekte - naar het Hof aanneemt vrijwel evengroot aantal begeleiders en in relatie tot de omvang en de kosten van het onderhoud van het landgoed, niet worden gesteld dat openstelling ten behoeve van B geschiedt ter wille van een daarmee gemoeid economisch belang."

4.3. Duidelijk is dat een onderdeel van de motivering als gebruikt in de mondelinge uitspraak (de vermelding omtrent de statuten van belanghebbende), niet terugkeert in de schriftelijke uitspraak. Aan Meyjes c.s. kan in dit verband worden ontleend:(4)

"Indien de schriftelijke uitspraak inhoudelijk iets noemenswaardigs bevat dat in de mondelinge uitspraak niet voorkwam(5), dan wel iets mist dat er wel in voorkwam(6), dan neemt de Hoge Raad al spoedig aan dat heroverweging heeft plaatsgehad, en volgt op die enkele grond cassatie. Alleen voor herstel van onmiddellijk duidelijke vergissingen is ruimte.(7) Een taalkundige verbetering is geen wezenlijke, inhoudelijke verandering.(8) Evenmin is dat de uitdrukking van een kort geformuleerde gedachtegang in bredere bewoordingen.(9)"

4.4. Het zal duidelijk zijn dat het in de onderhavige zaak geen taalkundige verbetering van of een onmiddellijk duidelijke vergissing in de mondelinge uitspraak betreft. Het hergebruik van de frase "in de eerste plaats" in de schriftelijke uitspraak duidt er veeleer op dat een vergissing eerst is ontstaan bij vervanging van de mondelinge uitspraak door de schriftelijke. In BNB 1985/319 oordeelde de Hoge Raad over het "weglaten" van een motivering als volgt:

"4.3. Een ingevolge artikel 17b van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken gedane schriftelijke uitspraak strekt slechts ertoe de eerdere mondelinge uitspraak in een andere - schriftelijke - vorm vast te leggen. Het Hof heeft daarbij geen vrijheid de gedane uitspraak aan een heroverweging te onderwerpen.

4.4. Het Hof heeft, na te hebben geoordeeld als voormeld, het door belanghebbende in feite genoten loon klaarblijkelijk gelijkgesteld aan het door belanghebbende als brutoloon aangegeven loon. Dit oordeel berust op een heroverweging als onder 4.3. bedoeld. Immers, het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak vermeldt dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbendes loon niet lager is geweest dan de door belanghebbende verantwoorde bruto bedragen, doch deze motivering is in de schriftelijke uitspraak weggelaten. Belanghebbendes desbetreffende klacht is mitsdien gegrond."

5.2. De eerste twee onderdelen van belanghebbendes middel lijken zich gezien de toelichting meer specifiek te richten op de tweede relatie:

"Door belanghebbendes activiteiten af te zetten tegen de daarmee gemoeide kosten, en die activiteiten aldus feitelijk te toetsen aan het oogmerk of resultaat, geeft het Hof een onjuiste toepassing aan voormeld artikel 4, van de Zesde richtlijn inzake de BTW. Het Hof maakt daarbij een vergelijking met de kosten van het onderhoud van het landgoed. Die vergelijking is onbegrijpelijk, omdat uit de vastgestelde feiten niet blijkt hoe groot die kosten zijn."

5.4. Artikel 4 van de Zesde richtlijn definieert het begrip belastingplichtige als volgt:

"1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

2. De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen."

5.5. Uit het eerste lid blijkt dat de belastingplicht niet afhankelijk is gesteld van het oogmerk of resultaat van de (economische) activiteit. Uit het Hong Kong-arrest volgt evenwel dat een subject dat uitsluitend activiteiten om niet verricht, niet binnen het stelsel van de BTW valt en derhalve niet als belastingplichtig dient te worden aangemerkt.(12) Volgens het HvJ EG moet daarvoor namelijk sprake zijn van werkzaamheden die zijn verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde of die met een tegenwaarde kunnen worden gecompenseerd. Tuk merkt over het Hong Kong-arrest van het HvJ EG op:(13)

"e. Of er uit de motivering van het Hof andere, nog niet voorziene, consequenties te trekken zouden kunnen zijn wil ik gaarne openlaten. Een zou ik willen noemen. Hoe moet het met de gevallen, waarin de gevraagde vergoeding slechts minimaal is en de kosten lang niet dekt, zodat het bedrag van de voorbelasting de belasting over de vergoeding doorlopend overtreft. In feite is dan van afwentelen van de belasting op anderen evenmin sprake en zou het optreden als belastingplichtige evenzeer dienen te worden afgewezen. Aan de andere kant kan worden gesteld, dat het trekken van grenzen hier wel erg moeilijk zal zijn. Ik geloof dat bij geringe vergoeding toch van belastingplichtige zal moeten worden gesproken. In extreme gevallen kan wellicht worden gewerkt met het leerstuk van het ongeoorloofd ontgaan van belasting. Het gaat hier niet om theoretische gevallen. In de praktijk zijn er duizenden, waarbij dank zij subsidies van de overheid e.d. het mogelijk is in leven te blijven bij het vragen van slechts geringe vergoedingen."

5.6. Het Hong Kong-arrest riep en roept inderdaad de vraag op of degene die een (wel heel) geringe tegenprestatie beoogt of verkrijgt wél belastingplichtig en, in het verlengde daarvan, aftrekgerechtigd is. Enerzijds kan in een dergelijk geval worden gesteld dat sprake is van een 'bezwarende titel'. Anderzijds is het nog maar de vraag of hiermee ook wordt voldaan aan de voorwaarde van het beogen of verkrijgen van een (compenserende) 'tegenwaarde' en of - als men met Tuk teruggrijpt naar de aard van de heffing - wel sprake is van een 'afwentelen op de eindverbruiker'. Ten aanzien van een nationale Franse regeling die het recht op aftrek beperkt in de omstandigheid dat een zeer lage huurprijs wordt bedongen, oordeelde het HvJ EG:(14)

"15. Uit bovengenoemde kenmerken valt af te leiden, gelijk het hof in zijn arrest van 14 februari 1985 (zaak 268/83, Rompelman, Jurispr. 1985, blz. 655) heeft uiteengezet, dat de aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van BTW zijn onderworpen.

(...)

19. De Franse regeling betreffende de aftrek van de op verhuurd onroerend goed drukkende BTW laat de volledige en onmiddellijke aftrek niet toe, wanneer het totale bedrag van de inkomsten uit de verhuur van het onroerend goed minder dan een vijftiende van de waarde van het goed beloopt. Een dergelijke regeling is derhalve onverenigbaar met de voormelde regels van de Zesde richtlijn.

20. Gelijk de Franse Republiek echter heeft betoogd, is een dergelijke regeling vooral voor die gevallen nodig, waarin de plaatselijke overheden onroerend goed tegen lage prijzen verhuren aan verenigingen met een sociaal doel of aan ondernemingen die zich op hun grondgebied komen vestigen. Indien in die gevallen een volledige en onmiddellijke aftrek mogelijk zou zijn, dan zouden de plaatselijke overheden door dit soort praktijken in feite subsidies kunnen verlenen die voor een deel door de Staat worden gedragen.

21. In dit verband moet evenwel worden vastgesteld, dat voor zulke situaties als welke de Franse Republiek op het oog heeft, in art. 20 van de Zesde richtlijn een herzieningsregeling is voorzien. Wanneer de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd, en niet als een economische activiteit in de zin van de richtlijn, wordt de

oorspronkelijke aftrek herzien gedurende een periode van maximaal 10 jaar."

5.9. Wat betreft de nationale jurisprudentie omtrent het begrip vrijgevigheid(21) kan allereerst worden gewezen op het arrest van 16 juni 1993 (Cultureel-filosofische bibliotheek):(22)

"3.2.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de door belanghebbende, voor het uitlenen van juist zeldzame en kostbare werken ten behoeve van tentoonstellingen en dergelijke, bedongen vergoedingen slechts een symbolisch karakter hebben, zodat kan worden gesproken van prestaties uit vrijgevigheid van belanghebbende. De in het middel in onderdeel 2.5 tegen dit oordeel gerichte klacht faalt, daar dit oordeel als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden."

5.10. In het arrest van 22 juni 1994 komt het al dan niet handelen uit vrijgevigheid wederom aan de orde.(24) De zaak behandelt de vraag of een gemeente met de exploitatie van een zwembad economische activiteiten verricht en meer specifiek of de door de gemeente berekende huurprijs wellicht duidt op prestaties uit vrijgevigheid. De Hoge Raad bevestigde de uitspraak van het hof als volgt:

"3.2. Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld dat, zoals is neergelegd in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 21 september 1988, nr. 50/87, Jur. 1988 blz. 4797, eveneens te kennen uit FED 1991/203 (Inmiddels opgenomen in BNB 1994/306*; Red.), ingeval de belastingplichtigen ter zake van de verhuur van een onroerende zaak voor belastingheffing kiezen, de onderneming die de onroerende zaak verhuurt, ongeacht oogmerk of resultaat van die verhuur, als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde Richtlijn aanspraak kan maken op toepassing van de aftrekregeling als opgenomen in artikel 17 van die richtlijn. Voorts heeft het Hof overwogen dat dit slechts anders is als de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd.

Het Hof heeft vervolgens, gelet op de hiervóór vermelde feiten en op hetgeen belanghebbende in de van haar afkomstige gedingstukken daaromtrent heeft opgemerkt in combinatie met de tot de gedingstukken behorende exploitatiebegroting van de Stichting, geoordeeld dat aan de feitelijk ontvangen huur maatschappelijke betekenis toekomt en dat de Inspecteur daartegenover niet aannemelijk heeft gemaakt dat de verhuur uit vrijgevigheid is geschied, omdat hij in al zijn vergelijkingen, daar waar juist het resultaat van die activiteit voor de belastingplicht niet beslissend is, uitgaat van een sluitende bedrijfsvoering. Evenmin kan naar 's Hofs oordeel op de enkele grond van de tussen belanghebbende en de Stichting bestaande relatie, welke deze ook moge zijn, tot vrijgevigheid worden geconcludeerd.

3.3. Het middel strekt ten betoge dat de verhuur van het zwembad op grond van de door belanghebbende aan de Stichting berekende huurprijs, afgezet tegen de specifieke achtergronden van de exploitatie van het zwembad, wegens het verliesgevend karakter als een vorm van vrijgevigheid dient te worden gekwalificeerd, waarbij aan het begrip vrijgevigheid in de zin van de rechtspraak van het Hof van Justitie een eigen betekenis toekomt.

3.4. De door het Hof voor zijn oordeel aangevoerde gronden, als hiervóór onder 3.2, tweede alinea, weergegeven, in hun samenhang bezien, kunnen, anders dan het middel betoogt, 's Hofs oordeel dat de verhuur niet als vrijgevigheid moet worden beschouwd, rechtvaardigen.

3.5. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden."

5.11. Aan het door de Hoge Raad in stand gelaten oordeel van het hof kunnen de volgende toetsingselementen worden ontleend:

(i) aan de feitelijk ontvangen huur (vergoeding) dient maatschappelijke betekenis toe te komen;

(ii) daar waar het resultaat van de activiteiten niet beslissend is, kan niet worden uitgegaan van een sluitende begroting;

(iii) op de enkele grond van een tussen partijen bestaande relatie, kan niet worden geconcludeerd tot vrijgevigheid.

Het eerste element kan worden betiteld als positief, dat wil zeggen dat toetsing leidt tot een oordeel omtrent vrijgevigheid. De andere twee zijn daarentegen negatief: omschreven wordt slechts waar juist niet (doorslaggevend) aan kan worden getoetst. Hieruit kan dan ook worden afgeleid dat het element van de maatschappelijke betekenis van de vergoeding een prominente plaats dient in te nemen bij beoordeling van de vraag of sprake is van handelingen uit vrijgevigheid. Dit criterium vertoont naar ik meen ook grote overeenkomsten met de kwalificatie "symbolische vergoeding", zoals door het hof werd gehanteerd in de zaak van BNB 1993/256 (Cultureel-filosofische bibliotheek).

5.12. In zijn noot bij HR 22 juni 1994, nr. 29 870 (BNB 1994/307) gaat Simons in op de oorsprong van het begrip "vrijgevigheid" en de proporties die volgens hem aan het begrip moeten worden toegekend:

"Het HvJ EG gebruikt in zijn beslissing in de zaak 50/87 de tegenstelling economische activiteiten tegenover vrijgevigheid. In die tegenstelling doet vrijgevigheid onder andere aan subsidies denken maar indien nu de economische activiteit als maatschappelijke activiteit worden geïnterpreteerd dan blijft er voor de vrijgevigheid niet anders over dan een niet in het maatschappelijk verkeer verrichte prestatie door een "ondernemer''. Zulks komt dan voor bij het zgn. privé-gebruik van een ondernemer, bekend als 3-1-g-leveringen van de wet en art. 5, zesde lid van de Zesde richtlijn. Daarmee wordt de uitzondering van de vrijgevigheid die het HvJ EG maakte, van ondergeschikte betekenis en tot zijn juiste proporties teruggebracht. De uitzondering betekent niets meer dan dat vrijgevigheid geïnterpreteerd moet worden als "niet in het kader van het maatschappelijk optreden''. (...)

Die maatschappelijke betekenis is zoals ik steeds, ook in bovenvermeld Weekblad, heb betoogd, de basis waarop de gehele wetgeving ook de omzetbelasting moet zijn gestoeld. Het door het HvJ EG geïntroduceerde vrijgevigheidscriterium is daaraan ondergeschikt en in dat licht te interpreteren.

Teveel is vrijgevigheid aan het economische gekoppeld."

5.15. Onderzocht dient te worden of het door belanghebbende bestreden oordeel in overeenstemming is met de hiervoor weergegeven benadering. Samenvattend heeft het Hof zijn oordeel gebaseerd op de relatie tussen de ontvangen bedragen en de geleverde diensten enerzijds, en op de relatie tussen de ontvangen bedragen en de omvang en kosten van het onderhoud anderzijds. Belanghebbende verzet zich in het eerste onderdeel van het middel met name tegen het hanteren van de relatie verkregen vergoeding/omvang en kosten van het onderhoud. Dit zou duiden op een resultaatbenadering, waar artikel 4, eerste lid, Zesde richtlijn zich tegen verzet. Ik meen dat belanghebbende hiermee op zich een juist uitgangspunt hanteert. Het oordeel dat sprake is van vrijgevigheid kan niet enkel op die grond ontstaan. Zoals uiteengezet in onderdeel

5.14., is een dergelijke omstandigheid hooguit van bijkomende aard en kan aldus slechts dienen ter nadere ondersteuning van het oordeel omtrent de maatschappelijke betekenis van de vergoeding.

6.2. In het IJ-veren II-arrest beslist de Hoge Raad dat indien prestaties om niet (veerdiensten) binnen het verband van het Gemeentevervoerbedrijf worden verricht, in welk verband ook prestaties tegen vergoeding worden verricht, deze activiteiten hebben te gelden als prestaties die in het kader van een door de Gemeente gedreven onderneming worden verricht.(26) Ook in het Toeristenbureau-arrest oordeelde de Hoge Raad dat "de (...) bedoelde prestaties om niet - het verschaffen van toeristische informatie en het organiseren van evenementen - door belanghebbende worden verricht binnen het kader van de organisatie door middel waarvan haar onderneming wordt uitgeoefend.(27) In het Musische vorming-arrest kon een dergelijk verband kennelijk niet worden gelegd:(28)

"4.4. De bestreden uitspraak en de stukken van het geding stellen buiten twijfel dat belanghebbende met de prestaties die zij ten behoeve van de projecten om niet heeft verricht, geen ander doel beoogde dan de musische vorming van kinderen die in de Gemeente de basisschool bezochten, en deze prestaties niet heeft verricht ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang. Onder die omstandigheden kan van deze prestaties niet worden gezegd dat zij werden verricht in het economische verkeer."

6.3. In de reeds aangehaalde zaak inzake de Cultureel filosofische bibliotheek werd aansluitend op de oordelen dat met de verrichte activiteiten op zich geen economisch belang was gemoeid, en dat kan worden gesproken van vrijgevigheid (zie onderdeel 5.9. hiervoor), getoetst of vanwege de eventuele samenhang met economische activiteiten er wellicht toch sprake was van een 'handelen in het kader van de onderneming'.(29) De Hoge Raad acht het oordeel van het hof daaromtrent feitelijk en niet onbegrijpelijk:

"3.4.1. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat er een zodanig verband bestaat tussen het tot stand brengen van de bibliotheek en de uitgave van de vier tot stand gekomen boeken, dat kan worden gezegd dat de tot die bibliotheek behorende werken zijn verzameld en gebezigd ten behoeve van het uitgeven van die boeken, waarbij het Hof gewicht heeft toegekend aan de verhouding tussen de omvang van de bibliotheek en de omvang van de uitgeverij-activiteiten van belanghebbende, en voorts aan het feit dat het streven van belanghebbende er in de eerste plaats op is gericht een bibliotheek met een grote culturele waarde tot stand te brengen en in stand te houden.

3.4.2. Tegen dit oordeel en de daarvoor gebezigde gronden richt zich het middel in de onderdelen 2.1, 2.2, 2.3 en 2.8. De in deze onderdelen te dezer zake vervatte klachten worden tevergeefs voorgesteld. De bestreden oordelen zijn van feitelijke aard en, in het licht van hetgeen partijen voor het Hof hebben aangevoerd, niet onbegrijpelijk. Het Hof kon, anders dan het middel betoogt, bij de vorming van die oordelen gewicht toekennen aan de verhouding tussen de omvang van de bibliotheek en de omvang van de uitgeverij-activiteiten van belanghebbende."

6.5. In de zaak BNB 1996/391 werd ook een scheiding tussen activiteiten om niet en de verrichte economische activiteiten geconstateerd:(31)

"Het Hof heeft geoordeeld dat de werkzaamheden van belanghebbende, bestaande in het verzorgen van radio- en televisieuitzendingen, zelfstandige betekenis hebben, mede gelet op het feit dat deze activiteiten ertoe strekken haar statutaire doel te verwezenlijken. Hiermee heeft het Hof kennelijk tot uitdrukking willen brengen dat niet kan worden gezegd dat de radio- en televisieuitzendingen enerzijds en de commerciële prestaties anderzijds van elkaar afhankelijk zijn. Dit oordeel is feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Verder staat vast dat belanghebbende ter zake van het verzorgen van bedoelde uitzendingen geen vergoeding ontvangt, zodat ervan moet worden uitgegaan dat deze uitzendingen worden verricht zonder dat dit geschiedt met het oog op het verkrijgen van een prijs of een tegenwaarde en ook overigens niet ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang, hetgeen meebrengt dat van deze uitzendingen niet kan worden gezegd dat zij worden verricht in het economische verkeer. Dit brengt mee dat belanghebbende bij het verrichten van deze prestaties niet als ondernemer heeft gehandeld, zodat zij de haar te dezer zake in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan brengen."

6.6. Op basis van het oordeel dat de niet tegen vergoeding verrichte activiteiten niet afhankelijk van de overige prestaties zijn, wordt geconcludeerd dat eerstgenoemde activiteiten niet 'in het kader van de onderneming' zijn verricht. In haar noot bij dit arrest merkt Van Hilten op dat:

"(...) we thans gevoeglijk kunnen constateren dat de arresten uit de tachtiger jaren waarin de Hoge Raad nog oordeelde dat het verrichten van enige prestaties tegen vergoeding al voldoende was om de betrokken ondernemer automatisch voor het geheel van zijn activiteiten (tegen vergoeding èn om niet) als zodanig aan te merken (Tweede Y-veren-arrest, BNB 1987/189 en BTA-arrest, BNB 1988/147) als achterhaald ter zijde kunnen worden gelegd."

6.7. Tevens kan nog worden gewezen op BNB 2000/128 (Zeehondencreché)(32) en BNB 2000/129 (KNWV) (33). In eerstgenoemd arrest oordeelde de Hoge Raad:

"Hetgeen omtrent de crècheactiviteiten en de reclameactiviteiten blijkens 's Hofs uitspraak vaststaat en volgens de stukken van het geding door belanghebbende is gesteld, laat immers geen andere gevolgtrekking toe dan dat deze activiteiten niet zodanig onderling van elkaar afhankelijk zijn, dat zij als één geheel moeten worden beschouwd. Zulks brengt mee dat de crècheactiviteiten niet vanwege de reclameactiviteiten als in het economische verkeer verricht kunnen worden aangemerkt."

Het KNWV-arrest handelt over een belanghebbende die zich ten doel stelde het behartigen van de belangen van de watersport en het bevorderen van de mogelijkheden voor het uitoefenen daarvan. Voor haar activiteiten op het gebied van de belangenbehartiging ontving zij geen vergoeding. Een deel van haar personeel hield zich bezig met opleiding en training (waaronder het afnemen van examens) en met scheepstechnische zaken, zoals het keuren van wedstrijdboten e.d. Voor die prestaties heeft zij afzonderlijke vergoedingen berekend waarover zij omzetbelasting in rekening heeft gebracht. De Hoge Raad oordeelde:

"-3.3. Tegen het hiervóór in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof keert zich het middel met het betoog dat belanghebbendes economische activiteiten rechtstreeks voortvloeien uit de algemene belangenbehartiging van watersporters, en niet slechts zijdelings ermee verbonden zijn. Het middel kan niet tot cassatie leiden. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat de bedoelde economische activiteiten en de algemene belangenbehartiging niet zodanig onderling van elkaar afhankelijk zijn dat zij als één geheel moeten worden beschouwd. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is voorts niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van de in het middel vermelde mededelingen in het jaarverslag 1994 van belanghebbende."

6.8. Tot slot het meest recente arrest uit deze reeks: HR 24 juli 2001, nr. 36 579, een arrest waarop belanghebbende in zijn toelichting op het middel wijst.(34) Het betreft een zaak waarin belanghebbende een landgoed beheert en onderhoudt. Het landgoed bestaat uit een hoofdgebouw, nevengebouwen en terreinen. In het hoofdgebouw is een museum gevestigd. Ook wordt daarin gelegenheid geboden tot huwelijksvoltrekkingen. In een van de nevengebouwen wordt een - door belanghebbende verpacht - restaurant geëxploiteerd. De terreinen omvatten naast het voorterrein met de hoofdtoegang tot het landgoed een parkbos en een landschapspark, tezamen groot ongeveer 20 ha. Bezoekers van zowel het hoofdgebouw als het restaurant en het bos maken gebruik van de hoofdtoegang van het landgoed. Belanghebbende verleent toegang tot het bos, waarbij met ingang van 1998 voor gewone bezoekers een entreeprijs geldt van één gulden, die wordt voldaan door deponering daarvan in een langwerpige metalen bus met opening. Het Hof achtte de activiteiten omtrent het bos op zichzelf geen economische activiteit. Ook kon het bos niet tezamen met de overige economische activiteiten als behorende tot één onderneming worden aangemerkt, aldus het Hof. De Hoge Raad oordeelde evenwel als volgt:

"-3.3. Belanghebbende is in ieder geval voor wat betreft haar hoofdactiviteit ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 1, van de Wet door het hoofdgebouw van het landgoed als museum te exploiteren en daarin gelegenheid te geven tot huwelijksvoltrekkingen en een restaurant te verpachten, gesitueerd in een van de tot het landgoed behorende nevengebouwen. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat naar maatschappelijke opvattingen het landgoed - bestaande uit de borg, de bijgebouwen en het bos - is aan te merken als één geheel. Op grond daarvan behoort ook het bos tot de onderneming van belanghebbende. Aan dit oordeel doet niet af de omstandigheid dat het bos ook door anderen dan bezoekers van het museum en het restaurant wordt bezocht. Evenmin doet daaraan af dat, naar het Hof heeft aangenomen, in het algemeen de beslissing om een museum of een restaurant te bezoeken niet of nauwelijks beïnvloed zal worden door de aanwezigheid van een bos. De omstandigheid dat de bezoekers van het bos verplicht zijn een (geringe) bijdrage te voldoen maakt dit niet anders. Nu uit het voorgaande volgt dat belanghebbende het gehele landgoed als ondernemer exploiteert, heeft zij recht op aftrek van de belasting welke haar in rekening is gebracht voor diensten en leveringen van goederen welke betrekking hebben op het bos.

De middelen slagen in zoverre en behoeven voor het overige geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven."

6.9. Het lijkt erop dat met dit arrest een nieuw criterium zijn intreden heeft gedaan. Bleek uit de hiervoor weergegeven jurisprudentie dat onderlinge afhankelijkheid van de activiteiten een doorslaggevende rol speelt, in dit arrest wordt de nadruk gelegd op de maatschappelijke opvatting omtrent het landgoed als één geheel. Van Kesteren constateert in zijn noot dat een dergelijke benadering wel iets weg heeft van vermogensetikettering. Graag had hij gezien dat de Hoge Raad deze benadering wat nadrukkelijker een plaats binnen de bestaande jurisprudentie had gegeven:

"-5. De Hoge Raad had naar mijn mening in het dictum moeten aangeven dat het criterium om vast te stellen of bepaalde activiteiten binnen het kader van de onderneming worden verricht - volgens zijn eigen vaste jurisprudentie - is gelegen in de afhankelijkheid van die prestaties ten opzichte van de overige activiteiten. Om die afhankelijkheid te kunnen constateren kan dan bepalend zijn dat het vermogensbestanddeel waarmee verschillende activiteiten worden verricht in het maatschappelijk verkeer als één geheel wordt ervaren. Een dergelijke benadering was mijns inziens duidelijker geweest. Nu lijkt het erop dat naast het criterium van de onderlinge afhankelijkheid in ieder geval nog een tweede criterium bestaat om de grenzen van de onderneming vast te stellen. Het arrest zou wellicht beter te plaatsen zijn geweest indien de verwijzing naar de maatschappelijke opinie omtrent de eenheid van het vermogensbestanddeel als één van de mogelijke uitwerkingen van het algemene afhankelijkheidscriterium was aangemerkt."

1 Het beroep- en verweerschrift voor het Hof evenals het beroep- en verweerschrift in cassatie maken daarnaast overigens melding van verhuur van twee woningen en een caravanstalling.

2 Het hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P.

3 Uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 22 oktober 2001, nr. 00/3306, niet gepubliceerd.

4 Meyjes, Van Soest, Van den Berge, en Van Gelderen, Fiscaalprocesrecht, Kluwer-Deventer, 1997, blz. 206.

5 Noot Meyjes c.s.: Zie HR 10 oktober 1984, BNB 1985/18, met noot van H.J. Hofstra; HR 3 april 1985, BNB 1986/74, met noot van J.P. Scheltens; HR 8 mei 1985, BNB 1985/270, met noot van H.J. Hofstra; HR 19 juni 1985, BNB 1985/257, met noot van F.W.G.M. van Brunschot; HR 29 april 1987, BNB 1987/192; HR 9 september 1987, BNB 1988/1, met noot van H.J. Hofstra; HR 22 maart 1989, BNB 1989/147; HR 22 november 1989, BNB 1990/15.

6 Noot Meyjes c.s.: Zie HR 9 oktober 1985, BNB 1985/319.

7 Noot Meyjes c.s.: Zie HR 10 oktober 1984, BNB 1985/18, met noot van H.J. Hofstra. Vergelijk HR 6 november 1985, BNB 1986/45; Hof 's-Gravenhage 9 mei 1988, BNB 1990/130.

8 Noot Meyjes c.s.: Vergelijk HR 24 januari 1990, BNB 1990/287, met noot van H.J. Hofstra.

9 Noot Meyjes c.s.: Vergelijk HR 1 juni 1987, BNB 1987/306, met conclusie van A-G Verburg.

10 Namelijk het onderdeel waarin wordt verwezen naar de statuten van belanghebbende.

11 HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295, met noot van Simons.

12 HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81, EG 1982, blz. 01277, tevens opgenomen in BNB 1982/311, met noot van Tuk (zie voor deze noot BNB 1982/312).

13 In zijn noot bij HR 6 oktober 1982, nr. 20 260, BNB 1982/312.

14 HvJ EG 21 september 1988, zaak 50/87 (Commissie/Frankrijk), Jur EG 1988, blz. 04797, tevens opgenomen in BNB 1994/306, met noot van Simons (zie voor de noot BNB 1994/307).

15 Het woordgebruik in de Engelse en de Franse (de procestaal in de onderhavige zaak) teksten van het arrest vertoont grote overeenkomsten met het in de Nederlandse tekst gehanteerde "vrijgevigheid", namelijk "involving a concession" respectievelijk "comme une libérté. De Duitse tekstversie lijkt nog wat verder te gaan gezien het gebruik van het begrip "unentgeltliche Zuwendung" (kosteloos, gratis, pro Deo).

16 Fed 1991/203.

17 Reugenbrink en Van Hilten, Omzetbelasting, Fed-Deventer, 1997, blz. 82.

18 Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Vermande, 2001, blz. 166 en 167

19 Van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Fed-Deventer, 1999, blz. 26.

20 Van Hilten, De maatstaf van de BTW-heffing: hoe subjectief is subjectief?, WFR 1995/76.

21 Ik ga overigens niet in op de strekking van het gelijkluidende begrip, dat wordt gehanteerd in artikel 1, tweede lid, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968.

22 HR 16 juni 1993, nr. 28 619 na conclusie van A-G Van den Berge, BNB 1993/256.

23 Ik denk hierbij aan klantenbinding en reclame (het vermaarde plakje worst bij de slager en de trouwe-klanten-korting). Deze beweegredenen komen hierna nog aan de orde in onderdeel 6. hierna, waar het gaat om "samenhangende activiteiten".

24 HR 22 juni 1994, nr. 29 870, BNB 1994/307, met noot van Simons.

25 Zie in dit verband ook de terughoudende toetsing door de Hoge Raad in BNB 1993/256 (Cultureel-filosofische bibliotheek) en BNB 1994/307 (verhuur zwembad).

26 HR 1 april 1987, nr. 23 732, na conclusie van A-G van den Berge, BNB 1987/189, met noot van Ploeger.

27 HR 17 februari 1988, nr. 24 275, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1988/147, met noot van Reugenbrink.

28 HR 14 juni 1989, nr. 25 204, BNB 1989/245.

29 HR 16 juni 1993, nr. 28 619, na conclusie van A-G Van den Berge, BNB 1993/256.

30 Fed 1993/647.

31 HR 30 augustus 1996, nr. 31 009, BNB 1996/391, met noot van Van Hilten.

32 HR 15 december 1999, nr. 34 958, BNB 2000/128, met noot van Simons.

33 HR 26 januari 2000, nr. 35 199, BNB 2000/129, met noot van Simons.

34 HR 24 juli 2001, nr. 36 579, BNB 2001/350, met noot van Van Kesteren.