Parket bij de Hoge Raad, 04-03-2005, AQ0605, 39813

14 juni 2004

1. Inleiding

1.1. Aan X B.V. (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 1998 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.626.051. De tegen de aanslag gerichte bezwaren van belanghebbende zijn door de Inspecteur afgewezen.

1.2. Het Gerechtshof te 's Gravenhage(1) verklaart het door belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur gerichte beroep ongegrond.

1.3. Belanghebbende heeft vervolgens van de uitspraak van het Hof op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. In geschil is of de backservicelast die voortvloeit uit de gewijzigde pensioentoezegging ten behoeve van de directeur groot-aandeelhouder (A) in 1998 ineens ten laste van de winst van belanghebbende mag komen of gespreid dient te worden over het totaal van reeds uitgeoefende en nog uit te oefenen dienstjaren bij belanghebbende.

2. Feiten

Concernstructuur

2.1. A houdt sinds de oprichting van belanghebbende op 17 december 1990 alle aandelen (in belanghebbende). Belanghebbende houdt zich bezig met het deelnemen in en het houden van aandelen in andere vennootschappen.

2.2. Vanaf de datum van oprichting van belanghebbende houdt zij 50% van de aandelen in B Holding B.V. (hierna: Holding BV).

2.3. Sinds 31 december 1990 houdt Holding BV alle aandelen in C B.V. C BV is opgericht op 28 december 1971 en haar activiteiten bestaan uit de import van en groothandel in elektrotechnische materialen.

2.4. Met ingang van 1 januari 1991 vormen Holding BV en C BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

2.5. Op 31 maart 1995 verkrijgt belanghebbende de overige aandelen in Holding BV.

2.6. Met ingang van 1 januari 1997 is een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting tot stand gekomen tussen belanghebbende, Holding BV en C BV.

Dienstbetrekking en pensioen A

2.7. A is van 25 augustus 1979 tot en met 31 december 1990 in dienstbetrekking werkzaam bij C BV (ongeveer twaalf dienstjaren). C BV heeft A een pensioen toegezegd. De daarmee corresponderende verplichting is door C BV in eigen beheer gehouden.

2.8. Op 1 januari 1991 is A in dienst getreden bij belanghebbende, waarbij zijn diensten overeenkomstig een managementovereenkomst aan C BV ter beschikking zijn gesteld tegen een managementvergoeding. Op deze datum is de waarde van het reeds bij C BV opgebouwde pensioen, vastgesteld op ƒ 152.794, overgedragen aan belanghebbende.

2.9. Bij overeenkomst van 31 december 1990 heeft belanghebbende aan A een oudedagspensioen toegezegd van 2,33% van de laatste pensioengrondslag "voor ieder in dienst van de vennootschap doorgebracht jaar" ingaand op het 65e levensjaar. De verplichting dienaangaande is door belanghebbende eerst lineair en later volgens de koopsommethode opgebouwd, uitgaande van indiensttreding op 1 januari 1991 tot 31 december 1997, waarbij over de jaren 1995 tot en met 1997 geen dotatie heeft plaatsgevonden. Ultimo 1997 bedroeg de waarde van het passief ƒ 319.489.

2.10. Bij overeenkomst van 28 mei 1999 is met ingang van 1 januari 1998 een gewijzigde pensioentoezegging gedaan door belanghebbende, met een hoger pensioengevend salaris, een oudedagspensioen ingaand op het 60e levensjaar en een tijdelijk overbruggingspensioen. Er is een oudedagspensioen toegezegd van

"maximaal 2,33% van de pensioengrondslag vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren dat fiscaal ten hoogste in aanmerking genomen mag worden tot aan de pensioenleeftijd. Als dienstjaren worden ook meegenomen de dienstjaren doorgebracht bij vennootschappen die in economisch en juridisch opzicht verbonden zijn aan de werkgever (met name diensttijd bij C BV) Daarbij wordt rekening gehouden met extra dienstjaren ten gevolge van inkoop van fictieve diensttijd [...]."

2.11. Ten gevolge van deze toezegging is de pensioenaanspraak verhoogd van ƒ 73.265 ultimo 1997 tot een bedrag van ƒ 168.291 ultimo 1998.

3. Geschil

Het geschil bij het Gerechtshof te 's Gravenhage

3.1. Het Hof heeft het geschil in § 6.1 van zijn uitspraak als volgt omschreven:

"In geschil is in wezen of goed koopmansgebruik meebrengt dat belanghebbende de extra last die voortvloeit uit de gewijzigde pensioentoezegging van 28 mei 1999 waarbij een hoger pensioengevend salaris wordt gehanteerd, moet spreiden over de reeds bij belanghebbende doorgebrachte diensttijd en de toekomstige jaren tot aan de pensioeningangsdatum of dat per balansdatum de backservice die betrekking heeft op de vroegere diensttijd van A bij C BV in één keer ten last van de winst mag worden gebracht".

3.2. Volgens belanghebbendes primaire stelling kan de backservicelast, die is veroorzaakt door de verhoging van het pensioengevend salaris en die is toe te rekenen aan de diensttijd die A bij C BV heeft doorgebracht, in één keer ten laste van het resultaat van belanghebbende worden gebracht.

3.3. Subsidiair kan volgens belanghebbende de backservicelast, die is toe te rekenen aan de loonstijging vanaf 1998 voor 20/35e gedeelte direct ten laste van het resultaat worden gebracht. Volgens deze redenering dient te worden uitgegaan van in totaal 35 opbouwjaren, waarvan er ultimo 1998 reeds 20 zijn verstreken (12 bij C BV en 8 bij belanghebbende) omdat er sprake is van een voortgezette dienstbetrekking en nog 15 zullen volgen.

3.4. Tenslotte stelt belanghebbende meer subsidiair, dat de backservicelast voor 8/23e gedeelte direct van het resultaat kan worden gebracht.

3.5. Volgens de Inspecteur brengt goed koopmansgebruik mee, dat belanghebbende de extra last die voortvloeit uit de gewijzigde pensioentoezegging per 28 mei 1999 moet spreiden over de reeds bij belanghebbende doorgebrachte diensttijd en de toekomstige jaren tot aan de pensioeningangsdatum. Volgens de Inspecteur kunnen de 12 jaren bij C BV niet worden meegeteld als bij belanghebbende doorgebrachte diensttijd, omdat geen sprake is van een voortgezette dienstbetrekking. Er moet volgens de Inspecteur worden uitgegaan van 23 opbouwjaren, waarvan er 8 verstreken zijn (bij belanghebbende).

3.6. Het Hof overweegt (in §§ 6.2 en 6.3 van de uitspraak):

Uit de vaststelling dat geen sprake is van een voortgezette dienstbetrekking, leidt het Hof af (in § 6.4 van de uitspraak):

"dat ten aanzien van de onder 6.1 vermelde backservice sprake is van een toezegging van belanghebbende die zijn oorsprong niet vindt in feiten en omstandigheden die zich bij de bedrijfsuitoefening van belanghebbende in eerdere jaren hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend. A was tot 1991 immers bij een andere vennootschap in dienst."

Het geschil in cassatie

3.7. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin de drie onderdelen van de klacht van belanghebbende gemotiveerd worden bestreden. De staatssecretaris stelt dat de jurisprudentie van Uw Raad voldoende helder en niet achterhaald is. Hieruit zou blijken dat de backservice slechts ineens ten laste van de winst kan worden gebracht indien de dienstbetrekking bij belanghebbende zou zijn aan te merken als een voortzetting ten behoeve van dezelfde onderneming, als de dienstbetrekking bij C BV.(2)

4. De backserviceverplichting bij pensioen in eigen beheer

Jurisprudentie

4.3. Bij HR BNB 1985/271(4) is conclusie genomen door A-G Van Soest. Van Soest verwijst (in § 4) onder meer naar HR BNB 1966/126 en hij concludeert (in § 5):

"Uit het vorenstaande volgt, dat naar maatschappelijke opvattingen, minst genomen, aanvaardbaar is, dat een werkgever bij een salarisverhoging mede corresponderende pensioenaanspraken toekent over verstreken levensjaren, a fortiori over verstreken dienstjaren bij andere werkgevers en met nog meer grond over verstreken dienstjaren in hetzelfde bedrijf. Daaruit volgt, dat bij toekenning van zulke aanspraken aan een directeur die tevens aandeelhouder is, minst genomen, de mogelijkheid bestaat, dat zij hem in zijn hoedanigheid van directeur zijn toegekend. En voor dat geval volgt uit het hiervoor weergegeven arrest, dat goed koopmansgebruik toestaat de contante waarde van de toegekende aanspraken ineens ten laste van de winst te brengen."

4.5. Uw Raad overweegt (in onderdeel 4.3), dat indien en voorzover niet aannemelijk is dat de vennootschap de aandeelhouder in die hoedanigheid heeft willen bevoordelen en dat deze zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn, moet worden aangenomen dat de toezegging is gedaan aan de betrokkene als directeur ter zake van zijn arbeid als zodanig, hetgeen met zich brengt dat de uit de toezegging voortvloeiende lasten bij de bepaling van de winst in aftrek dienen te worden gebracht. Dan geldt het volgende (onderdeel 4.4):

4.6. L.G.M. Stevens annoteert in de FED (§§ 3 en 4)(5):

4.7. De zaak wordt terugverwezen naar Hof Den Haag(6). Het geschil is zich in de loop van het geding voor het Hof gaan toespitsen op de vraag of de dienstbetrekkingen de voortzetting vormden van de eerdere dienstbetrekkingen (punt 3 van de uitspraak).

"De vraag of belanghebbende een uitdeling heeft gedaan door A door middel van de onderhavige pensioentoezegging als aandeelhouder te bevoordelen en de vraag in welk(e) jaar (jaren) de pensioenlasten ten laste van de winst van belanghebbende moeten worden gebracht zijn daardoor op het tweede plan gekomen en zij komen bij de beantwoording van de vraag of sprake is van voortzetting van dienstbetrekking in dit geding ook niet meer als geschilpunt aan de orde, aangezien partijen, naar feitelijk vaststaat [...], het alsdan over de berekening van de aftrekbare pensioenlast voor het jaar 1977 eens zijn."

4.9. En in overweging 4.2 oordeelt het Hof:

"Onder deze omstandigheden kan, ook naar 's Hofs oordeel, gezegd worden dat, evenals dat voor de overige werknemers het geval is geweest, de dienstbetrekkingen van A en B, bij belanghebbende de voortzetting vormen van die bij de divisie van de NV, een voortzetting die, materieel gezien, gepaard is gegaan met een snelle promotie".

4.10. De redactie van de Vakstudie Nieuws schrijft in de aantekening bij de uitspraak(7):

"Het uitdelingsaspect zoals dat uitdrukkelijk door de Hoge Raad als eerste punt in zijn arrest naar voren wordt gebracht, verhuist naar het tweede plan door de constatering van het Hof -waar partijen het mee eens zijn- dat van een uitdeling geen sprake is indien de nieuwe dienstbetrekking als een voortzetting van de oude is aan te merken."

4.11. L.G.M. Stevens annoteert in de FED(8):

"Men kan zich afvragen welke maatschappelijke opvattingen in geval van een louter subjectieve vervanging van werkgever bij feitelijk ongewijzigde arbeidsverhoudingen dwingen tot de conclusie dat sprake is van een continuïteitsbreuk in de arbeidsrelatie. Dit zou allerlei onnodige problemen oproepen bij bedrijfsfusies en reorganisaties. Zelfs in gevallen waarin de dienstbetrekking feitelijk wordt beëindigd en bij een andere werkgever die onder hetzelfde bedrijfspensioenfonds valt een opvolgende dienstbetrekking wordt aangevangen, wordt een pensioenbreuk door toepassing van het dienstjarenbeginsel op bedrijfstakniveau voorkomen. Geen inspecteur die daar moeilijk over doet. Terecht! Waarom in de onderhavige casus dan wel? Wellicht omdat ten aanzien van directeuren-grootaandeelhouders de pensioennormen wat strakker worden toegepast."

4.12. In HR BNB 1992/204(9) was A van 1983 tot 1987 in dienst van Y BV als directeur. Y BV exploiteerde een onderneming die zich bezighield met het ontwerpen, vervaardigen en verhandelen van onderdelen en technische componenten. In 1987 nam beheersmaatschappij X BV (belanghebbende en aandeelhouder van Y BV) alle rechten en verplichtingen (inclusief de pensioenverplichting) met betrekking tot de dienstbetrekking van A over van Y BV. A werd vervolgens door belanghebbende als directeur ter beschikking gesteld aan (uitsluitend) Y BV op basis van een managementovereenkomst. In geschil is of goed koopmansgebruik het toestaat om het deel van de pensioenlasten dat betrekking heeft op de tijd gedurende welke A in dienst is geweest van Y BV, ineens ten laste van de winst van belanghebbende te brengen(10).

4.13. Belanghebbende betoogde in cassatie dat het niet de vraag is of de onderneming van belanghebbende (deels) de voortzetting was van de onderneming van Y BV, doch of sprake was van voortzetting van de vroegere dienstbetrekking ten behoeve van Y BV.

4.14. Uw Raad overweegt (in overweging 3.2):

"Het Hof heeft -in cassatie niet bestreden- geoordeeld dat belanghebbendes onderneming niet de voortzetting vormde van (een deel van) de voorheen door de BV geëxploiteerde onderneming, aangezien zij als beheersmaatschappij een wezenlijk andere onderneming exploiteerde dan de BV. Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de dienstbetrekking van A bij belanghebbende niet is aan te merken als een voortzetting, ten behoeve van dezelfde onderneming, van diens dienstbetrekking bij de BV [...]. De Hoge Raad verwerpt het beroep."

4.15. De redactie van de V-N schrijft in de aantekening(11):

"Belanghebbende ziet zichzelf als een beheersmaatschappij, en Hof en Hoge Raad volgen die aanduiding. Het predikaat managementvennootschap zou echter ook verleend kunnen worden. Materieel is er wel het een en ander te zeggen voor het standpunt van belanghebbende dat van zo'n voortzetting sprake is. Immers haar directeur blijft in de nieuwe dienstbetrekking dezelfde werkzaamheden verrichten bij dezelfde onderneming. Het is de vraag of deze benadering voor belanghebbende en haar directeur erg aantrekkelijk is, want als vanzelf komt daarbij de gedachte op of de introductie van belanghebbende als intermediair tussen haar directeur en de werkmaatschappij wezenlijke betekenis heeft. De fiscus is nog steeds geneigd in bepaalde gevallen hier een vraagteken te plaatsen. Een in dit opzicht succesvolle managementvennootschap zal zich (ook in redelijkheid) dienen te conformeren aan de gedachte dat geen sprake is van een voortzetting van de dienstbetrekking in de hier bedoelde zin."

Doctrine

4.16. In de literatuur heerst eenparigheid van stemmen met betrekking tot de passivering van de backservice. L.P. van den Bosch vindt dat rekening gehouden mag worden met lasten die zien op de verstreken dienstjaren.(12)

"Op grond van goedkoopmansgebruik mag men in ieder geval rekening houden met de lasten welke betrekking hebben op de verstreken dienstjaren. Concreet houdt dit in dat ofwel de koopsom ineens als last genomen mag worden of een voorziening op de balans gepassiveerd mag worden welke is gebaseerd op de inhaalpremies. Dit is geen keuzevrijheid maar is afhankelijk van de werkelijke financiering van de backservice."

4.17. M.P. van Overbeeke is het daarmee eens(13)

4.18. Zo ook W.J.J. van Buul(14)

"Goed koopmansgebruik staat toe dat, ook al voldoet de werkgever aan zijn verplichting door middel van toekomstige premies, hij toch de backservice ineens ten laste van de winst mag brengen. (Algemeen werd aangenomen dat BNB 1976/194, waarin een backservice niet werd toegestaan het gevolg was van de verandering van stelsel welke belanghebbende betoogde)"

4.19. En ook R.C.T. van Halem en E.F.J. Lander(15)

4.20. L.G.M. Stevens schrijft(16)

5. Werknemersjarenbeginsel, waardeoverdracht en maatschappelijke opvattingen

5.1. Uw Raad heeft in het hierboven genoemde arrest BNB 1985/271 geoordeeld dat de toetsing in twee fasen dient te verlopen. Eerst moet worden beoordeeld of de vennootschap de aandeelhouder heeft willen bevoordelen. Indien de pensioentoekenning niet zakelijk is, zal (voor het niet zakelijke deel) sprake zijn van een onttrekking. Indien en voorzover niet aannemelijk is dat de vennootschap de aandeelhouder in die hoedanigheid heeft willen bevoordelen en dat deze zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn, moet worden aangenomen dat de toezegging is gedaan aan de betrokkene als directeur ter zake van zijn arbeid als zodanig, hetgeen met zich brengt dat de uit de toezegging voortvloeiende lasten bij de bepaling van de winst in aftrek dienen te worden gebracht. Het betreft hier een vraag van totaalwinst. In de onderhavige zaak komt deze vraag echter niet aan bod, daar de Inspecteur dienaangaande niets heeft gesteld.

5.2. Zodoende is thans alleen de tweede kwestie aan de orde. Deze betreft de jaarwinstproblematiek. Kan de backservicelast in eenmaal in het jaar van de wijziging van de pensioentoezegging worden genomen, of dient deze gespreid te worden over de reeds bij belanghebbende doorgebrachte diensttijd en de toekomstige jaren tot aan de pensioeningangsdatum? In het arrest BNB 1985/271 heeft Uw Raad daarvoor het criterium van de voortzetting van de dienstbetrekking aangelegd. Indien aan deze voorwaarde niet is voldaan dienen de bedoelde lasten te worden verdeeld over de jaren gedurende welke de dienstbetrekking bij belanghebbende is en zal worden vervuld. In zodanig geval is geen sprake van een loonsverhoging in een bestaande dienstbetrekking, zodat het zogenaamde levensjarenbeginsel(17) alsdan niet aan de orde is.

5.3. In het arrest uit 1985 beperkt Uw Raad de toepassing van het levensjaren- en werknemersjaren-beginsel in relatie tot goed koopmansgebruik tot dienstjaren die in een voorafgaande dienstbetrekking zijn vervuld, mits deze voldoende verband houdt met de actuele dienstbetrekking. Slot werpt in zijn aantekening bij het arrest de vraag op of deze opvatting wel beantwoordt aan de op dat moment gangbare maatschappelijke inzichten(18). Sedertdien hebben die inzichten zich verder ontwikkeld. In 1987 wordt artikel 32a in de Pensioen- en Spaarfondsenwet (hierna: PSW) opgenomen, welk artikel de bevoegdheid van pensioenfondsen tot waardeoverdracht regelt. Vanaf 1994 heeft geeft artikel 32b PSW de werknemer zelfs het recht om -onder voorwaarden- waardeoverdracht te vorderen. Deze bepalingen maken het mogelijk de pensioenverzekering over te brengen naar een andere toegelaten verzekeraar en aldus de pensioenbreuk te verkleinen. E. Lutjens leert over de bedoeling van het recht op waardeoverdracht(19):

"Aan waardeoverdracht ligt veelal de bedoeling ten grondslag dat een verhoging van reeds opgebouwde pensioenaanspraken (back-service) die ingevolge de nieuwe pensioenregeling wordt toegekend, mede betrekking heeft op de aanspraken die krachtens waardeoverdracht zijn verkregen. De back-service wordt in dat geval mede over fictieve deelnemingsjaren toegekend. Dit resultaat van waardeoverdracht komt overeen met de toepassing van het werknemersjarenbeginsel (de toepassing van het levensjaren-principe met betrekking tot de werkelijke in andere regelingen doorgebrachte dienstjaren). Binnen het raam van pensioenregeling wordt op deze wijze een oplossing geboden voor de waardedaling van elders verworven (premievrije) pensioenaanspraken."

5.4. Artikel 32a en 32b PSW verlangen beide niet dat er enig verband bestaat tussen de oude en de eventuele nieuwe dienstbetrekking. Voor elke 'nieuwe' werkgever die een eindloonstelsel hanteert, betekent dit dat hij ingeval hij een pensioenverbetering toezegt aan een werknemer ten aanzien van wie waardeoverdracht heeft plaatsgevonden, met een backservicelast wordt geconfronteerd. E. Lutjens beschrijft de gevolgen van waardeoverdracht(20):

"Eén van de aantrekkelijke kanten van waardeoverdracht kan zijn gelegen in het backservicevoordeel: 'een ieder die van een ander soort pensioenregeling dan een eindloonregeling de waarde overdraagt naar een eindloonregeling zal als voordeel hebben dat in de toekomst ook over de overgedragen waarde backservice wordt verleend(21)'. Dat voordeel ontstaat ook indien men van een eindloonregeling naar een eindloonregeling gaat. In het Besluit reken- en procedureregels is dit vastgelegd in de bepaling dat de na waardeoverdracht verkregen aanspraken in de overnemende regeling worden behandeld alsof zij in die regeling zelf zijn opgebouwd (artikel 13, eerste lid, van het Besluit)."

5.5. Voor de loonbelasting volgt de belastingwetgever dit uitgangspunt. Tot de voor een pensioenregeling in aanmerking te nemen diensttijd worden immers ingevolge artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 mede gerekend:

"dienstjaren ten gevolge van waardeoverdracht van pensioenkapitaal, als bedoeld in de artikelen 32, vierde lid, 32a of 32b van de PSW [...]".

5.7. In BNB 1985/271 besliste Uw Raad dat in gevallen waarin het werknemersjarenbeginsel geldt de back-servicelast in eenmaal ten laste van het fiscale resultaat mag worden gebracht. Uit het voorafgaande blijkt dat dat beginsel naar huidig recht niet afhankelijk is van het voortzetten van de dienstbetrekking, doch algemeen geldt. Dus zal die last ook in eigen-beheersituaties in het jaar van verhoging van de pensioentoezegging met betrekking tot bij een vorige werkgever vervulde dienstjaren kunnen worden genomen, mits waarde-overdracht heeft plaatsgevonden. Voor deze slotsom pleit ook hetgeen hierna onder 6 wordt betoogd.

6. Karakter, waardering en allocatie van de backserviceverplichting in eigen beheer

6.2. L.W. Sillevis en F.H. Lugt schrijven(27):

6.3. A-G Groeneveld concludeert in dezelfde zin(28):

6.4. Ook zo J. Hoogendoorn in zijn proefschrift(30):

"Het onderscheid tussen schulden en voorzieningen is in het fiscale recht juridisch van aard. Verplichtingen, w.o. mede voorwaardelijke verplichtingen zijn te rangschikken, behoren tot de schulden; staat het bedrag (nog) niet vast, dan is de schuld zo goed mogelijk te schatten."

6.6. Anders is dit voor het deel van het pensioen dat afhankelijk is van in de toekomst te verrichten arbeid of toekomstige salarisstijgingen van de werknemer (de zogenoemde 'coming service'). De omstandigheden waardoor de latere uitgaven voor dit deel van het pensioen door de werkgever mogelijk niet plaatsvinden, liggen binnen de subjectieve beïnvloedingssfeer van partijen; immers een beëindiging van het dienstverband leidt ertoe, dat dit deel van de aanspraak niet wordt verworven door de werknemer. Derhalve draagt dit deel het karakter van een toekomstige schuld (met andere woorden; een voorziening).

6.7. Strikt genomen zou de backserviceverplichting als (voorwaardelijke) schuld moeten worden aangemerkt. Desondanks worden de eisen die aan het vormen van een voorziening worden gesteld ook onderzocht. Wil de belastingplichtige op de fiscale balans een voorziening kunnen vormen, dan is onder meer vereist dat de toekomstige uitgaven waarop deze ziet, hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden welke voorafgaan aan de balansdatum, en dat zij ook aan die voorafgaande periode kunnen worden toegerekend. Deze eis is opnieuw verwoord in het zogenoemde Baksteenarrest(31), maar gold reeds ten tijde van het wijzen van het arrest BNB 1985/271(32). Voor het onderhavige geschil is dus beslissend of de backservicelast kan worden toegerekend aan de bedrijfsvoering in de periode voorafgaande aan de balansdatum.

"De Hoge Raad heeft in het baksteenarrest het vereiste van het bestaan van een rechtsverhouding voor de vorming van een voorziening laten vallen ten gunste van een meer bedrijfseconomische benadering. Dit betekent mijns inziens evenwel niet dat hiermede ook het fiscaalrechtelijke verschil tussen schulden en voorzieningen is komen te vervallen. Het belang van dit verschil is in het bijzonder hierin gelegen, dat schulden in beginsel niet behoeven te worden getoetst aan de behoorlijke-kanseis. Schulden dienen derhalve verplicht te worden gepassiveerd, onafhankelijk van de vraag of er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de toekomstige uitgaven zich zullen materialiseren."

6.10. A-G Groeneveld concludeert bij HR BNB 2002/214 als volgt(34):

"Schulden die juridisch afdwingbaar en voldoende bepaalbaar zijn worden volgens goed koopmansgebruik gepassiveerd in de jaren waarin de verplichtingen zijn ontstaan. [...] Het subjectief inzicht van de belastingplichtige komt eerst aan de orde bij de waardering van die verplichtingen. [...] De omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan, staat er niet aan in de weg dat een schuld op de balans wordt opgenomen. Hier geldt dus- anders dan bij de voorzieningen, [...] - niet de voorwaarde dat terzake van de toekomstige uitgaven een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. [...] Met de voorwaarde moet rekening worden gehouden bij de waardering van de schuld."

"Fiscaal worden pensioenrechten behandeld als uitgesteld loon. De bedragen die een werkgever betaalt tot dekking van de door hem jegens een werknemer aangegane pensioenverplichtingen vormen daarom ondernemingskosten in de jaren waarin de arbeid is verricht: aan elk van deze jaren moeten de in dat jaar aangegroeide pensioenverplichtingen worden toegerekend."

6.13. Er zijn nuanceverschillen te vinden; de algemene strekking is dat schulden in ieder geval worden opgenomen in het jaar waarin de juridische verplichting is ontstaan (in de onderhavige zaak het jaar van de gewijzigde pensioentoezegging) en dat deze dan nog moeten worden gewaardeerd. Bij de waardering komt het tijdsverloop tussen verplichting en uitgave, alsmede de kans op overlijden aan de orde; hierbij komt volgens sommigen ook het matching beginsel aan bod. Bij voorzieningen ziet men het matching beginsel in zijn meest zuivere vorm en lijkt dit dus een grotere rol te spelen. Dat is logisch, omdat het bij voorzieningen immers niet mogelijk is aan te knopen bij het tijdstip van ontstaan van een juridische verplichting.

6.14. Hoe de kwalificatie ook luidt; in het geval van backserviceverplichtingen lijkt een ieder het erover eens dat het opkomen van de onderhavige backservicekosten moet, althans binnen het raam van goed koopmansgebruik, kan worden toegerekend aan het jaar waarin het besluit tot pensioenverbetering wordt genomen. Dit volgt mede uit artikel 2 Regeling van voorwaarden voor pensioentoezeggingen aan direct- en indirect- grootaandeelhouders(38):

6.15. Dit zou slechts anders zijn wanneer de backservice wordt toegekend op de voorwaarde dat de werknemer nog een bepaald aantal jaren in dienst moet blijven. Indien dat het geval is, is er een gegronde reden om de last ook te verdelen over deze toekomstige jaren. Voor werknemers die niet directeur groot aandeelhouder zijn, is een dergelijke voorwaarde sedert 1 augustus 1987 zelfs verboden(40), maar voor anderen zou een dergelijke voorwaarde wellicht in de pensioentoezegging kunnen staan. In dat geval kan bij de waardering van de schuld (naast de sterftekans) de kans in aanmerking worden genomen dat de werknemer eerder uit dienst zal gaan en dat daardoor niet de gehele backservice verschuldigd zou worden(41). In de onderhavige zaak is daarvan echter geen sprake.

7. Beoordeling van de klacht

Onderdeel A; Strijd met goed koopmansgebruik

7.1. Voorzover belanghebbende betoogt dat artikel 9 Wet op de inkomstenbelasting 1964 geschonden is, doordat het Hof heeft beslist dat het in strijd is met goed koopmansgebruik om de backservicelast direct volledig in aanmerking te nemen, acht ik de klacht gelet op zowel het onder 5 als het onder 6 betoogde gegrond. Goed koopmansgebruik brengt mee dat de backservicelast die voortvloeit uit de gewijzigde pensioentoezegging, in één keer ten laste van de winst moet worden gebracht. Er is geen reden om de last naar de toekomst te verschuiven.

7.2. De subsidiaire stelling van belanghebbende dat de last over een periode van vijf jaar in aanmerking moet worden genomen, kan buiten behandeling blijven.

Onderdeel B; Strijd met de actuariële grondslagen

7.3. De klacht over de schending van artikel 9b Wet op de inkomstenbelasting1964 berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft immers niet geoordeeld dat sprake is van een voorziening, noch dat een deel van de voorziening op nihil moet worden gewaardeerd. Het Hof oordeelde dat de lasten voortvloeiende uit de gewijzigde pensioentoezegging deels aan toekomstige arbeidsjaren zouden moeten worden toegerekend.

Onderdeel C; De fiscale eenheid

7.4. De klacht over schending van artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 mist feitelijke grondslag daar de dienstjaren in de vorige dienstbetrekking werden vervuld als werknemer van een vennootschap die op dat moment niet in een fiscale eenheid was verbonden met de vennootschap waarbij de deelnemer aan de pensioenregeling in het onderhavige jaar in dienst is.

7.5. Voorzover belanghebbende klaagt over een gebrekkige motivering, faalt de klacht, aangezien zij is gericht tegen rechtsoordelen en deze niet met motiveringsklachten kunnen worden bestreden.

8. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1998, ten bedrage van ƒ 1.626.051 met een bedrag van ƒ 258.488 tot een bedrag van ƒ 1.367.563.

De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal