Parket bij de Hoge Raad, 02-12-2005, AQ7395, 40324

30 juni 2004

1. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie

1.1 Aan de Hofuitspraak(2) en de overigens tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende heeft als hoofdactiviteit het verstrekken van middelbaar en beroepsonderwijs. Daarnaast exploiteert belanghebbende schoolkantines en houdt zij zich bezig met het detacheren van bij haar in dienst zijnde leraren bij andere onderwijsinstellingen.

1.2. Met betrekking tot de detachering van een bij belanghebbende in dienst zijnde leraar wordt een overeenkomst tussen belanghebbende en de desbetreffende onderwijsinstelling opgemaakt. Partij bij een dergelijke overeenkomst is ook het desbetreffende personeelslid van belanghebbende.

1.3. Bij het beroepschrift voor het Hof zijn afschriften van twee detacheringovereenkomsten gevoegd, welke tussen partijen als uitgangspunt dienen voor de bepaling van de fiscale gevolgen van alle door belanghebbende gesloten detacheringsovereenkomsten. In die overeenkomsten wordt met betrekking tot de functie en de werkzaamheden vermeld dat de uitlenende organisatie de inlenende organisatie machtigt tot het geven van werkopdrachten aan betrokkene (de leraar), voor zover dat redelijkerwijs kan worden verlangd gelet op de omvang van de detachering en de functie waarin betrokkene bij de uitlenende organisatie is benoemd. Voorts is in de overeenkomst opgenomen dat het salaris van betrokkene op de gebruikelijke wijze door de uitlenende organisatie zal worden betaald. Met betrekking tot de aansprakelijkheid is in de overeenkomst bepaald dat de inlenende organisatie ten volle verantwoordelijk is voor de verzekering van de wettelijke aansprakelijkheid en voor de verzekering van de productaansprakelijkheid naar betrokkene voor de periode waarvoor de detachering geldt.

1.4. In de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft werd door belanghebbende personeel gedetacheerd voor een periode van meer dan een jaar. Aangezien het besluit van 21 maart 1995, nr. VB 95/952, niet op die detacheringen ziet(3), heeft de inspecteur voor deze detacheringen een bedrag van ƒ 211.007 in de naheffingsaanslag begrepen.

1.5. Belanghebbende heeft een beroepschrift in cassatie ingediend (zie over de inhoud daarvan ook onderdeel 3.1 e.v.). De Staatssecretaris van Financiën heeft daarop gereageerd met een verweerschrift. Vervolgens is door partijen gerepliceerd en gedupliceerd.

2. Beschouwing

2.3. Het onderwijs was (en is) voor een groot deel vrijgesteld van omzetbelasting. Zo is in de eerste plaats het onderwijs dat in de diverse onderwijswetten is geregeld, vrijgesteld. Daarnaast zijn ook beroepsopleidingen vrijgesteld(11) (in het verleden onderwijs voor vak of beroep genoemd(12)). Bij de totstandkoming van de wet werd de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, overgenomen uit de vorige omzetbelastingwetgeving en komt in strekking overeen met artikel 24 van de Wet op de Omzetbelasting 1954.(13) In 1993 vond de laatste inhoudelijke wijziging plaats en werd de vrijstelling in die zin beperkt(14) dat onder andere het schriftelijk onderwijs - met ingang van 1 juli 1993 - is uitgezonderd van de in de Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen vrijstelling.

2.4. Met ingang van 1 juli 1993 luidt de tekst van art. 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna ook: de Wet) als volgt:

2.5. Op grond van HR 21 december 1988, BNB 1989/45, wordt voor de inhoud van het begrip 'onderwijs' aansluiting gezocht bij het Nederlandse spraakgebruik. Onderwijs is echter een communautair begrip (zie onderdeel 2.7 e.v.). Hoe dan ook, in de ontstaansgeschiedenis van de tekst en de - na die tijd gewezen - jurisprudentie is de vraag of het ('veelal noodgedwongen'(15)) ter beschikking stellen van met onderwijs belast personeel onder de onderwijsvrijstelling kan vallen niet aan de orde gekomen. Al is het ter beschikking stellen van personeel, zeker naar - maar, zoals gezegd, niet beslissend - spraakgebruik iets anders dan het geven van onderwijs.

2.6. De Staatssecretaris heeft enkele besluiten gepubliceerd op dit terrein. Bij de herdrukken van 27 november 1998, nr. VB 98/2533(16) en die van 31 juli 2000, nr. RTB2000/1326 van het oorspronkelijke besluit van 21 maart 1995, nr. VB 95/952(17) is een algemene(re) tegemoetkoming getroffen voor de terbeschikkingstelling van onderwijzend personeel in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit. Eén van de, strikt omschreven, voorwaarden is dat de periode van terbeschikkingstelling maximaal twaalf maanden mag zijn.

In zijn besluit van 19 augustus 2003 maakt de Staatssecretaris - voor een niet geheel heldere en 'nogal ongebruikelijke situatie'(18) - duidelijk dat de onderwijsvrijstelling in de voorgelegde casus niet geldt voor het door een ondernemer aan een onderwijsinstelling ter beschikking stellen van docenten. Volgens de Staatssecretaris is de prestatie die de ondernemer ten opzichte van de onderwijsinstelling verricht te kwalificeren als het ter beschikking stellen van personeel en niet als het verstrekken van onderwijs, omdat:

Van den Elsen en Joosten-Koks(19) vragen zich - naar aanleiding van voornoemd besluit - af of het voor de toepassing van de vrijstelling wel noodzakelijk is dat de verantwoordelijkheid wordt overgedragen. Zij zien in ieder geval 'nergens in de wet' dat de vrijstelling afhankelijk is van de verantwoordelijkheid ten opzichte van de leerlingen. De redenering van de Staatssecretaris doet volgens deze schrijvers 'merkwaardig aan'. Zij merken op:

'Hij stelt dat sprake is van terbeschikkingstelling van personeel omdat de verantwoordelijkheid niet bij de uitlener ligt. We hebben (...) opgemerkt van mening te zijn dat de verantwoordelijkheid voor de uitvoering en de kwaliteit niet bepalend is voor de toepassing van de vrijstellingsbepaling. De verantwoordelijkheid (jegens de cursisten) is ons inziens echter eveneens geen bepalend criterium voor de vraag of sprake is van terbeschikkingstelling. Daarvoor gelden andere criteria, namelijk leiding en toezicht. Er dient in onze visie dus te worden nagegaan of en in hoeverre de docenten hun werkzaamheden onder leiding en toezicht van de onderwijsinstelling verzorgen. Als dat niet het geval is, dan kan geen sprake zijn van ter beschikkingstelling van personeel en komt de vrijstelling in beeld.'

Het tweede lid, onderdeel b, bepaalt vervolgens:

2.8. Deze vrijstelling geldt alleen wanneer het onderwijs verzorgd wordt door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de lidstaten als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend.(22) Indien het onderwijs niet wordt verstrekt door publiekrechtelijke lichamen kunnen de lidstaten de vrijstelling binden aan voorwaarden. De vrijstelling geldt niet, zo volgt uit het tweede lid, onderdeel b, van artikel 13, A, Zesde richtlijn, voor leveringen en diensten die niet onontbeerlijk zijn voor het onderwijs.(23) Zij geldt - op grond van hetzelfde tweede lid - evenmin voor leveringen en diensten die in hoofdzaak ertoe strekken aan de betrokken instellingen extra opbrengsten te verschaffen in rechtstreekse mededinging met belaste ondernemers (vgl. de in onder-deel 2.7 opgenomen tekst van de Zesde richtlijn).

Een enkele - in het onderhavige geval niet aan de orde zijnde - vorm van ter beschikking stellen van personeel kan evenwel op grond van de richtlijn buiten de heffing van BTW blijven. In artikel 13, A, eerste lid, onderdeel k, van de Zesde richtlijn is namelijk bepaald dat is vrijgesteld het beschikbaar stellen van personeel door religieuze of levensbeschouwelijke instellingen voor onder andere het onderwijs in de zin van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i (school- en universitair onderwijs en beroepsonderwijs) en met het oog op het verlenen van geestelijke bijstand.(24) Hoewel een vrijstelling als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel k, Zesde richtlijn niet in de nationale wet- en regelgeving is opgenomen, moet ervan worden uitgegaan dat het karakter van de richtlijn met zich brengt dat ook in Nederland in voorkomende gevallen met succes een beroep op deze vrijstelling kan worden gedaan, aldus Van Hilten.(25)

2.9. De vraag of het ter beschikking stellen van personeel onder de reikwijdte van het begrip onderwijs in de onderwijsvrijstelling valt of kan vallen (zie onderdeel 2.2), beantwoord ik, met het Hof in r.o. 5.1. van de onderhavige zaak, ontkennend. Onder het onderwijzen c.q. het verstrekken van onderwijs moeten mijns inziens worden begrepen de activiteiten van onderwijzers alsmede de onderwijsactiviteiten van instellingen die verantwoordelijk zijn voor de uitvoering en kwaliteit van het onderwijs (het systematisch en georganiseerd overbrengen van kennis en kunde(26)) van de door haar (in dienstverband of anderszins) aangetrokken docenten. Het ter beschikking stellen van personeel sec is iets anders dan het geven van onderwijs.(27) Het gaat immers om diensten, die qua karakter bestaan uit het ter beschikking stellen van onderwijzend personeel en niet om diensten bestaande in het verstrekken van onderwijs, zo parafraseer ik de Hoge Raad.(28) Wanneer onderwijzend personeel wordt uitgeleend om bij een andere instelling lessen te verzorgen, is er, anders dan Van den Elsen en Joosten-Koks menen (zie onderdeel 2.6), daaraan kan niet worden getwijfeld, in beginsel dus sprake van een met BTW belaste prestatie, hoewel daadwerkelijke heffing van BTW - binnen het kader van (arbeids)mobiliteitsbevorderende (specifiek omschreven) maatregelen - achterwege kan blijven(29) (zie daarover onderdeel 2.6). In de Cursus Belastingrecht(30) wordt overigens de - niet met bronnen onderbouwende - verwachting uitgesproken dat in de nabije toekomst een regeling zal worden gegeven op grond waarvan 'permanente' detacheringen tussen onderwijsinstellingen onderling binnen de vrijstelling kunnen vallen.

De in de onderhavige casus in geding zijnde diensten kunnen, zo volgt uit het voorgaande, (dus) niet worden begrepen onder het verstrekken van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet of onder het begrip onderwijs ex artikel 13, A, Zesde richtlijn. Deze diensten kunnen evenmin worden gerangschikt onder de detacheringen bedoeld in het besluit van 21 maart 1995, nr. VB 95/952(31) of enig ander (door de rechter ambtshalve in te brengen(32)) besluit.

De vraag die vervolgens aan de orde komt is of de onderhavige diensten (wellicht wel) kwalificeren als met onderwijs nauw samenhangende diensten in de zin van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn, al is de heersende opinie dat dat (ook) niet het geval is en evenmin voor de hand ligt (zie ook de - anders min of meer overbodige - besluiten van de Staatssecretaris; vgl. onderdeel 2.6). In het hiernavolgende bezie ik of er redenen zijn om daaraan te gaan twijfelen, mede gelet op de omstandigheid dat het onder-havige personeel ter beschikking wordt gesteld door een onderwijsinstelling en niet door een commerciële uitzendorganisatie (zie ook het slot van onderdeel 2.1).

Met een beroep op - de Nederlandse taalversie van - de Zesde richtlijn, die de zinsnede 'met inbegrip van de diensten en goederenleveringen die hiermede nauw samenhangen' gebruikt, kan - ook buiten genoemde besluiten om - een ruimer toepassingsbereik van de vrijstelling worden afgedwongen.(39) Het leidt namelijk geen twijfel dat het desbetreffende deel van de bepaling niet, althans niet op de juiste manier, is omgezet in nationale wetgeving én deze bepaling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is om er als belastingplichtige rechten aan te kunnen ontlenen tegenover de nationale overheid.(40)

2.12. Wat de interpretatie van (ook) de tekst van - dit deel van - de onderwijsvrijstelling betreft, blijft het - in de rechtspraktijk - toch enigszins behelpen. Deze vrijstellende bepaling kent evenals andere (belangrijke) bepalingen in de wet een - in de Zesde richtlijn neergelegde - Europese formulering: de vrijstellingen in de Zesde richtlijn zijn autonome communautaire rechtsbegrippen.(41) Het nationale speelveld, zoals de wetsgeschiedenis, de leerstukken uit de rechtspraak, is daardoor in belangrijke mate teruggedrongen. 'En daarvoor in de plaats hebben de lidstaten, burgers, uitvoerders en rechters, blote richtlijn-teksten teruggekregen, waarvan de zingeving in de teksten zelf en hun opbouw te lezen is', zo licht Denie(42) toe wat hij 'het inleveren van doctrines' noemt. Hij signaleert het geringe aantal uitgangspunten ('men zou (...) reeds voor het opschrijven van de regels over meer beredeneerde basis-uitgangspunten moeten beschikken.'(43)) - ofwel het 'schrale rechtsgehalte' - van de omzet-belasting en laat ons (vervolgens) weten:

'Soms wordt een beetje ratio-legis van de non-cumulatie van de neutraliteit opgespoord, als er in de richtlijn een juridisch aanknopingspunt (...) voor handen is. Behoudens dit aspect neigt de rechtspraak en de praktijk in het binnenland daardoor ook een toepassing van verkeersregels te worden.'(44)

2.13. Dat de rechter (dan) met worstelingen komt te zitten, zal geen verbazing meer wekken. In beginsel moet de rechter 'snel naar Luxemburg, want hij hoeft er alleen niet naar toe, als hij ervan overtuigd is dat zijn gedachte oplossing gelijk is aan die welke ook een andere rechter elders in de EG zou nemen.'(45) Naast deze eerste toetsingsvoorwaarde ('wat is evident') moet de rechter ook rekening houden met het feit dat alle taalversies authentiek zijn, zodat vergelijking van de verschillende taalversies is vereist (vergelijk de term 'met inbegrip' ten opzichte van 'alsmede'; zie daarover voetnoot 21 in onderdeel 2.7).(46) Ik citeer nogmaals Denie(47):

2.14. Bij de toepassing van genoemde 'verkeersregels' (zie daarover onderdeel 2.12.) kan steun gevonden worden bij de taalkring van de omzetbelasting. De betekenis van woorden licht eerst op, zo legt - de met de stelling van Bregstein: 'woorden zijn nooit duidelijk' worstelende - Reugebrink(50) uit, indien men zich de taalkring realiseert waarbinnen die woorden functioneren. En de taalkring van de omzetbelasting wordt volgens hem bepaald door het rechtskarakter van die belasting: een algemene verbruiksbelasting, uit te leggen als algemene bestedingsbelasting.(51) Dat rechtskarakter speelt doorgaans 'een niet ondergeschikte rol' bij de interpretatie van wettelijke bepalingen, aldus Reugebrink.(52)

2.15. Vrijstellingen zijn, zoals al aangegeven, communautaire begrippen die in verband met de doelstellingen van de Zesde richtlijn (om verschillen tussen de lidstaten weg te nemen(53)) uniform door de lidstaten moeten worden geïnterpreteerd en toegepast.(54) Vrijstellingen moeten weliswaar strikt worden uitgelegd omdat vrijstellingen een inbreuk vormen op de beoogde ruime werkingssfeer van de BTW als algemene verbruiksbelasting(55) maar vaak is de omschrijving die in de Zesde richtlijn wordt gegeven van vrijgestelde prestaties zodanig, dat een zekere interpretatieruimte bestaat, zoals bij termen als 'diensten met betrekking tot (...)' of de onderhavige 'diensten die nauw samenhangen met (...)'.(56)

Ook in de onderhavige vrijstelling gaat het om een - zekere interpretatieruimte latende - nauwe samenhang van diensten en goederenleveringen met andere (onderwijs)prestaties. Een dergelijke of soortgelijke samenhang is in arresten van het HvJ EG ook in andere zaken, die (mogelijk) licht werpen op de interpretatie van het begrip 'nauwe samenhang' in de onderwijsvrijstelling, aan de orde gekomen. Ik bespreek de volgende.

2.17. Met betrekking tot de vraag of sprake is van één enkele prestatie of meerdere, merkt het HvJ EG op dat in de eerste plaats iedere dienstverrichting afzonderlijk moet worden beschouwd en dat ten tweede een prestatie die economisch gezien als één dienst wordt beschouwd niet kunstmatig moet worden gesplitst. Met name is sprake van één prestatie als een of meerdere elementen als hoofdzaak van de prestatie worden beschouwd en een of meerdere elementen als bijzaak (ondersteunend). Dat is met name het geval wanneer het laatste voor de cliënt geen doel op zichzelf vormt, maar een middel is om de hoofdzaak beter te genieten.(58)

2.18. De vraag of objectieve dan wel subjectieve maatstaven doorslaggevend moeten zijn bij de beoordeling of in een concrete situatie een meervoudige prestatie BTW-technisch één dienst (of levering) is, dan wel of deze moet worden gesplitst in verschillende prestaties, is met het CPP-arrest beantwoord, aldus Van Hilten.(59) Ik citeer:

'Die beoordeling dient te geschieden aan de hand van geobjectiveerde, subjectieve maatstaven. Ik lees dat met name uit rechtsoverwegingen 29 en 30, waar het hof aangeeft dat bij de beoordeling van de vraag of een meervoudige prestatie al dan niet gesplitst moet worden, bezien dient te worden hoe de gemiddelde - het hof spreekt van 'modale' - consument tegen de prestatie(s) aankijkt. Het hof heeft met dit oordeel naar mijn idee de gulden middenweg gekozen tussen de theoretisch meest juiste subjectieve benadering en de uit praktisch oogpunt gemakkelijkst hanteerbare objectieve benadering. In het karakter van de BTW als verbruiksbelasting past de subjectieve benadering het beste: wie is immers beter gekwalificeerd om te bepalen wat hij verbruikt (en waarvoor hij belast wordt) dan de verbruiker zelf. Praktisch bezien is die benadering echter een monstrum: de presterende ondernemer zou de bedoeling van zijn afnemer moeten kennen om te weten hoe hij de BTW moet berekenen die hij ter zake van zijn meervoudige prestatie verschuldigd is en bovendien is niet ondenkbaar dat één en dezelfde meervoudige prestatie verschillend moet worden behandeld omdat verschillende afnemers de prestatie met een verschillende bedoeling afnemen. Door het subjectieve element (de consument) te objectiveren (de gemiddelde, of modale consument) wordt in ieder geval een hanteerbaar criterium geschapen.'

'bewoordingen waarin de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie, met name, arresten van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Jurispr. blz. 1737, punt 13, alsmede arresten Institute of the Motor Industry(60) (...), punt 17, en D.(61) (...), punt 15.'

2.20. In punt 44 geeft het Hof aan dat volgens vaste rechtspraak deze vrijstellingen autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het BTW-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (zie, aldus het Hof, met name, arresten van 25 februari 1999, CPP, C-349/96, Jurispr. blz. I-973, punt 15, en 8 maart 2001, Skandia, C-240/99, Jurispr. blz. I-1951, punt 23). Voorts overweegt het Hof in punt 45

'dat artikel 13, A, van de Zesde richtlijn in BTW-vrijstelling voorziet voor bepaalde activiteiten van algemeen belang. Die bepaling stelt evenwel niet alle activiteiten van algemeen belang vrij van BTW, maar enkel die welke erin worden opgesomd en zeer gedetailleerd omschreven (zie, met name, arrest Institute of the Motor Industry, reeds aangehaald, punt 18).

2.21. Het Hof constateert (in punt 46) dat artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn geen omschrijving bevat van het begrip diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs. Niettemin vergt dit begrip, aldus het Hof in punt 47,

'geen bijzonder strikte uitlegging aangezien de vrijstelling van diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs, moet verzekeren dat het volgen van universitair onderwijs niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten indien het onderwijs zelf, of de dienstverrichtingen en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen (zie, naar analogie, betreffende artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punt 23). BTW heffen op onderzoeksprojecten die onder bezwarende titel worden verricht door openbare instellingen voor hoger onderwijs, heeft evenwel geen stijging van de kostprijs van het universitair onderwijs tot gevolg.'(62)

De in punt 47 tot uitdrukking gebrachte analogie dat een vrijstelling moet verzekeren dat het volgen van onderwijs niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten, is (ook) voor Nieuwenhuizen(63) nieuw.(64)

2.22. Bovendien, zo oordeelt het Hof in punt 48, is het verrichten van dergelijke projecten, hoewel mogelijk zeer nuttig voor het universitair onderwijs, anders dan de Duitse regering stelt, niet absoluut noodzakelijk om het met dit onderwijs beoogde doel te bereiken, namelijk de opleiding van studenten in het vooruitzicht van hun beroepsloopbaan. Vast-gesteld dient immers te worden, dat tal van instellingen voor universitair onderwijs dit doel bereiken zonder onderzoeksprojecten onder bezwarende titel te verrichten, en dat er andere manieren bestaan om de band tussen het universitair onderwijs en het beroeps-leven te garanderen.(65)

2.23. A-G Jacobs concludeerde ook dat de onderzoeksactiviteiten geen nauw samenhangende handelingen zijn.(66) Uit het arrest van het Hof en de conclusie van de A-G maakt Terra(67) op dat het bij de uitleg van het begrip 'nauw samenhangende handelingen' moet gaan om:

Met dit arrest is echter nog niets (beslissends) gezegd over de vraag of ook een ander dan de - in die zaak presterende - onderwijsinstelling deze absoluut noodzakelijke handelingen - vrijgesteld - mag verrichten. Dat aspect komt wel aan de orde in de volgende zaak.

Dat niet van belang is welke persoon deze 'samenhangende' activiteiten verricht, moet worden gelezen tegen de achtergrond van de bepaling(en) van de plaats van dienst in de Zesde richtlijn, namelijk de afbakening van de grenzen van de belastbaarheid en het voor-komen van competentieconflicten. Omdat (ook) de tekst van het in geschil zijnde artikel 9, tweede lid, onderdeel c, van de Zesde richtlijn afwijkt van de onderwijsvrijstelling (zie punt 29 van het arrest in de zaak C-327/94), biedt dit arrest (ook) in zoverre weinig soelaas voor de uitleg van de onderwijsvrijstelling. In artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn wordt wel tot uitdrukking gebracht welke personen de nauw met de onderwijsprestaties samenhangende diensten c.a. verrichten, namelijk 'publiekrechtelijke lichamen of andere organisaties die door de betrokken Lid-Staat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend (...)'.(71)

De Franse belastingautoriteiten maakten - in het verleden - namelijk onderscheid tussen twee vormen van samenwerkingscontracten tussen laboratoria die biologische analysen verrichten van monsters die op voorschift van artsen bij patiënten zijn genomen. In het geval dat het laboratorium dat het monster neemt, als gevolg van de Franse wetgeving verplicht is dit voor analyse over te dragen aan een meer gespecialiseerd laboratorium, was de vaste vergoeding die het analyserende laboratorium aan het overdragende laboratorium moet betalen onderworpen aan BTW (de patiënt ontvangt in dat geval twee rekeningen, één van het analyserende laboratorium en één van het monsternemende laboratorium(73)). Wanneer de overdracht van het monster echter plaatsvond in het kader van een zogenaamde vrijwillige overeenkomst, is (en was) zij van BTW vrijgesteld. De Commissie achtte dit onderscheid ongerechtvaardigd. Volgens haar dienden alle dergelijke samenwerkingscontracten tussen laboratoria te worden geacht te zijn vrijgesteld.

Het HvJ EG benadrukt dat het doel van het onderzoek doorslaggevend is. Het maakt voor de patiënt niet uit of het laboratorium dat het monster afneemt, ook het onderzoek uitvoert dan wel het onderzoek uitbesteedt aan een ander laboratorium. Het mag evenmin uitmaken of de doorverwijzing verplicht is of vrijwillig gebeurt. De afname en de overdracht van het monster hangen nauw samen met de medische analyse van het monster, zodat de vrijstelling ook op de vergoeding voor de overdracht van toepassing is.(74)

2.27. HvJ EG oordeelt (vgl. punt 28):

'In het onderhavige geval maakt het voor de patiënt evenwel geen verschil, of het laboratorium dat het monster neemt, ook de analyse uitvoert of die uitbesteedt aan een ander laboratorium maar wel verantwoordelijk blijft jegens de patiënt, of dat het laboratorium, gelet op de aard van de te verrichten analyse, verplicht is het monster aan een gespecialiseerd laboratorium over te dragen. De verplichting om in dit laatste geval het monster aan een gespecialiseerd laboratorium over te dragen, is noodzakelijk om de patiënt de grootst mogelijke betrouwbaarheid van de analyse te waarborgen.'

Dat volgens de Franse regering de overdracht van het monster een afzonderlijke handeling is, sluit overigens niet uit, dat zij als nauw samenhangend met de analyse in de zin van de Zesde richtlijn wordt beschouwd, aldus het HvJ EG in punt 29. Vervolgens overweegt het Hof in punt 30 dat in die omstandigheden de monsterneming en de overdracht van het monster aan een gespecialiseerd laboratorium handelingen zijn die nauw samenhangen met de analyse, zodat zij onder dezelfde belastingregeling moeten vallen als de analyse en derhalve niet aan BTW mogen worden onderworpen.

'Uit de bewoordingen van deze bepaling volgt echter reeds, dat hiermee niet wordt gedoeld op prestaties die volledig losstaan van de ziekenhuisverpleging van degenen ten behoeve waarvan zij worden verricht en van de door deze laatsten eventueel genoten medische verzorging.'

2.29. En afsluitend (punt 35):

'Bijgevolg moet worden geoordeeld, dat de psychotherapeutische behandelingen die in de polikliniek van een privaatrechtelijke stichting worden verstrekt door gediplomeerde psychologen die niet de hoedanigheid van arts hebben, slechts vallen onder het begrip handelingen die (...) nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging of medische verzorging in de zin van (...) de Zesde richtlijn, wanneer deze behandelingen daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging van de ontvangers ervan, die de hoofd-prestatie vormt.'

2.30. Het arrest betreft volgens Swinkels(76) een strikte interpretatie van art. 13, A, eerste lid, onderdeel b, Zesde richtlijn, ondanks het feit dat door het HvJ EG in punt 23 van het arrest in de zaak C-76/99 (Commissie/Frankrijk) is overwogen dat in verband met de kosten van het gezondheidszorg het artikel niet beperkt behoeft te worden uitgelegd.

'De vrijstelling lijkt namelijk niet meer van toepassing (te zijn) op prestaties die door derden worden verricht ten behoeve van ziekenhuizen en centra voor medische verzorging. Dit geldt ook voor de prestaties die ziekenhuizen verrichten ten behoeve van in het ziekenhuis gevestigde medici die een eigen praktijk voeren.'

2.31. Van Dongen(77) denkt in haar commentaar bij het arrest in dezelfde - de vrijstelling, wat de nauw samenhangende handelingen betreft, beperkende - richting:

'De term 'nauw samenhangende handelingen' omvat die diensten die direct aan de zorg-behoevende worden verleend, en die ondergeschikt zijn aan de vrijgestelde hoofddienst. Deze term is dus van toepassing op nevengeschikte prestaties (horizontale werking), en niet op prestaties die door derden aan de vrijgesteld presterende belastingplichtige worden verleend (zeg maar verticale werking).'

2.33. De vraag is (was) vervolgens of er redenen zijn om te gaan twijfelen aan de geldende opinie dat de onderhavige diensten evenmin kwalificeren als met onderwijs nauw samen-hangende diensten in de zin van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn (zie het slot van onderdeel 2.9). Uit de genoemde arresten blijkt dat samenhang(78) zich in verschillende gedaanten en in diverse omstandigheden kan voordoen en niet in iedere setting dezelfde invulling heeft. De vraag of sprake is van één enkele prestatie of meerdere, wordt beantwoord in de zaak C-349/96 (Card Protection Plan); zie onderdeel 2.16 e.v. Het ging daarbij om één belastingplichtige die een pakket aan - al dan niet samenhangende, dat wil zeggen bijkomende - diensten aanbiedt. In de zaak C-76/99 (Commissie/Frankrijk) is niet alleen sprake van verschillende prestaties, maar, en daarin onderscheidt zich deze zaak (ook) van C-349/96 (Card Protection Plan), eveneens van meerdere belastingplichtigen (laboratoria) die bij de - nauw met elkaar samenhangende - dienstverlening, dat wil zeggen het nemen van een monster en de analyse daarvan, zijn betrokken. Een dienst moet, zo oordeelde het HvJ EG, als bijkomend bij een hoofddienst worden beschouwd, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter (zo aantrekkelijk) mogelijk te maken. In de zeer specifieke feitelijke constellatie van de zaak C-76/99 (Commissie/Frankrijk) maakt het voor de patiënt geen verschil, of het laboratorium dat het monster neemt, ook de analyse uitvoert of die uitbesteedt aan een ander laboratorium maar wel verantwoordelijk blijft jegens de patiënt, of dat het laboratorium, gelet op de aard van de te verrichten analyse, verplicht is het monster aan een gespecialiseerd laboratorium over te dragen (de dienst die de patiënt vraagt is de biologische analyse van het monster, niet het nemen van het monster sec. Met andere woorden: het doel van de monsterneming is de analyse daarvan). De verplichting om in dit laatste geval het monster aan een gespecialiseerd laboratorium over te dragen, is in die - zeer bijzondere - situatie noodzakelijk (om de patiënt de grootst mogelijke betrouwbaarheid van de analyse te waarborgen).

2.34. Dat de overdracht van het monster een afzonderlijke handeling is, sluit niet uit, dat zij als nauw samenhangend met de analyse in de zin van de Zesde richtlijn wordt beschouwd. In de omstandigheden van de zaak C-76/99 zijn de monsterneming en de overdacht van het monster aan een gespecialiseerd laboratorium handelingen die nauw samenhangen met de analyse, zodat zij onder dezelfde belastingregeling moeten vallen als de analyse en derhalve niet aan BTW mogen worden onderworpen.(79)

2.35. De onderhavige prestaties zijn niet op een lijn te stellen met de overdracht van het monster in de zaak C-76/99. Weliswaar kunnen diensten (zoals de onderhavige detachering) en goederenleveringen van de een nauw samenhangen met de onderwijsprestaties van de ander, maar die enkele constatering is niet voldoende om tot het vereiste nauwe verband te concluderen. Die nauwe samenhang wordt, afgezien van de noodzakelijkheid daarvan, (in dergelijke situaties) uiteindelijk en beslissend gerealiseerd door de betrokkenheid - en het perspectief - van de afnemer van de prestatie, dat wil in casu zeggen de leerling(en), die het HvJ EG expliciet in zijn overwegingen betrekt (vlg. punt 28 van de uitspraak in de zaak C-76/99: van belang is dat het voor de leerling(en) geen verschil maakt of de onderwijsinstelling het onderwijs zelf verstrekt of dat onderwijs uitbesteedt aan een ander, en dat doet zich in de voorliggende zaak niet voor, omdat het onderwijs zelf niet wordt uitbesteed). Dat laatste wordt niet anders om de enkele reden dat belanghebbende ten aanzien van het door haar zelf verstrekte onderwijs kwalificeert voor de onderwijs-vrijstelling. Met andere woorden: de benodigde nauwe samenhang ex artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn ontstaat niet (en kan niet ontstaan) alleen om die reden.

2.36. Indien er overigens wel sprake zou zijn van 'nauwe samenhang' (quod non), dan komt artikel 13, A, tweede lid, onderdeel b, eerste gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn in beeld (de noodzakelijkheid van de nauw samenhangende diensten c.a.).(80) In dat kader is van belang dat de inzet van een docent weliswaar noodzakelijk is voor het onderwijs, maar dat maakt de onderhavige dienst niet noodzakelijk. Ook dan wordt aan de vrijstelling niet toegekomen en speelt het tweede gedachtestreepje van artikel 13, A, tweede lid, onderdeel b, van de Zesde richtlijn (het verbod op rechtstreekse mededinging) geen rol. Het pleidooi van belanghebbende (zie onderdeel 3.1 e.v.) zou kunnen worden opgevat als een verzoek om uitbreiding van de reikwijdte van het besluit van 21 maart 1995, nr. VB 95/952, maar zo'n verzoek staat niet ter beoordeling van de rechter in belastingzaken.

2.37. Dat de slotsom leidt tot gevolgen die minder wenselijk kunnen worden geacht (namelijk kostenverhoging van het onderwijs en verzwaring van de administratieve lasten), is geheel inherent aan het op Franse leest geschoeide systeem van de BTW in situaties waarin een vrijstelling van toepassing is: cumulatie van belasting(druk). Dit is precies de situatie waarop Reugebrinks(81) bekende en veel herhaalde(82) paradox betrekking heeft. Die maat-schappelijke wenselijkheid kan echter niet aan de basis staan van redelijke twijfel.

2.38. Terra en Kajus(83) citeren - in dit verband - de 'Working Documents' om de (overgebleven) manouvreerruimte van de lid-staten aan te geven:

'The exemptions provided for in Article 14 [of the Proposal; Article 13 of the Sixth Directive] may give rise to a curious situation. An exempted taxable person is unable to deduct VAT on services supplied. This may lead the taxable person (...) to arrange its own services (...) in order to avoid paying VAT, thus cutting out the service undertakings. One objective of VAT however, is complete impartiality. The intention of the amendment is to make it possible for Member States tot designate such arrangements as supplies of services within the meaning of the law where there are serious disturbances of competition. The effect will usually be preventive. In order to avoid excessive deviations among Member States there must in such cases be prior consultation.'

Terra en Kajus(84) zijn van mening dat het lid-staten niet is toegestaan om hun toevlucht te nemen tot een restrictieve interpretatie van art. 13, A, eerste lid, Zesde richtlijn met betrekking tot de 'closely related activities', maar - het daartoe bestemde - art. 6, derde lid, Zesde richtlijn (integratieheffing) zouden moeten toepassen. Maar ook met deze gedachte in het achterhoofd zie ik geen redelijke twijfel ontstaan over het antwoord op de vraag of de onderhavige diensten onder de vrijstelling vallen.

3. Bespreking van de middelen van cassatie

3.2. Het tweede middel houdt in dat het Hof in zijn uitspraak - r.o. 5.5, eerste zin - ten onrechte oordeelt dat de vrijstelling als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn slechts van toepassing kan zijn, indien belanghebbende jegens andere onderwijs-instellingen diensten zou verrichten die een afzonderlijk geheel vormen en die kenmerkend en essentieel zijn voor het desbetreffende onderwijs.

3.3. In r.o. 5.3 oordeelt het Hof dat de in geding zijnde diensten niet nauw samenhangen met het onderwijs dat belanghebbende verstrekt, maar - naar belanghebbende stelt(86) - met het onderwijs dat de inlenende onderwijsinstelling verstrekt. Op die - feitelijke - constatering loopt de toepassing van de onderwijsvrijstelling stuk, omdat het Hof oordeelt dat 'diensten en goederenleveringen die hiermede nauw samenhangen' betrekking hebben op diensten en leveringen die een onderwijsinstelling verricht in samenhang met het door haar zelf verstrekte onderwijs. Uit de zaak C-76/99 (Commissie/Frankrijk) volgt echter dat bedoelde diensten en goederenleveringen ook nauw kunnen samenhangen met het verstrekken van onderwijs door de inlenende onderwijsinstelling (zie punt 30 van dat arrest). Die enkele mogelijkheid is echter - op zich - onvoldoende om tot de vereiste nauwe samenhang te concluderen, wat er zij van de noodzakelijkheid van de in het geding zijnde diensten voor het verstrekken van onderwijs door de inlenende onderwijsorganisatie, waaraan (ook) het Hof niet toekomt. Aan de zogenaamde 'verticale werking' (zie onderdeel 2.31) van de nauw samenhangende handelingen is namelijk de voorwaarde verbonden dat het voor de uiteindelijke afnemer(s) van de onderwijsprestaties, de leerling(en)(87), geen verschil maakt of de onderwijsinstelling het onderwijs zelf verstrekt of dat onderwijs uitbesteedt aan een ander (zie punt 28 van het genoemde arrest). Dat - ofwel die specifieke constellatie - doet zich in de voorliggende zaak niet voor (ook al omdat er in casu een rechtstreekse relatie ontbreekt met de leerling(en)(88) en de afnemer in die zin geen rol speelt), aangezien belanghebbende alleen maar personeelsleden ter beschikking stelt aan de inlenende organisatie.(89) Deze laatste - voor de BTW relevante - prestatie levert, om de enkele reden dat belanghebbende ten aanzien van het door haar zelf verstrekte onderwijs kwalificeert voor de onderwijsvrijstelling, niet (om die reden) de benodigde nauwe samenhang ex artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn op(90); (ook) dat is niet voor twijfel vatbaar. Dat het onderwijs - door het inlenen van docenten - ontoegankelijker wordt door hogere (BTW-)kosten (vgl. de zaak C-287/00; zie daarover de onderdelen 2.21 e.v.), vormt - alleen omwille van die doelstelling - geen grond om belanghebbende daarom binnen de werking van de vrijstelling te brengen, omdat deze (kennelijke) ratio-legis dan wel zin-geving van de onderwijsvrijstelling niet wordt gedragen door de tekst(en) zelf (zie ook onderdeel 2.12). Daaraan kan, hoe wenselijk een andere uitkomst wellicht ook kan worden geacht, in alle redelijkheid evenmin worden getwijfeld.

3.4. Het eerste middel faalt derhalve, evenals het tweede middel van cassatie. Het is (ook) mij weliswaar niet helemaal duidelijk wat het Hof met het in overweging 5.5 gegeven oordeel precies wil zeggen (en welke feitelijke situatie(s) zij voor ogen heeft), maar kennelijk houdt het Hof rekening met de - door belanghebbende geopperde - mogelijkheden (van 'verticale werking') die de zaak C-76/99 biedt. Maar omdat belanghebbende niet verantwoordelijk is 'jegens' de leerling(en), de afnemers van de onderwijsprestaties (zie punt 28 van het arrest in de zaak C-76/99), kan het Hof beslissen dat de vrijstelling als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn buiten toepassing blijft, omdat van belanghebbende in casu niet gezegd kan worden dat zij een afzonderlijk deel van het voor het (uitbestede) onderwijs (van de inlenende onderwijsinstelling) kenmerkende en essentiële handelingen verricht.

3.6. Het louter ter beschikking stellen van personeel is, zoals betoogd in onderdeel 2.9, iets anders dan het geven van - vrijgesteld - onderwijs. Het gaat in het voorliggende geval immers om diensten, zo valt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad af te leiden, die qua karakter bestaan uit het ter beschikking stellen van onderwijzend personeel en niet om diensten bestaande in het verstrekken van onderwijs zelf.(93) Dat is tussen partijen (ook) niet in geschil(94) en getuigt van een juiste - door het Hof gedeelde (zie r.o. 5.1 van de uitspraak van het Hof) - rechtsopvatting. De dienstverlening van op zelfstandige basis werkende docenten, die ook als zodanig opereren, kwalificeert wel als een van omzetbelasting vrijgestelde prestatie.(95) Het - door belanghebbende uitdrukkelijk naar voren gebrachte - arrest van het HvJ, 7 september 1999, C-216/97, bewerkstelligt echter niet dat zuiver feitelijke verschillen - via een mechanisme van eliminatie en egalisatie - ook in juridische zin worden genegeerd. Dat de (onderwijs)vrijstelling niet kan afhangen van de rechtsvorm waarin de belastingplichtige zijn activiteit uitoefent - in verband met de na te streven neutraliteit, zoals in dat arrest beslist, is iets anders en dat is in de voorliggende zaak niet aan de orde.(96)

3.7. Het derde middel van cassatie faalt dus.

3.9. Het Hof heeft geoordeeld dat het gelijk met betrekking tot het eerste geschilpunt aan de inspecteur is (zie r.o. 5.6 van de uitspraak van het Hof), omdat naar het oordeel van het Hof de in geschil zijnde detacheringen niet zijn aan te merken als diensten die nauw samenhangen met onderwijs als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn. Het tweede geschilpunt, of een of meer van de in artikel 13, A, tweede lid, van de Zesde richtlijn opgenomen uitzonderingen op de vrijstelling van toepassing is(98), komt volgens het Hof alleen aan de orde indien het gelijk ten aanzien van het eerste geschilpunt aan belanghebbende is (quod non).(99) Het Hof gaat expliciet(100) aan het aanbod van belanghebbende tot getuigenbewijs voorbij, nu het aanbod - zo overweegt het Hof - klaarblijkelijk betrekking heeft op het tweede - volgens het Hof niet meer van belang zijnde - geschilpunt. Het voorgestelde getuigenbewijs is om die reden irrelevant voor de te nemen beslissing(101), zodat 'het buiten iedere twijfel is dat het horen van de getuige overbodig is'(102) en het Hof het bewijsaanbod met recht heeft mogen passeren.(103)

3.10. De stelling dat B niet als getuige (maar als bijstandverlener) is behandeld en om (ook) die reden belanghebbende 'elke kans op het gebruikmaken van het vooraf aangekondigde getuigenaanbod [is] ontnomen', zoals belanghebbende dat verwoordt, faalt, omdat uit het proces-verbaal blijkt dat de voorzitter te kennen heeft gegeven dat 'het getuigenaanbod (...) zal worden overwogen' indien het Hof toekomt aan het geschilpunt waarop het bewijsaanbod betrekking heeft.

In een belastingprocedure kan, volgens de door de Hoge Raad uitgezette lijnen, een (gemachtigde van een) partij niet als getuige worden gehoord, zodat het van belang is om vast te stellen of iemand partij is of niet. Er bestaat in het voorliggende geval geen aanleiding om aan te nemen dat B met (de gemachtigde van) belanghebbende moet worden vereenzelvigd. Hij is namelijk alleen naar de zitting meegebracht om - desgewenst - te verklaren dat commerciële uitzendorganisaties geen detacheringen van onderwijskrachten voor een periode van meer dan een jaar verzorgen, dat wil zeggen om zijn kennelijk vakkundige mening te uiten over deze specifieke kwestie.(104) Dat uit het proces-verbaal van de zitting voorts blijkt dat de gemachtigde van belanghebbende tot bijstand is vergezeld van - onder andere - B is daarmee niet - ook niet functioneel - onverenigbaar, omdat de figuur van de bijstand ex artikel 8:24, eerste lid, Awb in de praktijk als restcategorie fungeert, zodat een aanwezige die geen rechter, griffier, partij of gemachtigde is, 'dus' tot bijstand moet zijn meegenomen, zoals Pechler(105) aangeeft.(106) Het is in een situatie als de voorliggende, gelet op de jurisprudentie van de Hoge Raad, dan ook rechtens(107) niet ten principale uitgesloten dat degene, zoals B, die naar het oordeel van het Hof aanvankelijk in de hoedanigheid van (niet-gemachtigde) bijstandverlener optreedt(108) (en dat eventueel met een verklaring op de zitting onderstreept), in een later stadium van de fiscale procedure als - niet met een partij te vereenzelvigen - getuige (of deskundige) wordt, althans kan worden, gehoord en in die hoedanigheid de rechter van een verklaring voorziet. Wat bewijskracht betreft doen deze (zonder eed of belofte af te leggen(109)) verklaringen trouwens in het geheel niet voor elkaar onder, aangezien de rechter vrij is in de waardering van de(ze) afgelegde verklaringen: (ook) dat, niet onbelangrijke facet, relativeert het - in ieder geval formele - onderscheid tussen de verschillende posities.

3.11. Er bestaat overigens geen - op de goede procesorde gebaseerde - rechtsregel, ook niet in de vorm van een in de rechtspraktijk tot stand gekomen (de rechter bindende) gewoonte, die meebrengt dat een getuige, in een geval als het onderhavige, niet bij de gehele (mondeling) behandeling aanwezig mag zijn(110), zoals belanghebbende stelt.(111) De rechter is op basis van artikel 8:63, eerste lid, Awb alleen verplicht om de getuige op grond van artikel 179, eerste lid, Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering 'buiten tegenwoordigheid' van de mede op de zitting aanwezige andere getuigen, die nog niet zijn gehoord, te horen. Die andere getuigen zijn in casu niet aanwezig of in het vooruitzicht gesteld, zodat het ook om die reden niet bezwaarlijk is (geweest) dat de mogelijk als getuige (of deskundige) te horen B de gehele mondeling behandeling heeft bijgewoond.

3.12. Indien er (wel) sprake zou zijn van een schending van een vormvoorschrift, zoals belanghebbende stelt (zie de onderdelen 3.9 en 3.10), dan strandt die klacht op de voorwaarde dat belanghebbende 'in enig in rechte te respecteren belang' moet zijn geschaad, zoals de Hoge Raad dat formuleert(112) (zie ook artikel 6:22 Awb), hetgeen niet het geval is, gelet op het met recht gepasseerde bewijsaanbod (zie onderdeel 3.8). Derhalve faalt - hoe dan ook - het vierde middel van cassatie.

4. Conclusie

Ik concludeer dat de aangevoerde middelen niet tot cassatie kunnen leiden en het beroep van belanghebbende ongegrond is.

A-G