Parket bij de Hoge Raad, 13-05-2005, AR1683, 39610

Nr. 39 610

mr. Wattel

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting 1996

Conclusie inzake:

de staatssecretaris van Financiën

tegen

X

2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

"Tussen partijen is in geschil of:

- de waarde van de pensioenaanspraak ingevolge artikel 49, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verbinding met artikel 11b, eerste lid, onderdeel d, en artikel 11c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, tot het belastbare inkomen van belanghebbende over 1996 behoort, dan wel dat de artikelen 15, 16 en 22 van het Verdrag bewerkstelligen dat de belastingheffing over de waarde van de pensioenaanspraak louter aan België toekomt; en

- het bepaalde in artikel 49, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verbinding met artikel 11b, eerste lid, onderdeel d, en artikel 11c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, in strijd is met de artikelen 52, 59, 67 en/of 73b en volgende van het EG-Verdrag (...)"

2.2 Het Hof heeft de belanghebbende op het eerste punt in het gelijk gesteld, zodat de verenigbaarheid van de Nederlandse heffing met EG-recht niet aan de orde kwam. Volgens het Hof staat art. 22 (restartikel) van het (oude) belastingverdrag tussen Nederland en België uit 1970(1) (hierna: het belastingverdrag) aan de heffing in de weg, waartoe het onder meer overwoog:

"6.1. Belanghebbende heeft onder meer gesteld dat de Nederlandse heffing over niet daadwerkelijk genoten loon - dat is de waarde van de pensioenaanspraak - van een in België wonende aanmerkelijkbelanghouder in strijd is met het Verdrag Nederland-België, Trb. 1970,192, (verder: het Verdrag).

6.2. Daartoe heeft hij aangevoerd dat de artikelen 15 en 16 van het Verdrag niet kunnen worden toegepast omdat de artikelen 11b en 11c van de Wet, waarop de Nederlandse heffing is gebaseerd, pas in 1995 in de Wet zijn opgenomen, terwijl het Verdrag uit 1970 dateert.

6.3. De uitdrukkingen "Tantièmes presentiegelden en andere beloningen verkregen door" respectievelijk "Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door" een inwoner van België zoals gebruikt in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, zijn niet in het Verdrag zelf gedefinieerd. Derhalve dienen zij, indien zoals hier, Nederland het Verdrag toepast, op grond van artikel 3, paragraaf 2 van het Verdrag te worden uitgelegd naar de betekenis die zij hebben volgens de wetten van Nederland met betrekking tot de belastingen die onderwerp vormen van het Verdrag (waaronder de Wet), tenzij het zinsverband anders vereist.

6.4. De Inspecteur stelt dat het zinsverband niet anders vereist en dat derhalve de in de artikelen 15 en 16 opgenomen uitdrukkingen mede omvatten loon dat op grond van de artikelen 11b en 11c van de Wet geacht wordt te zijn genoten. Belanghebbende stelt daartegenover dat de uitdrukking "wetten van die Staat", zoals gebruikt in art. 3, paragraaf 2 van het Verdrag, verwijst naar de wetten van Nederland zoals die luidden bij de totstandkoming van het Verdrag in 1970, en dat de fictie van artikel 11b en 11c van de Wet daarin toen niet was opgenomen.

6.5. Het Hof is van oordeel dat uitdrukkingen in verdragen als het onderhavige in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, in die zin dat wijzigingen van het recht in een verdragsluitende staat welke zich voordoen nadat het Verdrag gesloten is, kunnen leiden tot een veranderde uitleg van in het verdrag voorkomende uitdrukkingen, zodat voorkomen wordt dat het verdrag na verloop van tijd niet meer praktisch toepasbaar is. Deze dynamische uitleg vindt echter zijn grens waar een verdragsluitende staat eenzijdig het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door achteraf in het nationale recht de betekenis te wijzigen van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd.

6.6. Voor deze opvatting vindt het Hof steun in de paragrafen 11 tot en met 13 van het Commentaar bij het OESO Modelverdrag (hierna: het Commentaar). Daarbij moet worden aangetekend dat de meeste van deze bepalingen pas in 1992 in het Commentaar zijn opgenomen (met nog aanvullende wijzigingen in 1995), toen in het Modelverdrag zelf uitdrukkelijk de dynamische interpretatie van artikel 3, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag (dat in de versie van 1963 overeenkomt met artikel 3, paragraaf 2 van het Verdrag) werd voorgeschreven. De opmerking in het Commentaar geldt derhalve a fortiori voor verdragen als het onderhavige waarin geen enkel voorschrift met betrekking tot statische of dynamische interpretatie is opgenomen.

6.7.1. De vraag is derhalve of Nederland met de invoering van de artikelen 11b en 11c van de Wet de in paragraaf 13 van het Commentaar bij artikel 3 genoemde grens heeft overschreden. Naar het oordeel van het Hof is dat het geval. Artikel 11b, eerste lid, aanhef en onderdeel d, in verbinding met artikel 11c, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet bewerkstelligen bij verplaatsing van de feitelijke leiding van het lichaam, dat de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting tot zijn binnenlandse vermogen rekent, naar het buitenland - waaronder België - dat de volledige pensioenaanspraak wordt aangemerkt als - fictief - loon uit een vroegere dienstbetrekking met als gevolg dat Nederland deze aanspraak ten volle belast naar het progressieve tarief. De Nederlandse heffing over dat fictieve loon geldt ook in geval er zakelijke redenen zijn voor die verplaatsing naar België en voorts de pensioengerechtigde in België woont - met het gevolg dat op grond van het Verdrag de pensioenuitkeringen uitsluitend aan België zijn toegewezen - en daarenboven een concrete aanleiding dat het pensioen niet op reguliere wijze zal worden afgewikkeld, niet aanwezig is.

6.7.2. Het Verdrag daarentegen gaat slechts uit van daadwerkelijk genoten inkomsten en wijst de belastingheffing over pensioenen en bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten, waarop het Verdrag geen toepassing vindt, voorts toe aan de woonstaat.

6.8. Door de voormelde, in 1995 in de Nederlandse wet opgenomen bepalingen toe te passen op bestaande verdragen zoals het onderhavige breidt Nederland zijn heffingsbevoegdheid echter eenzijdig uit op een wijze die niet door de Verdragsluitende partijen is bedoeld. Bovendien zou deze toepassing leiden tot dubbele heffing, en een dergelijke dynamische toepassing is strijdig met doel en strekking van het Verdrag.

6.9. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat het, op grond van de artikelen 11b en 11c van de Wet in onderlinge samenhang bezien aan de aanmerkelijk-belanghouder toegerekende, fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, maar dat daarop artikel 22 van het Verdrag van toepassing is nu het fictieve loon uit vroegere dienstbetrekking wel een bestanddeel van het inkomen vormt, hetgeen meebrengt dat het exclusieve heffingsrecht over dat bestanddeel aan de woonstaat is toegewezen.

6.10. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond. Het door partijen voorgelegde geschilpunt inzake de gestelde schending van het EG-Verdrag behoeft dan ook geen behandeling meer.

3.1 De art. 11, 11b en 11c en Wet LB 1964 luidden in 1996, voor zover relevant, als volgt:

"Art. 11. - 1. Tot het loon behoren niet:

a. aanspraken ingevolge een pensioenregeling;

(...)

i. bedragen die worden ingehouden:

1°. als verplichte bijdrage ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding;

- 3. Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend:

a. ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en gewezen echtgenoten, dan wel degenen met wie zij duurzaam een gezamenlijke huishouding voeren of hebben gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat en van hun eigen kinderen, stiefkinderen en pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt; en

b. een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning redelijk moet worden geacht en waarvan als verzekeraar optreedt een natuurlijk persoon of lichaam als omschreven in artikel 11b, eerste lid.

(...)

Art. 11b. - 1. Als verzekeraar van een pensioen of een voorziening voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 11 kan optreden:

a. een lichaam dat ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting;

b. een verzekeraar die bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf (...) uit te oefenen (...);

c. een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent, mits het pensioen of de voorziening voor vervroegde uittreding de voortzetting is van een pensioen dat of een voorziening die reeds was verzekerd bij die verzekeraar in een periode waarin de werknemer of gewezen werknemer niet in Nederland woonde;

d. een ander lichaam dan bedoeld in de onderdelen a, b en c, dat in Nederland is gevestigd, de pensioenverplichting of ......

Art. 11c. - 1. Ingeval op enig tijdstip:

a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding niet langer als zodanig is aan te merken; (...)

wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer, dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.

3.3 Bij arrest van 5 september 2003, nr 37 657, BNB 2003/380, met conclusie Wattel en noot Kavelaars, heeft u geoordeeld over de verdragskwalificatie van een door art. 11c (oud) Wet LB 1964 gedefinieerd maar niet genoten inkomensbestanddeel in verband met een ongewenst geachte handeling met betrekking tot een pensioenaanspraak. De zaak betrof een inwoner van Singapore die zijn pensioenaanspraak voor een deel deed afkopen, nl. voor zover betrekking hebbend op zijn buiten Nederland doorgebrachte diensttijd. Daardoor werd ook het niet-afgekochte ("Nederlandse") deel van de pensioenaanspraak geacht genoten te zijn, overeenkomstig het art. 11c, lid 1, onderdeel b, Wet LB 1964. De vraag was of de Nederlandse heffing verenigbaar was met het belastingverdrag tussen Nederland en Singapore.(4) Art. 18 (pensioenen en andere soortgelijke beloningen) van dat verdrag luidt als volgt:

"1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19 zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten alsmede aan een zodanige inwoner betaalde lijfrenten slechts in die staat belastbaar.

(...)"

U overwoog:

"-3.3. Artikel 18, lid 1, van het Verdrag wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking - andere dan overheidspensioenen - bij uitsluiting toe aan de woonstaat. Een vergelijkbare bepaling was opgenomen in artikel 19 van het belastingverdrag Nederland-Finland van 13 maart 1970 en is opgenomen in artikel 17 van het belastingverdrag Nederland-Ierland van 11 februari 1969. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 13 mei 1987, nr. 24 315, BNB 1987/207, ten aanzien van artikel 19 van dat belastingverdrag Nederland-Finland en in zijn arrest van 20 mei 1987, nr. 23 792, BNB 1992/21, ten aanzien van artikel 17 van het belastingverdrag Nederland-Ierland heeft overwogen, strekt een afkoopsom van pensioenaanspraken, ontvangen vóór de ingangsdatum van de pensioenuitkeringen, naar haar aard ertoe de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest en moet deze uitkering daarom worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van die verdragsbepalingen. Er is geen reden om aan te nemen dat de verdragsluitende partijen ten aanzien van het nagenoeg gelijkluidende artikel 18, lid 1, van het Verdrag van een andere opvatting zijn uitgegaan. (...)

-3.4. Ingevolge de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de loonbelasting 1964, zoals deze ten tijde van het afsluiten van het Verdrag en ook daarna, tot 1 januari 1995, luidden, diende een uitkering ineens, die door een (voormalige) werknemer werd ontvangen als afkoopsom voor door zijn (voormalige) werkgever toegekende pensioenaanspraken, te worden behandeld als inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking. Het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag bracht tot 1 januari 1995 mee dat Nederland een dergelijke uitkering, indien deze werd genoten door een inwoner van Singapore, niet kon belasten omdat die bepaling, zoals hiervoor is overwogen, meebracht dat het heffingsrecht ter zake van dergelijke inkomsten bij uitsluiting toekwam aan Singapore.

-3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven."

3.5 Ik leid uit BNB 2003/379 en 381 (fictief loon) af dat u het ontbreken van een werkelijke "betaling" of "verkrijging" geen beletsel acht voor kwalificatie van fictieve pensioenafkoop of van het onzuiver worden van een pensioenaanspraak onder een bepaling van een belastingverdrag die "betaling" of "verkrijging" eist. Art. 15 van een OESO-gemodelleerd verdrag eist immers even zeer "betaald" of "verkregen" en u overwoog over de verdragskwalificatie van niet-genoten fictief loon ex art. 12a Wet LB 1964 als volgt:

"-3.4.1. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag kennen Nederland heffingsrecht toe over inkomsten verkregen door een inwoner van België uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking of bestuurdersfunctie. Artikel 12a van de Wet kan ertoe leiden - en het doet dat in het onderhavige geval - dat ten laste van die inwoner als inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk door hem als werknemer zijn verkregen. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door het Verdrag worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die het Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.

-3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd."

3.8 Uw recente arresten HR 23 januari 2004, nrs 37 978 en 38 098, BNB 2004/132 en 133, met conclusie Wattel en noot Kavelaars, geven geen duidelijk antwoord op deze vraag. In die zaken deden in België wonende pensioengerechtigden hun pensioenrechten overgaan van op de Antillen respectievelijk in Nederland gevestigde erkende verzekeraars naar in België gevestigde niet-erkende verzekeraars. In beide zaken wilde de inspecteur heffen op grond van art. 11c, lid 1, onderdeel a, én lid 2, Wet LB 1964 (juncto art. 22 Wet IB 1964 in zaak 37 978). Het Hof 's-Hertogenbosch achtte Nederlandse belastingheffing in beide zaken onmogelijk, ofwel door de toewijzing aan België door het pensioenartikel 18 (als fictieve inkomsten "betaald" geacht moeten worden te zijn), ofwel door de toewijzing aan België door het restartikel 22 (als fictieve inkomsten niet zijn "betaald" in verdragszin). U verwierp de tegen deze uitspraken ingestelde cassatieberoepen van de staatssecretaris omdat u het fictieve voordeel kwalificeerde onder (oud) art. 11c, lid 2, Wet LB 1964 (fictieve afkoop) als lex specialis, en niet, zoals de Staatssecretaris wilde, (tevens) onder (oud) art. 11c, lid 1, letter a, Wet LB 1964 (terugnemen van de omkeerregel, leidende tot de nationale kwalificatie "loon uit vroegere dienstbetrekking" en daarmee volgens de Staatssecretaris tot kwalificatie onder art. 15 van het Verdrag, dat toewijst aan de werkstaat). U overwoog:

"3.5(...) het middel [miskent] (...) dat de wetgever (...) in artikel 11c, lid 2, van de Wet [LB 1964] voor de gevallen van overdracht van pensioenkapitaal een aparte regeling heeft getroffen waarbij een dergelijke overdracht is gelijkgesteld aan afkoop van de pensioenaanspraak. Bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel moet worden aangenomen dat de wetgever derhalve ervan is uitgegaan, dat in een dergelijk geval het bepaalde in artikel 11c, lid 2, van de Wet van toepassing is en niet het bepaalde in artikel 11c, lid 1, aanhef, letter a, en slot, van de Wet. Het middel faalt derhalve."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192.

2 Zie art. 13, eerste en tweede lid, juncto art. 10, lid 1, Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990.

3 Zie art. 22, lid 1, onderdeel a, en lid 2, Wet op de inkomstenbelasting 1964.

4 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Singapore tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol; gesloten te Singapore op 19 februari 1971, zoals gewijzigd bij het Protocol van 28 februari 1995, Trb. 1971, 95 respectievelijk Trb. 1994, 64.

5 Zie over de problemen met de woorden "paid" en "derived" in verdragstoewijzingsbepalingen in verband met ficteiev inkomsten de bijlage bij mijn conclusies voor HR 5 september 2003, nrs 37 651, 37 657 en 37 670, BNB 2003/379-381, met noten Kavelaars.

6 Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Luxemburg op 5 juni 2001, Trb. 2001, 136.