Parket bij de Hoge Raad, 18-11-2005, AR8881, 39585

2 december 2004

1. Inleiding

1.1 X (hierna: belanghebbende) werd voor het jaar 1996 in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen bij wege van navordering aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) van ƒ 55.115.

1.2 Na bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd en is belanghebbende van de betreffende uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof Leeuwarden.

1.3 Het Hof heeft het beroep gedeeltelijk gegrond verklaard voor de door partijen in onderling overleg vastgestelde revisierente ad € 80,32. De schriftelijke uitspraak nr. BK-693/00 is gedagtekend 28 maart 2003 en is op 2 april 2003 aangetekend aan partijen verzonden.(1)

1.4 Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen deze uitspraak in cassatie opgekomen en heeft daarbij een tweetal middelen voorgesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

2. Feiten

2.1 In 1994 is de echtgenoot van belanghebbende, X-Y, (hierna: de echtgenoot) met A N.V. (hierna: A) een lijfrente-overeenkomst aangegaan ter verzekering van een nabestaanden- en een oudedagslijfrente in de zin van artikel 45, lid 1, aanhef, onderdeel g, ten tweede en ten vierde, Wet IB 1964. Hij heeft ter zake van de overeenkomst een eenmalige premie van ƒ 10.992 betaald, waarvan ƒ 1.425 is toe te rekenen aan de nabestaandenlijfrente. De premie is door de echtgenoot als persoonlijke verplichting in aftrek gebracht op zijn belastbaar inkomen.

2.3 Als gevolg van het overlijden van haar echtgenoot op 15 april 1995 kreeg belanghebbende recht op de termijnen van de nabestaandenlijfrenten, die direct bij het overlijden van de echtgenoot zouden ingaan. Belanghebbende heeft voormelde rechten omgezet in een zuivere lijfrente, waarvan de termijnen zouden ingaan op 6 oktober 1999. De termijnen van deze lijfrente worden inmiddels uitgekeerd.

3. Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil of in het belastbaar inkomen van de navorderingsaanslag terecht een bedrag van ƒ 2.806 is begrepen ter zake van de omzetting van de nabestaandenlijfrenten in een andere door belanghebbende overeengekomen gefacilieerde lijfrente.

3.2 Belanghebbende meende dat artikel 25, lid 13 en lid 14, Wet IB 1964 toestaat dat lijfrente-overeenkomsten waarvoor op grond van artikel 45, lid 1, aanhef, onderdeel g, ten tweede, Wet IB 1964 premie-aftrek mogelijk is, worden omgezet in een andere gefacilieerde lijfrente. Ook beriep zij zich op de toepassing van het Besluit van 9 juli 1996, nr. DB/2672M (hierna: het Besluit van 9 juli 1996)(2) dat goedkeurt dat de nabestaandenlijfrente wordt uitgesteld totdat het recht op Algemene nabestaandenwet-uitkering (hierna: Anw-uitkering) eindigt.

3.3 Het Hof leidde uit de tekst en de parlementaire geschiedenis van artikel 45, lid 1, aanhef, onderdeel g, ten tweede, Wet IB 1964 af dat een nabestaandenlijfrente moet ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige (zie r.o. 5.1). Het achtte de toepassing van artikel 45c, lid 1 en 2, onderdeel a, Wet IB 1964 op haar plaats, daar de termijnen ingevolge de door de echtgenoot overeengekomen nabestaandenlijfrenten niet bij zijn overlijden zijn ingegaan.

3.4 Voorts oordeelde het Hof dat - gelet op de parlementaire geschiedenis - artikel 25, lid 13, Wet IB 1964 zich niet alleen uitstrekt tot afkoop, maar tevens tot omzetting van een gefacilieerde lijfrente in een andere zodanige lijfrente (zie r.o. 5.2). Het staat belanghebbende echter niet vrij om het tijdstip van de termijnen van de door haar echtgenoot overeengekomen nabestaandenlijfrenten te wijzigen en de daarvoor genoten premie-aftrek te handhaven, dit in tegenstelling tot wijlen haar echtgenoot (zie r.o. 5.3). Het Hof zag zijn oordeel bevestigd in artikel 3.133, lid 2, aanhef, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 2001 (voorheen: artikel 45c, lid 2, onderdeel a, Wet IB 1964), (hierna: Wet IB 2001) in de zinsnede ''beoordeeld vanuit de verzekeringnemer'' nu er geen aanwijzingen zijn dat de wetgever het regime ter zake hiervan heeft willen wijzigen. Toepassing van artikel 25, lid 13, Wet IB 1964 is derhalve niet op zijn plaats. Dit geldt ook voor artikel 25, lid 14, Wet IB 1964; het gaat niet op voor de onderhavige nabestaandenlijfrenten, waarvoor op grond van artikel 45, lid 1, aanhef, onderdeel g, ten tweede, Wet IB 1964 premie-aftrek mogelijk is.

3.5 Het Hof verwierp het beroep van belanghebbende op het Besluit van 9 juli 1996 (zie r.o. 5.4). Vaststaat dat belanghebbende recht heeft op een Anw-uitkering, waarvan de termijnen niet zijn geëindigd op 6 oktober 1999. In onderling verband beschouwd met het bepaalde in punt 5 van het Besluit van de Staatssecretaris van 17 november 1995, nr. DB95/3520M over de lijfrenteverzekering op twee levens, de combinatie van een oudedagsvoorziening en een nabestaandenvoorziening en de omzetting van een nabestaandenlijfrente in een andere lijfrente (hierna: het Besluit van 17 november 1995)(3) en het antwoord van de Staatssecretaris op vraag B.38 in zijn Besluit van 31 maart 1998 over uitstel van een nabestaandenlijfrente in geval van een recht op een Anw-uitkering (hierna: het Besluit van 31 maart 1998)(4) zag het Hof geen aanleiding om het Besluit van 6 juli 1996 aldus uit te leggen dat belanghebbende een onbeperkt recht tot uitstel van de nabestaandenlijfrenten heeft.

3.6 Het eerste middel van cassatie stelt schending van het recht, meer in het bijzonder van artikel 25, lid 13, Wet IB 1964 doordat het Hof in r.o. 5.3 oordeelt dat het belanghebbende niet vrijstaat om het tijdstip van de termijnen van de door haar echtgenoot overeengekomen nabestaandenlijfrenten te wijzigen en de daarvoor genoten premie-aftrek te handhaven. Het tweede middel van cassatie stelt schending van het recht, meer in het bijzonder van het Besluit van 6 juli 1996 doordat het Hof in r.o. 5.4 oordeelt dat er geen onbeperkt recht op uitstel van de nabestaandenlijfrente is.

3.7 Het beroep in cassatie strekt tot het vernietigen van 's Hofs uitspraak en tot het dienovereenkomstig mitigeren van de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag. Het verweer in cassatie strekt tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.

4. Brede Herwaardering (I)

4.1 In 1989 verscheen het wetsontwerp Brede Herwaardering (I), dat leidde tot wijziging van de wet met ingang van 1 januari 1992.(5)/(6) Het ontwerp vormde het vervolg van het op 10 juli 1987 gepubliceerde voorontwerp van Wet tot wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede voor verzekeraars en pensioenlichamen.(7) Het voorontwerp bevatte onder andere een voorstel tot wijziging van het regime voor lijfrenten, pensioenen en bepaalde spaarvormen.

4.2 De Brede Herwaardering (I) leidde ertoe dat in de Wet IB 1964 wettelijke waarborgen werden opgenomen teneinde te bewerkstelligen dat de aftrek van premies voor lijfrenten als persoonlijke verplichtingen uitsluitend mogelijk is, indien de premies naar objectieve maatstaven gemeten betrekking hebben op onderhoudsvoorzieningen voor een bepaalde periode. Om in aanmerking te komen voor premie-aftrek moeten de lijfrenten qua looptijd, gerechtigden, voorwaarden en wijze van uitvoering aan een aantal eisen voldoen. Daarbij wordt een viertal typen lijfrenten onderscheiden waaronder de nabestaandenlijfrente, hierna: de gefacilieerde lijfrente (zie artikel 45, lid 1, aanhef, onderdeel g, Wet IB 1964, thans: artikel 3.125 Wet IB 2001).(8)

4.3 Een toetsing aan objectieve maatstaven voorkomt dat lijfrente-overeenkomsten alleen worden aangegaan om fiscale voordelen te behalen. In de parlementaire geschiedenis van het wetsvoorstel 21 198 is hierover opgemerkt:(9)

(...)"Met het stellen van dergelijke eisen realiseren wij twee, vanuit maatschappelijk oogpunt gewichtige doelstellingen en nemen wij de tekortkomingen weg van het huidige regime voor de lijfrentepremie-aftrek.(...)

In de tweede plaats leidt het stellen van eisen aan de contractvorm waarvoor aftrekbare premies worden betaald ertoe dat het niet langer mogelijk is premie-aftrek te krijgen voor contractvormen die weinig uit te staan hebben met de vorengenoemde onderhoudsvoorzieningen, maar veeleer trekken vertonen van een spaarvorm of van een ander type ongeclausuleerde vermogensvorming. Daarbij dient te worden bedacht dat in dergelijke gevallen door middel van premie-aftrek de fiscus als het ware "meespaart". Premie-aftrek gaat derhalve ten koste van de actuele belastingopbrengst. Dit is alleen gewenst als het gaat om onderhoudsvoorzieningen waar ook de gemeenschap belang bij heeft. Het betreft dan contractvormen die een gegarandeerde inkomstenstroom opleveren gedurende de periode waarin behoefte aan onderhoud bestaat. Met deze voorstellen beogen wij een materie af te ronden die van oudsher bekend staat als de Brede Herwaardering van de persoonlijke verplichtingen."(...)

4.4 Het karakter van onderhoudsvoorziening vormt dus een belangrijke maatstaf bij het toekennen van de premie-aftrek van artikel 45 Wet IB 1964. Er is daarvoor aangeknoopt bij de voorzieningen in de pensioensfeer:(10)

(...)"Kenmerk van voorzieningen in de pensioensfeer is dat daarbij sprake is van een gelijkmatige inkomensstroom die gaat vloeien vanaf het moment dat een "verzorgingsbehoefte" ontstaat en die is gegarandeerd zolang die behoefte bestaat (in het algemeen zolang de belastingplichtige of de personen tot wie hij in een zorgrelatie staat in leven zijn). Buiten de sfeer van de pensioenen vormen de periodieke uitkeringen en meer in het bijzonder de lijfrenten dan de meest aangewezen contractvorm."(...)

5. De nabestaandenlijfrente

5.1 De nabestaandenlijfrente van artikel 45, lid 1, aanhef, onderdeel g, ten tweede, Wet IB 1964 (thans: artikel 3.125, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001) is een lijfrente waarvan de termijnen toekomen aan een natuurlijk persoon en ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige, van zijn partner of zijn gewezen partner. De ene partner kan de lijfrente-overeenkomst sluiten op het leven van de andere partner of, ten behoeve van zijn partner, op zijn eigen lijf. De bij expiratie vrijkomende lijfrentetermijnen voorzien in het onderhoud van de overblijvende partner; zij dienen als aanvullend inkomen en eindigen bij overlijden van de partner.(11)/(12)

5.2 De termijnen van een nabestaandenlijfrente mogen alleen ingaan bij overlijden van de belastingplichtige zelf (de verzekeringnemer), diens echtgenoot of gewezen echtgenoot, dan wel degene met wie hij in de zin van de wet een gezamenlijke huishouding voert of heeft gevoerd.(13) Dit aanvangstijdstip volgt zowel uit de tekst van artikel 45, aanhef, lid 1, onderdeel g, ten tweede, Wet IB 1964, als uit de parlementaire geschiedenis:(14)

(...)"Kenmerkend voor een nabestaandenvoorziening is dat de ingangsdatum van de lijfrentetermijnen afhankelijk is van overlijden."(...)

(...)"Voorgesteld wordt de regeling van de nabestaandenlijfrente niet alleen te koppelen aan overlijden van de belastingplichtige, doch ook mogelijk te maken dat deze gekoppeld is aan het overlijden van de (ex-)echtgenoot of (ex-)partner. Daarmee is een weduwnaarsvoorziening mogelijk."(...)

5.3 Zo ook de Staatssecretaris in zijn Besluit van 9 juli 1996:(15)

6. Het omzetten c.q. uitstellen van lijfrenten

6.1 Het omzetten van lijfrenten

6.1.1 Artikel 25, lid 13, Wet IB 1964 bepaalt dat degene die een afkoopsom geniet ter zake van een gefacilieerde lijfrente, die verzekerd is bij een verzekeraar als bedoeld in artikel 45 Wet IB 1964 en in het jaar van afkoop een andere zodanige lijfrente bedingt bij een verzekeraar als bedoeld in artikel 45, lid 7, onderdeel a, sub 1 of onderdeel b, Wet IB 1964, deze tweede lijfrente moet beschouwen als een voortzetting van de eerste.(16)

6.1.2 In de parlementaire geschiedenis van het wetsvoorstel 21 198 is opgemerkt:(17)

Hieruit volgt dat artikel 25, lid 13, Wet IB 1964 voor de bepaling of sprake is van inkomsten, zich niet alleen uitstrekt tot afkoop, maar ook tot omzetting van een lijfrente.

6.1.3 Discussie ontstond over de vraag wie - de verzekeringnemer en/of de nabestaande - bevoegd is tot omzetting van de lijfrente. Immers, het kan zo zijn dat de nabestaande op het moment van ingaan van de lijfrentetermijnen nog geen behoefte heeft aan aanvullend inkomen. Zowel de tekst van artikel 25, lid 13, Wet IB 1964 en van oud artikel 25, lid 8, Wet IB 1964, als de bijbehorende parlementaire geschiedenis zeggen hier niets over.(18) De Staatssecretaris heeft aan de discussie getracht een einde te maken met zijn Besluit van 17 november 1995:(19)

(...)"Onderdeel b correspondeert met artikel 45c, tweede lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voor alle duidelijkheid is expliciet opgenomen dat de beoordeling of een aanspraak aan de in artikelen 1.6a en 3.7.3 (RECMN; artikel 1.7 en 3.125 Wet IB 2001) gestelde voorwaarden voldoet steeds vanuit de verzekeringnemer moet geschieden. Ook indien het gaat om uitkeringen uit een nabestaandenlijfrente die na het overlijden van de belastingplichtige toekomen aan - bijvoorbeeld zijn echtgenoot. De achtergebleven echtgenoot kan deze (ingegane) lijfrente dan dus niet fiscaal geruisloos omzetten in een - vanuit zijn positie - uitgestelde oudedagslijfrente."(...)

De wetgever zegt het regime van omzetting van lijfrenten niet te hebben willen wijzigen, maar slechts verduidelijken.

6.1.5 Van Dijck acht evenwel een omzetting van de nabestaandenlijfrente na expiratie onwenselijk:(22)

(...)"Het is de vraag of de bewindslieden hiermede (RECMN; de omzetting van lijfrenten) niet hun eigen systeem uithollen. De omzetting kan vrijelijk gebeuren zolang de lijfrente nog niet is ingegaan.(...)

Kan er echter - nadat de lijfrente is ingegaan - wel even probleemloos omgezet worden in een andere lijfrente? We hebben gezien dat een nabestaandenlijfrente moet ingaan bij een overlijden. Indien nu een verkregen nabestaandenlijfrente zonder probleem kan worden omgezet in een andere lijfrente, bijvoorbeeld een overbruggingslijfrente, waarom voert de wet dan het vereiste van de ingang bij overlijden in, als dat vereiste de dag na het overlijden door een omzetting ongedaan gemaakt kan worden door een uitgestelde lijfrente te bedingen? Het vereiste van de onmiddellijke ingang na het overlijden is een wezenlijk element van de nabestaandenlijfrente, dat wel heel eenvoudig te omzeilen zou zijn, indien na het overlijden een omzetting in een uitgestelde tijdelijke lijfrente mogelijk zou zijn.(...)

De omzettingsmogelijkheid zou zich mijns inziens dienen te bewegen binnen de randvoorwaarden van de nabestaandenlijfrente,(...)

Maar de vraag is of een onbeperkte voorziening die voor de belastingplichtige zelf is opgebouwd zo nodig onbeperkt op anderen moet kunnen worden overgedragen."(...)

6.1.6 De vraag rijst waar de grenzen van de lijfrenteregeling van artikel 45 Wet IB 1964, meer in het bijzonder van de nabestaandenlijfrente liggen? Eerder heb ik in dit kader opgemerkt:(23)

6.1.7 Thans meen ik dat aan systeem en ratio van de wet in dit geval voorrang moet worden gegeven boven de - niet geheel duidelijke - tekst van de wet. Met Van Dijck ben ik van mening dat artikel 25, lid 13, Wet IB 1964 niet dermate ruim moet worden geïnterpreteerd dat na expiratie van de rente ook begunstigden, in het bijzonder nabestaanden, gerechtigd zijn tot belastingvrije omzetting van lijfrenten. Het toekennen van de mogelijkheid tot belastingvrije omzetting aan nabestaanden zorgt voor uitholling van het lijfrenteregime. Daardoor wordt het wezenlijke element van ingaan van de nabestaandenlijfrente bij overlijden - gelet op de tekst en de parlementaire geschiedenis van artikel 45, aanhef, lid 1, onderdeel g, ten tweede, Wet IB 1964 - omzeild: de toekenning leidt tot mogelijkheden van vormgeving die op het moment van premie-aftrek niet bestonden. Immers, anderen dan de verzekeringnemer kunnen nu de lijfrente-overeenkomst belastingvrij omzetten in vormen die vanuit hun positie beoordeeld kwalificeren. Dit kan niet de bedoeling van het lijfrenteregime zijn geweest gezien de - in paragraaf 4 besproken - doelstelling van de Brede Herwaardering (I), namelijk dat premie-aftrek alleen wordt verkregen voor lijfrente-overeenkomsten die beoordeeld vanuit de verzekeringnemer kwalificeren als onderhoudsvoorziening. Belangrijk uitgangspunt daarbij was dat de termijnen van de onderhoudsvoorziening vloeien vanaf ontstaan van de verzorgingsbehoefte, in het onderhavige geval bij overlijden van de echtgenoot.

6.2 Beroep op goedkeurend beleid

6.2.1 De Staatssecretaris staat in een enkel geval uitstel van de nabestaandenlijfrente toe:(24)

-4. Naar mijn oordeel voorzien verzekeringen als bedoeld onder punt 2 (RECMN; de nabestaandenlijfrente-overeenkomst) na de inwerkingtreding van de ANW in een maatschappelijke behoefte. Hierin heb ik aanleiding gevonden goed te keuren dat een lijfrente waarvan de termijnen ingaan bij het overlijden, dan wel, indien de nabestaande recht heeft op een ANW-uitkering, onmiddellijk nadat het recht op een ANW-uitkering is geëindigd, wordt aangemerkt als een lijfrente als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g IB."(...)

6.2.2 Zie ook het antwoord van de Staatssecretaris op vraag B.38 in zijn Besluit van 31 maart 1998:(25)

6.2.3 Dietvorst en Van Osch zeggen hierover:(26)

(...)"De reden waarom de nabestaande de ingangsdatum van de lijfrentetermijnen op zou willen schuiven dan wel de nabestaandenlijfrente om zou willen zetten, is dat er op dat moment (nog) geen behoefte bestaat aan aanvullend inkomen.(...)

Wat te denken in dit verband van de situatie dat de nabestaande over voldoende inkomsten beschikt ten tijde van het overlijden van de partner, iets wat de overleden partner ten tijde van het afsluiten van de verzekering niet had (kunnen) voorzien? Het beleid van de fiscus is echter dat alleen uitstel mogelijk is zolang het jongste kind jonger is dan 18 jaar.(...)

6.2.4 De Staatssecretaris is door middel van bovengenoemde uitzondering tegemoetgekomen aan een door invoering van de Algemene nabestaandenwet ontstane maatschappelijke behoefte. Hiermee is echter niet gezegd dat ook in individuele gevallen van voldoende inkomsten van de nabestaande bij overlijden uitstel van de lijfrente zou zijn toegestaan. Voor andere gevallen dan die welke zijn genoemd in punt 4 van het besluit, kan daaraan geen in recht te beschermen vertrouwen worden ontleend. Dat geldt mede voor belanghebbendes geval, aangezien zij weliswaar recht had op een Anw-uitkering, doch deze nog niet was geëindigd bij het ingaan van de lijfrentetermijnen op 6 oktober 1999.

7. Beoordeling van de middelen

8. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G