Parket bij de Hoge Raad, 25-11-2005, AS3559, 38377

Korte beschrijving van de zaak

1.1. In deze procedure staat de vraag centraal of belanghebbende, een gemeente, als ondernemer vervoersprestaties jegens gehandicapten verricht, en of belanghebbende aldus recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte voorbelasting.

1.2. In artikel 2 van de Wet voorzieningen gehandicapten is onder meer bepaald dat het gemeentebestuur zorgdraagt voor de verlening van vervoersvoorzieningen ten behoeve van gehandicapten. Op grond van de Verordening voorzieningen gehandicapten Deventer 1994 heeft belanghebbende een systeem van collectief aanvullend vervoer opgezet.

1.3. In het kader van het bovenstaande heeft belanghebbende met de NV C (hierna: C) een Overeenkomst collectief aanvullend vervoer Deventer en omgeving (hierna: de Overeenkomst) gesloten die betrekking heeft op de uitvoering en bekostiging van een collectief aanvullend vervoersysteem voor gehandicapten.

1.4. Belanghebbende geeft beschikkingen af aan personen voor wie als gevolg van ziekte of gebrek, het gebruik of het bereiken van openbaar vervoer onmogelijk is. C ontvangt een afschrift van dergelijke beschikkingen.

1.5. De personen die gebruik maken van het vervoer betalen daarvoor een tarief aan C, de zogenoemde eigen bijdrage, welke f 2,50 per rit bedraagt. In de Overeenkomst is bepaald dat de eigen bijdragen (behalve die van volgende huisgenoten) ten goede komen aan belanghebbende.

1.6. C ontvangt van belanghebbende een vergoeding per persoon per rit (met dien verstande dat belanghebbende minimaal f 540.000,- per jaar betaald aan C). De geïnde eigen bijdragen komen op deze vergoeding in mindering.

1.7. Op 14 januari 1999 heeft belanghebbende de over het vierde kwartaal van 1998 verschuldigd geworden omzetbelasting ten bedrage van f 35.471 op aangifte voldaan. Op 16 februari 1999 heeft belanghebbende bezwaar ingediend tegen de betaling van een belastingbedrag van f 14.480,- dat was begrepen in de vermelde aangifte. Dit bedrag is opgebouwd uit f 2.788,- nog verschuldigde belasting over de eigen bijdragen van de gehandicapten, en f 17.628,- nog in aftrek te brengen omzetbelasting (in rekening gebracht door C). Het door belanghebbende ingediende bezwaar werd door de inspecteur afgewezen, waarna belanghebbende in beroep is gekomen bij Hof Arnhem. (1)

Hofuitspraak

2.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) vervoersprestaties jegens gehandicapten verricht.

2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende uitvoering geeft aan de zorgplicht die haar is opgedragen in de Wet voorzieningen gehandicapten; dat belanghebbende dientengevolge optreedt als publiekrechtelijk lichaam, hetgeen meebrengt dat zij optreedt in het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime en in de gegeven omstandigheden niet onder dezelfde juridische voorwaarden handelt als particuliere economische subjecten. Voor de omzetbelasting treedt belanghebbende dan ook op als overheid.

2.3. Verder oordeelt het Hof dat, nu belanghebbende handelt als overheid, belastingplicht slechts kan ontstaan indien sprake is van het door belanghebbende verrichten van personenvervoer. Hiervan is volgens het Hof geen sprake omdat belanghebbende niet als vervoerder in de zin van artikel 8:1140 van het Burgerlijk Wetboek kan worden beschouwd.

Cassatiemiddelen

3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft twee middelen van cassatie voorgedragen. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. Het eerste cassatiemiddel betoogt onder meer dat belanghebbende in het licht van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn optreedt als ondernemer met betrekking tot het vervoer van personen. Tevens houdt het middel een motiveringsklacht in.

3.3. Het tweede cassatiemiddel bestaat uit een motiveringsklacht. Deze heeft betrekking op de vaststelling van het Hof dat de vervoersprestatie door C aan de gehandicapten wordt verricht en niet aan belanghebbende.

Vooraf en ambtshalve

4.1. Voordat ik overga tot behandeling van de middelen stel ik hier de vraag aan de orde of belanghebbende überhaupt wel prestaties in het economische verkeer verricht. In het kader daarvan is het noodzakelijk de gang van zaken rond de Overeenkomst tussen belanghebbende en C nog eens op een rijtje te zetten.

4.2. Belanghebbende heeft een contract gesloten met C waarin C zich verbindt zorg te dragen voor het vervoer van gehandicapten binnen de gemeente en omstreken. C ontvangt daarvoor per rit de bedragen als omschreven in de overeenkomst, doch minimaal f 540.000,- per jaar, een en ander onder aftrek van de eigen bijdragen die de gehandicapten per rit voldoen. De gehandicapten betalen de eigen bijdrage rechtstreeks aan de chauffeur van C bij de aanvang van het vervoer. Op basis van de overeenkomst tussen C en belanghebbende komt deze eigen bijdrage ten goede aan belanghebbende (artikel 9, lid 3, van de Overeenkomst). Tussen belanghebbende en C vindt periodiek een afrekening plaats. Deze afrekening houdt in dat belanghebbende de ritprijzen vergoedt aan C onder aftrek van de door C geïnde cq ontvangen eigen bijdragen (artikel 10, leden 1 en 2 van de Overeenkomst).

4.3. Waar de bovenstaande situatie op neer komt is dat de gehandicapte gebruiker een gereduceerd tarief via de eigen bijdrage betaald aan C. Belanghebbende legt vervolgens het verschil bij, een en ander op basis van in de overeenkomst met C vastgelegde tarieven. Belanghebbende neemt dus enkel een deel van de vergoeding voor haar rekening die toekomt aan C voor de door deze verrichte vervoersprestaties. Belanghebbende verstrekt in wezen een (prijs)subsidie aan C.

4.5. Gelet op een en ander komen de eigen bijdragen uiteindelijk niet werkelijk ten goede aan belanghebbende. Onder deze omstandigheden kan niet gezegd worden dat belanghebbende prestaties in het economische verkeer verricht. Belanghebbende valt reeds op die grond niet aan te merken als ondernemer voor deze activiteiten. Overigens is in dit kader niet gesteld noch gebleken dat de onderhavige activiteiten in nauwe samenhang met ondernemersactiviteiten zijn verricht (zo heeft belanghebbende geen gemeentelijk vervoerbedrijf), waardoor de activiteiten binnen het organisatorisch verband van een onderneming van belanghebbende zouden plaatsvinden.(2)

4.6. Op basis van het voorgaande zou de Hoge Raad het beroep in cassatie mijns inziens al ongegrond kunnen verklaren, en een behandeling van de voorgestelde middelen achterwege kunnen laten. Niettemin zal ik hierna de voorgestelde cassatiemiddelen nog bespreken.

Bespreking eerste cassatiemiddel

5.4. Uit de aangehaalde overwegingen volgt dus dat cumulatief aan twee voorwaarden moet zijn voldaan: er moet sprake zijn van een publiekrechtelijk lichaam, en de betreffende werkzaamheden moeten in het kader van een specifiek geldend juridisch regiem worden verricht.

5.7. In het arrest van 8 maart 2000, nr. 35.253, BNB 2000/295 is aan de orde een gemeente welke een parkeergarage heeft gebouwd en voor eigen rekening en risico in exploitatie heeft genomen. De Hoge Raad komt tot het oordeel dat de gemeente ondernemer is aangezien ook private personen parkeergarages kunnen exploiteren en de op de bouw en exploitatie van een parkeergarage betrekking hebbende regels waaraan in dit geval belanghebbende is onderworpen, niet verschillen van die welke zouden gelden indien dezelfde activiteiten door een private ondernemer zouden worden verricht.

Deze op het eerste gezicht andere uitkomst is verklaarbaar omdat bij het parkeren op de openbare weg de gemeente Porto handelt binnen een publiekrechtelijk regiem, of met andere woorden de gemeente Porto handelt in een specifiek voor de overheid geldend juridisch regiem. Bij de bouw en exploitatie van parkeergarages is dit niet aan de orde. Hier rusten als het ware geen overheidsprerogatieven op, hetgeen met zich meebrengt dat deze activiteiten ook door particuliere marktdeelnemers worden verricht.

5.10. Het onder oudere jurisprudentie van de Hoge Raad toegepaste criterium dat een handelen als overheid aan de orde is indien het betreft een door een hogere wetgever opgedragen taak, is met de recentere jurisprudentie losgelaten(6). In plaats daarvan is onder invloed van de jurisprudentie van het HvJEG het criterium van het voor de overheid 'specifiek geldende juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers verrichten' steeds meer op de voorgrond in de jurisprudentie van de Hoge Raad gaan treden. Of aan dit criterium is voldaan lijkt in de jurisprudentie van de Hoge Raad met name af te hangen van de vraag of de handelingen van een overheidslichaam ook kunnen worden verricht door particuliere rechtssubjecten(7), en of er een specifiek publiekrechtelijk regime aanwezig is waaronder de handelingen door een overheidslichaam worden verricht.

5.12. Daar kan anderzijds aan worden toegevoegd - zoals Bijl/Van Hilten/Van Vliet stellen - dat 'van handelen als overheid ook sprake is, indien het betreft prestaties die naar hun aard door publiekrechtelijke lichamen worden verricht'.(9) In het onderhavige geval is dit een niet onbelangrijke constatering.

5.13 Hierna wordt ingegaan op de vraag of de activiteiten van belanghebbende door het Hof terecht zijn gekwalificeerd als een handelen als overheid. Nu vaststaat dat belanghebbende een publiekrechtelijk lichaam is, zal ik mij daarbij vooral concentreren op de vraag of de activiteiten van belanghebbende binnen een specifiek voor de overheid geldend juridisch regiem zijn verricht.

5.15. De bovenvermelde omstandigheden geven aan dat belanghebbende de litigieuze activiteiten - los van de vraag of deze activiteiten te kwalificeren zijn als personenvervoer - binnen een specifiek voor haar geldend publiekrechtelijk regime verricht, en dat belanghebbende daarbij niet optreedt onder gelijke voorwaarden als particuliere marktdeelnemers. De voorwaarden waaronder belanghebbende de voorzieningen verstrekt zijn naar ik meen niet te vereenzelvigen met de voorwaarden waaronder particuliere marktdeelnemers een dergelijke voorziening zouden verstrekken. Belanghebbende is op grond van de Wet voorzieningen gehandicapten verplicht een adequate vervoersvoorziening te treffen voor gehandicapten, waarbij de verlening van die voorziening geheel wordt geregeerd door regels van publiek recht. De gehandicapten hebben op basis van de Verordening een recht op een adequate vervoersvoorziening, en zij kunnen zich in voorkomend geval daarbij beroepen op de Wet voorzieningen gehandicapten. Van een uitruil van prestaties zoals die zich in het private economisch verkeer voordoet is daarmee geen sprake. Het betreft hier dan ook veeleer de verstrekking van een sociale voorziening, een terrein dat in Nederland overigens (nog wel) bij uitstek tot het publiekrechtelijk domein behoort.

5.16. Voorzover het middel betoogt dat belanghebbende ter zake van de onderhavige activiteiten dient te worden aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting, slaagt het dan ook niet.

5.18. Aan ondernemerschap voor de omzetbelasting kan inderdaad worden toegekomen indien belanghebbende personenvervoer heeft verricht in de zin van Bijlage D van de Zesde Richtlijn. Onderzocht moet dan ook worden of het Hof terecht heeft kunnen oordelen dat belanghebbende geen diensten bestaande uit het vervoer van personen heeft verricht.

5.19. Zoals vermeld in onderdeel van deze conclusie heeft het Hof de vraag of belanghebbende personen vervoert met name beantwoord aan de hand van artikel 8:1140 BW, en geoordeeld dat belanghebbende door het sluiten van de overeenkomst met C en het uitbesteden van het vervoer aan C in privaatrechtelijke zin niet is opgetreden als vervoerder. In feitelijke en juridische zin dient C als vervoerder te worden beschouwd, aldus het Hof.

5.20. In mijn opvatting kan de conclusie dat belanghebbende vervoer heeft verricht worden gedragen door ofwel de omstandigheid dat zij het feitelijke vervoer zelf verricht, ofwel de omstandigheid dat zij in contractuele zin geacht moet worden zich verbonden te hebben tot verrichten van vervoer.

5.21. Duidelijk is dat van feitelijk vervoer door belanghebbende geen sprake kan zijn. Belanghebbende beschikt immers niet over personeel en materiaal om feitelijk zelf de dienst te verrichten. Het feitelijke vervoer is dan ook een taak die volledig op C rust. De gebruikers maken een afspraak met C en worden door personeel en vervoermiddelen van C opgehaald en naar de afgesproken plaats van bestemming gebracht. Wellicht ten overvloede merk ik nog op dat door C uiteraard ook vervoer in contractuele zin wordt verricht. Degene die feitelijk vervoer verricht, zal immers altijd ook in contractuele zin vervoersprestaties verrichten.

5.22. Ik kom nu toe aan de vraag of belanghebbende in contractuele zin zich heeft verbonden tot het verrichten van een vervoersprestatie jegens de gehandicapten, zodat voor de heffing van omzetbelasting vastgesteld kan worden dat belanghebbende prestaties bestaande uit personenvervoer heeft verricht.

5.23. Voor de heffing van omzetbelasting moet het voor mogelijk worden gehouden dat een persoon geacht wordt een bepaalde prestatie te verrichten, hoewel hij deze de prestatie zelf niet feitelijk verricht, maar daartoe derden inschakelt. Ik verwijs hier naar artikel 4, derde lid Wet OB, en artikel 6, vierde lid Zesde Richtlijn, waarin de fictie is opgenomen dat, indien een dienst wordt verricht door tussenkomst van een commissionair die op eigen naam maar voor rekening van een ander optreedt, die dienst geacht wordt aan en vervolgens door de commissionair te zijn verricht. Het is twijfelachtig of belanghebbende op basis van deze fictie geacht kan worden vervoersdiensten te verrichten. Uit de feiten als vastgesteld door het Hof en de stukken van het geding blijkt namelijk niet dat belanghebbende voor rekening van C handelt in de zin van bedoelde bepalingen.

5.24. Ook anderszins is twijfelachtig of belanghebbende zich in contractuele zin heeft verbonden tot het verrichten van vervoersdiensten aan de gehandicapten. Immers, belanghebbende sluit geen overeenkomsten af met de gehandicapten, maar geeft op basis van de regels van de verordening een beschikking af waarmee de betreffende gehandicapte al dan niet de mogelijkheid krijgt gebruik te maken van de vervoersvoorziening in algemene zin. Op basis van de verordening is belanghebbende slechts gehouden een adequate vervoersvoorziening te treffen voor gehandicapten. Illustratief in dit verband is de jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep omtrent vervoersvoorzieningen als de onderhavige. Een weerkerende vraag in die jurisprudentie is steeds het niveau van de vervoersvoorziening in algemene zin, veelal in relatie tot de specifieke bewegingsbeperkingen van de verzoekende gehandicapte.(11) Voorts blijkt uit de stukken van het geding dat de KNV-vervoersvoorwaarden van toepassing zijn op de prestaties van C, hetgeen met zich meebrengt dat C aansprakelijk is voor eventuele schade uit wanprestatie of onrechtmatige daad ontstaan tijdens het vervoer. Dit wijst erop dat C zowel feitelijk als juridisch aangemerkt dient te worden als degene die het personenvervoer verricht.

5.25. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat toetsing aan artikel 8:1140 BW minder voor de hand ligt. Immers men kan er van uitgaan dat het begrip 'personenvervoer' in communautaire zin zal moeten worden uitgelegd, en niet naar het nationale civiele recht. Een verschillende interpretatie van het begrip 'personenvervoer' door de lidstaten kan leiden tot concurrentievervalsing.

5.26. Hoewel het begrip 'personenvervoer' op enkele plaatsen in de Zesde BTW Richtlijn terugkomt, ontbreekt een definitie van het begrip.(12) Ook in de jurisprudentie van het HvJ EG zijn geen aanwijzingen te vinden omtrent de uitleg van dit begrip, simpelweg omdat het HvJ EG steeds zaken aan de hand had waarin de vervoerder in feitelijke (en daarmee in elk geval ook contractuele) zin een rol speelde.(13)

5.27. De Zesde BTW Richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ EG bieden dan ook geen aanknopingspunten voor een uitleg van het begrip 'personenvervoer'. Ik acht dit niet onoverkomelijk voor het beantwoorden van de hier aan de orde zijnde vraag. Het komt mij voor dat er in het onderhavige geval een essentieel element ontbreekt om te kunnen spreken van vervoersdiensten. Bij vervoer gaat het namelijk om een dienst waarbij de vervoerder zich verbindt tot een welbepaalde vervoersbeweging van bijvoorbeeld A naar B op tijdstip x.(14) Tot het verrichten van welbepaalde vervoersbewegingen is belanghebbende nu juist niet gehouden. Belanghebbende is slechts gehouden een adequate vervoersvoorziening in algemene zin ter beschikking te stellen aan de gebruikers, en heeft daartoe het contract met C gesloten. Belanghebbende speelt geen enkele rol bij de vervoersbewegingen zelf.

5.28. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen vervoersprestaties verricht, geeft dan ook geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middelonderdeel dat tegen dit oordeel is gericht faalt derhalve.

5.30. Het beroep dat belanghebbende doet op concurrentievervalsing kan naar mijn mening niet slagen, nu het feitelijke grondslag mist. Belanghebbende heeft deze stelling eerst in cassatie betrokken. Voor het Hof is hier door belanghebbende geen beroep op gedaan, zodat het Hof ook geen nader onderzoek heeft gedaan naar feiten en omstandigheden die de stelling ondersteunen. Het komt mij voor dat voor een beoordeling in cassatie van deze stelling toch feiten en omstandigheden bekend dienen te zijn waaruit blijkt dat concurrentievervalsing aan de orde is. Nu in cassatie geen plaats is voor nader onderzoek naar dergelijke feiten en omstandigheden kan het middelonderdeel dan ook niet tot cassatie leiden.

5.31. Ten overvloede merk ik bij het voorgaande op dat de Hoge Raad eerder al heeft geoordeeld dat in het geval waarin een overheidslichaam geen economische activiteiten in de zin van de omzetbelasting verricht, er geen sprake kan zijn van concurrentievervalsing. Zonder deelname aan het economisch verkeer kan van concurrentievervalsing geen sprake zijn.(17) Zoals gesteld in de onderdelen 4.1. t/m 4.6 van deze conclusie, is het twijfelachtig of belanghebbende überhaupt wel economische activiteiten in de zin van de omzetbelasting verricht.

Bespreking tweede cassatiemiddel

6.1. Het tweede cassatiemiddel keert zich met motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat de vervoersprestatie van de C wordt verricht aan de gehandicapte en niet aan belanghebbende.

6.2. Belanghebbende betrekt de stelling dat C de vervoersprestatie aan haar verricht om redenen gelegen in de aftrek van voorbelasting. Om recht op aftrek te verkrijgen zal belanghebbende niet alleen moeten aantonen dat zij als ondernemer is opgetreden (hetgeen zoals hiervoor is gebleken naar mijn mening niet het geval is), maar ook dat de vervoersprestatie van C aan haar is verricht. Immers, indien geconcludeerd zou moeten worden dat C een prestatie heeft verricht aan de gehandicapten, en niet aan belanghebbende, komt belanghebbende op basis van artikel 15, eerste lid, letter a, Wet OB geen recht op aftrek toe van de door C aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. De vermelde bepaling verleent uitsluitend recht op aftrek voor aan de ondernemer verrichte prestaties.

6.3. Het middel kan niet tot cassatie leiden. In het midden kan blijven aan wie C nu eigenlijk de vervoersprestatie heeft verricht. Immers, bij de behandeling van het eerste middel is al komen vast te staan dat belanghebbende bij de onderhavige activiteiten is opgetreden als overheid, en niet als ondernemer. Reeds op die grond komt haar geen recht op aftrek van voorbelasting toe als bedoeld in artikel 15 van de Wet OB.

Conclusie

7. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

A-G