Parket bij de Hoge Raad, 11-08-2006, AS4129, 40848

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de overige tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. In de jaren 1987 tot en met 1991 heeft X B.V., belanghebbende, wijnen afkomstig uit andere lidstaten van de Europese Gemeenschappen (hierna: EG) in Nederland ingevoerd. Namens belanghebbende heeft G B.V. te R (hierna: G) aangiften ten invoer met de bestemming inslag onder krediet voor accijns gedaan (documenten ED 36). De wijnen zijn overgebracht naar de kredietbergplaats voor wijn van belanghebbende en in die bergplaats ingeslagen. De hoeveelheid wijn is in haar kredietrekening opgenomen.

1.4 Uit een op 11 augustus 1995 gewezen arrest van het Hof van Justitie van de EG en een daarop gebaseerde uitspraak van de Tariefcommissie van 23 september 1996 vloeit voort dat de wijnaccijns op bepaalde ingevoerde wijn ten onrechte is geheven en als niet verschuldigd dient te worden terugbetaald(4).

1.5 In een besluit van 18 april 1997, kenmerk VB 97/1004, heeft de plaatsvervangend directeur-generaal der belastingen namens de Staatssecretaris van Financiën een praktische methode voor de berekening van de teruggaaf van wijnaccijns aangereikt(5). Met dagtekening 21 april 1997, kenmerk Wijn97/B-1418, heeft de Inspecteur dit besluit aan belanghebbende toegezonden. Op 23 april 1997 heeft belanghebbende een kopie daarvan voor gezien en akkoord ondertekend(6). Voorzover hier van belang luidt de brief van de Inspecteur als volgt:

'In het kader van de afwikkeling van de wijnaccijnsprocedures zend ik u bijgaand een afschrift van de brief van de plv. Directeur-Generaal der Belastingen namens de Staatssecretaris van Financiën van 18 april 1997, nr. VB 97/1004. Deze bevat een compromisvoorstel om op basis van een vereenvoudigde berekeningsmethode tot de vaststelling van de op documenten ED 36 aan importeurs/kredietbergplaatshouders te verlenen teruggaven terug te komen.

(...)

Ondergetekende verklaart hierbij in te stemmen met de vaststelling van het terug te geven bedrag aan wijnaccijns op de door of namens hem ingediende bezwaarschriften of verzoeken om teruggaaf, overeenkomstig de berekeningswijze zoals deze is omschreven in de bovenvermelde brief van de plv. Directeur-Generaal der Belastingen van 18 april 1997.'

Bij de voor akkoord getekende brief heeft belanghebbende 'Aantekeningen behorende bij compromis voorstel' gevoegd, luidende, voorzover van belang:

Hiervoor zal proefproces worden gevoerd.

Doc. 40 uitgaande goederen

In afwachting van bepaling van de positie van de 2e kredietbergplaatshouder.'

1.6 Met dagtekening 31 juli 1997, kenmerk Wijn97/T0684, heeft de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende het volgende besloten:

'gezien de door belanghebbende ingediende verzoeken om teruggaaf van wijnaccijns en bijzondere accijns van wijn, welke overeenkomstig de in de bijlage opgenomen gegevens is voldaan ter zake van de invoer van wijn van druiven uit andere lid-staten van de EEG;

gelet op de uitspraken van de Tariefcommissie van 23 september 1996 inzake de heffing van wijnaccijns en bijzondere accijns van wijn ter zake van invoer in Nederland van wijn van druiven uit andere lid-staten;

gelet op artikel 159 AWDA juncto artikel 2 Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980, zoals deze luidden tot 1 januari 1992, voor zoveel van toepassing in samenhang met het bepaalde in de Verordening (EEG) nr. 1430/79;

overwegende dat aan de hand van door belanghebbende nader overgelegde gegevens en met toepassing van de bij compromis overeengekomen berekeningswijze van het terug te geven bedrag, is vastgesteld dat teruggaaf kan worden verleend van de op de in de bijlage vermelde documenten geheven wijnaccijns en bijzondere accijns van wijn, voorzover deze is voldaan door belanghebbende zelf naar aanleiding van de uitslag tot verbruik uit de kredietbergplaats voor wijn;

in aanmerking nemend dat het hoofd van de Belastingdienst/Douanedistrict P door de overige hoofden van de Belastingdienst/Douane is gemachtigd tot de behandeling en afdoening van de bij die districtshoofden in de hoedanigheid van bevoegde inspecteur ingediende verzoeken om teruggaaf inzake de heffing van wijnaccijns en bijzondere accijns van wijn;

besluit aan belanghebbende op de bovenaangeduide verzoeken teruggaaf te verlenen van wijnaccijns en bijzondere accijns van wijn tot een totaalbedrag van: fl *42.573.639,20*

en bepaalt voorts - gelet op artikel 9 van Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980 - dat de onderhavige beschikking heeft te gelden als afzonderlijke beschikking op elk van de vorenbedoelde verzoekschriften.'(7)

Bij beschikking van 23 december 1997 is een aanvullende teruggaaf groot f 1.096.444 aan belanghebbende verleend(8).

1.7 Overeenkomstig de berekeningswijze die is vermeld in het in onderdeel 1.5 bedoelde besluit heeft bij de vaststelling van voormeld bedrag een aftrek plaatsgevonden voor wijnen die belanghebbende onder geleide van Benelux 40 documenten aan andere kredietbergplaatshouders heeft doorgeleverd. Partijen hebben met betrekking tot de met Benelux 40 doorgeleverde wijnen hun geschil beperkt tot de op het onder 1.2 genoemde document vermelde zending Beaujolais, waarmee een belang groot 23,52 x f 82,76 = f 1.946,60 aan wijnaccijns is gemoeid. Voorts is, omdat belanghebbende niet in bezwaar is gekomen tegen de accijns wegens uitslag uit de accijnsgoederenplaats, geen teruggaaf verleend ter zake van partijen wijn die op 31 december 1991 dan wel 31 maart 1992 nog in voorraad waren, en nadien zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van belanghebbende. Het gaat hier om f 179.176,60 aan wijnaccijns en bijzondere accijns van wijn.

1.8 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de onder 1.6 vermelde beschikking teruggaaf wijnaccijns van 31 juli 1997, kenmerk Wijn97/T0684. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen bij uitspraak van 27 februari 2001, kenmerk Wijn97/Z119. Hiertegen is belanghebbende tijdig in beroep gegaan.

1.10 Het Hof heeft beide vragen ontkennend beantwoord en het beroep derhalve ongegrond verklaard. Vervolgens heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld(9). De Staatssecretaris van Financiën heeft daarop gereageerd met een verweerschrift.

2. Beschouwing

Inleiding

2.1 In deze beschouwing wordt eerst de jurisprudentie besproken op basis waarvan teruggaaf van wijnaccijns dient te worden verleend. Vervolgens wordt een algemene inleiding gegeven op het bij de heffing van wijnaccijns tot 1992 gehanteerde kredietstelsel. Daarna worden de bezwaarmogelijkheden en de wettelijke regeling voor de teruggaaf van accijns weergegeven. De teruggaafregeling wordt eerst in het algemeen besproken en vervolgens toegespitst op de situatie onder het kredietstelsel. Aandacht wordt besteed aan het overgangsrecht per 1 januari 1992 met betrekking tot de overgang van het kredietstelsel naar het stelsel van accijnsgoederenplaatsen, de bezwaarmogelijkheden en teruggaafregeling. Tot slot wordt ingegaan op de brieven en het besluit van de Staatssecretaris van Financiën met betrekking tot de afdoening van de bezwaren en de verzoeken om teruggaaf van wijnaccijns.

Teruggaaf van wijnaccijns op grond van jurisprudentie

2.2 Naar aanleiding van een op 11 augustus 1995 gewezen arrest van het Hof van Justitie van de EG in de gevoegde zaken C-367/93 tot en met 377/93(10) heeft de Tariefcommissie op 23 september 1996 beslist dat vruchtenwijn gelijksoortig is aan bepaalde soorten druivenwijn en daaraan de conclusie verbonden dat van de in die procedure in geding zijnde wijn de bij invoer uit andere lidstaten uit de EG geheven wijnaccijns als niet verschuldigd moet worden teruggegeven(11). Het Hof van Justitie van de EG heeft aangegeven dat de werking van het arrest niet in de tijd dient te worden beperkt, zodat het terugwerkt tot het tijdstip van inwerkingtreding van het uitgelegde voorschrift(12).

2.3 Over de teruggaaf van de wijnaccijns heeft de Staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van de uitspraak van de Tariefcommissie het volgende gezegd:

'De uitspraak van de Tariefcommissie heeft tot gevolg dat de wijnaccijns die is geheven op tafelwijnen en bepaalde kwaliteitswijnen dient te worden teruggeven omdat terzake van de invoer op grond van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen geen verschuldigdheid ten aanzien van de accijnzen is ontstaan.'(13)

2.4 Aanvankelijk zou alleen recht op teruggaaf bestaan tot 1 januari 1992, omdat per die datum de ongelijke behandeling van ingevoerde druivenwijn en vruchtenwijn zou worden opgeheven door de vrijstelling van vruchtenwijn (boven een bepaald alcoholgehalte) te beëindigen. Omdat België en Luxemburg de beperking van de vrijstelling niet tijdig ten uitvoer hebben kunnen leggen, is de vrijstelling voor de genoemde vruchtenwijn uiteindelijk pas per 1 april 1992 ingetrokken(14). De Staatssecretaris van Financiën heeft daarom, in reactie op de uitspraak van de Tariefcommissie in 1996, aangegeven dat voor druivenwijn uitgeslagen in de periode van 1 januari 1992 tot 1 april 1992 de uitspraak van de Tariefcommissie onverkort gelding heeft(15).

2.5 Voor de per 1 april 1992 belaste vruchtenwijn is een overgangsregeling getroffen op grond waarvan per 1 april 1992 bij fabrikanten en handelaren aanwezige voorraden vruchtenwijn werden geacht vóór die datum te zijn uitgeslagen, zodat zij buiten de heffing van wijnaccijns zijn gebleven(16). Deze overgangsregeling was naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën niet van overeenkomstige toepassing op de voorraden druivenwijn per 1 april 1992(17). Hof Amsterdam heeft echter in tegengestelde zin geoordeeld(18). Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris van Financiën geen beroep in cassatie ingesteld. Ik houd de uitspraak van Hof Amsterdam voor juist. Het gaat immers om gelijksoortige producten, die ook gelijk dienen te worden behandeld. Dit betekent dat ook aanspraak op teruggaaf kan worden gemaakt met betrekking tot de accijns op (aan vruchtenwijn gelijksoortige) druivenwijn die per 1 april 1992 in voorraad was, maar na die datum is uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats.

2.6 Stevens geeft in een column zijn bedenkingen weer tegen de hiervoor aangehaalde jurisprudentie en de daaruit voortvloeiende teruggaaf van wijnaccijns:

'(...) omdat de wetgever zich onvoldoende bewust is geweest van de 'accijnsrechtelijke gelijksoortige situatie' van accijnsvrije vruchtenwijnaanbieders kon een gekrenkte gelijkheid worden opgevoerd. Gelet op de marktverhoudingen was het beroep van de rode wijnreuzen op het geschonden gelijkheidsbeginsel vanwege het onbelaste en dus 'marktverstorende' aanbod door de vruchtenwijndwergen nauwelijks geloofwaardig. Dit geldt temeer omdat in feite de wijnconsument de accijns heeft betaald. Honorering van het gelijkheidsbeginsel levert de klagers een ongerechtvaardigd voordeel op.'(19)

In een reactie op deze column merkt Van Vliet op:

'(...) dat niet de Tariefcommissie, maar het Hof van Justitie van de EG de bijl aan de wortel van onze wijnaccijns zette. De Tariefcommissie moest dit wel volgen, wilde zij geen grove inbreuk maken op het EG-verdrag. Alle argumenten die Stevens noemt zijn ingebracht in de procedure voor het hof. Deze werden terzijde geschoven door het hof. Ook het verzoek van de Nederlandse regering om aan de uitspraak geen terugwerkende kracht te geven.'(20)

Ook in Kamervragen is het feit dat de accijns uiteindelijk voor rekening van de consument is gekomen, aan de orde geweest:

'Ziet u mogelijkheden om, indien aan terugbetalen van te veel geheven wijnaccijns niet valt te ontkomen, deze "meevaller" ten goede te laten komen aan de uiteindelijke betaler van de accijns, de consument?

Zoals ik in mijn antwoord op de tweede vraag reeds aangaf, heeft de Tariefcommissie in de daarvoor in aanmerking komende procedures vastgesteld, dat voor belanghebbenden geen verschuldigdheid ten aanzien van de accijnzen is ontstaan. De wettelijke bepalingen voorzien niet in een mogelijkheid om de teruggaaf aan de rechthebbenden op enige wijze aan een dergelijke voorwaarde te binden.'(21)

Het kredietstelsel bij de heffing van wijnaccijns

2.7 In het navolgende(22) wordt globaal de werking van het bij de heffing van wijnaccijns gehanteerde kredietstelsel besproken in geval van invoer van wijn(23). Dit stelsel is toegepast tot 1 januari 1992. Daarna is een stelsel van accijnsgoederenplaatsen ingevoerd.

2.8 De wijnaccijns wordt verschuldigd ter zake van de invoer. Behalve de aanvullende wijnaccijns(24), die direct bij de invoer moet worden voldaan, mag - onder voorwaarden - de wijn onder krediet voor accijns worden opgeslagen in een zogenaamde kredietbergplaats(25). De wijnaccijns is dan al wel verschuldigd, maar behoeft nog niet te worden voldaan. Van iedere kredietbergplaats wordt een kredietrekening bijgehouden, waarin de soorten en hoeveelheid wijn worden opgenomen(26). De kredietrekening wordt aan het eind van ieder kwartaal - op basis van een door de kredietbergplaatshouder ingediende aangifte (Accijnzen 10)(27) - afgesloten. De kredietrekening wordt dan gezuiverd voor de hoeveelheid wijn die voorhanden is, die is uitgeslagen tot inslag in een andere kredietbergplaats, uitgeslagen tot uitvoer en tot verbruik, uitgeslagen met een vrijstelling en voor de korting en het vermis. De afboekingen op de kredietrekening vinden plaats volgens het fifosysteem (dat wil zeggen: afboeking op de oudste posten). Wegens verlies door lekkage en intering van wijn in een kredietbergplaats wordt, voor zover nodig, een korting van 1 percent per kwartaal verleend. Een eventueel (resterend) vermis wordt geacht in de loop van het kwartaal te zijn uitgeslagen tot verbruik, zodat daarover accijns moet worden voldaan. De hoeveelheid wijn die per het einde van het kwartaal voorhanden is, wordt opgenomen in de rekening van het volgende kwartaal (zogenaamd verlengbaar krediet).

2.9 De wijnaccijns wordt bij invoer tot inslag onder krediet verschuldigd door de aangever, op het tijdstip van aanvaarding van de invoeraangifte (document ED 36), tegen het dan geldende tarief. Behalve door degene die hiertoe zelf gehouden of bevoegd is, kan de aangifte worden gedaan door een douane-expediteur(28). De houder van de kredietbergplaats waarin de wijn wordt ingeslagen, voorziet het invoerdocument van een verklaring dat hij debitering van zijn kredietrekening verlangt(29).

2.10 De accijns op de tot verbruik uitgeslagen wijn dient in de maand volgend op het afgesloten kwartaal te worden voldaan, tegen het tarief dat gold op het moment waarop de accijns verschuldigd is geworden. Nu het tarief door de jaren heen gelijk is gebleven, was het niet nodig, voor de bepaling van de accijns die bij uitslag uit de kredietbergplaats moest worden voldaan, de relatie te leggen tussen de op de invoeraangiften ED 36 vermelde partijen wijn en de op de kwartaalaangiften Accijnzen 10 vermelde wijn. Het document Accijnzen 10 voorzag daar ook niet in.

2.11 Doorlevering van wijn van een kredietbergplaats naar een andere kredietbergplaats is mogelijk zonder dat de accijns behoeft te worden voldaan. De uitslag tot inslag in een andere kredietbergplaats vindt plaats onder geleide van een document (Benelux 40). Dit document wordt afgegeven op een daartoe strekkende aangifte (een aangifte ter verkrijging van een vervoerbiljet). De doorlevering van de wijn wordt verwerkt in de kredietrekeningen van de voorgaande en nieuwe kredietbergplaatshouder (creditering resp. debitering). Ook in het document Benelux 40 wordt geen relatie gelegd met het invoerdocument ED 36.

Bezwaarmogelijkheden

2.12 Onder de tot 1992 geldende accijnswetgeving kon op grond van artikel 108, eerste lid, AWDA bezwaar worden gemaakt. Deze bepaling luidt als volgt (tekst van 1 januari 1990 tot 1 januari 1992):

2.13 Op grond van artikel 108, eerste lid, onderdeel a, AWDA kan de aangever bezwaar maken tegen de invoeraangifte. Als de douane-expediteur de aangifte ten invoer tot inslag onder krediet (op eigen naam) heeft ingediend, is diens opdrachtgever, de importeur/eerste kredietbergplaatshouder, niet bevoegd bezwaar te maken, tenzij hij daartoe door de douane-expediteur is gemachtigd. Via deze weg, welke contractueel kan worden overeengekomen tussen de douane-expediteur en zijn opdrachtgever, kan de afgeleide belanghebbende (de opdrachtgever) zijn belangen zeker stellen, ook al staan de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep niet rechtstreeks voor hem open.

2.14 Als het bezwaar van de douane-expediteur, de aangever, tegen de aangifte ten invoer tot inslag onder krediet gegrond wordt verklaard, kan dat - ingeval het kredietstelsel is toegepast - alleen tot teruggaaf van de door de douane-expediteur betaalde aanvullende wijnaccijns leiden(30). Voor het kredietdeel van de accijns is de verschuldigdheid voor de douane-expediteur teniet gegaan door de zuivering van het document ED 36 bij de doorlevering aan de kredietbergplaatshouder, zodat hem voor dat deel geen teruggaaf kan worden verleend. Voor teruggaaf of het anderszins ongedaan maken van het kredietdeel van de accijns zal dus een andere weg moeten worden bewandeld.

2.15 Zonder machtiging kan de kredietbergplaatshouder zoals gezegd echter geen bezwaar maken tegen de invoeraangifte. Ook staat geen bezwaar open tegen de door hem ingediende kwartaalaangifte Accijnzen 10 en de accijns die moet worden voldaan bij de uitslag tot verbruik uit de kredietbergplaats. Een dergelijke aangifte leidt bijvoorbeeld niet tot een uitnodiging of mededeling als bedoeld in artikel 108, eerste lid, onderdeel c, AWDA(31). Kortom, artikel 108, eerste lid, AWDA biedt de kredietbergplaatshouder geen eigen bezwaarmogelijkheden tegen de invoeraangifte ED 36 of de kwartaalaangifte Accijnzen 10, zodat hem slechts een verzoek om afschrijving (kwijtschelding) of teruggaaf (met de daaraan verbonden rechtsmiddelen) resteert.

Wettelijke teruggaafregeling

2.16 Tot 1 januari 1992 gold voor de afschrijving en teruggaaf van ten onrechte geheven of betaalde accijns de regeling van artikel 159 AWDA(32). Deze bepaling luidt als volgt (tekst van 1 oktober 1982 tot 1 januari 1992):

In de memorie van toelichting is - voor zover relevant - het volgende opgemerkt over de achtergrond van artikel 159, eerste lid, AWDA:

Het voorgaande onderstreept de algemene, ruime formulering die voor de teruggaafregeling is gekozen. In eerste instantie was het verlenen van afschrijving of teruggaaf facultatief ('Onze Minister (...) kan afschrijving of teruggaaf verlenen...'), maar met ingang van 1 januari 1975 is afschrijving of teruggaaf een recht en is de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de beschikking inzake de afschrijving of de teruggaaf geopend(34). De regeling is per de genoemde datum verder uitgewerkt in de Beschikking Teruggaaf Heffingen bij Invoer 1975(35), die met ingang van 1 juli 1980 is vervangen door de Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980 (hierna: de Beschikking teruggaaf)(36).

2.17 Artikel 2 van de Beschikking teruggaaf (tekst tot 1 januari 1994) luidt:

Onder de basisverordening wordt op grond van artikel 1 verstaan de Verordening (EEG) nr. 1430/79 van 2 juli 1979 betreffende terugbetaling of kwijtschelding van in- of uitvoerrechten(37). Deze verordening geldt (rechtstreeks) voor in- en uitvoerrechten(38), maar op grond van artikel 2 van de Beschikking teruggaaf vindt afschrijving of teruggaaf van ter zake van invoer geheven accijns ook plaats overeenkomstig de basisverordening(39).

In de basisverordening is onder A artikel 2 opgenomen, dat relevant is voor de onderhavige zaak. Het eerste lid van dit artikel luidt:

2.19 In titel III van de basisverordening zijn bepalingen opgenomen met betrekking tot het verzoek tot terugbetaling of kwijtschelding. Het in deze titel opgenomen artikel 15 luidt:

'Terugbetaling of kwijtschelding van in- of uitvoerrechten wordt slechts toegestaan aan de persoon die deze rechten heeft voldaan of gehouden is deze te voldoen of aan personen die hem in zijn rechten en verplichtingen hebben opgevolgd.

Wanneer terugbetaling of kwijtschelding afhankelijk is van het indienen van een verzoek bij de bevoegde autoriteiten, kan dit verzoek worden ingediend door de in de eerste alinea bedoelde persoon of door diens vertegenwoordiger.'(41)

In de considerans van de basisverordening wordt gesproken over 'de aangever' en in relatie tot het indienen van een verzoek om teruggaaf over 'de betrokkene'. Deze begrippen zijn niet verder uitgewerkt en toegelicht. Artikel 15 luidt in het voorstel van de Commissie (toen nog genummerd artikel 16):

In de toelichting op het voorstel van de Commissie is niet verder (inhoudelijk) op deze bepaling ingegaan. Dit geldt ook voor de adviezen van het Europese Parlement en het Economisch en Sociaal Comité(43).

2.20 Over de bewijsstukken die bij het verzoek tot terugbetaling of kwijtschelding moeten worden gevoegd, is in artikel 16 van de basisverordening bepaald:

'Het verzoek dient vergezeld te gaan van alle bewijsstukken waarover de aanvrager beschikt ten einde het de bevoegde autoriteiten mogelijk te maken een uitspraak te doen over dit verzoek, rekening houdende met de hiervoor aangevoerde redenen. Wanneer de bevoegde autoriteiten dit nodig achten, kunnen zij een termijn vaststellen waarbinnen de aanvrager aanvullende bewijsstukken dient over te leggen.'

2.21 Voor het douanerecht(44) is in titel VII, hoofdstuk 5, van het Communautair Douanewetboek (hierna: CDW) een regeling voor de terugbetaling en kwijtschelding van rechten opgenomen, die de - bij artikel 251 CDW ingetrokken - basisverordening opvolgt(45). In artikel 878, eerste lid, Toepassingsverordening CDW (hierna: TCDW) is opgenomen welke personen het verzoek om teruggaaf kunnen indienen:

Inhoudelijk komt deze bepaling overeen met artikel 15 van de basisverordening en is daarvan de opvolger. De uitleg die aan deze bepaling wordt gegeven, is daarom ook van belang voor de uitleg van artikel 15 van de basisverordening. In artikel 878, eerste lid, TCDW ontbreekt alleen een aanwijzing van de persoon aan wie de teruggaaf dient te worden verleend.

2.22 In artikel 15 van de basisverordening worden de personen genoemd die bevoegd zijn om een verzoek om teruggaaf of kwijtschelding in te dienen en de personen aan wie de teruggaaf of kwijtschelding wordt verleend(46). In de eerste plaats wordt genoemd de persoon die gehouden is de heffing te voldoen of die de heffing heeft voldaan. In het eerste geval gaat het om een verzoek om kwijtschelding, in het tweede geval om een verzoek om teruggaaf(47). In de tweede plaats worden genoemd de personen die de eerstgenoemde persoon in zijn rechten en verplichtingen hebben opgevolgd. Aangezien het opvolgen van de rechten en verplichtingen in het algemeen - en niet specifiek met betrekking tot de heffing van in- en uitvoerrechten - wordt genoemd, zal hier zijn gedoeld op de rechtsopvolging in algemene zin (onder algemene titel(48)). Kenmerkend is dat een rechtsopvolger treedt in de rechten en verplichtingen van zijn rechtsvoorganger en daaraan zijn titel ontleent. Onder de teruggaafregeling heeft de rechtsopvolger, anders dan degene die de heffing voor zichzelf heeft voldaan, dus geen eigen recht op teruggaaf, maar dit recht ontleent hij aan zijn rechtsvoorganger, die namelijk de accijns was verschuldigd of heeft voldaan. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de curator in geval van faillissement of aan erfgenamen(49).

2.23 Behalve de genoemde personen mag hun vertegenwoordiger het verzoek om teruggaaf indienen. Van het begrip 'vertegenwoordiger' is geen definitie gegeven in de basisverordening, de AWDA of de Beschikking teruggaaf(50). Volgens het huidige Handboek Douane wordt gevraagd een machtiging over te leggen, als het verzoek om teruggaaf wordt ingediend door een vertegenwoordiger(51). In ieder geval zal moeten blijken dat een persoon is aangewezen als en optreedt als vertegenwoordiger.

2.24 Samenvattend kan worden gesteld dat het toepasselijke administratieve recht de mogelijkheid van bezwaar tegen de aangifte ten invoer voorbehoudt aan degene die de aangifte heeft gedaan, zij het dat deze een vertegenwoordiger kan aanwijzen. Voorts kan een verzoek om teruggaaf of kwijtschelding slechts succesvol worden gedaan door degene die de accijnsschuld feitelijk heeft voldaan of gehouden is deze te voldoen, met dien verstande dat rechtsopvolgers onder algemene titel diens plaats kunnen innemen.

2.25 De termijn voor het indienen van een verzoek om terugbetaling is in artikel 2, tweede lid, van de basisverordening vastgesteld op drie jaar, te rekenen vanaf de datum waarop de heffing door de met inning belaste autoriteit is geboekt(52). Deze termijn kan niet worden verlengd, tenzij de betrokkene het bewijs levert dat hij door toeval of overmacht verhinderd is geweest dit verzoek binnen de gestelde termijn in te dienen(53). Op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG is van overmacht enkel sprake 'indien de van buiten komende oorzaak waarop de justitiabelen zich beroepen, zo onstuitbare en onontkoombare gevolgen had, dat het voor de betrokkenen objectief onmogelijk werd hun verplichtingen na te komen'(54). In een zaak over de terugbetaling van wijnaccijns heeft de belanghebbende ter verklaring van de termijnoverschrijding aangevoerd, dat hij niet op de hoogte was van de lopende procedures met betrekking tot de wijnaccijns en dat de termijn, toen hij van de uitspraken kennis nam, reeds was verstreken(55). Naar het oordeel van de Tariefcommissie komen deze omstandigheden voor rekening van belanghebbende en leveren zij geen overmacht op.

2.26 Op een verzoek om teruggaaf wordt beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 9 Beschikking teruggaaf). Tegen de beschikking kan bezwaar worden gemaakt op grond van artikel 108, eerste lid, onderdeel d, AWDA (zie onderdeel 2.12).

Toepassing teruggaafregeling onder het kredietstelsel

2.27 In onderdeel 2.15 is geconstateerd dat de kredietbergplaatshouder geen bezwaarmogelijkheden heeft tegen de invoeraangifte ED 36 of de kwartaalaangifte Accijnzen 10, zodat hij is aangewezen op de teruggaafregeling van artikel 159 AWDA. Voor de invulling van de teruggaafregeling voor ter zake van invoer geheven accijns is - via de Beschikking teruggaaf - de basisverordening van overeenkomstige toepassing verklaard (zie onderdeel 2.17). Maar betekent dat ook dat (artikel 15 van) de basisverordening kan worden toegepast op kredietbergplaatshouders? Nu de kredietbergplaatshouder, die wijn heeft uitgeslagen tot verbruik dan wel wijn met dat doel voorhanden heeft, de persoon is die de wijnaccijns heeft voldaan of gehouden is deze te voldoen, is hij degene die naar de bewoordingen van artikel 15 van de basisverordening recht op terugbetaling kan doen gelden. Artikel 15 van de basisverordening is weliswaar niet voor de accijns en dus ook niet met het oog op de positie van kredietbergplaatshouders geschreven (zie onderdeel 2.17), maar niet valt in te zien dat daaraan een argument kan worden ontleend de regeling aan kredietbergplaatshouders te onthouden.

2.28 Bij toepassing van de teruggaafregeling bij kredietbergplaatshouders komt allereerst de vraag op wanneer sprake is van accijns die 'ten onrechte is geheven of betaald'. Is daarvan pas sprake als in een procedure voor de rechter is komen vast te staan dat de accijns ten onrechte is geheven, of kan ook buiten het aanwenden van rechtsmiddelen tegen de heffing worden vastgesteld dat accijns ten onrechte is geheven of betaald in de zin van artikel 159, eerste lid, AWDA? Het in onderdeel 2.16 geciteerde gedeelte uit de memorie van toelichting werpt daar licht op:

'Opmerking verdient voorts dat de in dit lid toegekende bevoegdheid zowel omvat de gevallen waarin rechtens tegen de heffing van de belasting of het vorderen van administratieve boete, interest of kosten niet meer kan worden opgekomen, als de gevallen waarin zulks wel mogelijk is.'

Het maken van bezwaar en het indienen van een verzoek om teruggaaf zijn dus wegen die los van elkaar kunnen worden gevolgd. In het verzoek om teruggaaf wordt zelfstandig beoordeeld of sprake is van ten onrechte geheven of betaalde accijns, zodat de kredietbergplaatshouder op dat punt niet afhankelijk is van de aangever.

2.29 De kredietbergplaatshouder kan een verzoek om kwijtschelding indienen op het moment waarop hij de accijns wordt verschuldigd, doordat de wijn in zijn kredietbergplaats wordt ingeslagen en op zijn kredietrekening wordt gedebiteerd. Heeft hij de accijns voldaan na de uitslag tot verbruik uit zijn kredietbergplaats, dan is hij gerechtigd een verzoek om teruggaaf in te dienen. Een tweede of volgende kredietbergplaatshouder als zodanig kan niet worden aangemerkt als rechtsopvolger van de voorgaande kredietbergplaatshouder (zie ook onderdeel 2.22). Het wettelijke systeem biedt degene die de verschuldigde accijns feitelijk heeft voldaan of gehouden is te voldoen een eigen rechtsingang om teruggaaf of kwijtschelding te bewerkstelligen. Alleen al deze mogelijkheid staat er mijns inziens aan in de weg om een gedaan verzoek om teruggaaf of afschrijving, als ware het een kwalitatief persoonlijk recht in de zin van artikel 6:251, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek, automatisch te laten overgaan op degene die de desbetreffende accijnsgoederen onder krediet voor accijns heeft verkregen. Daarbij komt dat een door een eerste kredietbergplaatshouder gedaan verzoek om teruggaaf of kwijtschelding, ingeval de wijn waarop de accijnsschuld betrekking heeft onder krediet voor accijns wordt doorgeleverd aan verschillende tweede (en volgende) kredietbergplaatshouders, ook niet hetzelfde bedrag aan verschuldigde accijns betreft. De Europese context van de teruggaafregeling (zie de onderdelen 2.19 en 2.21) biedt voorts geen aanknopingspunt voor een ruimere interpretatie. Integendeel, de tekst van artikel 15 van de basisverordening en artikel 878 TCDW stellen naar mijn mening buiten redelijke twijfel dat degene die de accijns heeft betaald of gehouden is te betalen het verzoek om teruggaaf zelf moet doen.

2.30 Degene die de heffing heeft voldaan kan een verzoek om teruggaaf indienen. Deze terminologie kan niet anders worden uitgelegd dan dat de accijnsschuld, bezien vanuit de Belastingdienst (de crediteur), door betaling teniet moet zijn gegaan. Het zuiveren van de kredietrekening kan op zichzelf niet als zodanig worden aangemerkt. In artikel 69, vierde lid, Besluit accijns van alcoholhoudende stoffen is bepaald in welke gevallen de kredietrekening wordt gezuiverd. Als zuivering plaatsvindt door uitslag tot verbruik of naar aanleiding van een vermis, zal deze gepaard gaan met betaling, maar in gevallen van korting of doorlevering onder krediet voor accijns niet. De zuivering van de kredietrekening wordt in het genoemde Besluit dan ook niet aangeduid als 'betaling' of 'voldoening'. De zuivering van de kredietrekening en de voldoening van de accijns zijn twee verschillende zaken. Een andersluidende mening zou er bovendien toe leiden dat meer dan één persoon zich ter zake van dezelfde accijnsschuld als betaler kan opwerpen en dus teruggaafgerechtigd zou zijn, hetgeen niet de bedoeling kan zijn.

2.32 Geconcludeerd kan worden dat niet alleen de eerste, maar ook de tweede (en volgende) kredietbergplaatshouder op grond van artikel 159 AWDA een verzoek om teruggaaf van wijnaccijns kon indienen. Wel hebben zich daarbij problemen voorgedaan met betrekking tot de te kiezen rechtsingang, de termijn voor de indiening van het verzoek en de bewijslast met betrekking tot het bedrag van de teruggaaf. Hierna wordt in het onderdeel 'Afdoening bezwaren en verzoeken teruggaaf wijnaccijns' besproken hoe de Belastingdienst met deze problematiek is omgegaan.

Overgangsrecht per 1 januari 1992

2.33 Per 1 januari 1992 is het kredietstelsel, waarbij de accijns verschuldigd werd ter zake van de invoer, vervangen door een stelsel van accijnsgoederenplaatsen, waarbij accijns verschuldigd wordt ter zake van de uitslag. De overgang tussen beide stelsels is geregeld in artikel XXIII van de Invoeringswet Wet op de accijns:

Over deze bepaling is in de memorie van toelichting onder andere het volgende opgemerkt:

'Wat betreft de voorraad aan het eind van 1991 doet zich de situatie voor dat de accijns reeds verschuldigd is maar dat daarvoor krediet wordt genoten. Bij de uitslagen vanaf 1 januari 1992 wordt de accijns verschuldigd ter zake van die uitslag. Om te voorkomen dat de accijns twee maal verschuldigd zou worden en om te bereiken dat de rekening van de kredietbergplaatshouder per 31 december 1991 kan worden afgesloten, wordt de eindvoorraad aangemerkt als te zijn uitgeslagen naar de accijnsgoederenplaats van de desbetreffende wijnhandelaar. Ter zake van die uitslag wordt de rekening van die wijnhandelaar gecrediteerd. Bij de aanvang van 1 januari 1992 ligt de wijn dan accijnsvrij in de op dat moment als accijnsgoederenplaats voor wijn aangemerkte bergplaats (artikel XXIII). De accijns wordt vervolgens weer verschuldigd op het moment dat de wijn wordt uitgeslagen en berekend naar de dan geldende tarieven.'(57)

Door het overgangsrecht wordt - door de verschuldigdheid bij invoer als het ware ongedaan te maken - voorkomen dat als gevolg van de systeemwijziging twee maal accijns is verschuldigd: eerst bij invoer onder het oude systeem en vervolgens bij uitslag onder het nieuwe systeem. Voor de aanvullende wijnaccijns, die direct bij invoer werd voldaan, is een aparte overgangsregeling getroffen: over de aangegeven aanvangsvoorraad per 1 januari 1992 wordt bij de uitslag geen aanvullende accijns geheven (zie artikel XXIV van de Invoeringswet Wet op de accijns).

2.34 Ook ten aanzien van bezwaar en beroep is een overgangsregeling getroffen. In artikel XIII, tweede lid, van de Invoeringswet Wet op de accijns is bepaald:

'De artikelen 108, 109 en 110 van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen blijven van toepassing met betrekking tot bezwaren inzake accijnzen als bedoeld in artikel 108, eerste lid, van die wet voor zover de dag waarop de toepassing van het tarief van de accijnzen bekend is geworden of de dagtekening van de uitnodiging, de mededeling of de beschikking is gelegen vóór 1 januari 1992.'

In de memorie van toelichting is dit overgangsrecht als volgt toegelicht:

'Op grond van het tweede lid blijven de artikelen 108, 109 en 110 van de AWDA ook na 31 december 1991 van toepassing met betrekking tot bezwaar- en beroepschriften die hun grond vinden in de heffing van accijns tot en met 31 december 1991. De gevallen waartegen bezwaar kan worden gemaakt zijn opgenomen in artikel 108, eerste lid, van de AWDA. Hiermee wordt bewerkstelligd dat lopende bezwaar- en beroepschriften kunnen worden afgewikkeld met toepassing van het recht dat gold ten tijde van de aanleiding voor de procedure. Voorts kunnen lopende beroepsprocedures blijven bij het rechterlijke college waar de procedures aanhangig zijn. Het vorenbedoelde geldt evenzeer voor bezwaarprocedures die na de inwerkingtreding van de wet worden ingeleid en betrekking hebben op de accijnsheffing tot 1 januari 1992. Ook de eventueel daarop volgende beroepsprocedure dient te worden afgewikkeld op grond van het vóór die datum geldende recht.'(58)

2.35 Artikel 159 AWDA (de teruggaafregeling) is opgenomen in hoofdstuk IX van de AWDA (invordering). Ten aanzien van dit hoofdstuk is in artikel XIII, vierde lid, van de Invoeringswet Wet op de accijns het volgende overgangsrecht opgenomen:

'Hoofdstuk IX van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen alsmede artikel LIX van de Invoeringswet Invorderingswet 1990 blijven van toepassing met betrekking tot de invordering van betalingen die verschuldigd zijn geworden vóór 1 januari 1992.'

De zinsnede 'met betrekking tot de invordering...' roept de vraag op of artikel 159 AWDA daaronder valt. Aangezien artikel 159 AWDA in het hoofdstuk over invordering is opgenomen, afschrijving van verschuldigde en teruggaaf van betaalde accijns in de invorderingssfeer ligt en het voor de hand ligt dat deze bepaling van toepassing blijft op vóór 1 januari 1992 ingediende verzoeken om teruggaaf, ga ik ervan uit dat het overgangsrecht ook voor artikel 159 AWDA geldt.

2.36 Het voorgaande betekent dat op per 1 januari 1992 lopende bezwaren en verzoeken om teruggaaf de regeling van vóór 1992 van toepassing blijft. In het geval onder de kredietregeling de wijnaccijns vóór 31 december 1991 verschuldigd is geworden door het indienen van de invoeraangifte, maar de uitslag tot verbruik (uit de tot een accijnsgoederenplaats omgedoopte kredietbergplaats) na 1 januari 1992 plaatsvindt, is het bezwaar c.q. verzoek om teruggaaf weliswaar ontvankelijk, maar kan het niet tot teruggaaf leiden. Want de verschuldigdheid van de accijns is teniet gegaan door de creditering van de kredietrekening (op grond van het hiervoor beschreven overgangsrecht)(59). Voor die wijn moet dan ook - bij uitslag uit de accijnsgoederenplaats - opnieuw bezwaar worden gemaakt. Dat kan vanaf 1 januari 1992 binnen twee maanden na de voldoening op grond van artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

2.37 In het kader van de wijnprocedure is het (tijdig) maken van bezwaar tegen de aangifte tot uitslag uit de accijnsgoederenplaats van belang in verband met de aanspraak op teruggaaf van accijns op wijn die op 1 januari 1992 dan wel 1 april 1992 tot de voorraad behoorde, maar na die datum is uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats (zie de onderdelen 2.4 en 2.5). In zijn brief van 20 februari 1992 heeft de Staatssecretaris van Financiën meegedeeld dat de beëindiging van de vrijstelling voor (bepaalde) vruchtenwijn zou worden uitgesteld(60). Daaruit konden handelaren in druivenwijn afleiden dat zij - afhankelijk van het verloop van de wijnprocedure - mogelijk over een langere periode aanspraak op teruggaaf van wijnaccijns zouden kunnen maken. Alleen ten aanzien van begin januari 1992 uit de accijnsgoederenplaats uitgeslagen wijn had dit - gezien de bezwaartermijn van twee maanden - problemen kunnen opleveren.

Afdoening bezwaren en verzoeken teruggaaf wijnaccijns

2.38 In twee algemene brieven en een besluit heeft de plaatsvervangend directeur-generaal der belastingen namens de Staatssecretaris van Financiën(61) een toelichting gegeven op de afdoening van bezwaarschriften en verzoeken om teruggaaf als gevolg van de in onderdeel 2.2 besproken uitspraak van de Tariefcommissie(62). Voor de afdoening is een landelijke projectgroep ingesteld. Behalve dat in de brieven c.q. het besluit de visie van de Staatssecretaris van Financiën op de uitspraak van de Tariefcommissie wordt gegeven, wordt op een aantal punten met het oog op ontstane (praktische) problemen (zie hierna) een soepel standpunt ingenomen. Hierna worden de brieven en het besluit besproken, voor zover dat relevant is voor de onderhavige zaak.

'Op grond van art. 108, eerste lid, letter a, AWDA (tekst tot 1 januari 1992), kon alleen door de aangever bezwaar worden gemaakt tegen de toepassing van het tarief van de accijnzen op de ten invoer aangegeven wijn. Een bezwaarschrift van een importeur is derhalve slechts ontvankelijk als hijzelf de aangifte heeft gedaan of als hij het bezwaarschrift met een machtiging van de aangever heeft ingediend.'(63)

2.40 In bepaalde gevallen heeft de importeur zonder machtiging van de aangever een bezwaarschrift tegen de invoeraangifte ED 36 ingediend. Ook zijn er situaties waarin de douane-expediteur bezwaar tegen de invoeraangifte heeft gemaakt, terwijl hij voor het kredietdeel van de accijns niet teruggaafgerechtigd is. Daarmee wordt als volgt omgegaan:

'In gevallen waarin de importeur zonder machtiging tegen de wijnaccijns en de aanvullende wijnaccijns een bezwaarschrift heeft ingediend namens de aangever en hij niet in de gelegenheid is gesteld een verbeterd bezwaarschrift in te dienen of alsnog een machtiging over te leggen dan wordt het bezwaar aangemerkt als een verzoek om teruggaaf. Dat verzoek kan dan slechts betrekking hebben op de door de importeur via de kwartaalaangifte betaalde wijnaccijns. Voor de aanvullende wijnaccijns kan hij alsnog in de gelegenheid worden gesteld een machtiging van de aangever over te leggen. Is hij daartoe in staat, dan wordt alsnog teruggaaf verleend. Kan geen machtiging meer worden overgelegd, kan geen recht gelden. Is de importeur destijds wel in de gelegenheid gesteld een verbeterd bezwaar in te dienen of een machtiging over te leggen en heeft hij daaraan geen gehoor gegeven, dan wordt het bezwaar niet ontvankelijk verklaard.

2.41 Tegen de kwartaalaangifte van de kredietbergplaatshouder (Accijnzen 10) was geen rechtsmiddel voorzien. Ingeval hiertegen toch bezwaar is gemaakt, geldt het volgende:

2.42 Vooral voor tweede en volgende kredietbergplaatshouders bleek onduidelijk te zijn welke rechtsingang zij hadden:

In een aantal gevallen is een bezwaar tegen de Acc. 10 ingediend zonder dat de Belastingdienst daarop heeft gereageerd. In de brief van 5 december 1996 is in punt 4.2 slot aangegeven dat voor die gevallen het aanvankelijke ingediende bezwaarschrift wordt aangemerkt als een verzoek om teruggaaf. Deze regeling geldt ook voor bezwaar tegen Acc. 10 van de tweede kredietbergplaatshouder. Gegeven die mogelijkheid mag hier van de Belastingdienst worden verwacht dat bij de uitwerking niet zodanige eisen worden gesteld dat het recht illusoir zal blijken te zijn.'(66)

De Staatssecretaris van Financiën neemt (in de eerste alinea) een strak standpunt in, dat mijns inziens op zichzelf echter niet onjuist is. Het lijkt mij wel dat een belanghebbende die zich binnen de teruggaaftermijn tot de Belastingdienst heeft gewend en door deze op het verkeerde been is gezet, termijnoverschrijding niet zonder meer kan worden tegengeworpen. Dat kan in ieder geval niet, als deze onmiddellijk nadat hem de juiste rechtsingang kenbaar was (redelijkerwijs had kunnen zijn) een verzoek om teruggaaf heeft gedaan.

2.43 Met betrekking tot de tweede kredietbergplaatshouders is in het overleg met de Belastingdienst een aantal probleempunten naar voren gebracht. Deze problemen leiden naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën niet tot de conclusie dat de tweede kredietbergplaatshouders geen rechtsingang hadden:

'(...) dat in beginsel teruggaaf wordt verleend van de wijnaccijns die is betaald naar aanleiding van kwartaalaangiften van kredietbergplaatshouders, voor zover deze hun betalingen kunnen relateren aan aangiften ED 36 waarvoor een bezwaarschrift of een verzoek om teruggaaf is ingediend. Een relatie met aangiften ED 36 is bovendien onontbeerlijk ter voorkoming van het realiseren van teruggaven op documenten waarvoor geen enkel bezwaarschrift of verzoek is ingediend.'(68)

De Staatssecretaris van Financiën lijkt, hoewel hij dat niet expliciet stelt, het standpunt in te nemen, dat alleen teruggaaf wordt verleend als (ook) bezwaar of een verzoek om teruggaaf is ingediend tegen de aangifte ED 36(69). Wat daarvan ook zij, het stellen van een dergelijke voorwaarde is niet juist, nu de teruggaafregeling een op zichzelf staande regeling is, waarvan de kredietbergplaatshouder zelfstandig gebruik kan maken (vergelijk onderdeel 2.28).

Het gebruik van het woord 'bovendien' in het weergegeven citaat impliceert dat de relatie met de aangifte ED 36 ook om een andere, eerdergenoemde reden noodzakelijk is. Een reden zou kunnen zijn dat de aangifte ED 36 nodig is om vast te stellen of tijdig een verzoek om teruggaaf is ingediend (vergelijk onderdeel 2.31). De Staatssecretaris noemt deze reden echter niet. Hij plaatst de relatie met de aangifte ED 36 veeleer in het kader van het vaststellen van het bedrag van de teruggaaf:

Deze problemen zijn een gevolg van het door de wetgever gekozen systeem, waarbij bij de inslag in een kredietbergplaats het verband met de invoeraangifte ED 36 wordt losgelaten, niet alleen bij de latere uitslag tot verbruik of tot inslag in een andere kredietbergplaats, maar ook bij bijvoorbeeld vermis (zie de onderdelen 2.8-2.11).

2.45 In verband met de genoemde problemen is in overleg met het bedrijfsleven een methode voor de eerste kredietbergplaatshouder ontwikkeld om op praktische wijze de hoogte van de te verlenen teruggaaf te bepalen. Via een standaardberekening, waarvoor de eerste kredietbergplaatshouder gegevens moet aanleveren met betrekking tot de goederenstroom, wordt de teruggaaf door de projectgroep vastgesteld. Hierbij wordt de invoeraangifte ED 36 als uitgangspunt genomen, waarop vervolgens diverse correctieposten in mindering worden gebracht. Over het al dan niet toepassen van de praktische berekeningswijze en het accepteren van het voorgestelde compromis is het volgende meegedeeld:

'Indien de hierna te beschrijven praktische berekeningswijze wordt aanvaard, kan worden volstaan met deze eenvoudiger methode om de omvang van de claim te onderbouwen. Aan de berekeningswijze is onverbrekelijk verbonden dat de Ben. 40 transacties worden geëlimineerd en de korting van 1% wordt toegepast zoals deze in de berekeningswijze is opgenomen. Tevens is aan aanvaarding van de berekeningswijze de voorwaarde verbonden dat wordt afgezien van het aanwenden van rechtsmiddelen tegen de berekeningswijze van de terug te geven accijns behoudens voor zover het de voorraad per ultimo 1991 betreft.

Bij niet aanvaarding van [het] hiervoor geschetste compromis, zal de teruggaaf alleen door het aantonen van de één op één relatie tussen het ED36 document en de betaling van accijns geldend kunnen worden gemaakt. Alsdan behoudt de Belastingdienst alle rechten en weren voor inclusief het juridisch standpunt.'(71)

2.46 Voor tweede en volgende kredietbergplaatshouders geldt het voorgaande niet:

Wat opvalt is dat de voor de importeur/eerste kredietbergplaatshouder gegeven praktische berekeningswijze, een tegemoetkoming op het punt van de bewijslast, niet mag worden toegepast door de tweede of volgende kredietbergplaatshouder, omdat dan ook degenen die geen of niet het juiste rechtsmiddel hebben aangewend een teruggaaf zouden krijgen. Dit betoog overtuigt mij niet. De tweede en volgende kredietbergplaatshouders hebben, zoals hiervoor is betoogd, een eigen rechtsingang die niet afhankelijk is van het al dan niet ingesteld zijn van rechtsmiddelen tegen de aangifte ten invoer, noch van een door een voorgaande kredietbergplaatshouder ingediend verzoek om kwijtschelding (vergelijk onderdeel 2.44). Door dit standpunt wordt het de tweede en volgende kredietbergplaatshouder bovendien wel erg moeilijk gemaakt zijn recht op teruggaaf geldend te maken.

2.47 In dit kader is rechtsoverweging 49 van het in onderdeel 2.2 besproken arrest van het Hof van Justitie van de EG van 11 augustus 1995 met betrekking tot de wijnaccijns van belang:

'Anderzijds zij eraan herinnerd (...) dat het aan de Lid-Staten staat, overeenkomstig de bepalingen van hun nationale recht de terugbetaling te verzekeren van in strijd met artikel 95 geheven belastingen, onder voorwaarden die niet ongunstiger mogen zijn dan die voor vergelijkbare nationale vorderingen en die in elk geval de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde toegekende rechten niet nagenoeg onmogelijk mogen maken (zie arrest van 27 februari 1980, zaak 68/79, Just, Jurispr. 1980, blz. 501, r.o. 27).'

Hieruit volgt dat de teruggaaf niet feitelijk onmogelijk mag worden gemaakt.

2.48 De Staatssecretaris van Financiën realiseert zich het voorgaande, want voor de gevallen waarin een bezwaar tegen de aangifte Accijnzen 10 is aangemerkt als een verzoek om teruggaaf heeft hij - in aansluiting op diens opmerking dat in deze situatie van de Belastingdienst mag worden verwacht dat bij de uitwerking niet zodanige eisen worden gesteld dat het recht illusoir is (zie onderdeel 2.42) - een 'goedkeuring' gegeven:

'Met betrekking tot hetgeen in de (...) brief van 5 december 1996 is gesteld over het alsnog overleggen van onderliggende aangiften ED 36 in die gevallen waarin bezwaar is gemaakt tegen de kwartaalaangiften Acc. 10, zonder dat van de zijde van de Belastingdienst daar adequaat op is gereageerd, om aldus een recht op teruggaaf van wijnaccijns tot gelding te brengen, ben ik tot de slotsom gekomen dat dit - hoewel het de juiste weg zou zijn - belanghebbenden in een onmogelijke bewijspositie zou brengen. Ik keur daarom goed dat in plaats van het aantonen van een relatie tussen enerzijds de wijnen waarvoor teruggaaf verlangd wordt en die met toepassing van Ben. 40 procedure in de kredietbergplaats zijn ingeslagen en de onderliggende documenten ED 36 anderzijds, gegevens uit de administratie van belanghebbenden kunnen worden aanvaard, mits deze voldoende specifiek zijn voor de soort en de herkomst van de onder Ben. 40 ingeslagen wijnen.'(73)

Uit deze 'goedkeuring' blijkt dat het bedrag van de teruggaaf kan worden vastgesteld zonder de relatie met de invoeraangiften ED 36 te leggen, mits belanghebbende de benodigde informatie uit zijn administratie kan afleiden.

3. Behandeling van de middelen

Cassatiemiddelen

2. 'Schending althans verkeerde toepassing van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 251, lid 1 van het Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek en/of schending van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid wordt bedreigd.'

3. 'Schending althans verkeerde toepassing van het Nederlandse recht in het bijzonder van artikel XIII van de Invoeringswet op de accijns en/of schending van het vertrouwensbeginsel en/of schending van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid wordt bedreigd.'

Behandeling van het eerste middel

3.2 Het eerste middel richt zich tegen rechtsoverweging 6.1 van de Douanekamer, die betrekking heeft op de met een document Benelux 40 doorgeleverde wijn:

Het tegen dit oordeel gerichte middel is verdeeld in de onderdelen A en B.

3.4 Met betrekking tot het eerste en derde argument dient (eerst) de vraag te worden beantwoord of belanghebbende op grond van artikel 15 van de basisverordening (zie onderdeel 2.19) bevoegd is een verzoek om teruggaaf in te dienen voor de wijnaccijns op met een document Benelux 40 doorgeleverde wijn. Belanghebbende is niet degene die de heffing heeft voldaan en zij is geen rechtsopvolger van degene die de heffing heeft voldaan (vergelijk onderdeel 2.29). Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende is opgetreden als de vertegenwoordiger van de tweede kredietbergplaatshouder, degene die de heffing heeft voldaan. Belanghebbende heeft een dergelijk standpunt ook niet ingenomen. Weliswaar was belanghebbende de heffing verschuldigd op het moment dat de wijn zich in haar kredietbergplaats bevond en was zij op dat moment bevoegd een verzoek om kwijtschelding in te dienen, maar na de doorlevering van de wijn aan de tweede kredietbergplaatshouder is de schuld van belanghebbende teniet gegaan (zie onderdeel 2.11) en kan het verzoek van belanghebbende niet meer tot kwijtschelding of teruggaaf leiden. De opvolgende kredietbergplaatshouder die de accijnsschuld feitelijk heeft voldaan, heeft een eigen rechtsingang; hij kan en moet dus ook zelf een verzoek om teruggaaf indienen (zie onderdeel 2.29).

3.5 In onderdeel 2.30 heb ik betoogd dat de zuivering van de kredietrekening niet als betaling kan worden aangemerkt, zodat het tweede argument van belanghebbende niet opgaat.

3.6 Voor het geval het juist is dat voor het recht op teruggaaf van wijnaccijns deze accijns door belanghebbende zelf moet zijn voldaan, neemt zij in middelonderdeel B een subsidiair standpunt in. Belanghebbende stelt dat een tegen de aangifte ten invoer gemaakt bezwaar ook rechtsgeldig is ten aanzien van de tweede kredietberg-plaatshouder. Naar de opvatting van belanghebbende stond voor de tweede kredietbergplaatshouder geen behoorlijke en duidelijk kenbare bezwaarmogelijkheid open en had het indienen van een verzoek om teruggaaf in de praktijk nooit kunnen werken.

3.8 Het tweede middel richt zich tegen rechtsoverweging 6.2 van de Douanekamer:

3.9 In het tweede middel wordt betoogd dat het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de aangifte ED 36 dient te worden toegerekend aan H B.V., aangezien het recht op teruggaaf kan worden aangemerkt als een kwalitatief recht.

3.10 Zoals volgt uit onderdeel 2.29 kan dit betoog niet als juist worden aangemerkt, zodat het tweede middel faalt.

Behandeling van het derde middel

3.11 Het derde middel richt zich tegen rechtsoverweging 6.3 van de Douanekamer, die betrekking heeft op de wijn die is ingevoerd vóór, maar is uitgeslagen ná 31 december 1991:

3.13 Ten aanzien van het eerste aangevoerde punt is in onderdeel 2.36 betoogd dat per 31 december 1991 lopende bezwaren en verzoeken om teruggaaf met betrekking tot de genoemde wijn niet tot teruggaaf van de accijns kunnen leiden, zodat bij de uitslag van de betreffende wijn uit de accijnsgoederenplaats opnieuw bezwaar had moeten worden gemaakt. Dit volgt uit de wet en is niet in strijd met de bedoeling daarvan. Ook leidt het er niet toe dat artikel XIII van de Invoeringswet Wet op de accijns (zie onderdeel 2.34) tot een dode letter wordt. Terecht voert de Staatssecretaris van Financiën aan dat alle bezwaren tegen belastbare feiten van vóór 1 januari 1992 zijn afgedaan op de voet van de voor die datum geldende wettelijke bepalingen.

3.14 Het tweede argument van belanghebbende dat onvoldoende duidelijk was dat bij de betreffende wijn (opnieuw) bezwaar diende te worden gemaakt tegen de verschuldigde accijns bij de uitslag uit de accijnsgoederenplaats, overtuigt mij niet. Het kredietstelsel is omgevormd tot een stelsel van accijnsgoederenplaatsen en in samenhang daarmee is het belastbare feit gewijzigd van invoer naar uitslag. In verband met deze systeemwijziging is per 31 december 1991 de verschuldigde accijns waarvoor krediet werd genoten, teniet gedaan (zie onderdeel 2.33). Uit het wettelijke systeem vloeit voort dat, als zich een (nieuw) belastbaar feit voordoet en accijns wordt verschuldigd, daartegen (opnieuw) bezwaar dient te worden gemaakt. Er is geen rechtsregel die de Belastingdienst ertoe verplicht het bezwaar c.q. verzoek om teruggaaf van belanghebbende tegen de bij invoer verschuldigde accijns aan te merken als bezwaar tegen de verschuldigde accijns bij de uitslag uit de accijnsgoederenplaats.

3.15 Voor wat betreft het derde argument van belanghebbende is ten aanzien van het eerste middel reeds betoogd dat de zuivering van de kredietrekening niet als betaling kan worden aangemerkt (zie onderdeel 3.5). Dat belanghebbende uiteindelijk bij uitslag de accijns heeft betaald - zoals de Staatssecretaris van Financiën opmerkt is dat niet het geval als de wijn is doorgeleverd aan een accijnsgoederenplaats van een derde - doet niet terzake voor de afwikkeling van het bezwaar c.q. verzoek om teruggaaf tegen de accijns bij invoer. De verschuldigde accijns bij invoer is door de zuivering van de kredietrekening teniet gedaan, zodat het genoemde bezwaar c.q. verzoek om teruggaaf niet tot teruggaaf van accijns kan leiden (vergelijk onderdeel 2.36).

3.16 Uit het voorgaande volgt dat de door belanghebbende aangevoerde middelen niet tot cassatie kunnen leiden.

4. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

A-G