Parket bij de Hoge Raad, 08-09-2006, AS8020, 41273

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Conclusie van 31 januari 2005 inzake:

1. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie

1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de overige tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende, X, heeft op 26 mei 1999, samen met zijn broer B(2) een voor f 800 per maand aan een derde verhuurde woonboerderij te Z gekocht. Belanghebbende en zijn broer zijn ieder voor de helft onverdeeld eigenaar van de woonboerderij. Belanghebbendes broer voert de administratie, aan hem worden de rekeningen gestuurd, zoals voor verzekering, onroerende zaakbelasting en onderhoudskosten, en deze worden vervolgens door hem betaald. Ook int hij de huurpenningen.

1.2 Op het moment van de aankoop van de boerderij is het belanghebbende en zijn broer reeds bekend dat voor een aanzienlijk bedrag aan achterstallig onderhoud moet worden gepleegd. In dit verband spreken zij met elkaar af dat gedurende de eerste 30 maanden het aandeel van belanghebbende in de maandelijkse huur niet aan hem zal worden uitbetaald, maar dat dit zal worden gereserveerd voor de onderhoudskosten. In het jaar 2000 wordt ter zake van het achterstallig onderhoud van de aannemer een factuur van (afgerond) € 24.150 (f 53.219) ontvangen, die is gesteld op naam van 'Fam. B'. De factuur wordt datzelfde jaar door de broer voldaan.

1.4 Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000 gedaan naar een bedrag van € 11.679 (f 25.738). Onder inkomsten uit onroerende zaken heeft belanghebbende bruto inkomsten ad € 2.178 (f 4.800) aangegeven en een bedrag van € 1.452 (f 3.200) aan rentekosten, € 12.075 (f 26.610) aan onderhoudskosten en € 1.566 (f 3.450) aan afschrijvingskosten in aftrek gebracht(4).

1.5 De Inspecteur heeft in afwijking van de aangifte een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 20.637 (f 45.478). De correcties betreffen een verlaging van de onderhoudskosten met een bedrag van € 9.897 (f 21.810) en een verlaging van de afschrijvingskosten met een bedrag van € 1.239 (f 2.730)(5). Daarnaast heeft de Inspecteur de door belanghebbende aangegeven huurinkomsten ad € 2.178 (f 4.800) buiten beschouwing gelaten. Van de onderhoudskosten heeft de Inspecteur alleen het gedeelte geaccepteerd dat belanghebbende heeft verrekend met zijn aandeel in de huur in 2000 van € 2.178 (f 4.800).

1.6 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en is vervolgens in beroep gegaan tegen de - afwijzende - uitspraak op het bezwaarschrift.

1.7 Voor het Hof is in geschil of het bedrag ad € 12.075 (f 26.610) volledig in 2000 als door belanghebbende betaalde onderhoudskosten is aan te merken, zoals belanghebbende bepleit, dan wel slechts tot het door de Inspecteur geaccepteerde bedrag. De Inspecteur constateert overigens in zijn verweerschrift dat hij het bedrag van de huurinkomsten ad € 2.178 (f 4.800) ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten(6).

1.8 Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld op grond van de volgende overwegingen:

1.9 De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft in reactie daarop een verweerschrift ingediend.

1.10 De Staatssecretaris van Financiën voert het volgende cassatiemiddel aan:

'Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 38, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doordat het Hof heeft beslist dat belanghebbende de gehele onderhoudskosten in het jaar 2000 heeft betaald, zulks ten onrechte omdat de kosten door een derde zijn betaald en voor het grootste deel niet door belanghebbende in 2000 zijn (terug)betaald.'

Naar de mening van de Staatssecretaris kan een rechtstreekse betaling door een derde aan de crediteur alleen worden gezien als een betaling aan de belastingplichtige gevolgd door een betaling door de belastingplichtige aan de crediteur, indien de belastingplichtige en de derde in een rechtsverhouding tot elkaar staan en bijvoorbeeld een schuld van de derde aan de belastingplichtige verminderd wordt door de betaling aan de crediteur (verrekening). Als dat niet het geval is, betoogt de Staatssecretaris dat aftrek niet mogelijk is op het moment van betaling door de derde, maar op het moment waarop de belastingplichtige de derde betaalt.

2. Beschouwing

2.1 De onderhavige zaak draait om de vraag op welk tijdstip aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) in aanmerking kunnen worden genomen op grond van artikel 38, eerste lid, Wet IB 1964. Meer specifiek is de vraag of, en zo ja op welk moment, een belastingplichtige tot de aftrek van dergelijke kosten is gerechtigd wanneer deze kosten door een ander worden betaald. Deze vraag is - voor zover mij bekend - niet eerder in jurisprudentie van de Hoge Raad aan de orde geweest(8). In de onderhavige zaak, die speelt in het jaar 2000, is de bepaling van het tijdstip van aftrek te meer van belang, daar vanaf 2001 geen kostenaftrek meer mogelijk is, omdat het betreffende onroerend goed dan - bij ongewijzigde omstandigheden - valt onder de vermogensrendementsheffing in box III van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)(9). Ook vanaf 2001 blijft de onderhavige vraag overigens relevant, nu een met artikel 38, eerste lid, Wet IB 1964 vergelijkbare bepaling is opgenomen in artikel 3.147 Wet IB 2001.

2.2 Het tijdstip van kostenaftrek wordt - voor wat betreft de (in de onderhavige zaak relevante) hoofdregel - vastgesteld op grond van artikel 38, eerste lid, Wet IB 1964. Deze bepaling luidt als volgt (tekst 2000):

'Aftrekbare kosten worden in aanmerking genomen op het tijdstip waarop zij betaald of verrekend zijn, door de belastingplichtige ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden.'

2.3 De tegenhanger van artikel 38, eerste lid, is artikel 33, eerste lid, Wet IB 1964, dat het genietingstijdstip van inkomsten bepaalt. Deze bepalingen bevatten (spiegelbeeldig) dezelfde criteria, met uitzondering van het criterium in artikel 33 van inkomsten die 'vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden'. Het systeem van beide bepalingen wordt wel aangeduid met het woord 'kasstelsel', onder meer om het verschil aan te geven met het baten- en lastenstelsel c.q. vorderingen- en schuldenstelsel dat bijvoorbeeld voor winst uit onderneming geldt.

2.4 De inhoud van artikel 38, eerste lid, Wet IB 1964 is - zo blijkt uit de memorie van toelichting - ontleend aan artikel 15, tweede lid, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941(10). Deze bepaling luidde als volgt:

In § 22, leden 7-9, van de Leidraad werd deze bepaling als volgt toegelicht:

Uit de Leidraad kan worden afgeleid dat in het algemeen het tijdstip van kostenaftrek diende te worden bekeken vanuit de belastingplichtige, de schuldenaar, maar een antwoord op de voorliggende vraag kan daaraan niet worden ontleend. Voordat ik aan de beantwoording van deze vraag toekom, ga ik eerst in algemene zin in op het begrip 'betaald'. De overige tijdstippen van kostenaftrek uit artikel 38, eerste lid, Wet IB 1964 blijven in deze conclusie buiten beschouwing.

2.5 In de zaak die heeft geleid tot HR 3 april 1974, nr. 17 285, BNB 1974/107, overweegt Hof Leeuwarden over het 'betaald zijn' van kosten in de zin van artikel 38 Wet IB 1964:

'dat van "betaald zijn" (...) sprake is als de betaling is voltooid, dat is op het tijdstip waarop het betaalde bedrag uit de macht van de schuldenaar in de macht van de schuldeiser is geraakt, waarna de betalingsopdracht niet meer door de schuldenaar kan worden ingetrokken;'

Het Hof leidt uit de valutadatum op het bankafschrift van belanghebbende af dat de creditering van de schuldeisers pas in het volgende jaar heeft plaatsgevonden en acht niet onaannemelijk dat de betalingsopdrachten in het betreffende jaar nog konden worden ingetrokken, zodat het bedrag niet in het betreffende jaar is betaald. De Hoge Raad verwerpt het beroep in cassatie van de belanghebbende:

Hoewel het tijdstip van kostenaftrek dient te worden bekeken vanuit de schuldenaar (zie onderdeel 2.4), is - zo volgt uit dit arrest - van betaling pas sprake als de schuldeiser het verschuldigde bedrag heeft ontvangen en niet als de schuldenaar (slechts) de beschikkingsmacht heeft verloren(12).

2.6 Advocaat-generaal (hierna: A-G) Van Soest geeft in onderdeel f van zijn conclusie voor de zaak HR 7 mei 1986, nr. 23 307, BNB 1986/278c* (zie hierna) aan, dat de jurisprudentie over de betaling van belasting of griffierecht in het formele belastingrecht aansluit op de heersende leer in het civiele recht(13). Dit komt hem doelmatig voor, omdat de belastingadministratie c.q. de belastingrechter het betalingstijdstip in haar/zijn eigen administratie moet kunnen nagaan. Over de aftrekbare kosten en buitengewone lasten vervolgt A-G Van Soest:

2.7 De Hoge Raad volgt in zijn arrest de A-G:

'Aangezien het in het belang van zowel de fiscus als de belastingplichtige is dat voor de heffing van de inkomstenbelasting aan de hand van de zich onder de belastingplichtige bevindende financiele bescheiden kan worden vastgesteld op welk tijdstip een belastingplichtige bij betaling door middel van bank- of postgiro-overschrijving zijn aftrekbare bedragen in aanmerking kan nemen, brengt een praktische wetstoepassing mee onder het tijdstip van betaling in de zin van artikel 38, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te verstaan niet de dag waarop het bedrag op de rekening van de schuldeiser is bijgeschreven, maar de dag waarop de bank of postgirodienst dat bedrag van de rekening van de belastingplichtige heeft afgeschreven, welke dag kan blijken uit de voor de belastingplichtige bestemde kennisgeving van afschrijving.'(15)

Voor de vaststelling van het (exacte) betalingstijdstip mag de schuldenaar uitgaan van zijn eigen administratie en behoeft hij niet de dag van bijschrijving op de rekening van de schuldeiser te nemen.

2.8 In de aantekening in Vakstudienieuws bij dit arrest wordt opgemerkt:

2.10 Situaties waarin een ander dan de schuldenaar feitelijk diens schuld aan de schuldeiser voldoet, zijn zeer divers. Zo kan sprake zijn van een zogenoemde 'afgekorte' betaling; een debiteur van een schuldenaar voldoet zijn schuld door betaling aan een crediteur van de schuldenaar. Voor de toepassing van artikel 38 Wet IB 1964 lijdt het bij mij dan geen twijfel dat sprake is van een betaling door de schuldenaar op het tijdstip dat zijn debiteur zijn crediteur voldoet. In BNB 1981/71 heeft de Hoge Raad in dezelfde zin over het begrip 'ontvangen' in artikel 33 Wet IB 1964 overwogen:

'dat immers een bedrag als 'ontvangen' (...) kan gelden, indien de belastingplichtige de debiteur van dat bedrag verzoekt om diens schuld aan hem te voldoen door overmaking van het bedrag op de rekening van een derde en de debiteur aan dat verzoek voldaan heeft;'(19)

De belastingplichtige ontvangt als zijn debiteur aan zijn crediteur betaalt. In feite wordt aldus een kasrondje verondersteld; de schuldenaar ontvangt van zijn debiteur en betaalt zijn crediteur.

2.11 Een zelfde kasrondje ligt in de rede wanneer sprake is van een bevoordelings-bedoeling bij een derde. Indien een derde met dat oogmerk een schuld van de schuldenaar betaalt, dient dit gelijk te worden behandeld met de situatie waarin de schenker een bedrag aan de schuldenaar schenkt en deze dit bedrag aanwendt om zijn schuldeiser te betalen.

2.12 In algemene zin is niet relevant waaruit een schuld wordt voldaan: uit eigen vermogen, een lening, een schenking, een erfenis, etc. In de onder 2.10 en 2.11 genoemde situaties is de schuldenaar van zijn schuld bevrijd zonder dat er voor hem een nieuwe schuld ontstaat. Dat is wel het geval, indien een belastingplichtige een geldlening aangaat bij een bank en het bedrag van de geldlening aanwendt voor de voldoening van zijn schuld. Ook dan is sprake van betaling. De oorspronkelijke schuld gaat teniet, waarna een nieuwe schuld met een eigen, nieuw karakter ontstaat(20). Evenals hiervoor ten aanzien van een schenking is aangegeven, doet het er niet toe of de geldgever de geldlening eerst aan de belastingplichtige doet toekomen en deze daarna zijn schuld aflost, of dat de geldgever rechtstreeks de crediteur voldoet.

2.13 Voorts kan het zijn dat een vertegenwoordiger van de schuldenaar de schuld namens deze voldoet. In civielrechtelijke zin is dan voor de schuldeiser sprake van een betaling door de schuldenaar(21). Ik zie geen reden om daarvan voor de toepassing van artikel 38 Wet IB 1964 af te wijken(22).

2.14 Als laatste groep van 'anderen dan de schuldenaar' noem ik degenen die een eigen belang hebben bij voldoening van de schuld (bijvoorbeeld een concurrente schuldeiser van de schuldenaar die een ongunstige uitwinning van de schuldenaar door een bevoorrechte schuldeiser wil voorkomen) of tot betaling daarvan zijn gehouden uit hoofde van aansprakelijkheid of borgstelling. In dergelijke gevallen kan het zijn dat de betaling civielrechtelijk bezien de schuld niet teniet doet gaan:

'Betalen is het verwezenlijken van de verschuldigde prestatie. Die verwezenlijking doet, in de regel althans, de verbintenis teniet gaan. (...) Niet altijd echter heeft de betaling schuldvernietigende werking. Soms blijft de verbintenis bestaan en treedt een derde in de plaats van de bevredigde schuldeiser (subrogatie) (...).' (23)

Bij subrogatie gaat een vorderingsrecht over op degene ten laste van wiens vermogen de schuldeiser is voldaan, zodat diegene in de rechten van de schuldeiser treedt(24). De verbintenis blijft bestaan en behoudt haar karakter. Is sprake van een schuld die rechtstreeks samenhangt met aftrekbare kosten (hierna: aftrekbare kosten-schuld), bijvoorbeeld een schuld wegens verrichte onderhoudswerkzaamheden, dan behoudt deze schuld in geval van subrogatie dus het karakter van aftrekbare kosten-schuld. De aftrekbare kosten-schuld gaat over op degene die heeft betaald, zodat vanuit de belastingplichtige bezien nog geen betaling van aftrekbare kosten heeft plaatsgevonden. Voor wat betreft de overgang van een schuld op een andere schuldeiser kan een vergelijking worden gemaakt met de situatie waarin de schuldeiser zijn vordering aan een derde heeft gecedeerd.

2.15 Volgens Fiscale Encyclopedie de Vakstudie lijkt de oorspronkelijke debiteur kosten, die door een derde zijn betaald, in aftrek te kunnen brengen, indien de verbintenis teniet is gegaan door de betaling en niet krachtens subrogatie is overgegaan op de derde:

'Uitgangspunt lijkt te moeten zijn de vraag of de oorspronkelijke verbintenis teniet gaat door de betaling (en de evt. verplichting tot terugbetaling aan de derde een eigen, nieuwe oorzaak heeft), of dat de verbintenis niet is teniet gegaan en de derde is gesubrogeerd in de rechten van de oorspronkelijke schuldeiser. In het eerste geval lijkt aftrek bij de oorspronkelijke schuldenaar wel mogelijk en wel op het tijdstip waarop de derde heeft betaald. In het tweede geval lijkt aftrek pas aan de orde te kunnen komen op het tijdstip dat de schuldenaar aan de in de rechten van de oorspronkelijke schuldeiser gesubrogeerde derde betaalt.'(25)

2.16 Artikel 38 Wet IB 1964 beoogt evenals artikel 33 Wet IB 1964 aan te knopen bij een kasstroom vanuit c.q. naar de belastingplichtige. Zoals in de hiervoor beschreven situaties worden in bepaalde gevallen meerdere (kas)stromen verondersteld (kasrondje), waardoor - ondanks het ontbreken van een feitelijke kasstroom vanuit de belastingplichtige - toch sprake kan zijn van betaling. Moet hierbij nu volledig worden aangesloten bij het civiele recht, zodat een kasstroom via de belastingplichtige - en dus betaling door de belastingplichtige - wordt aangenomen als de schuld teniet is gegaan en geen sprake is van subrogatie, of verdient, gelet op de verschillende wettelijke contexten waarin de term wordt gebruikt en met name doel en strekking van artikel 38 Wet IB 1964, een meer materieel criterium de voorkeur?

2.17 Van Dijck haalt met betrekking tot de betaling door een ander dan de belastingplichtige - waarbij hij vervolgens met name ingaat op de betaling uit hoofde van borgstelling - de heersende leer in Duitsland aan:

2.18 Over het algemeen kan voor het antwoord op de vraag of voor de toepassing van artikel 38 Wet IB 1964 sprake is van betaling worden aangesloten bij het civiele recht. Als civielrechtelijk de schuld niet is teniet gegaan, dan is veelal ook niet betaald in de zin van artikel 38 Wet IB 1964. Ik ben echter evenals Van Dijck - zoals die in bovenvermeld citaat in elk geval lijkt te suggereren - terughoudend met het beslissend achten van subrogatie. Met een situatie waarin in het civiele recht een vordering als gevolg van subrogatie niet teniet gaat, zou ik - gelet op doel en strekking van artikel 38 Wet IB 1964 - gelijk willen stellen gevallen waarin weliswaar geen sprake is van subrogatie, maar ook geen kasrondje ('eine doppelte Wertbewegung') via de schuldenaar kan worden aangenomen, omdat bij de derde/betaler op het moment van betaling niet voor ogen stond een eigen verplichting jegens de schuldenaar in te lossen, deze te bevoordelen of aan deze een lening te verstrekken. Met andere woorden situaties waarin de derde niet de vooropgestelde bedoeling heeft om jegens de schuldenaar te presteren. In een dergelijk geval gaat de betaling van de schuld als het ware geheel voorbij aan de schuldenaar en is het niet reëel een kasstroom via hem te fingeren. Bezien vanuit de schuldenaar kan dan niet worden gezegd dat zijn (aftrekbare kosten-)schuld van karakter is veranderd. Consequentie van deze van de civiele lijn afwijkende benadering moet dan wel zijn dat aftrek (pas) aan de orde is als de schuldenaar/belastingplichtige de (regres)vordering aan de derde voldoet. Anderzijds zie ik geen reden om in situaties waarin civielrechtelijk bezien subrogatie aan de orde zou kunnen zijn, doch feitelijk een kasrondje zeer voor de hand ligt (bijvoorbeeld in situaties van subrogatie krachtens overeenkomst) geen betaling in de zin van artikel 38 aan te nemen. Ik vermijd hierbij de terminologie van Van Dijck die een koppeling legt met 'de werkelijke vermindering van de beschikkingsmacht bij de belastingplichtige', omdat deze naar mijn mening niet verhelderend werkt. Resumerend is naar mijn mening bij een betaling door een ander dan de schuldenaar beslissend of het reëel is - afhankelijk van het oogmerk van de betaler - een kasrondje via de schuldenaar aan te nemen. Dit zal veelal het geval zijn als subrogatie niet aan de orde is, maar dat hoeft niet in alle gevallen overeen te komen.

2.20 HR 28 juni 1995, nr. 30 388, BNB 1995/280, past in vorenstaande benadering. In die casus is met betrekking tot een deelgenootschap tussen de belanghebbende en zijn dochter - zij zijn gezamenlijk eigenaar van een verhuurde bungalow - de verdeling van de netto-opbrengst aan de orde:

De ontvangsten en uitgaven met betrekking tot de verhuur van de bungalow worden geboekt op een ten name van de dochter, de belanghebbende en diens vrouw staande bankrekening. De belanghebbende heeft zijn aandeel in de bungalow van een derde gedeelte gefinancierd met eigen vermogen, terwijl zijn dochter voor haar aandeel van twee derde een hypothecaire geldlening heeft afgesloten. Afgesproken is dat de dochter ten minste een bedrag ter grootte van de door haar te betalen hypotheekrente zal ontvangen. De Hoge Raad volgt bij de verdeling van de netto-opbrengst echter de eigendomsverhoudingen en plaatst dit in het kader van het genietingstijdstip c.q. tijdstip van kostenaftrek. De (latere) van de eigendomsverhoudingen afwijkende verdeling is niet van invloed op de omvang en het tijdstip van de genoten inkomsten (en de aftrekbare kosten).

3. Behandeling van het middel

3.1 De Staatssecretaris van Financiën betoogt in het cassatiemiddel dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat belanghebbende de gehele onderhoudskosten in het jaar 2000 heeft betaald (zie onderdeel 1.10).

3.2 Het Hof baseert zijn oordeel (zie onderdeel 1.8) op een aantal feitelijke vaststellingen. Belanghebbende en zijn broer zijn ieder voor de helft onverdeeld eigenaar van de woonboerderij (rechtsoverwegingen 2.3 en 4.2). Voor wat betreft de onderhoudskosten spreekt het Hof van 'de oorspronkelijke verbintenis tussen de aannemer enerzijds en belanghebbende en de broer als eigenaren van de boerderij anderzijds' (rechtsoverweging 4.2)(29), waaruit ik afleid dat het Hof aanneemt dat (ook) tussen de aannemer en belanghebbende een verbintenis bestond. Verder heeft het Hof uit de vastgestelde feiten afgeleid dat belanghebbendes broer als penvoerder optreedt en mede namens en voor rekening van belanghebbende betaalt (rechtsoverweging 4.3). Deze feitelijke vaststellingen van het Hof worden in cassatie niet bestreden.

3.3 Het Hof heeft geoordeeld dat subrogatie op grond van artikel 6:150 BW niet aan de orde is, omdat niet is voldaan aan de aldaar gestelde voorwaarden (zie rechtsoverweging 4.5). Nu niet uit de gedingstukken blijkt dat de Inspecteur de stelling heeft ingenomen dat belanghebbende en zijn broer subrogatie zijn overeengekomen(30), heeft het Hof dit terecht geoordeeld. Artikel 6:12 BW (subrogatie bij hoofdelijkheid) geldt alleen ingeval van hoofdelijke verbondenheid. Nu de hoofdregel is verbondenheid voor gelijke delen en de Inspecteur niet heeft gesteld dat sprake is van hoofdelijke verbondenheid, moet ervan worden uitgegaan dat deze bepaling niet van toepassing is, zodat subrogatie niet aan de orde is.

3.4 Geconcludeerd kan worden dat voor de toepassing van artikel 38 Wet IB 1964 sprake is van een 'doppelte Wertbewegung', een kasrondje, dat zijn grond vindt in het met betrekking tot het deelgenootschap afgesproken penvoerderschap. Belanghebbendes broer heeft betaald als vertegenwoordiger van belanghebbende (vergelijk de onderdelen 2.13 en 2.19). De betaling door belanghebbendes broer namens belanghebbende kan worden aangemerkt als een betaling door belanghebbende zelf.

3.5 Naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën kan een betaling door een derde alleen worden aangemerkt als een betaling door de belastingplichtige, indien een rechtsverhouding bestaat tussen de belastingplichtige en de derde. Wat er ook zij van dit criterium, in de onderhavige zaak is daaraan naar mijn mening voldaan, nu - zoals het Hof uit de vastgestelde feiten heeft afgeleid - belanghebbende en zijn broer als gezamenlijke eigenaren van de woonboerderij zijn overeengekomen dat belanghebbendes broer als penvoerder de betalingen verricht en deze vervolgens verrekent met belanghebbende. Door diens betaling verkrijgt belanghebbendes broer een vordering op belanghebbende. Deze heeft voor de toepassing van artikel 38 Wet IB 1964 een ander karakter dan de oorspronkelijke aftrekbare kosten-schuld. De aftrekbare kosten zijn betaald.

3.6 Subsidiair neemt de Staatssecretaris van Financiën het standpunt in, dat kostenaftrek niet mogelijk is op het tijdstip van betaling door de derde, maar op het tijdstip waarop de belastingplichtige de derde terugbetaalt. Dit subsidiaire standpunt bouwt voort op het primaire standpunt. Nu voor de toepassing van artikel 38 Wet IB 1964 de oorspronkelijke aftrekbare kosten-schuld is voldaan, zijn de aftrekbare kosten reeds op het tijdstip van de betaling door belanghebbendes broer betaald. De latere terugbetaling aan belanghebbendes broer heeft een nieuw, in de penvoerdersafspraak besloten liggend karakter en kan niet als het betalen van aftrekbare kosten door belanghebbende worden aangemerkt.

3.7 Het door de Staatssecretaris van Financiën aangevoerde middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

4. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

A-G