Parket bij de Hoge Raad, 08-09-2006, AU4755, 41568

6 september 2005

0 Inleiding

Deze zaak is voor conclusie geselecteerd niet op grond van de aangevoerde klachten (waarop ik niettemin summier zal ingaan), maar op grond van een Europeesrechtelijk vraagpunt. De termijn van twee jaar waarbuiten door de Nederlandse fiscus geen teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting meer verleend wordt waarop een inwoner van België volgens het (oude) belastingverdrag met België op zichzelf recht heeft, wijkt ongunstig af van de termijn voor teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting in binnenlandse situaties en is daarom mogelijk in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 56 EG-Verdrag).

1 Feiten en loop van het geding

1.1 De belanghebbende woont in België. In 2000 heeft hij dividenden van in Nederland gevestigde vennootschappen ontvangen ad in totaal € 83.400. Daarop is 25% Nederlandse dividendbelasting of € 20.850 ingehouden.

1.2 De belanghebbende heeft op 5 februari 2003 een formulier IB 92 BEL bij de Nederlandse belastingdienst ingediend, waarin hij verzoekt om teruggaaf van dividendbelasting tot een bedrag van € 8.340. Het formulier is door de Inspecteur ontvangen op 6 februari 2003.

1.3 Bij beschikking van 7 april 2003 heeft de Inspecteur besloten geen teruggaaf te verlenen omdat het verzoek niet was ingediend binnen de bij Protocol bij het (oude) belastingverdrag met België(1) gestelde termijn van twee jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de dividenden vorderbaar werden.

1.4 Bij brief van 18 april 2003 heeft de toenmalige gemachtigde van de belanghebbende (pro forma) bezwaar gemaakt. Motivering volgde bij brief van 24 april 2003, inhoudende dat de vertraging onder meer te wijten was aan waterschade aan zijn woning in 2002 waardoor hij aangetaste gegevens opnieuw moest uitzoeken. Hij heeft vervolgens voor het einde van het jaar getracht de gegevens per fax aan de desbetreffende eenheid van de belastingdienst te doen toekomen. Hij heeft vervolgens op 22 december 2002 telefonisch contact gezocht met die eenheid om te vragen of zijn teruggaveverzoek was ontvangen. Hem zou te kennen zijn gegeven dat men druk doende was met de verwerking van de teruggaafverzoeken van de maand oktober, waardoor men niet in de gelegenheid was na te gaan of belanghebbendes verzoek al of niet was ingekomen. Het bezwaar vermeldt dat de belanghebbende 'daarom' zijn verzoek na de feestdagen nogmaals heeft ingediend.

1.5 Bij uitspraak van 17 juli 2003 is belanghebbendes bezwaar afgewezen. De Inspecteur meent dat het telefoongesprek waarvan het bezwaarschrift rept, niet een verzoek ter zake van in 2000 genoten dividenden kan hebben betroffen. De belanghebbende had zijns inziens voorts na de in augustus 2002 opgetreden waterschade nog alle gelegenheid een schriftelijk verzoek in te dienen.

1.6 De belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar tijdig en regelmatig beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).

2 Het geschil voor het Hof(2)

2.1 Op de zitting van het Hof van 17 maart 2004 was de belanghebbende niet aanwezig. De Inspecteur was er wel en is volgens de uitspraak van het Hof gehoord. Het Hof heeft van ambtswege onderzocht of de belanghebbende op de juiste wijze was opgeroepen. Op grond van de ter griffie terugontvangen retourkaart van de uitnodiging kwam het Hof tot de conclusie dat de uitnodiging op 11 februari 2004 op het door de belanghebbende aangegeven Nederlandse postadres was uitgereikt en in ontvangst genomen, zodat de uitnodiging regelmatig en tijdig op het juiste adres was aangeboden. Het Hof heeft vervolgens de zitting gesloten.

2.2 In zijn uitspraak stelde het Hof vast dat Nederland op grond van het oude Verdrag tussen Nederland en België maximaal 15% van het brutobedrag van uitgekeerde dividenden mocht heffen. Volgens art. VII van het Protocol bij dat Verdrag moest een verzoek om teruggaaf van teveel ingehouden dividendbelasting worden ingediend binnen twee jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belasting is geheven. Nu de belanghebbende zijn verzoek met betrekking tot in 2000 uitgekeerde dividenden eerst in februari 2003 heeft ingediend, heeft de belanghebbende zijn verzoek te laat ingediend en heeft de Inspecteur terecht teruggaaf geweigerd. De door de belanghebbende aangevoerde omstandigheden als waterschade, slechte bereikbaarheid van de belastingdienst en het niet versturen van ontvangstbevestigingen door de belastingdienst doen daar volgens het Hof niet aan af. De verdragsluiters hebben geen voorziening opgenomen voor verschoonbaarheid van een termijnoverschrijding.

2.3 Ook de omstandigheid dat de teruggaafverzoektermijn per 1 januari 2003(3) is verlengd tot drie jaar kan de belanghebbende niet baten, nu die wijziging ten tijde van het genieten van zijn dividenden nog niet van kracht was.

2.4 Het Hof heeft belanghebbendes beroep bij mondelinge uitspraak ongegrond verklaard. Na betaling door de belanghebbende van het daarvoor verschuldigde griffierecht heeft het Hof de mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke.

3 Het geschil in cassatie

3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft niet gerepliceerd.(4)

3.2 De belanghebbende voert een reeks klachten aan van enerzijds procedurele en anderzijds inhoudelijke aard. Zo klaagt hij over de wijze waarop het Hof is omgegaan met zijn brief aan het Hof van 1 december 2003 waarin hij (i) het Hof erop wees in verband met een longemfyseem tot en met 29 april 2004 buitenslands te zullen verkeren (aangezien hij zich reeds buiten Nederland bevond, bedoelt hij kennelijk: buiten België) en (ii) dat de Inspecteur ten onrechte een deel van de correspondentie tussen hen niet had gevoegd bij de bij het Hof ingediende stukken. De belanghebbende voegde daarom een kopie bij van een brief. Deze brief van 1 december 2003 is door het Hof aangemerkt als conclusie van repliek. De belanghebbende verwijt het Hof geen rekening te hebben gehouden met zijn afwezigheid gedurende de periode tot en met 29 april 2004. Ik begrijp deze klacht aldus dat de belanghebbende meent dat het Hof pas na 29 april 2004 zitting had mogen houden. Daarnaast zou 's Hofs uitspraak tegenstrijdigheden bevatten. Verder beklaagt de belanghebbende zich wederom over de onmogelijkheid via de fax met de belastingdienst te communiceren.

3.3 Inhoudelijk betoogt de belanghebbende dat het in het Protocol geregelde van minder belang is dan het in het Verdrag geregelde en dat het Verdrag hem recht geeft op een vermindering van dividendbelasting tot op 15% van het dividend. De rechter heeft zijns inziens voorts de bevoegdheid acht te slaan op bijzondere omstandigheden. De belanghebbende betoogt tot slot dat het ontbreken in het Verdrag van een verschoonbaarheidsbepaling niet impliceert dat van verschoonbaarheid geen sprake kan zijn. Ik begrijp deze laatste klacht aldus dat de belanghebbende betoogt dat het Verdrag Nederland niet verbiedt om het verdragstarief ook buiten de in het protocol gestelde termijn toe te passen.

4 Beoordeling van de klachten

Uitstelverzoek?

4.1 De eerste vraag is of het Hof belanghebbendes brief inhoudende dat hij gedurende een zekere periode in het buitenland zou zijn in verband met verbetering van zijn gezondheid, had moeten opvatten als een - prematuur - verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling.

4.3 Ik meen dat in onze zaak mutatis mutandis hetzelfde geldt. Het Hof hoefde belanghebbendes brief niet als een uitstelverzoek bij voorbaat op te vatten, temeer niet nu de uitnodiging voor de zitting op belanghebbendes postadres in ontvangst is genomen en daarop geen reactie van zijn zijde is gevolgd.

Vermeende tegenstrijdigheden

4.4 Deze klacht onttrekt zich enigszins aan mijn bevattingsvermogen. Voor zover ik de klacht kan volgen, meen ik dat de belanghebbende er geen belang bij heeft, nu ook bij gegrondbevinding geen ander oordeel dan het gevelde resulteert. Wel kan de belanghebbende toegegeven worden dat niet duidelijk wordt wat "de geloofwaardige verklaring van de Inspecteur ter zitting" inhield, maar gezien het vervolgens feitelijk door het Hof in onderdeel 2 (Feiten) vastgestelde, gaat het kennelijk om de verklaring dat de belastingdienst op 6 februari 2003 belanghebbendes formulier IB 92-BEL van 5 februari 2003 heeft ontvangen.

Communicatie fiscus

4.5 De omstandigheid dat mogelijk met de fiscus slecht te communiceren valt via fax en telefoon, belet de belanghebbende niet om de fiscus tijdig een brief of formulier te sturen, hetgeen hij voor eigen risico heeft nagelaten. Ook belanghebbendes eigen bereikbaarheid laat overigens kennelijk wel eens te wensen over.

Termijnoverschrijding teruggaafverzoek

4.8 Anders dan de belanghebbende betoogt, brengt de omstandigheid dat de teruggaafverzoektermijn niet in het Verdrag zelf is opgenomen maar in het Protocol, niet mee dat aan die termijn voorbij gegaan zou kunnen worden. Dat de rechter met bijzondere omstandigheden, zoals belanghebbendes "watersnood", rekening kan houden, betekent evenmin dat hij aan de protocollaire termijn voorbij zou kunnen gaan, met name gezien het ontbreken van een verschoonbaarheidsregeling in het Protocol en in de uitvoeringsregels van de bevoegde autoriteiten.

4.9 Wel meen ik dat het gelijk aan de zijde van de belanghebbende ligt voor zover hij betoogt dat het bestaan van de termijn en het ontbreken van een verschoonbaarheidsregeling niet impliceert dat een overschrijding niet verschoond zou kunnen worden. De omstandigheid dat belanghebbenden voorgeschreven wordt binnen een bepaalde termijn teruggaafverzoeken in te dienen, betekent mijns inziens slechts dat het verloop van de termijn verval van hun rechtsvordering meebrengt, maar niet verval van hun recht. Naar Nederlands recht heeft verjaring immers geen sterke werking, maar slechts zwakke werking. Bij gebreke van afdwingbaarheid na verloop van de verjaringstermijn resteert een natuurlijke verbintenis (art. 6:3, lid 1, BW).(5) Het bestaan van de termijn en het ontbreken van een verschoonbaarheidsregeling brengt dus niet mee dat de fiscus niet bevoegd zou zijn teruggaaf te verlenen tot op het verdragspercentage, maar slechts dat hij daartoe niet meer rechtens afdwingbaar verplicht is. Het op zichzelf terechte betoog van de belanghebbende baat hem dus niet, nu het Verdrag noch het protocol noch enige andere rechtsregel (afgezien van het hierna nog te behandelen EG-recht) de fiscus verplichten om buiten de termijn te restitueren en de fiscus kennelijk geen gebruik wenst te maken van zijn bevoegdheid om van ambtswege aan zijn natuurlijke verbintenis te voldoen.

Conclusie

4.10 Belanghebbendes klachten treffen geen doel.

5 Van ambtswege: de tweejaarstermijn en de EG-vrijheid van kapitaalverkeer

Toepassing van ambtswege van EG-recht

5.1 Onze zaak speelt zich af in 2000. Toen was het EG-kapitaalverkeer volledig geliberaliseerd. Art. 73B EG-Verdrag (thans art. 56) is van kracht geworden op 1 januari 1994. Op grond van de arresten van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) in onder meer de zaken Verkooijen(6), Lenz(7) en Manninen(8), meen ik dat belanghebbendes situatie (een inwoner van België belegt in aandelen van in Nederland gevestigde vennootschappen en ontvangt daarop Nederlands dividend) valt onder de reikwijdte van de vrijheid van kapitaalverkeer van art. 56 EG-Verdrag. Deze bepaling verbiedt met rechtstreekse werking in de nationale rechtsorde ongerechtvaardigde (fiscale) belemmeringen van het interne EG-grensoverschrijdende kapitaal- en betalingsverkeer en daarmee ook van het dividendverkeer, zo blijkt uit de genoemde arresten. Gegeven art. 29e AWR (de belastingkamer van de Hoge Raad is bevoegd te vernietigen op andere dan de aangevoerde gronden) bent u op grond van het arrest Van Schijndel en Van Veen(9) van het HvJ EG verplicht van ambtswege rechtstreeks werkend EG-recht toe te passen voor zover daartoe geen feitelijk onderzoek vereist is. In casu is geen nader feitelijk onderzoek vereist voor een EG-rechtelijke beoordeling van de zaak.

5.2 De vraag die aldus beantwoord moet worden, is of de litigieuze tweejaarstermijn ertoe leidt dat aandeelhouders uit andere Lidstaten (in casu België) qua teruggaafmodaliteiten ongunstiger behandeld worden dan binnenlandse aandeelhouders die recht hebben op teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting. Wordt de grensoverschrijdende situatie ongunstiger behandeld dan de vergelijkbare interne situatie? Ter vermijding van misverstand benadruk ik dat het niet gaat om een vraag van materiële ongelijke behandeling: het gaat er niet om of de belanghebbende recht op teruggaaf heeft: dat heeft hij op grond van het verdrag. Aan de orde is dus ook niet de vraag of Nederland niet-inwoners die niet aan de Nederlandse inkomstenbelasting onderworpen zijn, anders kan behandelen dan inwoners die dat wel zijn. In casu staat vast dat de belanghebbende recht heeft op teruggaaf van tien procentpunten dividendbelasting. Het gaat slecht om de teruggaafmodaliteiten, in casu de aanvraagtermijn, die voor een niet-inwoner afwijkt van die voor een inwoner.

De termijn voor teruggaafverzoeken bij de toepassing van andere belastingverdragen

5.3 Volledigheidshalve merk ik op dat in andere door Nederland gesloten belastingverdragen de termijn waarbinnen een verzoek om teruggaaf van teveel geheven dividendbelasting moet worden gedaan, varieert van twee tot zes jaar na het einde van het kalenderjaar waarin inhouden plaatsvond. Ook in het Besluit van de Staatssecretaris van 4 januari 1999,(10) dat een teruggaafprocedure geeft voor de toepassing van enige belastingverdragen waarvoor geen Nederlandse uitvoeringsvoorschriften met bijbehorend formulier waren vastgesteld, loopt de termijn voor het indienen van het teruggaafverzoek per verdrag uiteen. Zo moeten inwoners van Belarus, China, Estland, Griekenland, IJsland, Kazachstan, Letland, Maleisië, Malta, Nigeria, Oekraïne, Pakistan, Polen, Roemenië, Sri Lanka, voormalig Tsjechoslowakije, Tunesië, Vietnam en Zimbabwe een verzoek met betrekking tot beleggingsdividenden doen binnen drie jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de dividendbelasting is geheven. Voor inwoners van Bangladesh is de termijn vier jaar, voor inwoners van de Filippijnen twee jaar, voor inwoners van Hongarije, voormalig Joegoslavië, Korea, de voormalige Sovjet-Unie en Turkije vijf jaar en voor inwoners van Zambia zes jaar. Gaat het om dividendbelasting op deelnemingsdividenden, dan is de termijn drie jaar voor een lichaam dat inwoner is van Belarus, Bulgarije, Estland, Griekenland, IJsland, Kazachstan, Letland, Maleisië, Malta, Marokko, Nigeria, Oekraïne, Pakistan, Polen, Roemenië, Sri Lanka, Thailand, voormalig Tsjechoslowakije, Tunesië, Vietnam en Zimbabwe. De teruggaaftermijn bedraagt voor een lichaam dat inwoner is van Bangladesh vier jaar, voor een lichaam dat inwoner is van de Filippijnen twee jaar, voor een lichaam dat inwoner is van Hongarije, voormalig Joegoslavië, Korea en Turkije vijf jaar en voor een lichaam dat inwoner is van Zambia zes jaar. De tweejaarstermijn waarmee de belanghebbende zich geconfronteerd ziet, is dus duidelijk de kortste die in het Nederlandse uitvoeringsbeleid toegepast wordt. Dit doet ook vragen rijzen in verband met het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR, maar daarover wilde ik het hier niet hebben, nu u weliswaar verplicht bent van ambtswege het EG-recht toe te passen, maar zulks niet geldt voor de toepassing van art. 26 IVBPR.

De vergelijkbare interne situatie

5.5 In Nederland gevestigde rechtspersonen die niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen (bijvoorbeeld pensioenfondsen en ziekenfondsen; zie de artt. 5 en 6 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969), kunnen op grond van art. 10, lid 1, van de Wet Divb. teruggaaf van te hunnen laste ingehouden Nederlandse dividendbelasting verkrijgen indien deze meer bedraagt dan f 23 en het verzoek wordt gedaan bij aangifte binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn. Bij het verzoek om teruggaaf is de rechtspersoon gehouden de originele dividendnota's mee te sturen. Ingevolge art. 21c Uitvoeringsregeling AWR 1994 moet die aangifte gedaan worden binnen drie jaar na afloop van het kalenderjaar waarin het dividend is uitgekeerd. De indiening van een verzoek is bewust aan een termijn gebonden uit een oogpunt van controle.(11) Aanvankelijk gold een tweejaarstermijn. De verlenging met een jaar was een gevolg van de verlenging van de termijn voor het indienen van T-biljetten in de inkomstenbelasting tot drie jaren per 1 januari 1991.(12)

5.7 Ook beleggingsinstellingen kunnen teruggaaf verkrijgen van te hunnen laste ingehouden dividendbelasting (art. 10, lid 2, Wet dividendbelasting). Het verzoek moet worden gedaan bij aangifte uiterlijk zes maanden na afloop van het jaar waarop de teruggaaf betrekking heeft. Dit hangt samen met het feit dat beleggingsinstellingen verplicht zijn binnen acht maanden na afloop van het boekjaar hun winst uit te delen. Bij besluit van 17 december 1999(14) heeft de Staatssecretaris goedgekeurd dat een beleggingsinstelling vooruitlopend op deze teruggaaf ten hoogste twee maal om een eerdere teruggaaf verzoekt gedurende het boekjaar. Deze goedkeuring geldt ook voor de hiervoor genoemde niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersonen. Indien een beleggingsinstelling het teruggaafverzoek niet binnen de wettelijke termijn doet, dan kan zij hetzelfde resultaat bereiken door verrekening van de ingehouden dividendbelasting met de (nihil-)aanslag vennootschapsbelasting na een daartoe strekkende aangifte (zie art. 25a Wet Vpb 1969). Zij is immers onderworpen aan de vennootschapsbelasting, zij het tegen een nultarief. Op grond van art. 5 Uitvoeringsbeschikking vennootschapsbelasting 1971 wordt die aangifte gedaan binnen drie jaar na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. Voorts kan de instelling in voorkomende gevallen nog verzoeken om een verrekeningsbeschikking ex art. 15 AWR.

5.8 Ten slotte de gewone binnenlands belastingplichtige(15) natuurlijke personen en rechtspersonen: ook zij kunnen aanspraak maken op teruggaaf van dividendbelasting indien de inhouding daarvan te hunnen laste een hoger bedrag beloopt dan de verschuldigde eindheffing (inkomstenbelasting resp. vennootschapsbelasting) over het ontvangen dividend. Volledige teruggaaf was onder de Wet IB 1964 aan de orde als het belastbare bedrag in de eindheffing nihil was. Voor de natuurlijke persoon was dat het geval indien hij naast het dividend ook negatieve inkomstenbestanddelen had waardoor per saldo geen inkomstenbelasting verschuldigd was. Onder de Wet IB 2001 is als gevolg van het boxensysteem volledige teruggaaf van dividendbelasting bij niet-aanmerkelijk-belangaandelen aan de orde indien de rendementheffingsgrondslag (box 3) lager is dan het heffingvrije vermogen én geen belastbaar box 1- en box 2-inkomen is genoten. Eventuele verliezen uit werk en woning (box 1) en uit aanmerkelijk belang (box 2) kunnen geen grondslag vormen voor teruggaaf van dividendbelasting ter zake van dividend op aandelen in box 3.

5.9 Indien aan een binnenlands belastingplichtige natuurlijke persoon een aangiftebiljet inkomstenbelasting is uitgereikt, kan hij aangeven dat weliswaar dividend is genoten, maar dat geen eindheffing verschuldigd is, zodat de ingehouden dividendbelasting teruggegeven moet worden. Indien hij nalaat aan te geven dat dividendbelasting is ingehouden, en zulks ook onopgemerkt blijft bij de aanslagregeling, kan hij alsnog bewerkstelligen dat de dividendbelasting verrekend/teruggegeven wordt door binnen zes weken tegen de aanslag in bezwaar te komen. Indien de belastingplichtige het verzuim pas buiten die termijn bemerkt, kan hij de Inspecteur verzoeken ambtshalve teruggaaf te verlenen op de voet van art. 65 AWR door alsnog een bezwaarschrift in te dienen. Uit de Resolutie van 25 maart 1991, nr. DB 89/735, V-N 1991/971(16), blijkt dat de Inspecteur bij de uitspraak waarbij de niet-ontvankelijkheid van dat tardieve bezwaar wordt uitgesproken, ambtshalve de vermindering verleent waarvoor de reclamant redelijkerwijs in aanmerking komt. Ten tijde van het ontvangen van het bezwaarschrift moet een termijn van vijf jaar sinds het (jaar van) ontstaan van de belastingschuld nog niet zijn verstreken (vergelijk de navorderingstermijn). Die termijn voor ambtshalve vermindering wordt onder omstandigheden met nog eens vijf jaar verlengd indien sprake is van een redelijkerwijs kenbare vergissing aan de zijde van de belastingplichtige dan wel aan de zijde van de Inspecteur (zie par. 7 van de Resolutie). Het financiële belang moet wel een bepaald drempelbedrag te boven gaan.

5.10 Indien aan de hiervoor bedoelde binnenlands belastingplichtige voor de inkomstenbelasting geen aangiftebiljet is uitgereikt, kan hij door middel van het indienen van een T-biljet verzoeken om de te zijnen laste ingehouden dividendbelasting te restitueren. Zo'n biljet moet in beginsel binnen drie jaar na het kalenderjaar van inhouding zijn ingediend. In het Besluit van 4 december 2001(17) is met toepassing van de hardheidsclausule (art. 63 AWR) met betrekking tot te laat ingediende T-biljetten goedgekeurd dat toch een aanslag wordt opgelegd indien het biljet is ingeleverd na het verstrijken van de termijn van drie jaar maar binnen vijf jaar na afloop van het kalenderjaar van inhouding en het terug te geven bedrag van de gezamenlijke voorheffingen per jaar € 454 (f 1.000) of meer bedraagt.

5.11 Ook de binnenlands belastingplichtige rechtspersoon kan in het hem uitgereikte aangiftebiljet aangeven dat weliswaar dividend is genoten en daarop dividendbelasting is ingehouden, maar dat geen vennootschapsbelasting is verschuldigd, zodat de ingehouden dividendbelasting teruggegeven moet worden. Indien de rechtspersoon verzuimt aan te geven dat dividendbelasting is ingehouden, kan hij teruggave bewerkstelligen door tijdig tegen de aanslag in bezwaar te komen. Laat hij dat na, dan kan hij evenals de natuurlijke persoon/belastingplichtige voor de inkomstenbelasting, alsnog een bezwaarschrift indienen dat een verzoek tot ambtshalve teruggaaf inhoudt. Daarvoor geldt hetzelfde als hierboven (5.10) opgemerkt: in beginsel wordt ambtshalve teruggaaf verleend tot vijf jaar na dato. Indien de rechtspersoon geen aangiftebiljet heeft ontvangen, kan hij binnen drie jaar een nihil-aangifte doen; zie verder onderdeel 5.7.

5.12 Een (teruggaaf)beschikking ex art. 15 AWR wordt genomen als geen aanslag of een nihilaanslag wordt opgelegd, behoudens voor zover de artt. 9.4 Wet IB 2001 en 25a Wet Vpb. in de weg staan aan teruggaaf van voorheffingen, c.q. als een aanslag moet worden vernietigd omdat de aanslagtermijn van drie jaar (art. 11, lid 3, AWR) is overschreden (mits meer dividendbelasting is ingehouden dan eindheffing over het dividend verschuldigd zou zijn(18)).

5.13 Ik meen dat de vergelijkbaarheid van de interne situatie, met name die van de natuurlijke persoon/binnenlands belastingplichtige voor de inkomstenbelasting, niet bestreden kan worden met de argumenten dat (i) de buitenlander niet onderworpen is aan de eindheffing en dat de dividendbelasting in grensoverschrijdende situaties nu eenmaal als eindheffing fungeert en (ii) het recht op vermindering van de buitenlander gebaseerd is op een belastingverdrag, terwijl dat van de binnenlander gebaseerd is op intern recht. De genoemde argumenten doen er immers niet aan af dat een onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners wordt gemaakt in procedurele realiseerbaarheid van een - op welke grond ook - reeds bestaand materieel recht op teruggave van Nederlandse dividendbelasting, en dat onderscheid is nu juist te beoordelen. De rechtsgrond voor de teruggaaf doet niet ter zake: het gaat erom dat er een recht op teruggaaf bestaat (op welke rechtsbasis dan ook) en dat de realiseerbaarheid daarvan voor inwoners van andere EG-lidstaten anders is geregeld dan voor eigen inwoners. U vergelijke het arrest van het HvJ EG in de zaak Commerzbank(19): hoewel de belastingpositie van een binnenlandse bank en die van de vaste inrichting van een buitenlandse bank in het VK op grond van een Verdrag met een derde Staat duidelijk van elkaar verschilden (een binnenlandse bank zou geen recht op belastingteruggaaf gehad hebben, laat staan een recht op vergoeding van invorderingsrente), oordeelde het HvJ EG dat geen onderscheid mocht worden gemaakt tussen inwoners en niet-inwoners voor wat betreft recht op vergoeding van invorderingsrente op belastingteruggaven. De omstandigheid dat de rechtsgrond voor de belastingteruggaaf die aanleiding was voor de renteberekening (toepassing van het oude belastingverdrag tussen het VK en de VS) zich voor een inwoner van het VK in het geheel niet kon voordoen, deed voor het Hof kennelijk niet ter zake.

5.14 De omstandigheid dat belanghebbendes teruggaafrecht gebaseerd is op een bilateraal verdrag is mijns inziens evenmin een relevant verschil ten opzichte van de interne situatie in die zin dat rekening zou moeten worden gehouden met het evenwicht in (onderhandelings)positie tussen de verdragspartners c.q. met het financiële evenwicht dat de verdragsluiters met het verdrag op het oog hadden. Het valt immers niet in te zien welk evenwicht of verdragsonderhandelingsresultaat verstoord zou kunnen worden doordat Nederland de dividendbelasting die hij volgens het Verdrag niet mag heffen van inwoners van België aan die inwoners ook restitueert na verloop van de twee jaar van het Protocol, zij het niet langer dan in de interne situatie. Ik merk daarbij op dat mijns inziens ook België, op grond van hetzelfde EG-kapitaalverkeer, verplicht is aan inwoners van Nederland teruggaaf te verlenen na verloop van de termijn van twee jaar indien België in interne situaties (voor eigen inwoners) een langere restitutietermijn toepast, zodat in die zin evenwicht steeds verzekerd is door de voorrang en rechtstreekse werking van het EG-recht.

Belemmering van het kapitaalverkeer

5.15 Als de belanghebbende een binnenlands (of zelfs buitenlands) belastingplichtige was geweest die Nederlandse dividendbelasting terugvraagt, zou hij niet in zijn rechtsvordering beperkt zijn geweest door een verjaringstermijn van twee jaar zonder mogelijkheid van T-biljet en zonder mogelijkheid van ambtshalve teruggaaf na termijnoverschrijding. Afhankelijk van de feiten zou hem een termijn ten deel zijn gevallen van drie jaar tot vijf jaar of zelfs tien jaar. Ik meen, nu ik geen voor restitutie relevant verschil in feitelijke situatie ontwaar tussen de inwoner en de niet-inwoner, dat hiermee sprake is van een discriminatie van buitenlandse aandeelhouders in vergelijking met binnenlandse aandeelhouders en daarmee van een restrictie van het kapitaalverkeer.

Rechtvaardiging?

5.16 Nu een relevant feitelijk verschil in omstandigheden met betrekking tot de teruggaafrechten van binnenlanders en buitenlanders ontbreekt, kan alleen een geschreven of ongeschreven rechtvaardigingsgrond het gemaakte onderscheid rechtvaardigen. Een geschreven rechtvaardiging voor de bekorting van de dividendbelastingterugvraagtermijn voor inwoners van België ten opzichte van binnenlanders lijkt niet voorhanden: de artt. 57 en 58 EG-Verdrag bieden geen grond voor een dergelijk onderscheid, gezien de hoogste beperkte reikwijdte die het HvJ EG geeft(20) aan art. 58, lid 1, onderdeel a, EG-Verdrag (de mogelijkheid voor het maken van fiscaal onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners voor wat betreft kapitaalinkomsten), zulks op grond van het verbod, in lid 3 van die bepaling, op willekeurig onderscheid en op verkapte beperkingen van het kapitaalverkeer.

5.17 Het HvJ EG heeft tot nu toe - deels in abstracto - als mogelijke rechtvaardigingen voor fiscaal onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners erkend: (i) de noodzaak van bewaring van fiscale coherentie van een belastingstelsel (verband tussen aftrek en belastbaarheid bij dezelfde persoon in dezelfde belasting), (ii) de noodzaak tot bestrijding van artificiële constructies tot ongerechtvaardigde ontwijking van belasting; (iii) de noodzaak van effectieve fiscale controle, en (iv) bewaring van financieel (macro-)evenwicht tussen bilaterale verdragspartners. Ik meen dat geen van deze gronden het in casu gemaakte onderscheid in teruggavemogelijkheden kan rechtvaardigen. Ik zie niet in waarom de termijn voor teruggaaf van dividendbelasting op grond van een belastingverdrag met een medelidstaat niet exact gelijk zou kunnen zijn als de termijn voor teruggaaf van dividendbelasting in de vergelijkbare interne situatie. Ik merk daarbij op dat het HvJ EG standvastig beroepen op administratieve moeilijkheden en gebrek aan voorhanden informatie verwerpt(21) en verwijst naar de EG-bijstandsrichtlijn.(22) Dat de tweejaarstermijn in overleg met de Belgische bevoegde autoriteiten is overeengekomen, doet, zoals boven opgemerkt, niet ter zake: ook bilateraal verdragsrecht tussen lidstaten wordt opzijgezet door de voorrang van het EG-recht, en ook de Belgische autoriteiten zijn verplicht teruggave aan inwoners van Nederland te doen geschieden overeenkomstig hun interne teruggaveregels indien die gunstiger zijn dan die van het Protocol.

5.18 Aangezien deze Europeesrechtelijke grond voor vernietiging van ambtswege voorgebracht is, konden de partijen daarop niet bedacht zijn. Het verdient daarom aanbeveling dat met name de Staatssecretaris uitdrukkelijk bij Borgersbrief ingaat op (i) mogelijke fiscaal relevante objectieve verschillen in feitelijke situatie tussen de belanghebbende en binnenlands belastingplichtigen die aanspraak hebben op verrekening of restitutie van Nederlandse dividendbelasting en (ii) mogelijke rechtvaardigingen voor het gemaakte onderscheid in teruggavetermijnen.

5.20 U achtte dus van doorslaggevend belang dat de effectiviteit van het EG-recht in gevaar kwam en dat de situatie waarin de belanghebbende verkeerde, niet een wezenlijk andere was dan de situatie waarin de vrijstelling weliswaar eveneens te laat werd gevraagd, maar bij aangifte en niet bij bezwaar tegen eigen voldoening. Hoewel het in ons geval niet gaat om de implementatie en doeltreffendheid van een richtlijnbepaling en bovendien de realiseerbaarheid van het recht op vrij kapitaalverkeer op zichzelf verzekerd is met een tweejaarstermijn, wordt ook in ons geval een ongerechtvaardigd onderscheid tussen wezenlijk gelijke situaties gemaakt in realiseerbaarheid van EG-rechten, en wel tussen de interne situatie en de grensoverschrijdende situatie, in welke laatste situatie geen ambtshalve vermindering wordt verleend tot vijf of tien jaar na dato hoewel zulks in interne situaties kennelijk geen probleem is.

5.22 U zou daarom kunnen overwegen het HvJ EG prejudiciële vragen te stellen alvorens de zaak af te doen, dan wel de uitkomst van de twee genoemde aanhangige zaken over uitgaand dividend af te wachten, al betreffen die zaken materiële en niet procedurele ongelijke behandeling van binnenlandse en grensoverschrijdende situaties.

6 Conclusie

Ik geef u in overweging om het cassatieberoep op andere dan de aangevoerde gronden gegrond te verklaren, om de hofuitspraak, de uitspraak op bezwaar en de beschikking te vernietigen, en om de belanghebbende een teruggaaf van dividendbelasting te verlenen tot een bedrag van € 8.340, dan wel te verstaan dat de Inspecteur zodanige beschikking zal nemen.

(a.-g.)