Parket bij de Hoge Raad, 17-03-2006, AV5220, 39998

7 oktober 2005

1. Inleiding

1.2. In de onderhavige conclusie zijn de samenhangende zaken met de nummers 39.997 en 39.998 aan de orde. Belanghebbende in beide zaken is X B.V. (hierna: belanghebbende). Zaaknummer 39.997 betreft een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996, en zaaknummer 39.998 een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 met een boetebeschikking ter grootte van 100% van de nageheven belasting.

2. Feiten en loop van het geding in zaaknummer 39.997

2.2. Met dagtekening 13 januari 1999 heeft belanghebbende een pro forma bezwaarschrift ingediend tegen deze aanslag en daarbij verzocht om uitstel voor de motivering van het bezwaar totdat zij de beschikking zou hebben "over de verklaringen waarop een beroep wordt gedaan".

2.5. Met dagtekening 18 november 1999 heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam.

3. Feiten en loop van het geding in zaaknummer 39.998

3.2. Met dagtekening 5 maart 1999 heeft de gemachtigde van belanghebbende een bezwaar ingediend. Dat bezwaar luidt als volgt:

Mijne heren,

3.5. Met dagtekening 18 november 1999 heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam.

4. Het geschil

"In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende ontvankelijk is in haar beroep en zo ja, of zij terecht niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar."

4.2. Belanghebbende betoogt dat zij ontvankelijk is in haar bezwaar, omdat zij ervan uitging dat de door de inspecteur gestelde termijnen voor het indienen van motivering niet als zodanig zouden gelden, omdat gemachtigde nog wachtte op het FIOD rapport. Toen gemachtigde begin juli het rapport ontving, ging zij ervan uit dat vanaf dat moment nog een laatste aanmaning ontvangen zou worden, met een nieuwe termijn voor het verschaffen van de motivering. Het FIOD rapport was volgens belanghebbende nodig, omdat in het controlerapport verwezen wordt naar het strafrechtelijk onderzoek, waarin door derden belastende verklaringen omtrent belanghebbende zouden zijn afgelegd. De brief van 23 juni kan volgens belanghebbende geen aanmaning zijn, omdat de inspecteur nog niet voldaan heeft aan de op hem rustende bewijslast ter zake van de aanslag met boete. Ook gaat gemachtigde van belanghebbende in op de inhoudelijke kant van de naheffingsaanslag, onder verwijzing naar het strafrechtelijke onderzoek en de procedures voor de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen.

4.4. Met betrekking tot de ontvankelijkheid in beroep stelt het Hof eerst vast dat de Inspecteur blijkens de feiten in elke zaak tweemaal op het bezwaarschrift van belanghebbende uitspraak heeft gedaan. Omdat de wet in een dergelijke handelwijze niet voorziet, merkt het Hof de eerste uitspraak (van 1 oktober 1999) aan als uitspraak op bezwaar. Daartegen is belanghebbende te laat in beroep gekomen. Echter doordat belanghebbende op het verkeerde been is gezet door de tweede 'uitspraak op bezwaar' acht het Hof deze termijnoverschrijding verschoonbaar en verklaart het belanghebbende ontvankelijk in haar beroep.

4.5. Met betrekking tot de boete oordeelt het Hof dat belanghebbende ten onrechte niet- ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar, omdat zij aan haar motiveringplicht heeft voldaan door in haar bezwaarschrift te stellen dat iedere rechtsgrond ontbreekt voor de boete. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn stelling dat de boete komt te vervallen, nu belanghebbende ontvankelijk is in haar bezwaar tegen de boete.

4.6. Met betrekking tot beide naheffingsaanslagen omzetbelasting oordeelt het Hof dat belanghebbende in de bezwaarfase niet aan haar motiveringsplicht heeft voldaan. Vast staat dat belanghebbende toen beschikte over het controlerapport van 14 december 1998, waarop de naheffingsaanslagen in hoofdzaak waren gebaseerd(4). Belanghebbende was dus niet uitsluitend aangewezen op het in juli 1999 ontvangen FIOD rapport. Ook is belanghebbende door de Inspecteur twee maal in de gelegenheid gesteld de gronden van het bezwaar kenbaar te maken, maar heeft zij dat niet gedaan, noch heeft zij verzocht om nader uitstel. Belanghebbende is derhalve in haar bezwaar tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht niet- ontvankelijk verklaard.

4.7. Bij uitspraak van 16 juni 2003 verklaart Hof Amsterdam het beroep in zaaknummer 39.997 (zaaknummer bij het Hof 99/3615) ongegrond. In zaaknummer 39.998 (zaaknummer bij het Hof 99/3616) wordt het beroep gegrond verklaard, wordt de boetebeschikking vernietigd alsmede de bestreden uitspraak voor zover die de boetebeschikking betreft.

5. Beoordeling van de klachten

5.1. Belanghebbendes klacht in zaaknummers 39.997 en 39.998, dat haar bezwaar tegen de belastingaanslag voldoende gemotiveerd zou zijn gezien de haar ter beschikking staande informatie, kan niet tot cassatie leiden. 's Hofs oordeel dienaangaande kan als van feitelijke aard en voldoende gemotiveerd in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

5.2. In de van deze conclusie deel uitmakende Bijlage is de invloed van artikel 6 EVRM op het fiscale boeterecht aan de orde geweest. In dat kader is onderzocht hoe onder het huidige recht de ontvankelijkheid moet worden beoordeeld in procedures waar (aanvankelijk) zowel een boetebeschikking als een belastingaanslag in geschil zijn.

5.3. De stelling van de belanghebbende in zaaknummer 39.998 dat het Hof een bezwaar tegen een opgelegde aanslag niet partieel niet- ontvankelijk mag verklaren, omdat altijd de gehele aanslag het onderwerp van geschil vormt, faalt omdat de boetebeschikking daarvan geen deel uitmaakt. De ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de belastingaanslag mocht op een andere wijze worden beoordeeld dan de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de boetebeschikking, ondanks het feit dat beide beschikkingen in één document waren vervat.

5.4. In zaaknummer 39.998 voert belanghebbende bovendien aan dat het bezwaar onmiskenbaar was gericht tegen de gehele aanslag inclusief de boete. Deze klacht komt erop neer dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende wel ontvankelijk zou zijn in haar bezwaar tegen de boete, op de grond dat zij aan haar motiveringplicht zou hebben voldaan, terwijl zij niet ontvankelijk zou zijn in haar bezwaar tegen de belastingaanslag op de grond dat zij aan die plicht niet zou hebben voldaan, onbegrijpelijk is.

5.6. Gezien de inhoud van het bezwaarschrift is zonder nadere motivering -die ontbreekt- niet begrijpelijk op welke grond het Hof het bezwaar tegen de boete wel en tegen de aanslag niet voldoende gemotiveerd acht. Meende het Hof dat belanghebbendes 'motivering' dat 'elke rechtsgrond ontbreekt voor de boete aanslag' uitsluitend betrekking had op de boetebeschikking en niet op de aanslag, of meende het Hof dat voor de motivering van de aanslag zwaardere of andere eisen gelden, waaraan belanghebbende niet zou hebben voldaan?

6. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van belanghebbende in zaaknummer 39.998 en ongegrondverklaring van het cassatieberoep van belanghebbende in zaaknummer 39.887.

Advocaat- Generaal

7 oktober 2005

1. Inleiding

1.1. De zaken nrs. 39.292 en 39.998, waarop deze bijlage betrekking heeft, betreffen gevallen waarin een naheffingsaanslag en boetebeschikking zijn opgelegd die zijn vervat in één document. Zaaknummer 39.997 betreft uitsluitend een naheffingsaanslag en hangt samen met zaaknummer 39.998. In de zaken 39.292 en 39.998 heeft het Gerechtshof te Amsterdam geoordeeld dat de belanghebbenden terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard in hun bezwaar tegen de belastingaanslag, maar onterecht niet-ontvankelijk in hun bezwaar tegen de op die aanslag betrekking hebbende boetebeschikking.

1.2. In de bijlage wordt onderzocht of het geldend fiscale boeterecht een dergelijk oordeel omtrent de ontvankelijkheid van bezwaren tegen aanslag en boete-oplegging toelaat.

2. Achtergronden van het herziene boeterecht

2.2. De vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer had haar twijfels over het ingediende wetsvoorstel met name in het licht van de jurisprudentie van het Europese Hof voor de rechten van de mens. Daarom heeft de toenmalige staatssecretaris van Financiën in samenspraak met de minister van Justitie op 28 augustus 1991 besloten het voorstel tot herziening van de fiscale administratieve boeten door drie externe deskundigen uit verschillende disciplines te laten onderzoeken: de Commissie - Van Slooten(5).

2.3. Deze commissie bracht in april 1992 een rapport uit met een aantal aanbevelingen. Aangezien de staatssecretaris voornemens was om de aanbevelingen te volgen en deze zouden leiden tot omvangrijke wijzigingen, werd besloten om een afzonderlijk wetsvoorstel in te dienen waarin de wijzigingen als één geheel zouden worden opgenomen waarbij ook de fiscale strafbepalingen herzien zouden worden. Opgemerkt werd(6):

"Een nieuw wetsvoorstel in plaats van een nota van wijziging heeft bovendien het voordeel dat dit wetsvoorstel niet meer wordt belast met de historie van wetsvoorstel 21 058, die thans voor een deel als achterhaald moet worden beschouwd en in zoverre dan ook niet meer relevant is."

2.4. Met de Tweede Nota van wijziging van 14 juni 1993(7) zijn alle voorgestelde wijzigingen van het fiscale boetestelsel uit het wetsvoorstel gehaald en overgebracht naar een nieuw wetsvoorstel.

"Dit wetsvoorstel ligt in zoverre in lijn met artikel 6 EVRM dat een 100%-verhoging niet rechtstreeks voortvloeit uit de wet doch moet worden opgelegd door de inspecteur. Daarbij rust de bewijslast van de aanwezigheid van opzet of grove schuld van de belastingplichtige bij de inspecteur. De verhogingen zijn niet langer te beschouwen als onderdeel van de belastingaanslag doch als <boeten> die bij afzonderlijke uitspraak of beschikking worden opgelegd. De inspecteur krijgt nadrukkelijker dan voorheen, naast zijn rol van aanslagregelaar, de specifieke rol van strafoplegger."

2.6. In de toelichting op het wetsvoorstel wordt ingegaan op de relatie tussen aanslag en boete(10):

Deze samenhang blijkt ook uit artikel 67h AWR waarin is bepaald dat de opgelegde boete naar evenredigheid wordt verlaagd bij vermindering of teruggaaf van belasting indien het bedrag daarvan de grondslag vormt waarover de boete is berekend (vergrijpboetes).

2.7. In eerste instantie was voorzien in een separate bezwaarprocedure tegen de boete en de aanslag. De belanghebbende zou -ingeval hij bezwaar heeft tegen de boete en de aanslag- de bezwaren daartegen in principe in twee geschriften moeten vervatten, één gericht aan de aanslagregelende inspecteur en één gericht aan de boete-inspecteur. Ook al werd aangekondigd(11) dat met eventuele vergissingen van belanghebbenden (bijvoorbeeld het verwisselen van de inspecteurs of de bezwaren maar aan één van beiden richten) coulant zou worden omgegaan, toch besloot de wetgever na kritiek uit de vakpers een verdergaande bescherming tegen vergissingen van belastingplichtigen in te voeren(12). Naar aanleiding daarvan is in artikel 24a AWR een regeling opgenomen voor het maken van bezwaar.

2.8. Bij de Invoeringswet bestuurlijke boeten(14) werd door aanvaarding van een amendement nog een bepaling toegevoegd:

2.9. Beide wetten zijn in werking getreden op 1 januari 1998. Artikel III van de Wijzigingswet bevat overgangsrecht(15):

"Voor aangiften en betalingen van belasting die voor de datum van inwerkingtreding van deze wet hadden moeten zijn gedaan, blijft het recht zoals het gold voor die datum van toepassing."(16)

2.10. De toen opgenomen regeling voor het indienen van bezwaar bleek echter nog problemen te geven. Met ingang van 1 september 1999 werd artikel 24a weer gewijzigd(17):

"Artikel 24a wordt gewijzigd. De belanghebbende is voortaan niet alleen bevoegd zijn bezwaarschrift tegen twee of meer besluiten te richten indien de besluiten op hetzelfde aanslagbiljet zijn aangeduid maar ook als dat niet het geval is. Wel zal hij uiteraard in alle gevallen de desbetreffende bezwaartermijn in acht moeten nemen. De inspecteur kan zijn uitspraken vervatten in verschillende geschriften of deze samennemen in één geschrift; zie het gewijzigde artikel 25, zevende lid (onderdeel E hierna)."

2.11. Deze wijziging heeft geleid tot de huidige tekst van artikel 24a AWR:

2.12. In artikel 26b, lid 2 AWR is bepaald dat artikel 24a, lid 2 van overeenkomstige toepassing is bij het instellen van beroep.

2.13. Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis en het systeem der wet blijkt dat:

3. Het recht op een eerlijk proces

3.1. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de totstandkoming van het herziene boeterecht onder invloed van het EVRM heeft plaatsgehad.

3.2. Op zuivere belastingschulden is artikel 6 EVRM niet van toepassing, zo oordeelde Uw Raad in 1983(18). In die zaak, betreffende de aftrekbaarheid van kosten in de inkomstenbelasting, was volgens Uw Raad geen sprake van een procedure die leidt tot het vaststellen van burgerlijke rechten en verplichtingen in de zin van artikel 6 EVRM. Dat 'enkelvoudige' belastingschulden niet onder de werking van dat artikel vallen, is vaste jurisprudentie(19).

3.3. In 1985 oordeelde Uw Raad voor het eerst dat het opleggen van een 100% verhoging van een belastingaanslag een strafvervolging is in de zin van artikel 6, lid 1 EVRM(20). Dat heeft onder meer ten gevolge dat de belastingplichtige aan wie de verhoging is opgelegd, recht heeft op een eerlijke behandeling van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechterlijke instantie. Verder geldt dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan (artikel 6, lid 2 EVRM).

3.4. Eén van de gevolgen van de toepasselijkheid van artikel 6 EVRM op de fiscale procedure, wordt beschreven door Ch.J. Langereis(21):

"Een probleem bij ontvangst van een aanslag of voor bezwaar vatbare beschikking ná de dag van dagtekening is gelegen in de bewijslastverdeling. Met name speelt hierbij een rol dat het opleggen van een bestuurlijke boete is aangemerkt als strafvervolging in de zin van art. 6 EVRM. De Hoge Raad heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat een indiener van een bezwaar of beroepschrift een beroep op verschoonbare termijnoverschrijding moet kunnen doen ingeval deze overschrijding niet aan hem te wijten is. In een zodanig geval gaat het er niet om of de indiener overtuigend kan aantonen dat hem ter zake geen verwijt treft, maar om de vraag of met zekerheid valt vast te stellen dat zijn stelling onjuist is. Alleen in dat laatste geval zal hij in zijn bezwaar of beroep niet-ontvankelijk worden verklaard."

3.5. Uit de door Langereis aangehaalde arresten van 22 juni 1988 en 27 maart 1996(22) blijkt dat de onschuldpresumptie in boetezaken leidt tot een omgekeerde benadering van de ontvankelijkheidskwestie ten opzichte van de ontvankelijkheidsvraag in zuivere belastingzaken(23).

3.6. J.P. Scheltens schrijft(24):

"De achtergrond van het aldus gecreëerde verschil is echter misschien te vermoeden. Wie zijn bezwaar- of beroepstermijn heeft laten verlopen zou immers in de verleiding kunnen komen te beweren dat hij niets had ontvangen, aangenomen dat het tegendeel niet reeds zou blijken uit verrichte betalingen. Een bewering die een grote kans op succes zou bieden als zij - zoals in het thans gewezen arrest - voor juist zou moeten worden gehouden totdat het tegendeel bewezen is. Bij de als straf te beschouwen verhoging - en dat is het uitgangspunt van de Hoge Raad - zal de Hoge Raad dit naar alle waarschijnlijkheid gezien hebben als verdere consequentie van art. 6 EVRM: als moet worden uitgegaan van de praesumptio innocentiae in een procedure voor de onafhankelijke rechter, waarop de belanghebbende recht heeft, mag dit niet worden gefrustreerd door fouten van de PTT of andere derden voor zijn risico te brengen waardoor ongeweten het recht van beroep op een rechter verloren zou gaan."

3.7. Dat verschil in uitgangspunt heeft veroorzaakt dat het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbenden in twee van de zaken waarop deze bijlage betrekking heeft, terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard in hun bezwaar tegen de belastingaanslag, maar niet in hun bezwaar tegen de op die belastingaanslag betrekking hebbende en in hetzelfde document vervatte boetebeschikking.

4. Samenloop boete en belasting in één procedure

4.2. Eerst ga ik in op de vraag wat het gevolg is van het vervallen van de boete in de loop van een procedure waar -aanvankelijk- zowel een belastingaanslag als een boete in geschil zijn, voor de toepasselijkheid van artikel 6 EVRM. Deze kwestie kwam aan de orde in HR BNB 2002/223(26). In deze zaak liet de inspecteur de verhoging vallen bij het indienen van de conclusie van repliek bij het Hof. A-G Wattel schreef in zijn conclusie bij die zaak (punt 3.6 t/m 3.8)(27):

4.3. Wattel baseert dit standpunt onder meer op de beslissing in de zaak Fichter tegen Frankrijk(28). In deze zaak was de boete in hoger beroep vernietigd (door 'la cour administrative d'appel de Paris'), zodat in cassatie bij 'le Conseil d'Etat' slechts de 'enkelvoudige' belasting nog ter discussie stond. Na cassatie klaagt Fichter bij de ECRM over schending van artikel 6 EVRM zowel in hoger beroep als in cassatie. Op de procedure in hoger beroep is artikel 6 EVRM van toepassing, maar over de procedure in cassatie oordeelt de ECRM:

"Pour autant que la reque´rante se plaint de l'absence de motivation de la de´cision du Conseil d'Etat, la Commission note que la cour administrative d'appel avait accorde´ a` la S.C.I. la de´charge de la majoration d'impo^t due a` titre de pe´nalite´. Il en est re´sulte´ que le litige soumis au Conseil d'Etat dans le cadre du pourvoi en cassation de la S.C.I. se limitait a` la question de la de´charge de l'imposition supple´mentaire au titre de l'assujettissement a` l'impo^t sur les socie´te´s. De l'avis de la Commission, le litige avait a` ce stade de la proce´dure perdu toute "coloration pe´nale" au sens de la jurisprudence pre´cite´e pour devenir purement fiscal."

4.4. Wattel leidde daaruit af dat de toestand op tijdstip van het instellen van een rechtsmiddel bepalend is voor de toepassing van artikel 6 EVRM.

4.5. Uw Raad oordeelde als volgt (29):

"3.10. Het zevende middel betoogt dat het Hof ten onrechte belanghebbendes verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling heeft afgewezen. Voorzover het middel in dit verband een beroep doet op artikel 6 EVRM en artikel 14 IVBPR vanwege de omstandigheid dat in de aanslag een verhoging was begrepen, faalt het middel, aangezien, naar volgt uit de in 's Hofs uitspraak onder 4.3 weergegeven verklaring van de Inspecteur, ten tijde van de mondelinge behandeling de verhoging geen te beslechten geschilpunt meer vormde. Ook voor het overige faalt het middel, aangezien het Hof de afwijzing van het verzoek, mede in aanmerking genomen dat belanghebbende bij de mondelinge behandeling was vertegenwoordigd, niet ontoereikend heeft gemotiveerd."

4.6. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat artikel 6 EVRM uitsluitend van toepassing is op de procedure tot het moment waarop de boete vervalt. In zaaknummer 39.292 eindigt de toepassing van artikel 6 EVRM met de beslissing van het Hof waarbij de boete wordt vernietigd. In zaaknummer 39.998 is dat het moment waarop het Hof belanghebbende ontvankelijk verklaart in haar bezwaar tegen de belastingaanslag, omdat de Inspecteur had aangekondigd dat de boete in dat geval zou komen te vervallen en het Hof die handelswijze volgt.

4.8. Onder het boeterecht zoals dat gold tot 1 januari 1998, werd een boete opgelegd als onderdeel van de aanslagregeling en als automatische verhoging van het op de aanslag verschuldigde bedrag met -in beginsel- 100% (zie ook paragraaf 2 hierboven). Deze verhoging kon door de inspecteur worden verminderd bij wege van een kwijtscheldingsbesluit, waarvan de belanghebbende een kennisgeving ontving. Onder de toen vigerende jurisprudentie waren de eisen voor ontvankelijkheid in geval van samenloop van een bezwaar tegen de (verhoging van de) aanslag en een bezwaar tegen het kwijtscheldingsbesluit soepel.

4.9. Een ontvankelijk bezwaar tegen de verhoging leidt ook tot ontvankelijkheid inzake het kwijtscheldingsbesluit van die verhoging, zo blijkt uit HR BNB 1993/216 (30):

4.10. Zelfs een ontvankelijk bezwaar tegen een gedeelte van de verhoging leidt ook tot ontvankelijkheid inzake het kwijtscheldingsbesluit van die verhoging, zo blijkt uit HR BNB 1996/230(31):

"3.3.2. Nu belanghebbende in haar aanvullend beroepschrift bezwaar heeft gemaakt tegen de opgelegde verhoging, is zij ontvankelijk in haar beroep tegen het kwijtscheldingsbesluit. Daaraan doet niet af dat zij in haar bezwaarschrift slechts tegen een gedeelte van de verhoging is opgekomen."

4.11. De soepelheid met betrekking tot de ontvankelijkheid in deze arresten valt te verklaren, omdat zowel de 'verhoging' van de aanslag als het kwijtscheldingsbesluit betrekking hadden op een boete in de zin van art. 6 EVRM. Een echte samenloop van boete en belasting was aan de orde in HR BNB 1992/369 (dus vóórdat artikel 24a AWR bestond). In dit arrest werd geoordeeld dat(32):

"3.4 [...] een beroep tegen een aanslag die met een verhoging is opgelegd, in beginsel tevens een beroep tegen de verhoging [omvat, RN], aangezien deze deel uitmaakt van de aanslag."

4.12. In zijn noot bij dat arrest beschrijft P.J. Wattel de stand van de jurisprudentie met betrekking tot de ontvankelijksheidsvraag in boetezaken naar dat moment(33):

"Deze jurisprudentie overziende, lijkt het gevolg getrokken te moeten worden dat thans het enkele (pro forma) instellen van ("enkelvoudig'') beroep tegen een belastingaanslag waarin een verhoging is begrepen (of tegen de uitspraak op bezwaar daartegen) voldoende is om de rechter tot een beoordeling van zowel de verhoging, als de kwijtschelding te brengen al bevat het pro forma beroep noch de aanvulling expliciete bezwaren tegen verhoging of kwijtschelding, mits maar wel te eniger tijd in de procedure voor het hof (bij aanvulling beroepschrift, bij dupliek of op zijn laatst tijdens de mondelinge behandeling) alsnog de verhoging of de (niet-)kwijtschelding bestreden wordt. Het kan, kortom, behoudens ernstige onhandigheid of nalatigheid van de belanghebbende moeilijk meer fout gaan met de ontvankelijkheid van een beroep tegen een fiscale boete. Terecht, gezien art. 6 EVRM, dat immers uitgaat van een strafprocesmodel waarin niet de verdachte, maar de vervolgende overheid de ontvankelijkheidsrisico's loopt."

4.13. R.M.P.G Niessen-Cobben schrijft dat de bestuurlijke boete nauw samenhangt met de belastingaanslag, zodat bij het oordeel over die boete tevens de belastingaanslag een rol kan spelen(34).

4.14. In HR BNB 1988/292 kwam voor het eerst de vraag (expliciet) aan de orde of een bezwaar tegen een aanslag waarbij een verhoging was opgelegd, partieel ontvankelijk kon zijn, namelijk uitsluitend voorzover het gericht was tegen de boete. Uw raad oordeelde als volgt(35):

"3.5 Nu een gedeeltelijke niet-ontvankelijkheid van een bezwaar of beroep in het stelsel van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet past, brengt het in voege als voormeld buiten toepassing blijven van bedoelde regel [de niet ontvankelijk- verklaring, RN] mee dat een met overschrijding van de gestelde termijn gemaakt bezwaar c.q. ingesteld beroep niet slechts voor wat betreft de verhoging in behandeling moet worden genomen, maar ten aanzien van de aanslag in zijn geheel."

4.15. In de noot bij dit arrest schreef Scheltens:

"Deze opvatting lijkt mij juist. Wel moet echter bedacht worden dat bij een aanslag met verhoging in de wettelijke constructie twee procedures kunnen ontstaan. Voor de belasting is er immers de normale procedure. Voor de verhoging komt er echter bij navordering onmiddellijk, bij naheffing na bezwaar een besluit omtrent gedeeltelijke kwijtschelding, dat afzonderlijk aan rechterlijk oordeel kan worden onderworpen. Het beroep tegen dat kwijtscheldingsbesluit moet blijkens art. 28, lid 3, worden opgenomen in het beroepschrift inzake de belasting, maar die maatregel dient slechts om de wenselijke gelijktijdige behandeling te waarborgen en belet niet een afzonderlijk beroep, uitsluitend tegen het kwijtscheldingsbesluit, zoals genoemde bepaling ook duidelijk doet blijken. Als dan onder bijzondere omstandigheden als hier aanwezig een te laat ingediend beroepschrift tegen het besluit inzake de verhoging toch ontvankelijk moet worden geoordeeld, dan kan dit niet tevens de niet-ontvankelijkheid van het beroep inzake de belasting opheffen, zolang de Hoge Raad voor de belasting en de verhoging verschil maakt in de criteria volgens welke een in beginsel bestaande niet-ontvankelijkheid wordt opgeheven."

4.16. In zijn conclusie bij de eerder genoemde zaak HR BNB 2002/223(36) gaat A-G Wattel in op de (on)mogelijkheid van partiële niet-ontvankelijkverklaring onder het herziene boeterecht(37):

4.17. M.W.C. Feteris schrijft ten aanzien van de ontvankelijkheid in geval van een bezwaar tegen een aanslag en een met die aanslag samenhangende boete(39):

"Onder het tot 1998 geldende boeterecht was dat geen probleem. Aanslag en boete (`verhoging') waren toen een gezamenlijk besluit, en het bezwaar daartegen was ontvankelijk of niet. Naar huidig boeterecht gaat het om twee afzonderlijke, doch wel nauw verwante beslissingen. Ik zou er dan ook veel voor voelen om voor het bezwaar tegen een belastingaanslag dezelfde regels met betrekking tot de ontvankelijkheid te hanteren als voor het bezwaar tegen een boete die op hetzelfde aanslagbiljet vermeld wordt. Het bezwaar tegen de aanslag wordt door art. 24a, tweede lid, AWR trouwens geacht tevens een bezwaar tegen de desbetreffende boete in te houden. Maar het is niet zeker of de Hoge Raad ook zover wil gaan met betrekking tot de ontvankelijkheid. Het zou daarom mijn voorkeur hebben dat in de AWR een bepaling wordt opgenomen op grond waarvan een belastingaanslag en een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde boetebeschikking voor de toepassing en beoordeling van daartegen gerichte rechtsmiddelen tezamen als één besluit worden aangemerkt."

4.18. In zijn dissertatie beschrijft Feteris complicaties die kunnen ontstaan door de samenhang tussen boete en belasting en doet hij een voorstel(40):

"De wetgever zou al deze complicaties kunnen vermijden door te bepalen dat een belastingaanslag en een boetebeschikking die op hetzelfde aanslagbiljet zijn vermeld, voor de toepassing van de regels over bezwaar en beroep als één besluit worden aangemerkt. Op het punt van het aanwenden van rechtsmiddelen benadert men dan het tot 1998 geldende boetestelsel, waarin de boete als verhoging deel uitmaakte van de aanslag. Als gevolg daarvan kon een beroep inzake een aanslag nog gedurende de procedure voor de rechter , en mijns inziens onder omstandigheden zelfs nog op de zitting worden aangevuld met grieven tegen de boete [...]. De [...] problematiek rond de motivering van fictieve bezwaren tegen een boete [gedoeld wordt op de regel dat een bezwaar tegen de aanslag geacht wordt mede gericht te zijn tegen de boete, RN] wordt daarmee eveneens vermeden. De toegang tot de rechter wordt aldus optimaal gewaarborgd."

5. Conclusie

5.1. Uw Raad besliste in 1988 (zie punt 4.14) dat gescheiden oordelen aangaande de ontvankelijkheid van bezwaar en beroep tegen enerzijds een aanslag en anderzijds een daarbij opgelegde verhoging niet mogelijk zijn. Voor die beslissing was redengevend dat aanslag en verhoging destijds in één beschikking werden neergelegd, en dat een partiële niet-ontvankelijkverklaring niet in het stelsel van de AWR passend werd geacht.

5.2. Onder het herziene boeterecht doet dat argument geen opgeld meer. Aanslag en boete worden bij afzonderlijke beschikkingen opgelegd, en kunnen dus in principe verschillend worden behandeld. Naar geldend recht betekent dit dat voor een zuivere belastingzaak -waaronder ook wordt begrepen een rechtszaak waarin aanvankelijk een boete in geschil was, maar deze op enig moment is vervallen- de regels van art. 6 EVRM niet gelden en voor een geschil aangaande een boete wel. Een en ander leidt ertoe dat de rechtsgang betreffende de aanslag anders kan verlopen dan die betreffende de boetebeschikking.

5.3. Dat verschil komt ook naar voren in art. 24a, lid 2, AWR dat immers alleen een 'meetrekregel' geeft voor het geval waarin de belanghebbende heeft verzuimd bezwaar tegen de boete in te stellen, maar niet voor het omgekeerde geval.

5.4. Het Hof gaat derhalve terecht ervan uit dat onder omstandigheden het bezwaar tegen de aanslag niet- ontvankelijk kan zijn, terwijl het bezwaar tegen de op hetzelfde biljet opgenomen boetebeschikking wel ontvankelijk is. De stelling van de belanghebbenden dat de twee beschikkingen als één moeten worden gezien voor wat betreft de ontvankelijkheidsvraag kan in de onderhavige gevallen, onder het geldende fiscale boeterecht en het huidige systeem van de AWR, niet als juist worden aanvaard.

Advocaat- Generaal