Parket bij de Hoge Raad, 01-12-2006, AZ3169, 40088

Nrs. 38.950 en 40.088

P.J. Wattel

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 en 1996 resp. 1999

Conclusie in de zaken:

X

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

(zaak 38.950)

en

vice versa

(zaak 40.088)

1.9 Binnen het concern wordt de verhouding tussen de uitzendende vennootschap en de inlenende vennootschap geregeld in de zogenaamde "Loaned Personnel Agreement"(3). Deze luidt, voor zover relevant:

"(...) WHEREAS, the RECEIVING COMPANY has a need to provide services related to technical assistance, supporting services and general services with respect to oil and gas field related industry;

WHEREAS, the SENDING COMPANY has at its disposal the individuals having the abilities to provide RECEIVING COMPANY with the qualification that the RECEIVING COMPANY requires in order to complete its objectives.

WHEREAS, the RECEIVING COMPANY wishes to make use of the individuals which the SENDING COMPANY has at its disposal in order to provide the services agreed upon.

(...)

2. LOANED PERSONNEL

From time to time it will be necessary for the PARTIES to borrow personnel. (...), PARTIES will mutually agree a schedule of rates for various types of loaned personnel such as, but not limited to Field Service Specialists, Drilling Engineers and Workshop Personnel. Concerning rates are comprised in the "Service Day Rate Schedule" and "Expense Day Rate Schedule" (...), which is forming an integral part of this agreement.

(...)

3 SENDING COMPANY'S OBLIGATIONS

(...) pay all the salaries, allowances, fees and compensations which accrue to SPECIALISTS whilst providing the services, whereas the RECEIVING COMPANY is fully relieved of this obligation;

the salaries, allowances, fees and compensations are assumed to be gross. On these gross amounts taxes and social charges are to be withheld and remitted in the home country;

(...)

4 RECEIVING COMPANY'S OBLIGATIONS

(...) The RECEIVING COMPANY is not entitled to re-assign employees contracted by the SENDING COMPANY to perform the services, unless the SENDING COMPANY has given prior approval to the RECEIVING COMPANY (...)

Where applicable the RECEIVING COMPANY will pay the tax and social charges resulting from the employment activities in the country of establishment and/or country of service of the RECEIVING COMPANY.

(...)

5. FEES

The SENDING COMPANY shall be reimbursed by the RECEIVING COMPANY for the Services rendered under this Agreement in the following manner:

the SENDING COMPANY will bill the RECEIVING COMPANY on a monthly basis for the Services it has provided for the particular month;

(...)

7. DISCLAIMER OF LIABILITY

The RECEIVING COMPANY agrees that the SENDING COMPANY shall not be liable to the RECEIVING COMPANY for any claims, loss, damage or expense of any kind or nature caused, directly or indirectly, by the SPECIALISTS, or arising as a result of any services and measurements provided by the SPECIALISTS, any delay in or failure to provide or loss of service or for any loss of business arising in any matter in connection with any of the foregoing."

2.2 Het Hof heeft overwogen, voor zover in cassatie van belang:

"4.4. Vaststaat dat belanghebbende in 1995 in totaal 34 dagen en in 1996 in totaal 20 dagen naar Denemarken uitgezonden is geweest. Het verblijf daar gaat derhalve in geen van beide jaren het totaal van 183 dagen per jaar te boven. Aan de voorwaarde onder a. van genoemd artikel 14 wordt derhalve voldaan.

4.5. Nu met betrekking tot het verrichten van de arbeid door belanghebbende in Denemarken:

- er geen (arbeids)overeenkomst is gesloten tussen de Deense vennootschap en belanghebbende, en de reeds geldende (arbeids)overeenkomst tussen hem

en de Nederlandse vennootschap onverkort van kracht blijft;

- de Deense vennootschap niet het recht heeft belanghebbende te ontslaan zonder toestemming van de Nederlandse vennootschap;

- de verplichting tot uitbetaling van het salaris aan belanghebbende op de Nederlandse vennootschap rust en de uitbetaling ook daadwerkelijk door laatstgenoemde vennootschap geschiedt;

- de Deense vennootschap ingevolge de onder 2.8. omschreven vaste gemiddelde bedragen volgens Intercompagny [Intercompany; PJW] Contracten en niet op basis van het daadwerkelijk aan belanghebbende uitbetaalde individuele salaris aan de Nederlandse vennootschap vergoedt;

in onderling verband en samenhang bezien, is het hof van oordeel dat de arbeid van belanghebbende in Denemarken wordt verricht voor of ten behoeve van de

Nederlandse vennootschap, naar vaststaat niet zijnde een inwoner van Denemarken, als bedoeld in de voorwaarde onder b. van voormeld artikel 14.

Dat belanghebbende zijn werkzaamheden in Denemarken in een team op een (boor)locatie van die zustermaatschappij in Denemarken heeft moeten verrichten en zich in het kader van die verrichtingen heeft moeten voegen naar de concrete aanwijzigen van de desbetreffende operation manager van het werkland, waarbij namens die zustervennootschap toezicht op de concrete (resultaten van de) werkzaamheden werd gehouden en de Deense vennootschap verantwoordelijk is voor het resultaat van belanghebbendes werkzaamheden, is onder de gegeven omstandigheden niet van een zodanig gewicht dat dit leidt tot de conclusie dat de arbeid in Denemarken voor of ten behoeve van de Deense vennootschap is verricht. Ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat laatstbedoelde arbeid niet voor of ten behoeve van de Nederlandse vennootschap is verricht. Paragraaf 8 van het commentaar bij artikel 15 van het zogenaamde OESO-modelverdrag doet daar naar het oordeel van het hof onder de gegeven omstandigheden niet aan af, waarbij het hof in aanmerking neemt dat paragraaf 8 van het commentaar bij dat verdrag het oog heeft op: cases of abuse through adoption of the practice kwown as "international hiring-out of labour", in which system, a local employer wishing to employ foreign labour for one or[e] more periods of less than 183 days recruits through een intermediary establis[c]hed abroad who purports to be the employer and hires the labour out to the employer. Een misbruiksituatie als weergegeven in paragraaf 8 doet zich evenwel in casu niet voor, zodat niet valt in te zien dat aan de ook ten aanzien van belanghebbendes werkzaamheden in Denemarken geldende (arbeids)overeenkomst tussen de Nederlandse vennootschap en belanghebbende, geen essentiële betekenis kan worden toegekend bij de beantwoording van de vraag of de werkzaamheden in Denemarken voor of ten behoeve van de Nederlandse vennootschap zijn verricht.

Aan de voorwaarde onder b. van voormeld artikel 14 wordt derhalve eveneens voldaan.

4.6. Nu niet, althans onvoldoende, weersproken door de inspecteur wordt gesteld dat de werkzaamheden in Denemarken niet zijn verricht voor een vaste inrichting van de Nederlandse vennootschap in Denemarken, wordt ook aan de voorwaarde onder c. van voormeld artikel 14 voldaan.

4.7. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de conclusie dat belanghebbende ten aanzien van zijn inkomen voor de werkzaamheden in Denemarken is vrijgesteld van de heffing van belasting in Denemarken en dat hij dienaangaande mitsdien op grond van de overeenkomst geen recht heeft op aftrek ter voorkoming van de heffing van dubbele belasting. Dat de Deense overheid éénzijdig heeft besloten in Denemarken belasting te heffen over die vergoedingen, doet daaraan niet af.

(...)

4.10. Het gelijk ligt derhalve aan de kant van de inspecteur."

3.2 Het Hof heeft overwogen:

"Naar het bepaalde in artikel 10, lid 2 van het Verdrag komt het heffingsrecht over de aldaar bedoelde arbeidsinkomsten niet toe aan Nederland, doch aan Duitsland onder meer, indien de desbetreffende belastingplichtige voor zijn werkzaamheden een vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats heeft in Duitsland. Voor het aanmerken van een persoon als werkgever is daarbij in ieder geval vereist, dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat. De onder de feiten vermelde loaned personnel agreement kent onder meer de navolgende bepaling:

"The receiving company agrees that the sending company shall not be liable to the receiving company for any claims, loss,damage or expense of any kind or nature caused, directly or indirectly, by the specialists, or arising as a result of any services and measurements provided by the specialists, any delay in or failure to provide or loss of service of for any loss of business arising in any matter in connection with any of the foregoing."

In een schrijven van 7 september 2000 van de werkgeefster van belanghebbende met betrekking tot een collega van belanghebbende in vergelijkbare omstandigheden - welk schrijven in afschrift tot de stukken van het geding behoort - verklaart deze, dat de desbetreffende werknemer zich bij de uitvoering van de werkzaamheden dient te voegen naar de desbetreffende operations manager van het werkland. Op grond van beide hiervoor vermelde citaten, mede gelet op de aard van de werkzaamheden onder gegeven omstandigheden, acht het hof aannemelijk, dat belanghebbende zich tijdens zijn werkzaamheden in Duitsland voor de Duitse zustermaatschappij had te houden aan de hem aldaar door of namens die zustermaatschappij gegeven opdrachten en aanwijzingen, voor welk geval die Duitse zustermaatschappij dient te worden aangemerkt als werkgever in de zin van voormelde verdragsbepaling. Vaststaat, dat de loonkosten voor door de werkgeefster van belanghebbende aan de Duitse zustermaatschappij uitgeleend personeel door middel van een vergoeding per dag per werknemer naar de gemiddelde prijs per categorie werknemer volledig aan die Duitse zustermaatschappij worden doorberekend, voor welk geval moet worden aangenomen, dat belanghebbende voor zijn voor de Duitse zustermaatschappij verrichte werkzaamheden van deze een vergoeding ontvangt in de zin van voormelde verdragsbepaling. Opmerking verdient in dit verband - anders dan de inspecteur meent - dat een zodanige doorberekening van de loonkosten voldoende direct verband houdt met de door belanghebbende verrichte werkzaamheden om deze aan te merken als een beloning voor de door belanghebbende ten behoeve van de Duitse zustermaatschappij verrichte arbeid. Hierbij kan nog worden gewezen op de toelichting op artikel 15 in het commentaar bij het Oeso-modelverdrag, alwaar de volgende passage voorkomt:

"The remuneration to the hirer is calculated on the basis of time utilised, or there is in other ways a connection between this remuneration and wages received by the employee."

Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de gevolgtrekking, dat Nederland op grond van het Verdrag geen heffingsrecht heeft met betrekking tot de door belanghebbende voor zijn werkzaamheden voor de Duitse zustermaatschappij ontvangen arbeidsbeloning, in verband waarmee Nederland op grond van artikel 20, lid 3 van het Verdrag aan belanghebbende een zogenaamde aftrek elders belast dient toe te staan."

4.2 Art. 14 van het hier toepasselijke oude Verdrag tussen Nederland en Denemarken (1957; gewijzigd 1966) luidde in 1995 en 1996 als volgt:

"Een inwoner van een van de Staten is vrijgesteld van belasting in de andere Staat ter zake van de beloning voor arbeid of voor diensten - niet zijnde beloning verkregen uit de uitoefening van een vrij beroep - verricht in de andere Staat, indien:

a. hij in laatstbedoelde Staat verblijft voor een tijdvak of tijdvakken, welke gedurende het belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de arbeid of de diensten worden verricht voor of ten behoeve van een natuurlijk persoon of lichaam niet zijnde een inwoner van laatstbedoelde Staat, en

c. de beloning niet als zodanig ten laste komt van de voordelen van een vaste inrichting, welke belastbaar zijn in laatstbedoelde Staat."

4.5 De opsomming van argumenten vóór en tegen die het Hof geeft, leidt tot de conclusie dat de eindstand onbeslist is. Het Hof kiest zonder andere motivering dan "... daaraan doet niet af ..." voor toewijzing aan de woonstaat. Ik meen dat daarmee sprake is van een motiveringsgebrek. Voor zover het Hof aansluiting heeft gezocht bij uw in de bijlage geciteerde arresten HR 19 juni 1996, nr. 30.883, BNB 1996/369, met noot Daniels, en HR 15 juli 1997, nr. 32.016, BNB 1997/298, met noot Van der Geld, ziet het eraan voorbij dat in die zaken in wezen sprake was van doorbelasting van hoofdkantoorkosten naar rato van een sleutel waarin omzet een belangrijke rol speelde. In onze zaak is het verband tussen de aan de belanghebbende betaalde loonbedragen en de door de Nederlandse juridische werkgever aan de Deense inlener berekende bedragen veel directer. Om praktische redenen maakt het concern gebruik van standaard intercompany contracten en worden gemiddelde bedragen per categorie gekwalificeerd personeel berekend aan inlenende groepsvennootschappen. Daarmee is sprake van voldoende rechtstreeks verband tussen de salarisbetaling en de in rekening gebrachte loonkosten om de genoemde arresten in casu irrelevant te achten. Men moet het internationale bedrijfsleven niet wegens een paar honderd Euri discrepantie tussen uitbetaald en doorberekend op internationale dubbele belasting jagen. U zie ook paragraaf 8 van het in casu overigens niet van groot belang zijnde, want zeer posterieure OESO-commentaar bij art. 15 van het OESO-modelverdrag:

"The remuneration to the hirer is calculated on the basis of time utilised, or there is in other ways a connection between this remuneration and wages received by the employee."

5.3 Opmerkelijk is wel dat het Hof ter zake van dezelfde belanghebbende in overigens dezelfde feitelijke omstandigheden binnen hetzelfde concern, maar in een ander land (Denemarken), in de zaken met de nrs 38 950 (zie boven) en 38 850 tot een tegengesteld oordeel kwam op basis van dezelfde loaned personnel agreement en (dus) dezelfde salaris-doorberekening en dezelfde gezag-, instructie-, risico- en verantwoordelijkheidverdeling tussen uitlener en inlener als in de thans te beoordelen zaak 40 088. Dat lijkt mij een schoolvoorbeeld van de rechtsongelijkheid die wij, naar ik in de bijlage bij deze conclusie betoog, juist zoveel mogelijk moeten zien te vermijden, ook als de bewoordingen van de verdragen enigszins van elkaar afwijken. Het verschil in uitkomst vindt ongetwijfeld zijn verklaring in het tussentijds verschijnen van uw boven genoemde en in de bijlage geciteerde arrest BNB 2004/138, waarin een materiële opvatting van het verdragswerkgeverschap in OESO-conforme verdragen te bespeuren valt, ook indien het toe te passen verdrag stamt van vóór de OESO-commentaarwijziging die dat materiële begrip expliciteerde. Dat volgt ook uit de omstandigheid dat in de zaak 40 088 door het Hof een zinsnede gebruikt wordt die letterlijk ontleend is aan uw genoemde arrest, en die ontbreekt in de zaken met de nrs 38 850 en 38 950. De twee inhoudelijke verschillen tussen de Deense en de Duitse zaak kunnen het verschil in uitkomst immers niet verklaren: (i) in de Duitse zaak was een brief van de Duitse inlener voorhanden over zijn feitelijke leiding over de werkzaamheden, maar die voegt niets toe aan de feitelijke vaststellingen die ook voor de Deense uitzending gelden; (ii) het door de verdragspartners niet-verklaarde en nauwelijks wezenlijk aandoende verschil in bewoordingen tussen de twee toepasselijke zeer oude verdragen kan het verschil in uitkomst evenmin verklaren. Er bestaat juist aanleiding, in verband met de rechtsgelijkheid en de rechtszekerheid, om de beide bepalingen zoveel mogelijk in gelijke zin in te vullen, nu hun teksten zich daar geenszins tegen verzetten (zie mijn beschouwingen in de bijlage bij deze conclusie).

Men moet de Staatssecretaris wel gelijk geven voor zover zijn beroep mede inhoudt dat het verschil in uitkomst op zichzelf onbegrijpelijk is, maar aangezien het om twee uitspraken gaat, is geen sprake van innerlijke onverenigbaarheid, en men kan de feitenrechter bezwaarlijk verwijten dat hij zijn rechtspraak aanpast aan inmiddels verschenen arresten van de Hoge Raad. Consistentie tussen de beide uitspraken moet in casu juist bereikt worden door de andere uitspraak te vernietigen (zie onderdeel 4 hierboven).

De Procureur-generaal bij

De Hoge Raad der Nederlanden

1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk Denemarken tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Kopenhagen op 20 februari 1957 (Trb. 1957, 52), gewijzigd bij het verdrag van 20 januari 1966 (Trb. 1966, 103).Dit Verdrag is per 1 juli 1996 vervangen door een nieuw belastingverdrag; zie Trb. 1996, 210 en 276 (in werking per 6 maart 1998, Trb. 1998, 57).

2 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959 (Trb. 1959, 85), gewijzigd bij de Protocollen van 13 maart 1980 (Trb. 1980, 61) en 21 mei 1991 (Trb. 1991, 65).

3 Bijlage O bij het verweerschrift voor het Hof in de zaak met nr. 38.950; bijlage K bij het verweerschrift voor het Hof in de zaak met nr. 40.088.

4 De hofuitspraak is gepubliceerd in V-N 2003/12.2.5.

5 De hofuitspraak is gepubliceerd in V-N 2003/31.3.1.

6 Dit is hoe het beroepschrift in cassatie het omschrijft; overweging 4.5 van het Hof luidt iets anders.

7 Paragraaf 8 bij art. 15; Officiële Commentaar bij het OESO-Modelverdrag. (OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1977 en 1992-2000 (losbladig).)

8 Zie Annex II: Reservations by (...) the Netherlands (....), onderdelen 20-24, bij het Partnership Report (zie de volgende voetnoot), opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1319-1320.

9 The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, OESO, Parijs, 1999, opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1289 e.v.

10 Wellicht zou ook ik, net als Johan Cruyff, een tegeltjeswijshedenlijn moeten beginnen.

Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden

P.J. Wattel

0 Inleiding

1 De litigieuze verdragsbepalingen

2 De ratio van de tweede voorwaarde voor loontoerekening aan de woonstaat

3 Jurisprudentie over vergelijkbare verdragsbepalingen

4 De opvatting van de regering

5 Het OESO-modelverdrag en -Commentaar c.a.

6 Statische en dynamische interpretatie

7 Literatuur

8 Het (oude) Verdrag met Denemarken

9 Het (oude) Verdrag met België

10 Het Verdrag met Duitsland

11 Samenvatting

1.1 Art. 14 van het oude Verdrag tussen Nederland en Denemarken (1957; gewijzigd 1966; hierna: het Verdrag NL-Dk)(1) luidde (in de litigieuze jaren (1995-1997) als volgt:

"Een inwoner van een van de Staten is vrijgesteld van belasting in de andere Staat ter zake van de beloning voor arbeid of voor diensten - niet zijnde beloning verkregen uit de uitoefening van een vrij beroep - verricht in de andere Staat, indien:

a. hij in laatstbedoelde Staat verblijft voor een tijdvak of tijdvakken, welke gedurende het belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de arbeid of de diensten worden verricht voor of ten behoeve van een natuurlijk persoon of lichaam niet zijnde een inwoner van laatstbedoelde Staat, en

c. de beloning niet als zodanig ten laste komt van de voordelen van een vaste inrichting, welke belastbaar zijn in laatstbedoelde Staat."

1.2 Art. 15 van het oude Verdrag tussen Nederland en België (1970; hierna: het Verdrag NL-B)(2) luidde, voorzover hier relevant, (in de litigieuze jaren 1998-2000) als volgt:

"§ 1. Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

§ 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

1° de dienstbetrekking gedurende het kalenderjaar niet langer dan in totaal 183 dagen - met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen - in de andere Staat wordt uitgeoefend, en

2° de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

3° de beloning als zodanig niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.

(...)."

1.3 Art. 10 van het Verdrag tussen Nederland en Duitsland (1959; gewijzigd 1980 en 1991; hierna: het Verdrag NL-Du)(3) luidde, voorzover hier relevant, (in de litigieuze jaren 1998 en 1999) als volgt:

"1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend.

2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer

1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere staat verblijft;

2. voor zijn gedurende deze tijd uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de andere Staat heeft en

3. voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in de andere Staat bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de werkgever vergoeding ontvangt.

(...)."

2.1 Het gaat bij de tweede voorwaarde in de drie litigieuze verdragen om de inhoud van de volgende begrippen:

- "arbeid of diensten verricht voor of ten behoeve van een natuurlijk persoon of lichaam niet zijnde een inwoner van (de werkstaat)" (NL-Dk);

- "beloning betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van (de werkstaat)" (NL-B);

- "voor zijn werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de (werkstaat) heeft" (NL-Du).

2.4 Het officiële OESO-Commentaar vermeldt dan ook ter zake van de soortgelijke tweede voorwaarde in art. 15, lid 2, letter b, van het OESO-Modelverdrag het volgende (zij het pas sinds 2000, en in verband met de problematiek van fiscaal transparante werkgevers):

"The objectives and purpose of subparagraphs 2b) and c) of paragraph 2 are to avoid the source taxation of short-term employment to the extent that the employment income is not allowed as a deductible expense in the State of source because the employer is not taxable in that State as he neither is a resident nor has a permanent establishment therein. These subparagraphs can also be justified by the fact that imposing source deduction requirements with respect to short-term employment in a given State may be considered to constitute an excessive administrative burden where the employer neither resides nor has a permanent establishment in that State."

Engelen en Pötgens (zie 7.5 hieronder) menen dat zowel de verwijzing naar de korte duur van de werkzaamheden als de verwijzing naar de aftrekbaarheid van de loonkosten in de werkstaat een inhoudelijke wijziging van het commentaar inhoudt, gezien eerdere uitlatingen van het OECD Committee on Fiscal Affairs. Ik zou menen dat dit commentaar strookt met de oorspronkelijke en geldende tekst van de bepaling en niet tegengesproken wordt door eerdere versies van het commentaar. De voorloper van het 1963-OESO-Model (het tweede OEEC-Model; zie 8.7) gebruikte reeds dezelfde modeltekst van art. 15, lid 2, en refereerde in het bijbehorende commentaar aan 'this exception, which concerns employment of short duration abroad (...).' Het commentaar bij het 1963-Model op art. 15, lid 2,vermeldt:

"This exception, which concerns employment of short duration abroad, is mainly intended to facilitate the international movement of qualified personnel, as in the case of firms which sell capital goods and are responsible for installing and assembling them abroad."

3.1 HR 19 juni 1996, nr. 30.883, BNB 1996/369, met noot Daniels, betrof de loontoewijzing in de belastingverdragen met het Verenigd Koninkrijk(4) en Spanje(5) (beide OESO-conform). De vraag was of het loon van de in Nederland woonachtige werknemers "door of namens" werkgevers (groepsmaatschappijen) in de werkstaten (het VK en Spanje) was betaald of als zodanig ten laste was gekomen van de door de (in Nederland gevestigde) juridische werkgever. Voor toewijzing aan de woonstaat Nederland was vereist dat de beloning was betaald "door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is". Met het Hof Amsterdam meende u dat aan deze voorwaarde was voldaan. Tussen de werkzaamheden voor de buitenlandse werkmaatschappijen en de door hen aan de Nederlandse juridische werkgever betaalde service fee bestond onvoldoende direct verband om het salaris aan te merken als deels betaald door of namens de Britse en Spaanse werkmaatschappijen. U overwoog:

"-3.3. Ingevolge het bepaalde in het tweede lid van artikel 15 van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk en het bepaalde in het tweede lid van artikel 16 van het Verdrag met Spanje, is een beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in eerstgenoemde Staat belastbaar indien voldaan is aan een drietal in deze bepalingen opgenomen, cumulatief gestelde voorwaarden. In cassatie is niet in geschil dat in het onderhavige geval is voldaan aan de in het tweede lid van genoemde bepalingen onder a en c geformuleerde voorwaarden, doch uitsluitend of is voldaan aan de onder b geformuleerde voorwaarde dat de beloning moet worden betaald "door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is".

-3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de toepassing van de onder 3.3 genoemde verdragsbepalingen tussen de door belanghebbende ten behoeve van de werkmaatschappijen verrichte werkzaamheden en de door deze maatschappijen aan E BV betaalde vergoeding onvoldoende direct verband bestaat om de service-fee voor een deel aan te merken als de beloning voor de door belanghebbende ten behoeve van hen verrichte arbeid. Aan dit oordeel, hetwelk niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en dat voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden, heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende uit zijn dienstbetrekking bij E BV genoten loon voor de toepassing van vorenbedoelde bepalingen niet gedeeltelijk door of namens de Spaanse en Engelse werkmaatschappijen is betaald."

3.2 In HR 15 juli 1997, nr. 32.016, BNB 1997/298, met noot Van der Geld, ging het om een (in Nederland gevestigde) juridische werkgever die een deel van het salaris van de betrokken vennootschapsbestuurders tezamen met andere hoofdkantoorkosten in één bedrag doorbelastte aan de buitenlandse groepsvennootschappen naar rato van hun omzet en personeelskosten. Het geschil betrof de uitleg van de bepalingen inzake bestuurdersbeloningen in de (oude) belastingverdragen met België(6) en de Verenigde Staten(7). U overwoog:

"Het geschil betrof de vraag of een deel van de arbeidsbeloning die belanghebbende van A NV heeft ontvangen, moet worden beschouwd als beloning respectievelijk inkomsten in de zin van evenbedoelde verdragsbepalingen terzake van de werkzaamheden die hij in zijn hoedanigheid van bestuurder van de in België en in de Verenigde Staten van Amerika gevestigde dochterondernemingen ten behoeve van die ondernemingen heeft verricht.

3.3. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het onder verwijzing naar de in 5.1.2 en 5.1.3 van zijn uitspraak vermelde omstandigheden redengevend geoordeeld dat tussen de werkzaamheden die door belanghebbende als bestuurder respectievelijk "director" van de Belgische en Amerikaanse dochterondernemingen zijn verricht en het daaraan toegerekende deel van zijn van A NV ontvangen salaris enerzijds en de door die dochterondernemingen aan A NV betaalde vergoeding voor concernkosten anderzijds onvoldoende direct verband bestond om wat betreft het evenbedoelde deel van zijn salaris te kunnen spreken van een beloning welke als zodanig aan hem als bestuurder of "director" door of namens(8) de dochterondernemingen is betaald voor de door hem ten behoeve van die ondernemingen verrichte werkzaamheden.

-3.4. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden."

3.3 HR 12 oktober 2001, nr. 35.478, BNB 2002/65, met conclusie Van den Berge en noot Burgers, betrof het belastingverdrag met Zwitserland,(9) dat (ook) voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid een van het OESO-Modelverdrag afwijkende bepaling kent (art. 6, lid 2), die beslissend verklaart voor wiens rekening de werkzaamheid van de werknemer wordt uitgeoefend. U achtte daarvoor de enkele salarisbetaling niet beslissend, maar evenzeer van belang aan wie de voordelen van de werkzaamheid opkwamen en voor wiens rekening de nadelen en risico's kwamen:

"-3.5. (...). Het Hof heeft (...) kennelijk slechts onderzocht voor wiens rekening het salaris van belanghebbende is gekomen, terwijl blijkens de (...) tekst van artikel 6, lid 2, van het Verdrag bepalend is, niet voor wiens rekening het salaris komt, maar voor wiens rekening de werkzaamheid wordt uitgeoefend. Voor het antwoord op de vraag voor wiens rekening een werkzaamheid in evenbedoelde zin wordt uitgeoefend, is de omstandigheid dat de kosten van die werkzaamheid door een bepaalde persoon worden betaald of gedragen uiteraard van belang, maar daarnaast is van belang voor wiens rekening de voordelen van de werkzaamheid en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's komen."

Na verwijzing oordeelde het Hof Arnhem(10) dat het heffingsrecht toekwam aan Zwitserland:

"7. Het betoog, na verwijzing, van de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de hiervoor opgenomen bepalingen van het agreement leiden het Hof tot de conclusie dat de voordelen van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden en de mogelijke daaruit voortvloeiende nadelen en risico's in het jaar 1995 voor rekening van A AG kwamen. Voldoende aannemelijk is geworden dat A AG de maatschappij was die in het dagelijkse verkeer belanghebbende inzake de te verrichten werkzaamheden opdrachten verstrekte en dat het resultaat van de werkzaamheden van belanghebbende, nu hij al zijn kennis en vaardigheden daartoe uitsluitend voor A AG inzette, A AG rechtstreeks aanging. Dat de formele arbeidsrelatie tussen belanghebbende en telecom NL, kennelijk om redenen van praktische aard, is blijven bestaan, staat anders dan de Inspecteur betoogt niet aan deze conclusie in de weg. Ook de omstandigheden dat telecom NL als

aandeelhouder belang had bij het goed functioneren van A AG en uit dien hoofde bereid was belanghebbende - tegen slechts een vergoeding van loon- en een bescheiden bedrag aan administratieve kosten - aan A AG uit te lenen, doen niet af aan voormelde conclusie."

3.4 HR 28 februari 2003, nr. 37.224, BNB 2004/138, met noot Daniels,(11) beslechtte een geschil over de toepassing van art. 15 van het belastingverdrag met Polen uit 1979(12) (op de relevante punten OESO-conform en van vóór de in onderdeel 5 te behandelen wijziging van het OESO-Commentaar). De zaak betrof het belastingjaar 1996. De belanghebbende in die zaak was in dienst bij de in Nederland gevestigde E NV en door deze tewerkgesteld in Polen. Hij had in 1996 op 156 dagen in Polen verbleven. Zijn salaris werd betaald door E NV. E NV deed haar Poolse activiteiten in joint venture met een Duitse vennootschap. Het aandeel van E NV in die joint venture werd beschouwd als een vaste inrichting in Polen. De joint venture hield aanvankelijk 51%, later 100% van de aandelen in de Poolse vennootschap G. De belanghebbende rapporteerde aan de landenmanager van E NV voor Polen, tevens directeur van de joint venture en van G. De belanghebbende verbleef in 1996 156 dagen in Polen en werkte toen zowel voor de joint venture als voor G. E NV belastte de "Poolse" uren door aan de joint venture. Deze belastte de voor G gewerkte uren door aan G. U overwoog over het begrip 'werkgever' voor de toepassing van art. 15 van het verdrag met Polen:

"3.3. Bij de beoordeling van de middelen moet het volgende worden vooropgesteld. Het in artikel 15, lid 2, letter b, gebezigde begrip werkgever is in het Verdrag niet omschreven, en het begrip komt niet voor in de wetten die in Nederland gelden met betrekking tot de belastingen die onderwerp zijn van het Verdrag. Artikel 15 van het Verdrag heeft betrekking op de beloning ter zake van niet-zelfstandige arbeid. Gelet hierop is voor het aanmerken van een persoon als werkgever in ieder geval vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat. Voor het antwoord op de vraag wie als werkgever moet worden aangemerkt, is - anders dan het Hof heeft geoordeeld - niet beslissend met wie de arbeidsovereenkomst is gesloten.

3.4. In hetgeen het Hof in onderdeel 5.6 van zijn uitspraak heeft overwogen, ligt besloten het feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel dat belanghebbende voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in Polen niet tot G in een gezagsverhouding stond. Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene kan derhalve niet worden gezegd dat G de werkgever van belanghebbende was in de zin van artikel 15, lid 2, letter b, van het Verdrag. De middelen kunnen mitsdien niet tot cassatie leiden."

4.1 In het parlement is het werkgeversbegrip in de loontoewijzingsbepaling van belastingverdragen enige malen aan de orde geweest. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997(13) merkte de regering naar eigen zeggen ten overvloede op

"dat de 183-dagenregeling in belastingverdragen wordt uitgelegd met inachtneming van de in paragraaf 8 van het Commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 1992 geboden mogelijkheid om in geval van internationale terbeschikkingstelling van arbeidskrachten de inlener als werkgever aan te merken. Indien in verdragsverhoudingen sprake is van misbruiksituaties vindt de 183-dagenbepaling derhalve geen toepassing."(14)

4.2 Tijdens de behandeling van het voorstel tot goedkeuring van het op 5 juni 2001 gesloten belastingverdrag tussen Nederland en België uitte het parlement zorgen over mogelijke problemen als gevolg van de omstandigheid dat Nederland een materieel werkgeversbegrip zou hanteren en België een formeel.(15) De regering reageerde als volgt:

"Bij de toepassing van artikel 15 van het Verdrag 2001 hanteert (ook) Nederland als uitgangspunt, evenals overigens onder het Verdrag 1970, een formeel werkgeversbegrip (een en ander op premisse dat de formele werkgever veelal tevens de materiële werkgever is). Een louter materiële benadering hanteert Nederland de facto alleen in misbruiksituaties als bedoeld in punt 8 van het commentaar op artikel 15 van het OESO modelverdrag. In dit verband wordt kortheidshalve verwezen naar de parlementaire geschiedenis van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting 1997 c.a. (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 33). Onder het Verdrag 1970 heeft het werkgeversbegrip als zodanig nauwelijks problemen opgeleverd. Eerst in de afgelopen jaren zijn in dit kader een aantal procedures voor onderling overleg gestart over de vraag onder welke voorwaarden een materiële benadering aan de orde kan komen bij zogenoemde management-BV's. Onder het Verdrag 2001 wordt geen toename van deze problematiek verwacht en ook hierbij geldt dat via procedures voor onderling overleg maatwerkoplossingen voor eventuele problemen zullen worden gevonden."(16)

4.4 Het Besluit gaat slechts over uitzending via uitzendbureaus, maar noemt ook uitzending binnen concernverband en wijst op enige daarover lopende procedures bij de Hoge Raad. De genoemde Hof-zaken zijn de zaken met uw rolnrs 39.710 en 38.711 waarbij deze bijlage een bijlage is:

"4. Overige situaties, lopende procedures en definitieve standpuntbepaling

In vervolg op het arrest van 28 februari 2003 lopen inmiddels enige andere procedures bij de Hoge Raad over de uitleg van het werkgeversbegrip in diverse verdragen. Het gaat hierbij om verschillende situaties van uitzending van werknemers binnen concernverband waarbij, naast de inlener, ook de uitzendende vennootschap reële werkgeversfuncties vervult. Zo heb ik beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Gerechtshof Den Haag van 29 april 2003, nrs. 01/1970 en 01/1971. Op basis van het oordeel van de Hoge Raad in de lopende procedures zal naar verwachting meer duidelijkheid ontstaan over de uitleg van het werkgeversbegrip uit de verdragen, ook in andere situaties dan hiervoor onder punt 3 beschreven. Indien het oordeel van de Hoge Raad daartoe aanleiding geeft, zal dit besluit worden aangepast."

4.5 De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Goedkeuring belastingverdrag Nederland-België (Stb. 2002, 596) vermeldt voorts:

"De toedeling van de heffingsbevoegdheid over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid aan de werkstaat steunt traditioneel op de overwegingen dat de loonkosten ten laste van de ondernemingswinst in die werkstaat komen en de werknemers gebruik maken van met overheidsgelden van die werkstaat gefinancierde voorzieningen. Gelet op de hedendaagse mobiliteit van werknemers kan men zich afvragen of deze overwegingen nog in voldoende mate gelding hebben, zeker in de relatie tussen relatief kleine buurlanden als Nederland en België."

5.1 Art. 15 van het OESO-Modelverdrag van 1963 luidde, voor zover hier relevant, als volgt:

"2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year concerned, and

b) the remuneration is paid by, or on behalf of an employer who is not a resident of the other State, and

c) the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State."

5.3 Het officiële OESO-Commentaar bij het 1963-Model betoogde ter zake van art. 15, lid 2, het volgende:

"The second paragraph contains, however, a general exception to the rule in paragraph 1. This exception, which concerns employment of short duration abroad, is mainly intended to facilitate the international movement of qualified personnel, as in the case of firms which sell capital goods and are responsible for installing and assembling them abroad. The three conditions prescribed in this paragraph must be satisfied concurrently for the remuneration to qualify for this exemption. The exemption is limited to the 183-day period which is stipulated in the Mexico and London Model Conventions of the League of Nations. The employer paying the remuneration must not be a resident of the State in which the employment is exercised. Furthermore, should the employer have in that State a permanent establishment (or a fixed base if he performs professional services or independent activities of a similar character), the exemption is given only on condition that the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State. It should be noted that, under the provisions of Article 17 the exemption does not apply to remuneration of public entertainers and athletes."

5.4 In 1992 is aan het OESO-Commentaar op art. 15, lid 2, (onder meer; zie 5.2. hierboven) een paragraaf 8 toegevoegd in verband met door het OESO-Committee on Fiscal Affairs geconstateerde werkstaatbelasting-ontwijking via internationale uitzendbureaus:

"8 Paragraph 2 has given rise to numerous cases of abuse through adoption of the practice known as 'international hiring-out of labour'. In this system, a local employer wishing to employ foreign labour for one or more periods of less than 183 days recruits through an intermediary established abroad who purports to be the employer and hires the labour out to the employer. The worker thus fulfils PRIMA FACIE the three conditions laid down by paragraph 2 and may claim exemption from taxation in the country where he is temporarily working. To prevent such abuse, in situations of this type, the term 'employer' should be interpreted in the context of paragraph 2. In this respect it should be noted that the term 'employer' is not defined in the Convention but it is understood that the employer is the person having rights on the work produced and bearing the relative responsibility and risks. In cases of international hiring-out of labour, these functions are to a large extent exercised by the user. In this context, substance should prevail over form, i.e. each case should be examined to see whether the functions of the employer were exercised mainly by the intermediary or by the user. It is therefore up to the Contracting States to agree on the situation in which the intermediary does not fulfil the conditions required for him to be considered as the employer within the meaning of paragraph 2. In settling this question, the competent authorities may refer not only to the above-mentioned indications but to a number of circumstances enabling them to establish that the real employer is the user of the labour (and not the foreign intermediary):

- the hirer does not bear the responsibility or risk for the results produced by the employee's work;

- the authority to instruct the worker lies with the user;

- the work is performed at a place which is under the control and responsibility of the user;

- the remuneration to the hirer is calculated on the basis of the time utilised, or there is in other ways a connection between this remuneration and wages received by the employee;

- tools and materials are essentially put at the employee's disposal by the user;

- the number and qualifications of the employees are not solely determined by the hirer."

5.5 Sommige landen hebben een reservation of een observation gemaakt bij deze commentaarwijziging. Zwitserland heeft verklaard paragraaf 8 alleen relevant te achten bij misbruik, hetgeen impliceert dat de paragraaf ook relevant kan zijn voor niet-misbruik-situaties. Duitsland heeft zich het recht voorbehouden

"(...) to include an express reference in paragraph 2 to income earned by hired-out personnel of one Contracting State working in the other Contracting State, in order to clarify the understanding that the exception in paragraph 2 does not apply in situations of 'international hiring out of labour' (cf. paragraph 8 above)."

5.6 In 2000 is een nieuwe paragraaf 6.2 in het Commentaar bij art. 15 van het het OESO-Modelverdrag ingevoegd in verband met de toepassing van art. 15, lid 2, ingeval van fiscaal transparante werkgevers. Die paragraaf is hierboven (2.4) deels reeds geciteerd. Hij luidt als volgt:

"The objectives and purpose of subparagraphs 2b) and c) of paragraph 2 (van art. 15; PJW) are to avoid the source taxation of short-term employment to the extent that the employment income is not allowed as a deductible expense in the State of source because the employer is not taxable in that State as he neither is a resident nor has a permanent establishment therein. These subparagraphs can also be justified by the fact that imposing source deduction requirements with respect to short-term employment in a given State may be considered to be constitute an excessive administrative burden whether the employer neither resides nor has a permanent establishment in that State. In order to achieve a meaningful interpretation of subparagraph 2b) that would accord with its context and its object, it should therefore be considered that, in the case fiscally transparent partnerships, that subparagraph applies at the level of the partners. Thus, the concepts of 'employer' and 'resident', as found in subparagraph 2b), are applied at the level of the partners rather than at the level of a fiscally transparent partnership. This approach is consistent with that under which other provisions of tax Conventions must be applied at the partners' rather than at the partnership's level. While this interpretation could create difficulties where the partners reside in different States, such difficulties could be addressed through the mutual agreement procedure by determining, for example, the State in which the partners who own the majority of the interests in the partnership reside (i.e. the State in which the greatest part of the deduction will be claimed)."

5.8 Binnen de OESO Committee on Fiscal Affairs heeft de afdeling verantwoordelijk voor het up to date houden van het OESO-Modelverdrag een werkgroep ingesteld die voorstellen moet doen ter verduidelijking van het tweede lid van art. 15 in verband met signalen uit de praktijk dat de juiste toepassing onduidelijk is in uitzendsituaties en management-BV-achtige situaties. Die werkgroep heeft op 5 april 2004 een public discussion draft gepubliceerd(20) (dat dus niet gezien kan worden als voorstel van het genoemde Committee, laat staan dat het aanvaard zou zijn door OESO-regeringsvertegenwoordigers). Voor zover ik heb kunnen nagaan is die draft nog steeds een concept, althans geen onderdeel van het officiële commentaar. In dat concept wordt een rechtstreeks verband gelegd tussen art. 7 (winst uit onderneming) en art. 15, lid 2, letter a, van het OESO-Model. Betoogd wordt dat, net zo als winst pas belast wordt in de niet-vestigingsstaat van een onderneming als de onderneming aldaar voldoende business presence heeft (een vaste inrichting), loon pas belast wordt in de werkstaat als er voldoende verband bestaat tussen die Staat en de uitgevoerde werkzaamheden. De onderdelen b en c van art. 15, lid 2, maken duidelijk, aldus de draft, dat de uitzondering op de hoofdregel (werkstaatbelasting) op grond van onvoldoende aanwezigheid in de werkstaat niet geldt als de arbeid verricht wordt voor een belastingplichtige in de werkstaat:

"Subparagraphs (b) and (c) make it clear that the exception is not intended to apply where the employment services are rendered to an enterprise that is subjected to tax in a State either because it is a resident of that state or because it has a permanent establishment therein to which the services are attributable."

Voor landen die in beginsel voor de belastingheffing uitgaan van een juridisch werkgeversbegrip en bezorgd zijn over de fiscale manipulaties die dat zou kunnen oproepen, noemt de werkgroep de mogelijkheid om in hun belastingverdragen op te nemen dat art. 15, lid 2, van het Model niet van toepassing is indien:

"(a) the recipient renders services in the course of that employment to a person other than the employer who, directly or indirectly, supervises, directs or controls the manner in which those services are performed; and

(b) the employer is not responsible for carrying out the purposes for which the services are performed."

Hieruit valt op te maken dat de werkgroep als wezenlijke onderdelen van het verdragswerkgeverschap beschouwt:

- supervision, directions and control (gezagsverhouding) en

- verantwoordelijkheid voor het project waarvoor de arbeid wordt verricht.

5.9 De draft stelt voorts voor in het Commentaar op te nemen dat twee in de praktijk voorkomende vormen van beleid geheel passen binnen doel en strekking van art. 15, lid 2, van het OESO-Model, nl.:

- bepaling in de nationale wet dat door het formele werkgeverschap heengekeken wordt naar het nader te bepalen materiële werkgeverschap; deze nationale toepassing werkt door naar de verdragstoepassing omdat op grond van art. 3, lid 2, van het Verdrag het niet in het Verdrag zelf gedefinieerde werkgeversbegrip geïnterpreteerd wordt naar nationaal recht;

- zelfstandige interpretatie van art. 15, lid 2, van het Model naar zijn doel en strekking, leidende tot de conclusie dat "it would be contrary to that object and purpose to provide a tax exemption (in de werkstaat, PJW) for what is in substance the ordinary work force of resident enterprises."

Maar, zo waarschuwt de draft, zulke (niet-)toepassingen van art. 15, lid 2, moeten wel gebaseerd zijn op objectieve en relevante criteria, want

"Article 15 would be rendered meaningless if countries were allowed to deem services to constitute employment services, or to deny the quality of employer to an enterprise, in cases where there is clearly no employment relationship."

5.10 De werkgroep stelt voor de volgende criteria in het Commentaar bij art. 15, lid 2, van het OESO-Modelverdrag op te nemen voor de beoordeling van het werkgeverschap in de zin van die bepaling:

"8.11 The nature of the services rendered by the individual will be an important factor since it is logical to assume that an employee provides services which are an integral part of the business activities carried on by his employer. Where that factor points to an employment relationship that is different from the formal contractual relationship, the following factors may be relevant to determine whether this is the case:

- who bears the responsibility or risk for the results produced by the individual's work;

- who has the authority to instruct the individual;

- who controls and has responsibility for the place at which the work is performed;

- who bears, in an economic sense, the cost of the remuneration paid to the individual;

- who puts the tools and materials necessary for the work at the individual's disposal;

- who determines the number and qualifications of the individuals performing the work.

7.1 De Kock(24) betoogde in 1994 over het verdragswerkgeversbegrip in internationale uitzendsituaties dat:

"De literatuur (..) reeds voor het verschijnen van het gewijzigde commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag eenstemmig van mening (was) dat het begrip werkgever in art. 15, tweede lid, letter b, niet in louter formele (civielrechtelijke) zin mag worden uitgelegd. Gelet op de strekking van de bepaling zijn de materiële verhoudingen beslissend. Art. 15, tweede lid, letter b, eist (evenals letter c voor het geval dat er sprake is van een v.i.) voor de toekenning van heffingsbevoegdheid aan de werkstaat dat de loonkosten ten laste komen van een (materiële) werkgever die gevestigd is in de werkstaat. Dit wordt tot uitdrukking gebracht in de woorden 'door of namens'.

(...).

7.4 Rouwers(29) meent dat Nederland een inlener uitsluitend als werkgever zal aanmerken in gevallen van misbruik:

"21 Indien wordt aangenomen - zoals betoogd in het OESO-commentaar - dat dit 1992-commentaar ook van toepassing is op verdragen die gebaseerd zijn op art. 15 OESO-modelverdrag en die gesloten zijn vóór 1992, kan de inlener (...) onder omstandigheden als werkgever worden aangemerkt onder verreweg de meeste Nederlandse belastingverdragen. Uit de nota naar aanleiding van het verslag kan echter worden opgemaakt, dat Nederland daar uitsluitend in 'misbruiksituaties' gebruik van wil maken.(30) Wanneer er sprake is van een dergelijke situatie wordt niet uit de doeken gedaan; evenmin waarom de nieuwe bepaling in de loonbelasting niet ook beperkt is tot misbruiksituaties. Tevens ontbreekt een motivering waarom Nederland een dergelijke beperkte reikwijdte van dit commentaar voorstaat. Nu Nederland noch een 'observation', noch een 'reservation' bij het commentaar heeft gemaakt, mag worden aangenomen dat het dit volledig onderschrijft. Alhoewel misbruiksituaties aanleiding waren voor het opstellen van het commentaar, geldt dit ook buiten misbruiksituaties. Naast de tekst van het commentaar, die ruimte biedt voor deze interpretatie, kan daarvoor ook een argument worden gevonden in de 'observation' die Zwitserland hier heeft gemaakt. Zwitserland heeft namelijk aangegeven het alleen toe te passen in misbruiksituaties; Nederland heeft een dergelijke observation tot op heden niet gemaakt.

22 Ook het Duitse Ministerie van Financiën leest, gezien zijn BFM-Schreiben van 5 januari 1994, geen beperking in paragraaf 8 van het OESO-commentaar op art. 15 tot misbruiksituaties. 'Arbeitsgeber im Sinne des DBA ist derjenige Unternehmer, der die Vergütungen für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt. ... Beim internationalen Arbeitnehmerverleih ist nach Sinn und Zweck der 183 Tage-Klausel der Entleiher als Arbeitsgeber anzusehen' (vgl. Kommentar zu Art. 15 des OECD-Musterabkommens) (BMF-Schreiben 5 januari 1994, BStBl.I, paragraaf 4). Aan de voorwaarde dat de beloning dan ook dient te worden `betaald door of namens' de inlener, wordt volgens het Duitse Ministerie van Financiën voldaan indien de inlener de beloning in economisch opzicht draagt, hetgeen in de regel het geval zal zijn. In dit verband zoekt het ministerie steun bij het arrest van het BFH van 21 augustus 1985, BStBl 1986 II S. 4. Uit HR 19 juni 1996, BNB 1996/369, kan worden afgeleid dat de Nederlandse rechter het `door of namens'-criterium meer genuanceerd interpreteert. Hierdoor dient naar Nederlandse maatstaven te worden betwijfeld of het door de uitlener betaalde loon wel steeds 'namens' de inlener wordt betaald, omdat deze feitelijk de kosten van de beloning draagt.

Opvallend is dat overigens het OESO-commentaar in dit verband geen aandacht besteedt aan het 'door of namens'-vereiste.

23 Indien Nederland en Duitsland hun hierboven verwoorde standpunten toepassen, zal dat bij inwoners van Duitsland die naar een inlener in Nederland worden uitgezonden zonder dat er van misbruik sprake is, kunnen leiden tot belastingvrijstelling in Duitsland, terwijl Nederland geen belasting heft indien de werknemer niet meer dan 183 dagen in het kalenderjaar in Nederland verblijft. Omgekeerd kan met betrekking tot het loon dat inwoners van Nederland genieten

terzake van werkzaamheden in Duitsland, voor een in Duitsland gevestigde inlener dubbele belasting optreden indien zij niet meer dan 183 dagen in Duitsland verblijven (...).

24 Daar het uitlenen van arbeidskrachten in ieder geval in de relatie met de ons omringende landen een zeer frequent voorkomend verschijnsel is, doet Nederland er goed aan op dit terrein afspraken te maken met zijn verdragspartners om de onduidelijkheden over het heffingsrecht van de niet-woonstaat te verminderen."

7.5 Engelen en Pötgens(31) bespraken in 2000 het OESO-rapport The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships en merkten het volgende op over de onderdelen in het rapport die op art. 15, lid 2, onderdelen b en c, van het OESO-Model zien:

"Par. 6.2 van het Commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag zal aangeven dat doel en voorwerp van de subparagrafen b en c van art. 15, tweede lid, OESO-modelverdrag zijn het vermijden van belasting in de bronstaat met betrekking tot "short term employment" in de mate waarin dit niet leidt tot aftrekbare uitgaven in de bronstaat, omdat de werkgever niet belastbaar is in die staat, aangezien hij er noch inwoner is noch een vaste inrichting heeft. Naar onze mening is dit een opvallende passage. In de wijzigingen die in 1992 in het Commentaar zijn aangebracht, is opgemerkt dat elke verwijzing naar "employment of short duration" met betrekking tot art. 15, tweede lid, OESO-modelverdrag dient te worden verwijderd, aangezien het Comité voor Fiscale Zaken van de OESO van mening was dat deze zienswijze te eng was en niet overeenkwam met de bewoordingen van art. 15 OESO-modelverdrag. In de wijzigingen die nu zijn voorgesteld wordt echter expliciet aangegeven dat het doel van art. 15, tweede lid, onderdeel b en c, OESO-modelverdrag het vermijden van belastingheffing in de bronstaat is over "short term employment".

Het Commentaar heeft nooit de exacte betekenis verduidelijkt van de uitdrukking "betaald door of namens" in subparagraaf b en "ten laste van" in subparagraaf c van art. 15, tweede lid, OESO-modelverdrag. Nu lijkt het Commentaar expliciet aan te geven dat beide uitdrukkingen dezelfde betekenis hebben en refereren aan de aftrek van het arbeidsinkomen in de bronstaat omdat de werkgever inwoner is van de bronstaat of er een vaste inrichting heeft. Uit de tekst van art. 15, tweede lid, OESO-modelverdrag zou eventueel kunnen volgen dat de voorwaarden van de subparagrafen b en c dezelfde betekenis hebben. Het is echter twijfelachtig of onder deze subparagrafen de daadwerkelijke aftrekbaarheid van de salariskosten in de bronstaat van belang is.(32) In die zin kan de opmerking in het Commentaar, dat de subparagrafen b en c van art. 15, tweede lid, OESO-modelverdrag verwijzen naar de daadwerkelijke aftrekbaarheid van de salariskosten in de bronstaat, als een inhoudelijke wijziging worden aangemerkt."

7.6 Pötgens(33) betoogt:

"Het standpunt van de (...) staatssecretaris dat het werkgeverschap in de zin van art. 15, par. 2, onderdeel b, Verdrag formeel moet worden opgevat, lijkt niet geheel te worden onderschreven door de Hoge Raad in zijn arrest van 28 februari 2003, V-N 2003/15.12. De Hoge Raad oordeelde dat voor het aanmerken van een persoon als werkgever (in de zin van in dat geval art. 15, lid 2, onderdeel b, belastingverdrag tussen Nederland en Polen uit 1979) in ieder geval vereist is dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat. Voor het antwoord op de vraag wie als werkgever moet worden aangemerkt, is niet beslissend met wie de arbeidsovereenkomst is gesloten (in casu de Nederlandse vennootschap die de betreffende werknemer uitgezonden had). (...)Aanwijzingen dat de Hoge Raad een meer materiële benadering van het begrip "werkgever" onder de door Nederland gesloten belastingverdragen hanteert, biedt ook zijn arrest van 12 oktober 2001, BNB 2002/65 en de verwijzingsuitspraak van Hof Arnhem van 28 mei 2002, V-N 2002/52.8. Hoewel het Hof moest onderzoeken voor wiens rekening de werkzaamheden waren verricht in de zin van art. 6, lid 2, verdrag met Zwitserland, paste in het verlengde daarvan tevens een antwoord op de vraag wie als een werkgever kon worden beschouwd. Hof Arnhem achtte evenmin determinerend dat met de uitzendende Nederlandse vennootschap als enige een formele dienstbetrekking was gesloten.

(...)

De Belgische rechtspraak is niet geheel eenduidig, doch past in de meeste gevallen een formele benadering van het begrip "werkgever" toe onder de belastingverdragen. In een enkel geval werd echter uitgegaan van een materiële zienswijze, waarbij de loutere doorbelasting van het salaris aan een Belgische dochtervennootschap reeds voldoende werd geacht om de Belgische vennootschap als werkgever aan te merken in verdragsrechtelijke zin.

De Belgische Belastingadministratie neemt blijkbaar naargelang het haar uitkomt twee verschillende standpunten in. Gaat het om niet-inwoners die in België werkzaam zijn dan hanteert zij een materiële aanpak waarbij de loutere doorbelasting van het salaris aan een Belgische vennootschap reeds meebrengt dat zij werkgever wordt voor de doeleinden van een belastingverdrag. Bij inwoners van België die werkzaam zijn in een andere verdragsstaat, doch die een arbeidsovereenkomst met een Belgische vennootschap hebben gesloten, volgt de Belgische Belastingadministratie een formele invulling van het werkgeverschap onder een belastingverdrag. Kortom, de Belgische belastingadministratie past de benaderingswijze toe die het gunstigste is voor de Belgische schatkist.

7.8 Het Bulletin for International Fiscal Documentation van oktober 2000 bevat een uitgebreid overzicht over de problematiek van toepassing van art. 15 OESO-Model-achtige verdragsbepalingen bij uitzending van personeel, geschreven door zestien auteurs(36) uit twaalf landen. Het blijkt dat een schriftelijke arbeidsovereenkomst lang niet overal een vereiste is voor het aannemen van een arbeidsrelatie. De auteurs menen dat een werkstaat, bij de beantwoording van de vraag wie als verdragswerkgever van een uitgezonden werknemer heeft te gelden, zeer waarschijnlijk de volgende vragen van belang zal achten:

a) of de uitgezonden werknemer verplicht is gehoor te geven aan de opdrachten en instructies van het bedrijf alwaar de werknemer dan werkzaam is;

b) of de werknemer de werkzaamheden uitvoert onder leiding en controle van het bestuur van dat bedrijf;

c) of het bestuur van dat bedrijf kan bepalen welke werkzaamheden de uitgezonden werknemer zou moeten verrichten;

d) of de werknemer zou moeten rapporteren aan het bestuur van dat bedrijf;

e) of het bedrijf het recht heeft de uitzending van de werknemer te beëindigen; en

f) wie het recht heeft de werknemer te ontslaan gedurende de uitzendperiode.

De auteurs wijzen erop dat het mogelijk is dat een werknemer gelijktijdig twee werkgevers heeft indien de werknemer twee verschillende functies uitvoert waarover hij aan de twee werkgevers afzonderlijk moet rapporteren, of indien de werknemer deeltijds in de woonstaat werkt en deeltijds in de werkstaat voor niet-gelieerde werkzaamheden.

Zij merken op dat de materiële omschrijving die het 1992-Commentaar op het OESO-Modelverdrag geeft (degene die van de verrichte werkzaamheden profiteert en die het risico voor de werkzaamheden draagt), weliswaar van belang is in gevallen van misbruik van international hiring-out, waarvoor een substance over form benadering wordt toegepast, maar dat deze definitie in bonafide gevallen van grensoverschrijdende uitlening te snel tot de gevolgtrekking leidt dat de inlenende vennootschap, die de loonkosten vergoedt, als 'werkgever' in de zin van art. 15, lid 2, sub b, wordt beschouwd, hetgeen huns inziens een miskenning is van de ratio van art. 15, lid 2. Zij achten het alsdan wenselijk om de formele werkgever de werkgever-status te onthouden. Het is naar hun mening voorts niet goed te begrijpen dat de criteria die het commentaar stelt voor vaststelling van het werkgeverschap alleen voor misbruiksituaties zouden gelden. Niet valt in te zien, aldus de auteurs, waarom de betekenis van het begrip 'werkgever' in bonafide situaties niet op dezelfde wijze zou kunnen worden bepaald.

De auteurs gaan ook in op de woorden 'paid by, or on behalf of'. De auteurs menen dat de woorden 'on behalf of'(Franse versie sinds 1977: 'pour le compte de') het economische aspect benadrukken, dat wil zeggen dat gedoeld wordt op degene die de kosten van de vergoeding voor zijn rekening neemt. Het lijkt erop dat de officieuze Nederlandse tekst ('betaald door of namens een werkgever') is afgeleid van de oorspronkelijke Franse versie van het OESO-modelverdrag van 1963: 'au nom de'. Een betere vertaling van de tekst van het Modelverdrag zou luiden 'door, of voor rekening van, een werkgever,' aldus de auteurs.

7.10 Kavelaars(38) merkt over de 'door of namens' discussie op dat die deels voorbijgaat aan de bedoeling van de bepaling:

"De ratio immers is dat er geen belastingplicht dient te bestaan in de werkstaat indien zich aldaar geen werkgever/inhoudingsplichtige in materiële zin bevindt. Een formeel betalingscriterium kan daarbij geen doorslaggevende rol spelen; alsdan zou de toepasselijkheid van de bepaling immers gemakkelijk gemanipuleerd kunnen worden."

8.2 Art. 14 van het 1957-verdrag met Denemarken heeft in meer opzichten een uitzonderlijke positie: (42)

- het verdrag is gesloten in 1957, dus vóór het eerste OESO-Modelverdrag;

- de formulering wijkt af van het latere OESO-Modelverdrag, van het Nederlandse Standaardverdrag en (dus) van de meeste door Nederland gesloten belastingverdragen;

- de term "werkgever" komt er niet in voor.

8.3 In de memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot goedkeuring van het Verdrag(43) werd onder "Ad 1" vermeld:

"De artikelen, welke betrekking hebben op het vermijden van dubbele belasting, betreffen alle bestanddelen van het inkomen en het vermogen. Bij de toewijzing van het recht tot belastingheffing van deze bestanddelen aan één van beide Staten zijn in het algemeen de regelen gevolgd, welke in soortgelijke overeenkomsten gebruikelijk zijn."

8.5 Art. VII van de Mexico Draft bepaalde:(46)

"1. Compensation for labour or personal services shall be taxable only in the contracting State in which such services are rendered."

8.6 Art. VI van de London Draft bepaalde:(47)

"1. Remuneration for labour or personal services shall be taxable in the contracting State in which such services are rendered."

Ook hier werd onder 2. en 3. een 183-dagen regel gegeven, en onder 4. en 5. een regel voor vrije beroepsbeoefenaren. Het commentaar bij art. VI van het Londense ontwerp hield in:

"This modification(48) of the rule of taxing the remuneration from personal services in the country where the corresponding services are rendered is intended to facilitate the operations of enterprises engaged in international trade and the movement of workers across national borders."

8.7 Het Tweede Rapport van de OEEC bepaalde in Art. VII, lid 2(49):

"Notwithstanding the provisions of paragraph 1 above, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first mentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year concerned, and

b) the remuneration is paid by, or on behalf of an employer who is not a resident of the other State, and

c) the remuneration is not deducted from the profits of a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State."

Het commentaar erop(50) hield in:

"This exception, which concerns employment of short duration abroad, is mainly intended to facilitate the international movement of qualified personnel, as in the case of firms which sell capital goods and are responsible for installing and assembling them abroad."

8.10 Ik bezie vervolgens welke opvatting de Verdragspartner Denemarken er met betrekking tot het verdragswerkgeversbegrip op na houdt. Volgens het in onderdeel 7.8 genoemde overzichtsartikel in het Bulletin for International Fiscal Documentation was de Deense belastingdienst blijkens een besluit uit 1983 van mening dat voor verdragsdoeleinden de inlener als 'werkgever' aangemerkt moest worden,

"and denied, for purposes of Art. 15(2) of the OECD Model, "employer" status to the intermediary that hired out non-Danish resident employees to a Danish principle. According tot the circular letter, the principle is to be regarded as the employer for purposes of Art. 15. After criticism, the Danish authorities changed their position pursuant to mutual agreements reached with the United Kingdom and the Netherlands (except for Dutch residents working in the continental shelf area). Certain commentators argued that, in the absence of a legal basis for the opinion of the authorities under Danish domestic tax law, the resolution with the United Kingdom and the Netherlands should apply to residents of all other countries that have signed an OECD-type Art. 15 with Denmark."

8.13 Ik citeer ten slotte een recente Hofuitspraak over hetzelfde geschil als het geschil in de zaken met de nrs 38.850 en 38.950 waarbij deze bijlage een bijlage is, over de toepassing van art. 14 van het oude belastingverdrag met Denemarken: Hof Amsterdam 27 mei 2003.(62) Het heeft er alle schijn van dat het om dezelfde werkgever gaat als die in onze zaken met de genoemde nummers. Het Hof Amsterdam overwoog:

" 5.1.4. (...) Het geschil beperkt zich (...) tot de vraag of zich ook de in artikel 14, onderdeel b, genoemde omstandigheid voordoet.

(...)

5.1.6. Het Hof is van oordeel dat het bij de interpretatie van de uitdrukking 'voor of ten behoeve van een natuurlijk persoon of lichaam' in artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag, mede gelet op de verdragscontext daarvan, weliswaar van belang kan zijn welke persoon of welk lichaam de werkgever van belanghebbende is in formele (civielrechtelijke) en materiële zin, maar dat tevens bepalend is aan welke persoon of aan welk lichaam de voordelen van deze werkzaamheden ten goede komen. Daarnaast leidt het Hof uit de bewoordingen van de genoemde uitdrukking alsmede uit de verdragscontext van artikel 14 van het Verdrag af dat aan de in artikel 14, onderdeel b, gestelde voorwaarde is voldaan indien de voordelen van de werkzaamheden tenminste mede ten goede komen aan een natuurlijk persoon die of een lichaam dat voor de toepassing van het Verdrag geen inwoner is van de staat waarin de arbeid of de diensten zijn verricht. De omstandigheid dat in zo'n geval de voordelen van de genoemde werkzaamheden wellicht mede ten goede komen aan een natuurlijk persoon die of een lichaam dat voor verdragstoepassing wel inwoner is van de werkstaat, doet aan de voorgaande conclusie niet af. Het Hof leidt dit af uit de omstandigheid dat in artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag niet de voorwaarde is gesteld dat de werkzaamheden uitsluitend zijn verricht voor of ten behoeve van een niet in de werkstaat woonachtige natuurlijk persoon of gevestigd lichaam. Evenmin bevat deze bepaling een toewijzings- of voorrangsregel voor de situatie waarin de werkzaamheden zijn verricht voor zowel een inwoner van de werkstaat als een natuurlijk persoon die of lichaam dat geen inwoner van de werkstaat is. In de laatstgenoemde situatie wordt derhalve voldaan aan de in artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag gestelde voorwaarde. Elders uit het Verdrag of uit toelichtende nota's blijkt niet dat de verdragsluitende staten een andere, van de tekst van de desbetreffende verdragsbepaling afwijkende, betekenis voor ogen heeft gestaan.

(...)

5.1.8. Op grond van de onder 5.1.7 genoemde omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, is het Hof van oordeel dat de uit de verrichte werkzaamheden in Denemarken voortvloeiende voordelen in ieder geval mede toekomen aan E BV, die door deze verrichte arbeid in staat wordt gesteld aan haar Deense zustervennootschap de overeengekomen service fees in rekening te brengen. De door belanghebbende naar voren gebrachte omstandigheid dat bij de in Denemarken verrichte werkzaamheden geen vertegenwoordiger van E BV aanwezig was en dat belanghebbende gehouden was de instructies van de lokale operations manager op te volgen, doet hieraan onvoldoende af. Ook indien hieruit zou kunnen worden afgeleid dat de voordelen van de genoemde werkzaamheden mede toekomen aan de Deense zustervennootschap, doet dit niet af aan de toepasselijkheid van de in artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag opgenomen voorwaarde. De omstandigheid dat in paragraaf 7 van de Agreement, zoals weergeven onder 2.3, een 'disclaimer of liability' is opgenomen, doet aan deze conclusie evenmin af. Het betreft hier slechts een contractuele uitsluiting van de uitlenende vennootschap (E BV) van aansprakelijkheid uit wanprestatie of onrechtmatige daad voor het geval de overeengekomen werkzaamheden niet naar behoren zijn uitgevoerd. Dat in afwijking van hetgeen hiervoor is overwogen niet is voldaan aan de in artikel 14, aanhef en onderdeel b, van het Verdrag vermelde voorwaarde is door belanghebbende derhalve niet aannemelijk gemaakt.

5.1.9. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt dat bij de interpretatie van artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag de in paragraaf 8 van het OESO-commentaar bij artikel 15 OESO-modelverdrag weergegeven opvatting inzake 'international hiring-out of labour' centraal gesteld zou moeten worden - wat er verder ook zij van belanghebbendes interpretatie daarvan - reeds vanwege de omstandigheid dat het Verdrag is overeengekomen geruime tijd voordat het OESO-modelverdrag 1963 werd gepubliceerd en omdat de bewoordingen van artikel 13 en 14 van het Verdrag in betekenisvolle mate afwijken van de tekst van artikel 15 OESO-modelverdrag. De uitleg van de uitdrukking 'werkgever' ('employer') die in de genoemde paragraaf wordt besproken mist relevantie, nu deze uitdrukking in de artikelen 13 en 14 van het Verdrag niet voorkomt.

5.1.10. Nu niet in geschil is dat E BV voor de toepassing van het Verdrag in Nederland is gevestigd, is het Hof op grond van het vorenstaande van oordeel dat in het onderhavige jaar is voldaan aan de in artikel 14, aanhef en onderdeel b, van het Verdrag genoemde voorwaarde dat de arbeid is verricht voor of ten behoeve van een lichaam dat geen inwoner is van de staat waarin de werkzaamheden zijn verricht (in dit geval Denemarken). Nu eveneens buiten geschil is dat zich in casu de in artikel 14, onderdeel a en c, van het Verdrag genoemde omstandigheden hebben voorgedaan, is het Hof van oordeel dat de aan belanghebbende toegekende arbeidsbeloning ter zake van de in Denemarken verrichte werkzaamheden op grond van het Verdrag van belastingheffing is vrijgesteld in Denemarken en dat het heffingsrecht hierover volledig toekomt aan Nederland, zijnde de woonstaat van belanghebbende. In zoverre is het gelijk derhalve aan de inspecteur."

9.2 De litigieuze zinsnede van art. 15, lid 2, van het oude Verdrag met België luidt conform art. 15 van het OESO-modelverdrag van 1963:

"b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State (...)."

De latere OESO-modelverdragsteksten kennen een identieke bepaling. De Nederlandse ratificatieprocedure biedt geen inzichten in het werkgeversbegrip van de verdragsluiters. De Belgische (parlementaire) toelichting vermeldt slechts:(64)

"zoals alle tijdens de jongste jaren door België gesloten overeenkomsten volgt de nieuwe Belgisch-Nederlandse overeenkomst in ruime mate het in 1963 door de OESO gepubliceerde modelverdrag. Van het modelverdrag is evenwel afgeweken voor zover bijzonderheden in de belastingwetten van de twee landen of typische problemen in de Belgisch-Nederlandse verhoudingen zulks noodzakelijk maakten."

9.3 Het nieuwe verdrag met België luidt op het litigieuze punt eveneens OESO-conform. De gemeenschappelijke verklaringen bij het nieuwe verdrag vermelden over de arbeidsartikelen het volgende:(65)

"Overeenkomstig het OESO Modelverdrag 1992/1997 is in de paragrafen 1 en 2 bepaald dat, onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20, als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid aan te merken beloningen die een inwoner van een verdragsluitende Staat verkrijgt ter zake van het verrichten van werkzaamheden in dienstbetrekking slechts belastbaar zijn in die Staat, behoudens voor zover de werkzaamheden in de andere verdragsluitende Staat worden verricht. In dat geval mogen de aan die werkzaamheden toe te rekenen beloningen in de andere Verdragsluitende Staat worden belast; ook deze beloningen zijn echter slechts belastbaar in de eerstbedoelde Staat indien aan de volgende drie cumulatieve voorwaarden wordt voldaan (...).

(....)

"De uitdrukking 'verkregen' of 'verkrijgt', al naar het geval, zoals gehanteerd in artikel 15 (...) wordt, voor wat België betreft, geacht samen te vallen met het in artikel 360 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1991 gehanteerde begrip 'verkregen', terwijl dit begrip voor wat Nederland betreft, geacht wordt samen te vallen met het in artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 gehanteerde begrip 'genoten'. Dit laatste betekent dat in voorkomende gevallen de zogenoemde fictief loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 onder het verdrag kan worden toegepast.

Ten slotte is van belang dat onder de in dit artikel bedoelde beloningen tevens worden begrepen in de bronstaat belastbare beloningen die niet rechtstreeks staan tegenover feitelijk verrichte werkzaamheden, maar daaraan wel toerekenbaar zijn, tenzij deze beloningen kwalificeren als pensioenen of andere soortgelijke beloningen in de zin van artikel 18 of 19; het gaat hier om zogenoemde 'nabetalingen'. De precieze betekenis van laatstbedoelde uitdrukking zal door de bevoegde autoriteiten van beide landen nog nader gepreciseerd worden in het kader van de in artikel 28 van het verdrag vastgelegde regeling voor onderling overleg."

9.4 Boven bleek dat er in OESO-kringen een materiële wind waait. De tekst van oorspronkelijke en huidige OESO-gemodelleerde verdragen verzet zich daar geenszins tegen, dus ook niet die van het oude verdrag met België. Daarvan uitgaande, is er geen bezwaar tegen dat de nationale rechter zich ook bij anterieure, maar OESO-tekstconforme verdragen mede laat inspireren door de in 1992 aan het commentaar op art. 15, lid 2, van het OESO-Modelverdrag toegevoegde paragraaf 8: een substance over form-benadering bij de beoordeling of vooral de inlener dan wel de uitlener de werkgeversfuncties bekleedt, waarbij de volgende criteria gelden:

- wie draagt de verantwoordelijkheid en het risico voor de resultaten van het werk van de uitgezonden werknemer?

- wie is bevoegd de werknemer instructies te geven?

- wordt de arbeid verricht op een lokatie waarvoor de inlener de verantwoordelijkheid draagt?

- wordt de vergoeding betaald aan de uitlener voor de verrichte werkzaamheden berekend op basis van gespendeerde tijd, of is er op de een of andere manier een verband tussen de vergoeding en het door de werknemer ontvangen salaris?

- stelt de inlener de uitgezonden werknemer benodigd gereedschap en materiaal ter beschikking?

- Is het alleen aan de uitlener om te bepalen hoeveel werknemers worden uitgezonden en over welke kwalificaties zij beschikken?

10.4 Voor wat betreft de interpretatie van het verdragswerkgeversbegrip aan Duitse zijde, vermeldt Noordenbos(72) dat de Duitse rechter een materiële opvatting huldigt: de werkgever is de vennootschap die de salariskosten in economische zin draagt. Hij verwijst naar een arrest van het Bundesfinanzhof(73) en betoogt:

"De Duitse overheid meent dat dit (dat de werkgever degene is die de salariskosten in economische zin draagt; PJW) het geval is indien de werknemer zijn werkzaamheden verricht voor de buitenlandse vennootschap en onder diens leiding.(74) Dit is, volgens de Duitse overheid, echter niet het geval als de salariskosten onderdeel uitmaken van de prijs van een geleverd product aan de buitenlandse maatschappij. De vraag welke vennootschap in formele, privaatrechtelijke zin, de werkgever is, is in deze visie niet van belang."

1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk Denemarken tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Kopenhagen op 20 februari 1957, Trb. 1957, 52, gewijzigd bij verdrag van 20 januari 1966, Trb. 1966, 103. Dit Verdrag is per 1 juli 1996 vervangen door een nieuw belastingverdrag; zie Trb. 1996, 210 en 276 (in werking per 6 maart 1998, Trb. 1998, 57).

2 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (Trb. 1970, 192); per 5 juni 2001 vervangen door een nieuw belastingverdrag; zie Trb. 2001, 136 (in werking per 31 december 2002, Trb. 2003, 2).

3 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959 (Trb. 1959, 85), gewijzigd bij Protocollen van 13 maart 1980 (Trb. 1980, 61) en 21 mei 1991 (Trb. 1991, 65).

4 Trb. 1980, 205, gewijzigd Trb. 1983, 128, en 1989, 128.

5 Trb. 1971, 144.

6 Trb. 1970, 192. De betreffende bepaling luidde - voor zover relevant - als volgt:

"Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van Nederland die lid is van de raad van beheer of van toezicht van een vennootschap op aandelen die inwoner is van België, mogen in België worden belast."

7 Trb. 1948, 1464/1949, J80, gewijzigd Trb. 1966, 97. De betreffende bepaling luidde - voor zover relevant - als volgt (zie lid 2):

"1. Een natuurlijk persoon, die inwoner is van een der Verdragsluitende Staten is vrijgesteld van belasting geheven door de andere Verdragsluitende Staat ter zake van inkomsten uit persoonlijke diensten, indien

a. hij in de laatstbedoelde Verdragsluitende Staat verblijf houdt voor een tijdvak of tijdvakken, welke in het belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. in het geval van inkomsten uit dienstbetrekking

i. deze natuurlijke persoon een werknemer is van een inwoner of een lichaam van een andere Staat dan de laatstbedoelde Verdragsluitende Staat, of van een vaste inrichting van een inwoner of een lichaam van laatstbedoelde Verdragsluitende Staat gelegen buiten laatstbedoelde Verdragsluitende Staat, en

deze inkomsten bij de berekening van de voordelen van een vaste inrichting in de laatstbedoelde Verdragsluitende Staat niet als zodanig worden afgetrokken.

2. Voor de toepassing van het eerste lid (...). De uitdrukking 'inkomsten uit dienstbetrekking' omvat mede inkomsten uit diensten verricht door leidinggevende personeelsleden van lichamen, maar omvat niet inkomsten uit persoonlijke diensten verricht door vennoten."

8 Zoals Van der Geld in zijn annotatie opmerkt, legt het Hof de maatstaf "door of namens" aan hoewel deze woorden niet als zodanig voorkomen in de toepasselijke verdragsbepalingen.

9 Trb. 1951, 148 en 1966, 177.

10 Hof Arnhem 29 mei 2002, nr. 01/02338, V-N 2002/52.8, NTFR 2002/1094.

11 V-N 2003/15.12, FED 2003/248, met noot Peters.

12 Trb. 1979, 168.

13 Aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven, 25 051, Stb. 1996, 655.

14 Tweede Kamer, 1996-1997,25 051, nr. 5, blz. 33.

15 Tweede Kamer, 2001-2002, 28 259, nr. 6, blz. 36 (Stb. 2002, 596).

16 Tweede Kamer, 2001-2002, 28 259, nr. 6, blz. 36-37.

17 Zie voor een bespreking van de door de Staatssecretaris voorgestane bewijslastverdeling op dit punt F.E. Dekker: De verdragswerkgever van de internationale uitzendkracht, MBB 2005/22.

18 HvJ EG 18 september 2003, zaak C-168/01: Jur EG 2003, blz. I-9409; met conclusie Alber; BNB 2003/344, met noot Meussen; HvJ EG 15 juli 2004, zaak C-315/02, met conclusie Tizzano; BNB 2004/400, met noot Wattel, NTFR 2004/1120, met noot Albert, VN 2004/39.11; HvJ EG 7 september 2004, zaak C-319/02, met conclusie Kokott; BNB 2004/401, met noot Wattel, NTFR 2004/1433, met noot Van Beelen, VN 2004/47.10.

19 Taxation issues relating to international hiring-out of labour, gepubliceerd in Trends in International Taxation, OESO, Parijs, nr. 29, 1985.

20 Te vinden op www.oecd.org/dataoecd/52/61/31413358.pdf.

21 H.J. Noordenbos, Werken over de grens moet eenvoudiger, WFR 2004/1052.

22 V-N 2003/5.5.

23 Het Weense Verdragenverdrag geldt alleen voor verdragen die gesloten zijn na zijn inwerkingtreding voor de desbetreffende verdragsstaat (voor Nederland 9 mei 1985, maar wordt algemeen - ook door u - uitgelegd als op dit punt codificerende hetgeen reeds geldend volkenrecht was (zie nader de genoemde bijlage bij de conclusies voor BNB 2003/177 en 2003/178).

24 J.P.E. de Kock, De heffing van loonbelasting bij terbeschikkingstelling van arbeidskrachten door een buitenlands intermediair, WFR 1994/673.

25 P. Roeloffs, De grensoverschrijdende dienstbetrekking in het Verdrag Nederland-Duitsland, WFR 1996/340.

26 A.G. Goedkoop en M.A. Kuijlaars, (H)oeso 'door of namens een werkgever'?, WFR 1996/1228.

27 C.J.A.M. van Gennep: Niet door of namens?, MBB 1992/74.

28 A.C.J. Viersen: Door of namens, MBB 1984, blz. 295. Zie ook J. Kooi: Wederom door of namens; MBB 1985/280.

29 R.W.G. Rouwers, Inhoudingsplicht loonbelasting voor buitenlandse uitleners van arbeidskrachten, FED 1997/187a.

30 Voetnoot Rouwers: "Weinig precies is overigens de opmerking in de nota naar aanleiding van het verslag (TK 1996-1997, 25 051, nr. 5, blz. 33) dat bij misbruiksituaties de 183-dagenregeling niet van toepassing zal zijn. Bedoeld zal zijn dat de toepassing van deze regeling ertoe leidt dat de inlener van de uitzendkracht als werkgever wordt aangemerkt, waardoor art. 15, tweede lid, onder b, OESO-modelverdrag (de 183-dagenregel staat overigens onder a) de buitenlandse werknemer niet beschermt tegen Nederlandse belastingheffing. Het tweede lid van art. 15 is immers altijd van toepassing."

31 F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Het rapport The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships en de interpretatie van belastingverdragen (deel 2), WFR 2000/1056. Deel 1 is gepubliceerd in WFR 2000/1016.

32 Voetnoot van Engelen en Pötgens: "In zijn arrest van 9 december 1998, BNB 1999/267, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de beloningen "ten laste van" een vaste inrichting zijn ontvangen in de zin van art. 10, tweede lid, sub 3, Verdrag Nederland-Duitsland indien zij in een afzonderlijke projectadministratie in de boekhouding ten laste van een project zijn gebracht. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 19 juni 1996, BNB 1996/369, en 15 juli 1997, BNB 1997/298, bepaald dat het salaris ook betaald is "door of namens", indien het specifiek en als zodanig is doorbelast aan een werkgever die inwoner is van de bronstaat."

33 F.P.G. Pötgens, Nogmaals art. 15 en 16 belastingverdrag met België: inkomsten uit tegenwoordige privaatrechtelijke dienstbetrekking, MBB 2003/126.

34 Bernard Peeters, Article 15 of the OECD Model convention on "Income from Employment" and its Undefined Terms, European Taxation, February/March 2004, blz. 72-82.

35 Jos de Kock, International Hiring-Out of Labour: Field Experience in the Netherlands, Bulletin for International Fiscal Documentation, June 1999, blz. 243-247.

36 Luc de Broe (België), John Avery Jones (Verenigd Koninkrijk), Maarten Ellis & Kees van Raad (Nederland), Jean-Pierre Le Gall (Frankrijk), Henri Torrione (Zwitserland), Richard Vann (Australië), Toshio Miyatake (Japan), Sidney Roberts & Sanford Goldberg (Verenigde Staten), Jakob Strobl & Juergen Killius (Duitsland), Guglielmo Maisto & Federico Guilani (Italië), David Ward (Canada), Bertil Wiman (Zweden): Interpretation of Article 15(2)(b) of the OECD Model Convention: "Remuneration Paid by, or on Behalf of, an Employer Who is not a Resident of the Other State", Bull. For Int'l Fiscal Documentation, October 2000, p. 509 e.v.

37 Klaus Vogel on double taxation convention, derde druk, 1996, blz. 899, randnr. 27.

38 P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het internationaal fiscaal- en sociaalverzekeringsrecht, Fiscale Monografieën, tweede druk, Kluwer: Deventer, 2003, paragraaf 6.3.2.3.

39 C.J.A.M. van Gennep, Art. 15 van het OECD-Modelverdrag van 1977 (II, slot), WFR 1989, blz. 1173.

40 A.C.J. Viersen, Door of namens, MBB 1984, blz. 295.

41 Uit het artikel van Jørn Qviste: Interpretation of Tax Treaties, A recent Supreme Court Decision, in European Taxation, 2003, p. 276, leid ik af dat in de Deense wet sinds 1982 wel bepalingen zijn opgenomen met betrekking tot "hiring-out of labour".

42 In het belastingverdrag met Canada uit 1957 komt in art. 12 een letterlijk gelijkluidende bepaling voor. In het commentaar bij dit artikel in de groene banden (Nederlandse Regelingen van Internationaal Belastingrecht) wordt opgemerkt: "Niet duidelijk is wat de uitdrukking 'voor of ten behoeve van' betekent. Bij werknemers zal onzes inziens hiermee de werkgever zijn bedoeld, niet bijv. de opdrachtgever van de werkgever (ook al wordt het betreffende salaris doorberekend)". Een zelfde bepaling komt voor in het verdrag tussen Denemarken en Canada uit 1955, waarin wordt gesproken van "performed for a person".

43 TK 1956-1957, 4783, nr. 3.

44 League of Nations, Fiscal Committee, London and Mexico Model Tax Conventions (Commentary and Text), Genève, november 1946, No.: C.88.M.88.1946.II.A.

45 Met name het rapport The elimination of double taxation, second Report of the Fiscal Committee of the OEEC, Parijs, juli 1959, C(59)147.

46 Zie voetnoot 43, blz. 60 en 62.

47 Zie voetnoot 43, blz. 61 en 63.

48 Kennelijk was voordien het uitgangspunt dat belastingheffing over salaris steeds was toegewezen aan de bronstaat. Zie ook het rapport van League of Nations, Double Taxation and Tax Evasion, (presented by the General Meeting of Government Experts on Double Taxation and Tax Evasion), Genève, oktober 1928, No. C.562.M.178. Dit rapport vermeldde: "Salaries, wages or other remuneration of any kind shall be taxable in the State in which the recipients carry on their employment." In het commentaar werd dit als volgt toegelicht: "The income is actually produced in that State and the tax can easily be levied at the source. Nevertheless, special clauses may be inserted to meet the case of persons working in the vicinity of the frontier or engaged in any itinerant occupation, employment or trade."

49 The elimination of double taxation, second Report of the Fiscal Committee of the OEEC, Parijs, juli 1959, C(59)147 , blz. 27.

50 The elimination of double taxation, second Report of the Fiscal Committee of the OEEC, Parijs, juli 1959, C(59)147 , blz. 40.

51 Trb. 1996, 210. (De Nederlandse vertaling is gepubliceerd in Trb. 1996, 276.)

52 Persbericht Ministerie van Financiën van 2 juli 1996, nr. 96/115.

53 Østre Landsret 6 april 2001 (Halliburton Company Germany GmbH v. Skattesministeriet), TfS 2001, 380; SU 2001, 147. De zaak wordt besproken door Jørn Qviste: Interpretation of Tax Treaties, Two recent Danish Court Decisions, European Taxation, 2001, blz. 284.

54 Højesteret 18 december 1992, I 323/1991 (Texaco Denmark Inc. v. Skatteministeriet), TfS 1993, 7; zie ook Jørn Qviste, Interpretation of Tax Treaties, Two Recent Danish Court Decisions, European Taxation, July/August 2001, blz. 286.

55 Højesteret 4 februari 2003 (Halliburton Company Germany GmbH v. Skatteministeriet), TfS 2003, 222; zie ook Jørn Qviste, Interpretation of Tax Treaties, A Recent Supreme Court Decision, European Taxation, July/August 2003, blz. 275.

56 Jørn Qviste, t.a.p., blz. 276.

57 Jørn Qviste, t.a.p., blz. 276.

58 Jørn Qviste, t.a.p., blz. 276-278.

59 Jørn Qviste: Interpretation of Tax Treaties, A Recent Supreme Court Decision, European Taxation, July/August 2003, blz. 278-279.

60 Zie Annex II: Reservations by (...) the Netherlands (....), onderdelen 20-24, bij het Partnership Report (zie de volgende voetnoot), opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1319-1320.

61 The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, OESO, Parijs, 1999, opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1289 e.v.

62 Nr. 01/1137, V-N 2003/32.2.1.

63 Art. 7:610 BW.

64 Doc. 1000 (1970-1971) Kamer van Volksvertegenwoordigers (Chambre des Représentants). Zie C. van Raad en B.J.J.M. Lucas Luyckx: Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht: documentair handboek met teksten van en toelichtingen op de in Nederland geldende eenzijdige bepalingen van internationaal belastingrecht en de door Nederland gesloten belastingverdragen, Kluwer, Deventer, losbladig, onderdeel 2: Officiële toelichtingen, sub 3: Belgische Memorie van toelichting, onder 2: Nederlandse tekst.

65 Opgenomen in C. van Raad en B.J.J.M. Lucas Luyckx: Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht: documentair handboek met teksten van en toelichtingen op de in Nederland geldende eenzijdige bepalingen van internationaal belastingrecht en de door Nederland gesloten belastingverdragen, Kluwer Deventer losbladig, onderdeel 2: Officiële toelichtingen, sub 4: Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting, onder: Niet-zelfstandige beroepen (artikel 15 en punten 18, 19 en 20 van Protocol I).

66 Zie ook onderdeel 3.2.5 van de conclusie van mijn ambtgenoot Overgaauw d.d. 25 maart 2004 in de zaak met nr. 40.179.

67 Oliver Bertin: "Tax Treaty Interpretation in Belgium", in Michael Lang (ed.): Tax treaty Interpretation, EUCOTAX series on European Taxation, volume 3, Kluwer Law International: Den Haag, Linde Verlag: Wenen, 2001, blz. 53.

68 Arrest van 18 maart 1994, rolnummer F1994N, Pas. 1994, I, p. 283.

69 Christophe Coudron en Koen van Duyse: Werkgeverschap en de 183 dagenregel: substance over form, Fiscoloog Internationaal, editie 234, blz. 1-3.

70 Zie Annex II: Reservations by (...) the Netherlands (....), onderdelen 20-24, bij het Partnership Report (zie de volgende voetnoot), opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1319-1320.

71 The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, OESO, Parijs, 1999, opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1289 e.v.

72 H.J. Noordenbos, Materieel werkgeversbegrip in art. 15 OESO-modelverdrag, WFR 2003/753.

73 BFH 21 augustus 1985, BStBl. II 1986, 4.

74 Dit blijkt volgens Noordenbos uit de brief van de Duitse minister van financiën van 5 januari 1994, BStBl. I 1994, 11.

75 Zie Annex II: Reservations by (...) the Netherlands (....), onderdelen 20-24, bij het Partnership Report (zie de volgende voetnoot), opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1319-1320.

76 The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, OESO, Parijs, 1999, opgenomen in C. van Raad: Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2004-2005, Kluwer Deventer, blz. 1289 e.v.