Parket bij de Hoge Raad, 09-02-2007, AW3876, 41264

Conclusie inzake

Staat der Nederlanden

tegen

College van burgemeester en wethouders van de gemeente Den Haag

1. Inleiding

1.1. De zaken nrs. 41.264, 41.265 en 41.407, waarin ik heden concludeer, hebben alle betrekking op beschikkingen als bedoeld in hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ), waarbij (onder meer) in geschil is de vraag of bij de bepaling van de WOZ-waarde van de onroerende zaken de invloed van omzetbelasting moet worden geëlimineerd. Voorts is in zaken nrs. 41.264 en 41.265 in geschil de vraag of de WOZ-waarde moet worden bepaald op de waarde in het economische verkeer (artikel 17, lid 2, Wet WOZ) dan wel op de gecorrigeerde vervangingswaarde (artikel 17, lid 3, Wet WOZ). Met betrekking tot deze vragen is een bijlage opgesteld, welke onderdeel uitmaakt van deze conclusie.

1.2. In de onderhavige conclusie is de zaak met nummer 41.264 aan de orde, die zich - net als zaaknr. 41.265 - afspeelt in de gemeente Den Haag.

2. Feiten en procesverloop

2.1. De Staat der Nederlanden (hierna: belanghebbende) is eigenaar en gebruiker van de onroerende zaak a-straat 1 e.a. Het gaat om een kantoorgebouw dat in gebruik is voor ambtenaren van het ministerie van Buitenlandse Zaken. De onroerende zaak is omstreeks 1982 gebouwd en in 1984 in gebruik genomen.

2.2. Met dagtekening 28 februari 1997 zijn ten name van belanghebbende eenentwintig op een biljet verenigde beschikkingen genomen (beschikkingnummer 00000000), waarbij onder meer de waarde van de onderhavige onroerende zaak voor het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 en naar waardepeildatum 1 januari 1995 is vastgesteld op ƒ 306.750.000.

2.3. Na tegen deze beschikking ingediend bezwaar is de waarde verminderd tot op ƒ 256.800.000. Belanghebbende is in beroep gekomen bij het gerechtshof te Den Haag. Het Hof heeft na de zitting partijen bij brief van 28 november 2003(1) verzocht te trachten het geschil te beperken tot de juridische vragen of de waarde van de onroerende zaak moet worden vastgesteld - kort gezegd - 'met behulp van de huurkapitalisatiemethode (waarde in het economische verkeer -artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ) of op de gecorrigeerde vervangingswaarde (artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ)', en 'of wel of niet rekening moet worden gehouden met de invloed van omzetbelasting.' In een gezamenlijke brief aan het Hof, gedagtekend 27 januari 2004,(2) hebben partijen het Hof medegedeeld dat voor het onderhavige object het gelukt is om een gezamenlijke conclusie te bereiken, die tot de volgende bedragen heeft geleid:

2.4. Het Hof heeft bij uitspraak van 31 augustus 2004, 02/03818,(3) het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

2.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Den Haag (hierna: de gemeente) heeft een verweerschrift ingediend, waarna is gerepliceerd en gedupliceerd.

3. Geschil

3.1. Het Hof heeft het geschil in rov. 4.1 als volgt omschreven:

"Tussen partijen is, blijkens de in hun gezamenlijke brief van 27 januari 2004 en de daarbij behorende bijlage, uitsluitend nog in geschil of bij de waardebepaling invloed van omzetbelasting moet worden geëlimineerd."

3.2. In rov. 6.2 overweegt het Hof dat belanghebbende - reeds omdat vaststaat dat hij de onroerende zaak niet gebruikt voor belaste prestaties - niet kan worden aangemerkt als een ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968, die de omzetbelasting die hem in rekening wordt gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten, in aftrek kan brengen op de door hem verschuldigde omzetbelasting. In rov. 6.3 overweegt het Hof dat er derhalve geen reden is om de invloed van omzetbelasting bij de bepaling van de waarde van de onroerende zaak te elimineren en verwerpt het Hof het andersluidende standpunt van belanghebbende. Vervolgens oordeelt het Hof in rov. 6.4:

"Voor dit geval staat tussen partijen vast dat de waarde van de onroerende zaak moet worden bepaald op ƒ 256.800.000, hetgeen inhoudt dat het beroep ongegrond moet worden verklaard."

3.3. Belanghebbende stelt zich in cassatie - kort gezegd - op het standpunt dat de waarde van de onroerende zaak op ten hoogste ƒ 219.750.000 moet worden bepaald, zijnde de waarde die door het Hof is vastgesteld verminderd met de daarin begrepen (invloed van) omzetbelasting. Belanghebbende voert daartoe verschillende rechts- en motiveringsklachten aan.

3.4. De gemeente concludeert in haar verweerschrift dat de uitspraak van het Hof in stand dient te blijven.

4. Beoordeling van de klachten

4.1. Belanghebbende stelt allereerst dat de uitspraak van het Hof, met name rov. 6.4, onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd is, 'omdat het Hof in het midden laat welke waarderingsmethode wordt toegepast'.

4.2. Uit de gezamenlijke brief van partijen aan het Hof blijkt dat de waarde in het economische verkeer en de gecorrigeerde vervangingswaarde (in- respectievelijk exclusief omzetbelasting) naar het oordeel van partijen aan elkaar gelijk zijn (onderdeel 2.3).

4.3. Het Hof heeft inderdaad niet uitgesproken welk waarderingsvoorschrift het van toepassing acht. Uit onderdeel 6.1 van de bijlage volgt dat - nu het gaat om een onroerende zaak die meer dan twee jaren in gebruik is - de waarde in het economische verkeer moet worden gesteld op de prijs die voor de onroerende zaak zal worden besteed, indien de onroerende zaak zonder de heffing van omzetbelasting zal worden geleverd. Dat betekent weliswaar niet dat de waarde zonder meer kan worden gesteld op de met de belasting verminderde prijs die voor een overigens vergelijkbare onroerende zaak kan worden verkregen bij een aan omzetbelasting onderworpen levering, maar dat zal er in ieder geval wel toe leiden dat een deel van de invloed van de omzetbelasting zal worden geëlimineerd. Bij de bepaling van de waarde op de gecorrigeerde vervangingswaarde zal de omzetbelasting deel uit maken van de waarde, aangezien belanghebbende geen aftrekrecht heeft (onderdeel 6.1 van de bijlage). Daaruit volgt dat de WOZ-waarde bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde (zonder eliminatie van de invloed van omzetbelasting) hoger zal zijn dat de WOZ-waarde bepaald op de waarde in het economische verkeer (waarbij de omzetbelasting geen afzonderlijke waardebepalende factor vormt). Nu op grond van artikel 17, lid 3, Wet WOZ moet worden uitgegaan van de gecorrigeerde vervangingswaarde indien deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer, heeft het Hof de waarde terecht bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde, wat er zij van de daaraan ten grondslag liggende motivering.

4.4. Nu het Hof de waarde heeft bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde als genoemd in artikel 17, derde lid, Wet WOZ, kunnen de in onderdeel 4 van de motivering van het cassatieberoep opgenomen klachten, die uitgaan van een waardering naar de waarde in het economische verkeer, onbesproken blijven.

4.5. Belanghebbende stelt in onderdeel 5 van de motivering van het beroep in cassatie - kort gezegd - dat sprake is van ongelijkheid, nu de hoogte van de gecorrigeerde vervangingswaarde afhankelijk is van de (BTW-posititie van de) eigenaar van de onroerende zaak. Die ongelijkheid kan volgens belanghebbende worden weggenomen door de gecorrigeerde vervangingswaarde in alle gevallen te bepalen exclusief (de invloed van) omzetbelasting.

4.6. Zoals in de bijlage uiteengezet heeft de wetgever door het invoeren van de gecorrigeerde vervangingswaarde welbewust een subjectief element in de waardering gebracht (onderdelen 3.1 en 6.3 van de bijlage). Dat dit ertoe kan leiden dat voor op zichzelf identieke objecten, afhankelijk van de juridische eigenaar, verschillende gecorrigeerde vervangingswaarden moeten worden vastgesteld, is bij de evaluatie van de Wet WOZ onderkend, maar vormde geen aanleiding het bestaande regime te wijzigen (onderdeel 5.13 van de bijlage). Op grond hiervan concludeer ik dat de in onderdeel 5 van de motivering van het cassatieberoepschrift geformuleerde klachten falen.

5. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

A-G

DE WAARDERINGSVOORSCHRIFTEN IN DE WET WOZ EN DE INVLOED VAN OMZETBELASTING OP DE WAARDEBEPALING

1. Inleiding

1.1 Zaak nr. 41.264 betreft een beschikking als bedoeld in hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ), waarbij de waarde van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als a-straat 1 c.a. te Z, voor het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000, naar de waardepeildatum 1 januari 1995 is vastgesteld op ƒ 306.750.000. Deze onroerende zaak is in gebruik als kantoorruimte voor ambtenaren van het Ministerie van Buitenlandse Zaken. Zaak nr. 41.265 betreft een beschikking als bedoeld in hoofdstuk IV van de Wet WOZ, waarbij de waarde van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als b-straat te Z, voor het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000, naar de waardepeildatum 1 januari 1995 is vastgesteld op ƒ 368.500.000. Deze onroerende zaak is in gebruik als kantoorruimte voor ambtenaren van het Ministerie van Volksgezondheid, Ruimtelijke Ordening en Milieu (VROM). Zaak nr. 41.407 betreft een beschikking als bedoeld in hoofdstuk IV van de Wet WOZ, waarbij de waarde van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als c-straat 1 te Z, voor het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004, naar de waardepeildatum 1 januari 1999 is vastgesteld op ƒ 23.297.000, welke waarde na bezwaar tegen de beschikking is verminderd tot ƒ 19.826.000. Deze onroerende zaak is in gebruik bij de Keuringsdienst van Waren.

1.2 Het gaat in alle zaken om de vraag of bij de waardering van de onroerende zaken rekening moet worden gehouden met de omzetbelastingpositie van de eigenaar (dat is in alle zaken de Staat; in zaak nr. 41.407 krachtens erfpacht en opstalrecht) en daarmee samenhangend of bij de bepaling van de WOZ-waarde (zowel de waarde in het economische verkeer als de gecorrigeerde vervangingswaarde) van de onroerende zaken de invloed van omzetbelasting moet worden geëlimineerd, indien de onroerende zaak meer dan twee jaren in gebruik is. In de zaken met nummers 41.264 en 41.265 speelt voorts de vraag of de WOZ-waarde moet worden bepaald op de waarde in het economische verkeer (artikel 17, lid 2, Wet WOZ) of op de gecorrigeerde vervangingswaarde (artikel 17, lid 3, Wet WOZ). Al deze vragen zullen in de onderhavige bijlage worden behandeld.

2. De waarderingsvoorschriften in de wet(sgeschiedenis)

2.1 Bij de invoering van de Wet WOZ is in de Memorie van toelichting opgemerkt dat de waarde ingevolge deze wet wordt bepaald met inachtneming van de toe te passen waarderingsvoorschriften welke in het tweede en derde lid van artikel 17 zijn gegeven en dat deze voorschriften een uitwerking vormen van het waardebegrip. Het tweede lid, dat waardering op de waarde in het economische verkeer (ook wel de marktwaarde) voorschrijft, wordt 'het algemene waarderingsvoorschrift' genoemd.(1)

"Uitgegaan wordt van de veronderstelling dat de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak zou kunnen worden overgedragen en van de fictie dat de verkrijger het object in de staat waarin het zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. In het algemeen kan deze waarde worden gesteld op de verkoopwaarde. Daarbij dient echter te worden opgemerkt dat de in het waarderingsvoorschrift opgenomen ficties bewerkstelligen dat zoveel mogelijk wordt geabstraheerd van de ten aanzien van het individuele belastingobject bestaande eigendoms- en gebruikssituatie."(2)

"De met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift bepaalde waarde leidt tot het bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding."(3)

2.2 In de toelichting op artikel 17 wordt met betrekking tot het derde lid, dat ziet op de gecorrigeerde vervangingswaarde, onder meer het volgende opgemerkt:

2.3 Naar aanleiding van de vraag van leden van de fractie van de PvdA of op grond van de berekeningswijze zoals voorzien in het derde lid van artikel 17, in een substantieel aantal gevallen een andere en met name hogere waarde zou kunnen worden vastgesteld dan voortvloeiend uit de taxatie ingevolge het tweede lid van dit artikel, wordt in de Memorie van antwoord geantwoord:

"Naar verwachting zal zich niet een substantieel aantal gevallen voordoen waarvoor een hogere waarde zal kunnen worden vastgesteld dan op basis van het tweede lid van dit artikel het geval zou zijn. Immers, het gaat hier om de tamelijk beperkte categorie onroerende zaken die door hun specifieke karakter slechts voor bijzonder gebruik in aanmerking komen en daardoor bij verkoop praktisch geen waarde in het economische verkeer hebben. Voor die zaken zal de op basis van het derde lid te taxeren waarde in het algemeen hoger uitkomen dan taxatie op basis van het tweede lid."(5)

De suggestie van leden van de PvdA-fractie en van de SGP-fractie tot wijziging van het derde lid omdat de huidige redactie onduidelijk zou zijn, wordt niet gevolgd.

"In lid 3 van artikel 17 is aangegeven op welke wijze voor onroerende zaken die door hun specifieke karakter niet gemakkelijk verkoopbaar zijn, de (gecorrigeerde) vervangingswaarde moet worden bepaald die in dergelijke gevallen hoger zal zijn dan de waarde in het economische verkeer. De Hoge Raad heeft in zijn jurisprudentie op dit terrein aangegeven welke maatstaven daarbij dienen te worden gehanteerd. Met de redactie van bedoeld artikel is daarbij aangesloten."(6)

2.4 Tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel heeft de toenmalige Staatssecretaris het volgende gezegd:

"Mevrouw Van der Hoeven heeft een opmerking gemaakt over de waardering naar de waarde in het economisch verkeer, dan wel de gecorrigeerde vervangingswaarde. Zij constateert dat er in de wet een soort keuzevrijheid zou zijn neergelegd. Op de vraag die zij bij deze interruptie stelde, waar die keuzevrijheid ligt en wie die vrijheid bezit, heb ik geantwoord dat dat volgens de logica van deze wet de gemeenten zouden zijn. Dat zou ook geen andere instantie kunnen zijn. Als je de wet er goed op naleest, dan kun je in artikel 17 lezen dat voor niet-woningen òf de waarde in het economisch verkeer geldt òf de gecorrigeerde vervangingswaarde - dan zou je dus kunnen zeggen dat er een keuzevrijheid is - "als die hoger is". Zoals ik de wet interpreteer, is er dus geen keuzevrijheid."

Mevrouw Van der Hoeven (CDA) zei vervolgens:

"Er is dus geen keuzevrijheid. Dat is duidelijk. Dat betekent dus dat er wordt uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer."

Waarop de Staatssecretaris reageerde:

"In beginsel wordt uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer of - men moet ook het vervolg van de wettelijke bepaling lezen - van de gecorrigeerde vervangingswaarde, als die hoger is."(7)

2.5 In de inleiding van de Memorie van toelichting bij de Wet WOZ is opgemerkt dat de Wet WOZ een algemene regeling voor de waardebepaling en -vaststelling van onroerende zaken bevat en dat daarbij voor zowel het waardebegrip als voor de objectafbakening is aangesloten bij de regeling voor de onroerende-zaakbelastingen die is neergelegd in het voorstel van Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Kamerstukken II 1989-1990, 21 591).(8) Naar aanleiding van vragen van de leden van de fracties van CDA, D66 en SGP omtrent de toepassing van de gecorrigeerde vervangingswaarde bij kerken, is in de Nota naar aanleiding van het eindverslag bevestigd dat voor de toepassing van de gecorrigeerde vervangingswaarde in het kader van de Wet WOZ de berekening ervan niet anders kan zijn dan in het kader van de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen, zoals die is beoogd bij de wetswijziging van 1982.(9) In de Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen is - met ingang van het belastingjaar 1995 - de regeling van de gecorrigeerde vervangingswaarde aangepast (destijds artikel 220 Gemeentewet). De gecorrigeerde vervangingswaarde was bij Wet van 22 december 1982 met ingang van 1983 ingevoerd, om te bewerkstelligen dat incourante onroerende zaken naar hun functionele waarde in de belastingheffing konden worden betrokken.(10) Aanleiding voor deze invoering vormde jurisprudentie van Uw Raad, waaruit volgde dat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer moest worden uitgegaan van de veronderstelling dat de onroerende zaak zou worden verkocht en dat geen rekening mocht worden gehouden met de huidige eigenaar en gebruiker als gegadigde en dat daarbij ook de bestemming die de eigenaar of de gebruiker aan de onroerende zaak had gegeven, als waardebepalende factor moest worden uitgeschakeld.(11) Dit had tot gevolg dat aan een incourante onroerende zaak in een aantal gevallen geen of vrijwel geen waarde kon worden toegekend. Met de invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde voor incourante onroerende zaken heeft de wetgever getracht een oplossing te bieden voor deze waarderingsproblematiek.

2.6 Het waarderingsvoorschrift waarde in het economische verkeer was tot 1 januari 1995 van toepassing op courante onroerende zaken, terwijl op incourante en quasi-incourante onroerende zaken de gecorrigeerde vervangingswaarde van toepassing was. Ingevolge artikel 273, lid 5, gemeentewet (oud) (later artikel 220, lid 5, Gemeentewet) was de gecorrigeerde vervangingswaarde van toepassing op de onroerende zaak waarvoor redelijkerwijs geen verkrijger kon worden gevonden die de zaak zou willen verwerven tegen een bedrag dat 'in redelijke verhouding' stond tot de gecorrigeerde vervangingswaarde.(12) De Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten (de Commissie Christiaanse(13)) gaf in haar rapport in 1983 te kennen de gekozen oplossing weinig fraai te vinden, maar adviseerde af te wachten hoe de uitwerking van de bij Wet van 22 december 1982, Stb. 723, ingevoerde wijzigingen in de praktijk zouden zijn.(14) Naar aanleiding van dit advies werd in de Memorie van toelichting bij de Wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen opgemerkt:

Met de inwerkingtreding op 1 januari 1995 van de Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen,(16) werd de waarde in het economische verkeer steeds van toepassing op woningen, terwijl de waarde van niet-woningen werd gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde indien dit leidde tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer, en is de zogenoemde 'redelijke-verhoudingstoets' uit de wet verdwenen. Uit de toelichting bij het voorgestelde nieuwe artikel 220(17) Gemeentewet volgt:

2.7 In de Memorie van antwoord bij de Wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen wordt nader ingegaan op de bedoeling van de wetgever bij de invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde bij Wet van 22 december 1982, Stb. 723:

2.8 In de Nota naar aanleiding van het eindverslag en in de Memorie van antwoord en de Nadere Memorie van antwoord voor de Eerste Kamer wordt het voorgaande nogmaals benadrukt:

"Als heffingsmaatstaf voor de onroerend-goedbelastingen zal gelden de hoogste van de onderhandse verkoopwaarde en de gecorrigeerde vervangingswaarde. Ook bij incourant bedrijfsmatig onroerend goed zal dit beslismodel moeten worden gehanteerd."(20)

"Dit is [de gecorrigeerde vervangingswaarde; RN] de waarde die in overeenstemming is met de functie die het onroerend goed in handen van de eigenaar vervuld. Deze functionele waarde hangt af van een vervangend onroerend goed waarvan eigenaar of gebruiker eenzelfde gebruik kan maken als van het te waarderen onroerende goed. Om te bereiken dat wordt uitgegaan van een waarde die het goed voor de huidige eigenaar vertegenwoordigt, dient de vervangingswaarde te worden gecorrigeerd met afschrijving wegen technische en functionele veroudering."(21)

2.9 Zoals gezegd is het nieuwe artikel 220c Gemeentewet in werking getreden met ingang van 1 januari 2005. Bij de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken(23) is de tekst van artikel 220c met ingang van 1 januari 1997 vervangen door een nieuwe tekst, waarin voor de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen wordt verwezen naar de op voet van hoofdstuk IV van de Wet WOZ voor de onroerende zaak vastgestelde waarde. Het met ingang van 1 januari 2005 ingevoerde artikel 17 Wet WOZ stemt in hoofdlijnen (met uitzondering van de bijzondere bepaling voor rijksmonumenten) overeen met de regels voor de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen in artikel 220c Gemeentewet, zoals dat artikel met ingang van 1 januari 1995 en voor de inwerkingtreding van de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken luidde.

3. De waarderingsvoorschriften in de rechtspraak en literatuur

3.1 Uw Raad heeft in het zogenoemde Veendam-arrest(24) over de achtergronden van de invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde bij de Wet van 22 december 1982 het volgende overwogen:

3.2 Kruimel onderschrijft niet de opvatting van Monsma(25) dat de invulling die de Uw Raad in dit arrest heeft gegeven aan de gecorrigeerde vervangingswaarde, onverenigbaar is met het objectieve en zakelijke karakter van de onroerende-zaakbelastingen:

"De wetgever heeft in mijn ogen zelf bij de vaststelling van de bepaling die thans in artikel 17, derde lid, Wet WOZ is opgenomen, aantasting van het objectieve en zakelijke karakter van de onroerende-zaakbelastingen voor lief genomen."(26)

3.3 In een zaak over de waardering van een complex van onroerende zaken dat was gesticht als - kort gezegd - een aardappelbewaar- en sorteerplaats (het zogenoemde Pieperschuurarrest), waarin het hof had geoordeeld dat op de peildatum gegadigden hadden kunnen worden gevonden die het complex als aardappelbewaar- en sorteerplaats in volle omvang in feitelijk gebruik zouden hebben kunnen nemen, overwoog Uw Raad(27) dat de bij de veronderstelde verkoop geboden uitschakeling van de (subjectieve) bestemming welke de eigenaar aan het complex heeft gegeven, niet meebrengt dat voorbij moet worden gegaan aan de aard en de (objectieve) bestemming ervan. Vervolgens oordeelde Uw Raad:

3.4 In zijn noot bij het Pieperschuur-arrest in de BNB merkt Van Leijenhorst op:

3.5 Monsma vraagt zich in zijn aantekening bij het Pieperschuurarrest in het Belastingblad(28) af waarom de Hoge Raad de kwalificatie van "in commerciële sfeer gebezigde" courante onroerende zaak zo nadrukkelijk in zijn overwegingen betrekt:

3.6 In het Nieuwe Kerk-arrest(29) verwees Uw Raad voor de bedoeling van de wetgever bij de invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde naar BNB 1992/298: voor de waardering van bepaalde onroerende zaken heeft te gelden de waarde die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. Uw Raad overwoog voorts:

Over de wijze waarop de vervangingswaarde moet worden bepaald overwoog Uw Raad:

"3.6 Het bepalen van de vervangingswaarde op zichzelf kan geschieden door vast te stellen welke investering nodig zou zijn om met gebruikmaking van de huidige technieken een identieke vervangende zaak tot stand te brengen (...). Echter eerst door de daarop toe te passen correcties voor technische en functionele veroudering wordt bereikt dat geen hogere waarde wordt belast dan de waarde die de zaak voor de eigenaar zelf heeft. Voor in de commerciële sfeer gebruikte onroerende zaken volgt, indien aanleiding bestaat deze zaken commercieel af te waarderen tot op de bedrijfswaarde, de juiste omvang van die correcties uit die bedrijfswaarde. Voor onroerende zaken evenwel die niet in de commerciële sfeer worden gebezigd, dus niet met winstoogmerk - eventueel zelfs niet kostendekkend - worden geëxploiteerd is deze benadering niet bruikbaar. Voor die zaken kan de waarde voor de eigenaar zelf worden bepaald door de op de vervangingswaarde toe te passen correcties voor technische en functionele veroudering zodanig vast te stellen dat niet méér wordt belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak."

Nu de Nieuwe Kerk voor de zakelijk gerechtigde geen ander nut opleverde dan dat de kerk blijft voortbestaan als monumentaal gebouw, en dat nut niet in een geldswaarde kon worden uitgedrukt, moest de vervangingswaarde van de kerk volgens Uw Raad wegens algehele functionele veroudering gecorrigeerd worden tot een waarde van nihil.

3.7 In zijn conclusie voor HR 19 juli 1996, nr. 29 920, BNB 1996/316, met noot van Van Leijenhorst, schrijft A-G Moltmaker in onderdeel 2.2.11 dat ook naar huidig recht (art. 17 Wet WOZ) de benadering van BNB 1992/298 (het Veendam-arrest) haar gelding behoudt. Hij verwijst daarbij onder meer naar een passage uit de Memorie van antwoord bij de Wet WOZ die is opgenomen in onderdeel 2.3 (het tweede citaat) van deze bijlage. A-G Loeb is in zijn conclusie voor het Nieuwe Kerk-arrest van mening dat nu de in de Wet WOZ opgenomen waardemaatstaven zijn ontleend aan de in de Gemeentewet opgenomen bepalingen voor de heffing van de onroerende-zaakbelastingen, zoals die luiden na 1 januari 1995 en artikel 220c, lid 2, Gemeentewet voorts hetzelfde begrip (gecorrigeerde) vervangingswaarde kende als artikel 273, lid 4, gemeentewet (oud), de geschiedenis van de Wet WOZ mede van belang is voor de inhoud van dat begrip.

3.8 In het arrest over een kolengestookte energiecentrale in Nijmegen(30) overwoog Uw Raad dat het door het hof verworpen standpunt van belanghebbende dat de gecorrigeerde vervangingswaarde lager moet worden vastgesteld dan door de gemeente is gedaan, in hoofdzaak berustte op de volgens belanghebbende zeer lage exploitatieuitkomsten van de centrale. Mede redengevend voor het oordeel van het hof was volgens Uw Raad dat de verwachting moet worden beoordeeld in het kader van het landelijke energiebeleid, waarin bewust ervoor gekozen is een deel van de in Nederland benodigde elektriciteit door middel van kolengestookte centrales op te wekken. In die redengeving ligt besloten dat naar het oordeel van het hof de uit die wijze van opwekking voortvloeiende lagere bedrijfsresultaten van kolengestookte centrales buiten beschouwing moeten blijven voorzover die leiden tot een lagere bedrijfswaarde van de centrales. Dat oordeel kon volgens Uw Raad niet als juist worden aanvaard (rov. 3.8):

"Het gaat hier om de waarde die de zaken voor de eigenaar zelf hebben. Niet meer dient te worden belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak (HR 5 juni 1996, nr. 30 314, BNB 1996/250). Daarbij kan niet buiten beschouwing blijven of de kolengestookte centrale vervangen kan worden door een centrale waarin de elektriciteit met minder kosten of een beter rendement opgewekt kan worden."

3.9 In het Compendium Gemeentelijke belastingen wordt opgemerkt dat opvalt dat in bovengenoemd arrest de Hoge Raad het woord 'bedrijfswaarde' niet meer noemt. Er wordt verwezen naar het Nieuwe Kerk-arrest.

"Hoewel het Nieuwe Kerk-arrest is gebaseerd op het Veendam-arrest, lijkt de Hoge Raad thans te willen aangeven dat in alle gevallen moet worden gekeken naar de waarde voor de eigenaar zelf. Het 'nut' dat de onroerende zaak voor de eigenaar oplevert, lijkt daarbij een algemener toepassingsgebied te beslaan dan de bedrijfswaarde."(31)

3.10 Monsma concludeert in het WFR 1998/108:

"Bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde lijken de termen bedrijfswaarde en benuttingswaarde aan elkaar verwante begrippen te zijn, die bij bedrijfsmatig geëxploiteerde onroerende zaken in elkaars verlengde kunnen worden gehanteerd. De term benuttingswaarde lijkt als algemene term te kunnen worden gezien en de term bedrijfswaarde als een bijzondere vorm daarvan, die uitsluitend bij bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken een rol speelt. Steeds wordt gezocht naar het bedrag waarvoor de huidige eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak. Bij een bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaak kan dit nut niet los worden gezien van de bedrijfsresultaten. Hierbij gaat het niet uitsluitend over de resultaten en winstverwachtingen binnen de desbetreffende bedrijfstak. Ook de bedrijfsresultaten van de desbetreffende onderneming zijn van belang. Er moet slechts worden geabstraheerd van de invloed van persoonlijk slecht (of juist goed) ondernemerschap."(32)

3.11 In het zogenoemde Zwembadarrest(33) over een door de gemeente Deurne geëxploiteerd zwembad dat wordt geprivatiseerd, laat Uw Raad zien wat de gevolgen zijn van de overgang van een niet-commerciële naar een commerciële exploitatie. Het oordeel van het hof dat het zwembad door de gemeente niet commercieel werd geëxploiteerd, dat wil zeggen dat de exploitatie niet uitsluitend geschiedde om daarmee winst te behalen, maar ook en vooral om in het algemeen belang gelegen redenen, gaf volgens Uw Raad niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde ook geen nadere motivering. Uw Raad overwoog in rov. 3.3:

"(...) De mogelijkheid de zogenoemde gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak te bepalen op de bedrijfswaarde bestaat - partijen gaan terecht daarvan uit - slechts voor een onroerende zaak die commercieel wordt geëxploiteerd. Die mogelijkheid is door de Hoge Raad aanvaard op grond van de bedoeling van de wetgever om door voor bepaalde zaken waardering op de vervangingswaarde voor te schrijven, te bereiken dat die zaken worden belast naar de waarde welke zij in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. Aan die bedoeling zou afbreuk worden gedaan indien bij overgang van niet-commerciële exploitatie naar commerciële exploitatie door de werking van de peildatum de eigenaar niet zou worden belast naar de waarde die de zaak voor hem heeft, maar naar de waarde welke deze had voor de vorige eigenaar. De Gemeentewet en de daarop gebaseerde Verordening bevatten geen regeling die hierin voorziet. (...) Deze leemte moet in overeenstemming met de strekking van de wettelijke bepalingen door de rechter, op een wijze die past in het stelsel van die wettelijke bepalingen, worden opgevuld. In overeenstemming met de strekking van artikel 4, lid 2, van de Verordening - het corrigeren van ongewenste gevolgen van de werking van de peildatum - moet die bepaling aldus worden uitgelegd dat in geval een onroerende zaak moet worden gewaardeerd naar de vervangingswaarde, bij een verandering van eigenaar waarbij de overgang van een niet-commerciële naar een commerciële exploitatie waardering naar de bedrijfswaarde nodig maakt, een aangepaste waardevaststelling moet volgen."

3.12 Kruimel schrijft over de waardering van courante onroerende zaken:

"In theorie moet van alle onroerende zaken die geen woning of een beschermd monument zijn, zowel de waarde in het economische verkeer als de gecorrigeerde vervangingswaarde worden bepaald. In de praktijk wordt van het overgrote deel van deze objecten uitsluitend de waarde in het economische verkeer bepaald omdat de taxateur veronderstelt dat de gecorrigeerde vervangingswaarde in ieder geval niet hoger is dan de marktwaarde."(34)

Courante zaken zijn volgens hem zaken die min of meer regelmatig worden overgedragen. Dat behoeft niet voor ieder individueel object te gelden, maar het is wel van toepassing op de soort, dus op vergelijkbare objecten, aldus Kruimel.(35)

3.13 Artikel 4, lid 4, van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet WOZ(36) luidt:

"Bij de berekening van de vervangingswaarde, bedoeld in artikel 17, derde lid, van de wet voor bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken wordt een zodanige factor voor functionele veroudering toegepast dat de waarde overeen komt met de bedrijfswaarde van die onroerende zaak rekening houdend met de economische situatie in de desbetreffende branche of bedrijfstak."

In de toelichting op de Uitvoeringsregeling wordt over de gecorrigeerde vervangingswaarde in het algemeen opgemerkt:

"Voor objecten - andere dan woningen of monumenten - waarvan in het geheel geen marktgegevens beschikbaar zijn, komt de gecorrigeerde vervangingswaarde in aanmerking. Deze objecten hebben meestal een specifieke aard en inrichting, gericht op het gebruik door de huidige eigenaar/gebruiker. De gecorrigeerde vervangingswaarde die voor deze objecten wordt bepaald, is in feite de waarde voor de huidige eigenaar of gebruiker."(37)

Over artikel 4, lid 4, wordt opgemerkt:

"Bij de berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde [voor niet-woningen die bedrijfsmatig worden geëxploiteerd; RN] moet rekening gehouden worden met de economische situatie in de branche waartoe het bedrijf dat de onroerende zaak gebruikt, behoort. Deze economische situatie in de branche is ook bepalend voor de "maatschappelijke" behoefte aan het object en daarmee voor de factor voor functionele veroudering. Voor deze gecorrigeerde vervangingswaarde wordt het begrip bedrijfswaarde gehanteerd."(38)

3.14 De Waarderingskamer gaat in de 'Vraagbaak waardebepaling in het kader van de Wet WOZ'(39) in op de vraag of de gecorrigeerde vervangingswaarde lager kan zijn dan de waarde in het economische verkeer:

"De gecorrigeerde vervangingswaarde is in beginsel gelijk aan of hoger dan de waarde in het economische verkeer. In het laatste geval geldt zij bij niet-woningen die geen rijksmonument zijn als waarde in het kader van de Wet WOZ. Slechts in uitzonderingsgevallen kan het voorkomen dat de gecorrigeerde vervangingswaarde lager is dan de waarde in het economische verkeer. De gecorrigeerde vervangingswaarde is immers de resultante van gecorrigeerde bouwkosten en de kosten voor vervangende grond. Omdat de meeste gemeenten bij de uitgifte van grond een marktconforme uitgifteprijs vragen, zal de gecorrigeerde vervangingswaarde niet lager zijn dan de waarde in het economische verkeer. Alleen wanneer de gemeente bij de uitgifte van grond prijzen hanteert die lager zijn dan de marktprijs, zal de gecorrigeerde vervangingswaarde (die mede afhankelijk is van deze gronduitgifteprijzen) lager zijn dan de waarde in het economische verkeer. Dit is echter niet relevant in het kader van de Wet WOZ omdat dan de waarde in het economische verkeer geldt."(40)

3.15 Naar aanleiding van de vragen of het zinvol is om bepaalde onroerende zaken of categorieën onroerende zaken aan te wijzen waarvoor altijd de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt bepaald, en of altijd zowel de gecorrigeerde vervangingswaarde als de waarde in het economische verkeer moet worden bepaald, antwoordt de Waarderingskamer:

"In het verleden moesten bepaalde in de wet aangeduide onroerende zaken verplicht op de gecorrigeerde vervangingswaarde gewaardeerd worden. Deze verplichting bestaat in de Wet WOZ niet. Toch zijn er natuurlijk altijd objecten waarvoor geen of nagenoeg geen andere gegadigden zijn (zoals ziekenhuizen en bepaalde objecten voor de procesindustrie) en waarbij de gecorrigeerde vervangingswaarde daarom altijd gelijk aan of hoger dan de waarde in het economische verkeer zal zijn. Het is dan niet nodig om toch voor deze objecten te proberen een waarde in het economische verkeer te bepalen."(41)

4. Beschouwing

4.1 Met betrekking tot de vraag welke waarderingsmethode moet worden gevolgd, leid ik uit het vorenstaande af dat de wetgever misverstanden heeft willen vermijden door in artikel 17, lid 3, Wet WOZ te bepalen dat de waarde van een onroerende zaak, niet zijnde een woning of een monument, wordt bepaald op de vervangingswaarde indien die waardebepaling leidt tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer. De vraag of een dergelijke onroerende zaak courant dan wel incourant is, is op basis van de huidige wetgeving niet (langer) relevant voor de vraag op basis van welke waarderingsmethode een onroerende zaak moet worden gewaardeerd. Het in het derde lid van artikel 17 opgenomen beslissingsmodel is eenvoudig: de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt slechts toegepast indien dit leidt tot een hogere heffingsmaatstaf.

4.2 Dat betekent niet dat de vraag of sprake van een courante dan wel incourante onroerende zaak, in het geheel geen rol meer speelt bij de waardebepaling. Het bestaan van incourante onroerende zaken vormde immers de aanleiding voor de invoering van het waarderingsvoorschrift de gecorrigeerde vervangingswaarde. Er kunnen zich gevallen voordoen waarin voor een onroerende zaak met een zeer specifiek karakter geen gegadigde te vinden is waardoor het bij verkoop praktisch geen waarde in het economische verkeer heeft. In dergelijke gevallen is vooraf eenvoudig te voorzien dat de gecorrigeerde vervangingswaarde hoger zal uitvallen.

4.3 De door Uw Raad in bovengenoemde jurisprudentie aangegeven maatstaven voor de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen courante en niet-courante onroerende zaken die al dan niet commercieel worden geëxploiteerd, behouden naar mijn mening ook naar huidig recht hun gelding. Dat volgt eveneens uit de in onderdeel 2.3 van deze bijlage opgenomen (tweede) passage uit de Memorie van antwoord.

5. De invloed van omzetbelasting

5.1 In het arrest van 30 oktober 1991, nr. 26 544, BNB 1992/3, na conclusie van A-G Moltmaker en met noot van Van Leijenhorst,(42) heeft Uw Raad geoordeeld over de invloed van omzetbelasting op de waarde in het economische verkeer van een bedrijfscomplex.

In rov. 4.4 overweegt Uw Raad dat de mogelijkheid om ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) op gezamenlijk verzoek een levering die ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, Wet OB van omzetbelasting is vrijgesteld, niettemin aan omzetbelasting te onderwerpen, slechts betekenis heeft in verband met de verrekening van voorbelasting, en niet meebrengt dat de waarde in het economische verkeer van het goed dienovereenkomstig hoger moet worden gesteld.

5.2 Moltmaker verwijst in zijn conclusie voor dit arrest naar de punten 2 tot en met 4 van zijn conclusie in zaak nr. 25 867, BNB 1991/178. Daarin beantwoordt hij in onderdeel 4.4.1 de vraag of de omstandigheid, dat de aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting aftrekbaar is, aanleiding is voor deze koper om een hogere prijs te bieden dan degene die geen aftrekrecht heeft, ontkennend. De aftrekbaarheid is volgens hem niet van invloed op de waarde:

"4.4.2. (...) Meer algemeen geformuleerd: De aftrekbaarheid van de omzetbelasting werkt in beginsel niet waardeverhogend, want die aftrekbaarheid brengt de verplichting mee om zelf omzetbelasting in rekening te brengen, welke niet meer aftrekbaar is zodra de consumptiefase is bereikt."

Moltmaker wijst in onderdeel 4.4.3 van zijn conclusie evenwel ook op dat niet met enige zekerheid aan de hand van de hiervoor genoemde theoretische uiteenzetting valt te voorspellen hoe de waarde uitvalt in de feitelijke marktverhoudingen.

5.3 Kruimel is niet 'bijster gelukkig' met de ontwikkeling die uit bovengenoemd arrest voortspruit:

"Er ontstaan verschillen in taxaties die het gevolg zijn van de fiscale positie waarin koper en verkoper zich bevinden. Dat is ongelukkig omdat de objectieve waardering voor de onroerende-zaakbelastingen hierdoor verder wordt aangetast."(43)

5.4 Over de invloed van omzetbelasting op de gecorrigeerde vervangingswaarde overwoog Uw Raad in het arrest van 8 juli 1992, nr. 27 003, BNB 1992/297, na conclusie van A-G Moltmaker en met noot van Van Leijenhorst, in rov. 4.4:

"(...) Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 22 december 1982, Stb. 723, zoals vermeld in de Conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat de vervangingswaarde is het - nog wegens technische en economische veroudering te corrigeren - offer (de stichtingskosten of de aanschaffingsprijs) voor een nieuw object, identiek aan het bestaande. Tot die stichtingskosten of aanschaffingskosten behoort, bedrijfseconomisch bezien, niet de ter zake van die stichting of aanschaffing aan de ondernemer in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover de ondernemer die omzetbelasting in aftrek kan brengen. De opvatting dat in verband met het objectieve karakter van de onroerende-zaakbelastingen in dergelijke gevallen ter bepaling van de vervangingswaarde het door de ondernemer te brengen offer moet worden verhoogd met een bedrag aan omzetbelasting, vindt in de wetsgeschiedenis onvoldoende steun. Wel zal in verband met het objectieve karakter van de onroerende-zaakbelastingen moeten worden aanvaard dat in het - vermoedelijk zeldzame - geval dat een incourante onroerende zaak bij een ander dan de eigenaar in gebruik is, voor die gebruiker de waarde dient te worden bepaald overeenkomstig hetgeen geldt voor de eigenaar."

5.5 Van Leijenhorst merkt in zijn noot onder dit arrest op dat Uw Raad met dit arrest een ongelijkheid lijkt te scheppen tussen onroerende zaken die worden gewaardeerd op de voet van artikel 273, derde lid, gemeentewet (marktwaarde) en onroerende zaken die worden gewaardeerd op de voet van artikel 273, vierde en vijfde lid, gemeentewet (gecorrigeerde vervangingswaarde), en is ervan overtuigd dat Uw Raad die ongelijkheid niet heeft gewild:

5.6 Mees reageert hierop in zijn aantekening in de FED(44)

"De vraag rijst nu of er ongelijkheid bestaat tussen de waardering naar de objectieve verkoopwaarde en de gecorrigeerde vervangingswaarde. Indien de omzetbelasting bij een belaste levering inderdaad deel uitmaakt van de objectieve verkoopwaarde, kan zich de volgens G.J. van Leijenhorst (noot BNB 1992/297) door de Hoge Raad niet gewilde ongelijkheid, dat in het ene geval wel en in het andere geval niet de niet-drukkende omzetbelasting in de waardering wordt meegenomen, wel degelijk voordoen. Van Leijenhorst acht dat ondenkbaar omdat beide waardebegrippen - objectieve verkoopwaarde en gecorrigeerde vervangingswaarde - terug te voeren zijn op het begrip waarde in het economische verkeer. Hoewel beide inderdaad als varianten van dat begrip gezien kunnen worden - de wet kent immers twee heffingsgrondslagen, oppervlakte en waarde - is er toch één essentieel verschil: met de gecorrigeerde vervangingswaarde is beoogd de subjectieve gebruikswaarde te benaderen, de waarde die de zaak in economische zin voor de huidige eigenaar vertegenwoordigt."

Mees merkt op dat de ongelijkheid zich echter alleen gedurende de eerste twee jaren na ingebruikneming kan voordoen, omdat daarna de levering volgens de wet is vrijgesteld en dat na de twee jaren er wel een indirect waardeverhogend effect van nog drukkende omzetbelasting kan zijn.

5.7 Koemans merkt in zijn aantekening onder bovengenoemd arrest in het Belastingblad(45) op dat het kan voorkomen dat in een situatie met twee identieke objecten het ene object inclusief en het andere object exclusief omzetbelasting moet worden gewaardeerd. Een en ander is afhankelijk van de vraag of de belastingplichtige de omzetbelasting in aftrek kan brengen. Omdat deze subjectieve inslag met zich meebrengt, dat twee identieke objecten een verschillende waarde kunnen krijgen, vraagt hij zich af of de wetgever dit wel voor ogen kan hebben gehad.

5.8 In de vervangingswaarde, die wegens technische en functionele veroudering wordt gecorrigeerd tot op de bedrijfswaarde, is de invloed van de omzetbelasting steeds verdisconteerd, ongeacht of in de vervangingswaarde voor toepassing van die correcties in verband met de positie die de eigenaar voor de omzetbelasting inneemt al dan niet omzetbelasting is begrepen, zo volgt uit rov. 4.6 van het Veendam-arrest(46).

5.9 Met betrekking tot een nieuw opgeleverd appartement dat 'vrij op naam' werd gekocht, oordeelde Uw Raad in het arrest van 19 februari 1997, nr. 31 590, BNB 1997/121, met noot van Van Leijenhorst, dat de aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting deel uitmaakt van de prijs die de koper bereid is gebleken te betalen ter verkrijging van de verkochte onroerende zaak, zodat die omzetbelasting niet geheel of ten dele in mindering behoort te worden gebracht bij de bepaling van de marktwaarde. In zijn noot merkt Van Leijenhorst op dat in het arrest niet aan de orde komt de vraag of bij de waardebepaling rekening mag worden gehouden met de omstandigheid dat de omzetbelasting in aftrek is of kan worden gebracht. Hij bepleit - onder verwijzing naar BNB 1992/297 - ook bij onroerende zaken waarvan de waarde wordt bepaald op de marktwaarde, de in aftrek te brengen of gebrachte omzetbelasting buiten beschouwing te laten. Daarbij wijst hij op BNB 1995/228, het Pieperschuurarrest (zie onderdeel 3.3 van deze bijlage). In HR 8 augustus 2003, nr. 38 085, BNB 2003/347, beslist Uw Raad anders:

"3.3 (...) Indien de koper de hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, leidt zulks er niet toe dat deze omzetbelasting niet deel uitmaakt van de prijs, nu de aftrekbaarheid van de omzetbelasting een die koper persoonlijk betreffende omstandigheid is."

5.10 Dat bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde voor de vraag of in die waarde omzetbelasting moet worden begrepen, van belang is of de belanghebbende, indien zij omstreeks de peildatum een nieuw object, identiek aan het te waarderen object, zou hebben gesticht of zou hebben aangeschaft, de ter zake van die stichting of aanschaffing aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek zou kunnen brengen, volgt voorts uit HR 3 december 1997, nr. 32 353, BNB 1998/41, met noot van Van Leijenhorst. Het ging in dit arrest om de gecorrigeerde vervangingswaarde van een ziekenhuis. Het hof had volgens Uw Raad terecht slechts rekening gehouden met de voor belanghebbende, gegeven haar positie voor de omzetbelasting, rechtstreeks uit de wet voortvloeiende gevolgen. Met de door belanghebbende gevolgde omzetbelastingbesparende constructie, waarmee belanghebbende had bereikt dat ter zake van de stichting van het ziekenhuis aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting geheel aan haar was teruggegeven, werd geen rekening gehouden.

5.11 In zijn aantekening bij bovengenoemd arrest in het Belastingblad merkt Monsma op:

"Omdat onder de huidige wetgeving de waarde slechts op de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt gesteld indien deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer kan in gevallen als de onderhavige indirect ook van belang zijn, hoe met de invloed van de BTW op de waardebepaling wordt omgegaan indien de waarde in het economische verkeer wordt bepaald. Hierbij geldt, dat de BTW in beginsel uitsluitend van invloed is indien de onroerende zaak op de waardepeildatum nog geen twee jaar oud is. Vanaf twee jaar na de ingebruikneming is de levering in beginsel vrijgesteld van omzetbelasting. De BTW vormt dan geen waardebepalend element meer, zodat het voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer geen verschil maakt of de eigenaar gegeven zijn positie voor de omzetbelasting, al dan niet recht zou hebben op aftrek van voorbelasting."

5.12 In de Memorie van toelichting bij de Aanpassingswet Wet WOZ is aangegeven dat in de Wet WOZ voor het waardebegrip is aangesloten bij de regeling voor de onroerende-zaakbelastingen en dat in het verlengde daarvan ook voor de waardebepaling en de wijze waarop daarbij rekening wordt gehouden met de omzetbelasting, wordt aangesloten bij de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot de onroerende-zaakbelastingen. Daarbij is het voornemen uitgesproken om de rol van de omzetbelasting bij de waardebepaling te betrekken in de toegezegde evaluatie van de Wet WOZ.(47)

5.13 Deze evaluatie van de Wet WOZ is door de Staatssecretaris van Financiën bij brief van 15 december 1999 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer(48) aangeboden. De evaluatie bestaat onder meer uit een beschouwing over de omzetbelasting.(49) In deze beschouwing wordt een schets gegeven van de jurisprudentie met betrekking tot de invloed van de omzetbelasting bij de waardebepaling van woningen en courante en incourante niet-woningen. Opgemerkt wordt onder meer:

De beschouwing wordt besloten met de opmerking dat er geen aanleiding wordt gezien het bestaande regime op dit punt te wijzigen. Regering en parlement hebben over de evaluatie van gedachten gewisseld,(50) maar de wijze waarop de omzetbelasting bij de waardebepaling wordt betrokken, is niet uitdrukkelijk aan de orde gesteld. De dienaangaande gevormde jurisprudentie gaf de wetgever dus geen aanleiding om de wet te wijzigen.

5.14 De Waarderingskamer gaat in de 'Vraagbaak waardebepaling in het kader van de Wet WOZ'(51) in op de vraag of de gecorrigeerde vervangingswaarde inclusief of exclusief omzetbelasting is:

Op de vraag 'is de waarde in het economische verkeer van courante niet-woningen inclusief of exclusief omzetbelasting?' antwoordt de Waarderingskamer:

6. Beschouwing

6.2 In onderdeel 4.1 van de bijlage is geconcludeerd dat de waarde op de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt bepaald indien deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer. De invloed van de omzetbelasting op de waardebepaling op basis van de waarde in het economische verkeer dan wel de gecorrigeerde vervangingswaarde, kan derhalve van belang zijn. Indien het gaat om een onroerende zaak die nog niet twee jaren in gebruik is maakt de omzetbelasting altijd deel uit van de waarde in het economische verkeer (ongeacht het mogelijke aftrekrecht van de koper), terwijl de omzetbelasting in een dergelijk geval niet deel uitmaakt van de gecorrigeerde vervangingswaarde indien de eigenaar een aftrekrecht heeft. Indien het daarentegen gaat om een onroerende zaak die meer dan twee jaren in gebruik is, vormt de omzetbelasting bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer geen afzonderlijke waardebepalende factor, terwijl bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde de omzetbelasting wel een rol speelt indien de eigenaar geen aftrekrecht heeft. De invloed van de omzetbelasting kan derhalve tot verschillen leiden.

6.3 Diverse schrijvers hebben zich afgevraagd of de wetgever deze verschillende benadering wel heeft gewild. Van Leijenhorst benadrukt in dit kader dat beide waardebegrippen zijn terug te voeren op het begrip waarde in het economische verkeer. Met Mees (onderdeel 5.6 van de bijlage) ben ik echter van mening dat er wel een belangrijk verschil is tussen beide waardebegrippen: door het invoeren van de gecorrigeerde vervangingswaarde heeft de wetgever de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft als waardebepalende factor in aanmerking willen nemen en aldus welbewust een subjectief element in de waardering gebracht (HR BNB 1992/298, onderdeel 3.1 van de bijlage). Subjectieve elementen mogen bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer daarentegen geen rol spelen.

6.4 Ik acht de hiervoor genoemde jurisprudentie in overeenstemming met de wet en zie dan ook geen aanleiding een wijziging daarvan voor te stellen.