Parket bij de Hoge Raad, 08-06-2007, AY3626, 42044

Conclusie inzake

X

tegen

De Staatssecretaris van Financiën

1. Feiten en procesverloop

De zoon van X (hierna: belanghebbende), A geboren in 1982, is verstandelijk gehandicapt. De echtgenoot van belanghebbende, X-Y, is de wettelijk vertegenwoordiger van de zoon.

1.1. Het zorgkantoor heeft aan de echtgenoot van belanghebbende een persoonsgebonden budget toegekend voor de inkoop van zorg voor de zoon, welk budget door de Sociale Verzekeringsbank (hierna: de SVB) aan de echtgenoot is uitbetaald. De echtgenoot heeft aan de SVB te kennen gegeven dat de zorg in handen is gegeven van belanghebbende. Uit een door de SVB verstrekte jaaropgave volgt dat de 'bedragen die in 2001 ter zake van verrichte werkzaamheden en diensten door bovengenoemde opdrachtgever zijn uitbetaald aan:' belanghebbende € 20.795,83 bedragen.

1.2. De Inspecteur heeft belanghebbende een aanslag Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd voor het jaar 2001 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.796. De opgelegde boete bedraagt € 113. Het bezwaar tegen de aanslag en de boetebeschikking is ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). Het beroep strekte tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en de boetebeschikking en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend strekkende tot ongegrondverklaring van het beroep.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak vond plaats ter zitting van het Hof van 1 maart 2005. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak met nr. 04/02553 is gedagtekend 29 augustus 2005 en op die dag aan partijen aangetekend verzonden.(1)

2. Geschil voor het Hof

2.1. Voor het Hof is in geschil of de Inspecteur het persoonsgebonden budget terecht tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende heeft gerekend.

2.2. Het Hof komt tot het oordeel dat de door belanghebbende ter zake van de verzorging van haar zoon verrichte werkzaamheden een bron van inkomen vormen. De aanslag is terecht opgelegd (zie r.o. 5.3 van de uitspraak van het Hof). Belanghebbende heeft niet bestreden dat zij - ook na te zijn aangemaand - geen tijdige aangifte heeft gedaan. Het Hof acht de opgelegde boete ad € 113 in casu passend en geboden (zie r.o. 5.4 van de uitspraak van het Hof).

3. Beroep in cassatie

Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Hof ingesteld en daarbij een viertal klachten aangevoerd.

4. Persoonsgebonden budget in de thuiszorg

4.1. Alvorens in te gaan op de in cassatie naar voren gebrachte klachten, geef ik voor een goed begrip van de zaak allereerst een overzicht van de totstandkoming van de zogenoemde persoonsgebonden budgetten in de thuiszorg (zie onderdeel 4.2 van deze conclusie), de inhoud van de desbetreffende regelgeving zoals die gold voor het jaar 2001 voorzover van belang voor de onderhavige casus en de daarop gegeven toelichting (zie onderdeel 4.3 van deze conclusie). Daarna leg ik een relatie tussen deze regelgeving en de voorliggende casus (zie onderdeel 4.4. van deze conclusie).

4.2. Totstandkoming

4.2.1. In de loop van 1991 werden in opdracht van de Staatssecretaris van Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur in de regio's Eindhoven en Noord- en Zuid-West Drenthe experimenten gestart voor de financiering van thuiszorg door middel van persoonsgebonden budgetten.(2) Aan een aantal verzekerden die langdurig of permanent verpleging of verzorging behoefden, werd de mogelijkheid geboden om in plaats van de door de gezinsverzorging of het kruiswerk verstrekte verzorging en verpleging in natura waarop zij op grond van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: de AWBZ) recht hadden, te kiezen voor het regelmatig ontvangen van een som geld (toen nog het cliëntgebonden budget genaamd). Met dit budget konden zij de door hen gewenste hulp zelf inkopen. Gedurende die experimentele fase werden de verstrekte budgetten ingevolge goedkeurend beleid van de Staatssecretaris van Financiën niet in de heffing Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen betrokken, tenzij ter zake van de kosten van verpleging of verzorging waarvoor het budget was verstrekt om een aftrek wegens buitengewone lasten op grond van artikel 46 Wet IB 1964 werd verzocht.

4.2.2. Met ingang van 1996 werd een tweetal regelingen voor persoonsgebonden budgetten getroffen, namelijk (i) de Regeling Ziekenfondsraad subsidiëring zorg op maat verpleging en verzorging 1996 en (ii) de Regeling Ziekenfondsraad subsidiëring zorg op maat verstandelijk gehandicaptenzorg 1996.(3) Op grond van deze regelingen mocht een toegekend budget slechts worden aangewend voor het inkopen van zorg als bedoeld in de AWBZ. Een zorgvrager kon met ingang van 1996, in tegenstelling tot de voorgaande jaren, zelf geen geld meer uit het budget opnemen. Het budget werd beheerd door de Vereniging van Budgethouders waarbij de zorgvrager was aangesloten. Deze vereniging betaalde vanuit het budget de ingekochte zorg en trad op als inhoudingsplichtige ten aanzien van de zorgverlener. Aan de zorgvrager zelf werd - naast het toekennen van een persoonsgebonden budget dat de door de Vereniging van Budgethouders werd beheerd -een forfaitair bedrag in geld ad f 2400 op jaarbasis uitgekeerd.(4)

4.2.3. In 1998 vond een wijziging in de uitvoeringsorganisatie van het persoonsgebonden budget plaats. De financieel-administratieve taken die tot dan toe door de Vereniging van Budgethouders waren uitgevoerd, werden overgenomen door de SVB. De SVB droeg zorg voor de uitbetaling van het forfaitaire bedrag ad f 2400 aan de zorgvrager. Verder betaalde de SVB de door de zorgvrager gecontracteerde hulpverleners. Indien nodig droeg de SVB zorg voor de inhouding van loonbelasting en premies; de zorgvrager bleef hier evenwel voor verantwoordelijk. Het goedkeurend beleid inzake vrijstelling van heffing Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen gold met als extra voorwaarde dat de SVB per zorgvrager een opgaaf van het jaarlijks bestede budget zou doen aan de Belastingdienst/ Centrale beheereenheid informatiesystemen te Apeldoorn.(5)/(6)

4.2.4. Met ingang van 1 januari 2001 werd de financiering van persoonsgebonden budgetten opgenomen in een algemene regeling, gebaseerd op artikel 1p, eerste lid, onderdeel d, van de Ziekenfondswet. Het betrof de Regeling subsidies AWBZ en Ziekenfondswet.(7) Afdeling 2.5 van die regeling betrof het persoonsgebonden budget voor verpleging en verzorging en zorg voor verstandelijk gehandicapten (zie onderdeel 4.3 van deze conclusie).

4.2.5. Sinds 1 april 2003 is het "persoonsgebonden budget nieuwe stijl" van kracht. De zorgvrager geniet niet langer trekkingsrechten uit een door de SVB beheerd budget; hij ontvangt zelf via bevoorschotting op zijn bank- of girorekening het persoonsgebonden budget. Na elke voorschotperiode moet de zorgvrager verantwoording afleggen over de besteding van het budget. Ook nu bestaat het persoonsgebonden budget uit een deel voor geïndiceerde zorg en een vrij besteedbaar (forfaitair) bedrag, met dien verstande dat het forfaitaire bedrag is gewijzigd in 1,5% van het (netto) persoonsgebonden budget met een minimum van € 250 en een maximum van € 1.250 per jaar.(8)

4.2.6. De Regeling subsidies AWBZ en Ziekenfondswet is op 1 januari 2006 komen te vervallen en vervangen door de Regeling subsidies AWBZ.(9)

4.3. Regeling persoonsgebonden budget voor zorg voor verstandelijk gehandicapten voor het jaar 2001

4.3.1. Artikel 2.5.2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Regeling persoonsgebonden budget voor zorg voor verstandelijk gehandicapten (hierna: de Regeling) bepaalde:

Toelichting op afdeling 2.5.2 van de Regeling:

"(...) De financiering van het persoonsgebonden budget voor verstandelijk gehandicapten geschiedt eveneens volgens de gebruikelijke getrapte subsidiëring. Het CVZ (College voor Zorgverzekeringen; a-g) subsidieert de zorgkantoren die op hun beurt de verzekerden subsidiëren. (...)"

En artikel 2.5.2.4, eerste lid, van de Regeling:

"1. Subsidie voor toegekende persoonsgebonden budgetten wordt slechts verleend indien het zorgkantoor bij die subsidieaanvraag schriftelijk instemt met de betaling van de persoonsgebonden budgetten namens hem door de Sociale Verzekeringsbank, overeenkomstig deze paragraaf."

Toelichting op afdeling 2.5.2 van de Regeling:

Na de vaststelling van het persoonsgebonden budget werd dit gestald bij de SVB. De verzekerde ontving een zogenaamd trekkingsrecht. Door het overdragen van een zorgovereenkomst met de door de verzekerde gecontracteerde hulpverleners aan de SVB en van de bijbehorende nota's, werd telkenmale indirect een deel van het budget door de SVB aan de verzekerde uitgekeerd. Indirect, immers de uitkering vond plaats aan de gecontracteerde hulpverlener.

4.3.2. Artikel 2.5.2.7, eerste en tweede lid, van de Regeling bepaalde voorts:

Toelichting op afdeling 2.5.2 van de Regeling:

Ingevolge het tweede lid van artikel 2.5.2.7 meldt het zorgkantoor de verzekerde die de beschikking krijgt over een PGB aan bij de SVB. Het zorgkantoor stuurt daarvoor de budgetovereenkomst naar de SVB op een formulier zoals door het CVZ is vastgesteld. (...)"

En artikel 2.5.2.8 van de Regeling:

"1. Voor het toekennen van een persoonsgebonden budget gelden de volgende budgetcategorieën, bedragen en indicatievereisten:(10)

Toelichting op afdeling 2.5.2 van de Regeling:

Voor de berekening van het deel voor geïndiceerde zorg golden op grond van artikel 2.5.2.8 van de Regeling dertien budgetcategorieën. Voor de toekenning van de met die categorieën corresponderende bedragen golden voorts zeven indicatievereisten variërende van het aangewezen zijn op een zeer lichte vorm van begeleid zelfstandig wonen of een zeer incidentele begeleiding in de thuissituatie gedurende maximaal 5 uren per week tot het aangewezen zijn van een kind op verblijf en begeleiding gedurende meer dan 25 uren per week. De bedragen en vereisten kwamen tezamen in bovenstaande tabel.

4.3.3. Het persoonsgebonden budget bestond in het onderhavige belastingjaar 2001 uit een deel voor geïndiceerde zorg en een vrij besteedbaar (forfaitair) bedrag ad f 2400 (€ 1.089,07) op jaarbasis voor kleine kosten en zijdelingse uitgaven welke bedrag rechtstreeks aan de verzekerde werd uitbetaald (zie artikel 2.5.2.11, tweede lid, van de Regeling). Wat betreft het deel voor geïndiceerde zorg is in artikel 2.5.2.11, derde lid, onderdelen a en b, van de Regeling bepaald:

Toelichting op afdeling 2.5.1 van de Regeling:

"(...) Voor een toelichting op de artikelen 2.5.2.11, 2.5.2.12, 2.5.2.14, 2.5.2.15 en 2.5.2.16 verwijs ik naar de toelichting op de nagenoeg gelijkluidende artikelen 2.5.1.10, 2.5.1.11, 2.5.1.12 , 2.5.1.13 en 2.5.1.14. (...)

(...) Het derde lid van artikel 2.5.1.10 geeft aan waarvoor de SVB het resterende bedrag mag aanwenden en waarvoor de SVB daarbij moet zorgdragen, bijvoorbeeld voor een collectieve verzekering voor juridische bijstand en schadevergoedingen tengevolge van arbeidsconflicten tussen budgethouder en hulpverlener. (...)"

4.3.4. Artikel 2.5.2.12, eerste en tweede lid, van de Regeling, bepaalde:

2. Onverminderd het eerste lid wordt een persoonsgebonden budget voor de periode vanaf 1 juni 1999 slechts toegekend indien de verzekerde schriftelijk met de hulpverlener is overeengekomen dat de vakantietoeslag maandelijks, tegelijk met het door de Sociale Verzekeringsbank aan de hulpverlener te betalen honorarium, worden uitbetaald."

Toelichting op afdeling 2.5.1 van de Regeling:

Ingevolge het tweede lid van artikel 2.5.1.11 wordt de vakantietoeslag maandelijks gelijk met het honorarium door de SVB uitbetaald. De budgethouder zal dit, evenals het gestelde in het eerste lid, onderdeel e, onder 6° en 7°, met de hulpverlener in het zorgcontract moeten overeenkomen. (...)"

4.4. De verzekerde is de verstandelijk gehandicapte zoon van belanghebbende. In het onderhavige geval is de echtgenoot van belanghebbende als wettelijk vertegenwoordiger van de verzekerde opgetreden.

4.4.1. Tussen het zorgkantoor en de zoon van belanghebbende, de verzekerde in dezen vertegenwoordigd door de echtgenoot van belanghebbende, is een overeenkomst(11) in de zin van artikel 2.5.2.12 van de Regeling gesloten.

4.4.2. In 2001 is blijkens de jaaropgave door de SVB in opdracht van de verzekerde een bedrag ad € 20.796 ter zake van de verzorging en verpleging van haar zoon aan belanghebbende uitbetaald.(12)

5. Deelname economisch verkeer of gebruikelijke hulp en bijstand in familiesfeer

5.1. Op grond van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 wordt als resultaat uit overige werkzaamheden belast het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit één of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.

5.2. De belastingheffing over het resultaat uit overige werkzaamheden heeft een voorloper in artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964.(13) Deze bepaling is in navolging van haar voorgangers in het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 gebaseerd op het zogenoemde bronnenstelsel. Uit de jurisprudentie en doctrine leidt Freudenthal(14), bij wie ik mij aansluit, een zestal bronkenmerken af:

Over de laatste twee merkt Freudenthal op dat deze meer samenhangen met de rangorderegeling in artikel 2.14 Wet IB 2001 dan dat deze als specifiek bronkenmerk zijn aan te merken.

5.3. Voor deze conclusie is met name het onder b genoemde kenmerk van belang; het antwoord op de vraag of de door belanghebbende verrichte arbeid in het economische verkeer heeft plaatsgevonden.

5.4. Freudenthal merkt hierover op:(15)

5.5. Niet in alle gevallen leidt het overeenkomen en betalen van een vergoeding in gezinsverband echter tot belastbare inkomsten voor het ontvangende gezinslid. HR 4 december 1985, nr. 23.066, BNB 1986/39, betrof een belanghebbende die leed aan multiple sclerose en intensieve verzorging en verpleging behoefde. Die verzorging werd gegeven door zijn echtgenote, een gekwalificeerd verpleegster, die daarvoor haar werkzaamheden buitenshuis beperkte. Belanghebbende betaalde zijn echtgenote een vergoeding welke overeenkwam met hetgeen aan een particulier verpleegster werd betaald. De Hoge Raad overwoog:

5.6. Handelen in het economische verkeer werd weer wel aanwezig geacht in HR 22 november 2000, nr. 35.666, BNB 2000/34. In dit geval verrichtte de belanghebbende aan een drietal door zijn ouders verhuurde woningen schoonmaakwerkzaamheden, waarvoor hij een bedrag ad f 2100 ontving. Voorts ontving de belanghebbende nog een bedrag ad f 2700 voor een aantal andere werkzaamheden, zoals het sauzen van de muren, het verwijderen van afval en het verwijderen van kapotte tegels, asbestpijpen, houtrestanten en ander grof vuil. De Hoge Raad overwoog:

5.7. Wanneer gaan werkzaamheden nu het kader van de in familieverband gebruikelijke wederzijdse hulp en bijstand te buiten? Voor het antwoord op die (feitelijke) vraag spelen de aard van de familiebetrekking en de aard van de werkzaamheden een rol. Zo zal de uitoefening van typische zorgtaken tussen echtgenoten en tussen ouders en minderjarige kinderen in beginsel niet de gebruikelijke hulp en bijstand te buiten gaan. Ook niet als daar onderling een beloning voor is overeengekomen en wordt betaald. Anderzijds vindt huishoudelijke hulp tussen broers en zussen of van kinderen aan ouders als daarvoor een beloning is overeengekomen en wordt betaald, wel in het economische verkeer plaats.

5.8. In casu verricht belanghebbende zorgtaken voor haar geestelijk gehandicapte zoon. De aard van deze werkzaamheden en de aard van de relatie dwingt op zichzelf niet tot de conclusie dat daarmee de tussen ouders en (geestelijk gehandicapt) kind gebruikelijke hulp en bijstand wordt te buiten gegaan. Ook de omstandigheid dat het zorgkantoor deze hulp kennelijk als kwalitatief verantwoord aanmerkt leidt daar niet toe, noch het enkele feit dat de benodigde hulp ook bij derden kan worden ingekocht. De grens tussen handelen in het economische verkeer en handelen binnen de familiesfeer zou naar mijn mening in casu ook niet worden overschreden als de zoon (wettelijk vertegenwoordigd door zijn vader) uit eigen middelen een vergoeding aan belanghebbende zou hebben betaald. Nu de vergoeding echter door derden dat wil zeggen uit daarvoor aangeboorde bronnen buiten de familiesfeer, in casu de SVB namens het zorgkantoor, wordt verstrekt, wordt wel buiten de familiesfeer getreden en is aldus sprake van deelname door belanghebbende aan het economische verkeer.

6. Behandeling van de cassatiemiddelen

6.1. De in het beroepschrift in cassatie in het gestelde onder grief I tot en met grief III vervatte klachten lenen zich voor een gezamenlijke behandeling.(16)

6.1.1. Voorzover de klachten inhouden dat de echtgenoot van belanghebbende als de wettelijk vertegenwoordiger van hun geestelijk gehandicapte zoon geen overeenkomst met belanghebbende kan sluiten gaan zij uit van een onjuiste rechtsopvatting en falen zij. Daaraan doet niet af dat het Hof in zijn uitspraak onder 2 de echtgenoot van belanghebbende als opdrachtgever aanmerkt en in r.o. 5.2 opmerkt dat 'Formeel gezien [ ] de echtgenoot (...) een vergoeding heeft betaald'. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de echtgenoot van belanghebbende in dezen is opgetreden als wettelijk vertegenwoordiger van hun geestelijk gehandicapte zoon, in casu de verzekerde.

6.1.2. Voorzover de klachten zich richten tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende in casu werkzaamheden in het economische verkeer heeft verricht, falen zij, wat er zij van de door het Hof daartoe gebezigde gronden. De vastgestelde feiten, er is sprake van een zorgovereenkomst tussen belanghebbende en haar geestelijk gehandicapte zoon, waarbij een beloning is overeengekomen die daarvoor specifiek ter beschikking is gesteld uit bronnen buiten de familiesfeer, in casu door het zorgkantoor via de SVB, leiden ertoe dat de werkzaamheden van belanghebbende in het economische verkeer hebben plaatsgevonden (zie onderdeel 5 van deze conclusie). Daaraan doet niet af dat ook de echtgenoot van belanghebbende, als ouder - binnen de familiesfeer - zorgtaken ten behoeve van de zoon heeft verricht.

6.1.3. Voorzover de klachten zich richten tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende voordeel heeft beoogd, falen zij. 's Hofs oordeel is feitelijk, niet onbegrijpelijk en wordt voldoende gedragen door 's Hofs redengeving: 'Zij heeft er immers met haar echtgenoot voor gekozen de zorgtaken niet aan een derde uit te besteden om zodoende het budget binnen het gezin te houden'. Daaraan doet niet af dat belanghebbende stelt dat de aldus verkregen middelen weer ten behoeve van de zoon zijn aangewend. De koude constatering dat voor de toepassing van de Wet IB 2001 belanghebbende werkzaamheden in het economische verkeer heeft verricht, houdt geenszins een negatieve waardering in van alle inspanning die belanghebbende en haar echtgenoot zich getroosten voor de zorg van hun zoon.

6.1.4. Anders dan belanghebbende lijkt te betogen bieden noch de wetsgeschiedenis, noch het gepubliceerde beleid terzake steun voor haar stelling dat de uit het persoonsgebonden budget aan de hulpverlener betaalde vergoeding bij deze zou zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting (zie onderdeel 4 van deze conclusie). Vrijstelling van de vergoeding heeft plaats bij de hulpbehoevende verzekerde, in casu de zoon, tenzij hij/zij ter zake van de kosten van verpleging of verzorging waarvoor de vergoeding was verstrekt om een aftrek wegens buitengewone lasten verzoekt.

6.1.5. Voorzover belanghebbende bedoelt te stellen dat het Hof ten onrechte geen verwervingskosten in aanmerking heeft genomen, mist dat feitelijke grondslag. Belanghebbende heeft noch in haar aangifte, noch bij bezwaar, noch in de procedure voor het Hof gesteld dat zij verwervingskosten heeft gemaakt.

6.1.6. Ook indien belanghebbende bedoelt te stellen dat zij alsnog in aanmerking wenst te komen voor de in artikel 6.2.2 Wet IB 2001 bedoelde aftrek voor uitgaven wegens chronische ziekte van een kind, kan het beroep in cassatie niet slagen. De toepassing van deze aftrekpost vergt een onderzoek van feitelijke aard waarvoor in cassatie geen plaats is.

6.1.7. Ook voor het overige kunnen de in de grieven I - III verwoorde klachten niet tot cassatie leiden.

6.2. Belanghebbende stelt in haar in cassatie naar voren gebrachte vierde grief dat indien en voorzover zij haar verplichting tot tijdige aangifte heeft verzuimd, dit voortvloeit uit de mededeling/ verzekering door de SVB dat het persoonsgebonden budget voor haar geen inkomen vormt. Belanghebbende ging er vanuit dat - daar zij geen verder inkomsten geniet - haar belastbare inkomen nihil bedroeg. Belanghebbende meent dat de boete ongedaan dient te worden gemaakt, althans voorzover mogelijk dient te worden gemitigeerd mede omdat het verzuim een licht verzuim betreft.

6.2.1. Het Hof heeft in r.o. 5.4 van de uitspraak overwogen dat belanghebbende niet heeft bestreden dat zij - ook na een aanmaning - niet tijdig aangifte heeft gedaan. Het Hof acht de opgelegde boete ad € 113 passend en geboden.

6.2.2. Artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen jo. §21 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 voorziet in de mogelijkheid om een verzuimboete op te leggen aan een belastingplichtige die een aangifte voor een aanslagbelasting niet tijdig, dan wel niet binnen de door artikel 9, derde lid, AWR gestelde termijn doet.

7. Conclusie

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.

A-G