Parket bij de Hoge Raad, 23-11-2007, AY8549, 42743

Nr. 42743

17 juli 2006

MR C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

Advocaat-generaal

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Derde Kamer B

Naheffingsaanslagen loonbelasting 1997-1999

3.2. Het incidenteel beroep in cassatie bestaat uit twee onderdelen:

(i) Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 3:41, 6:4, 6:5. 6:6, 6:9, 6:10 en 8:77 van de Awb, doordat het Hof ten onrechte, dan wel onvoldoende gemotiveerd, althans onbegrijpelijk, heeft beslist dat de brief van 2 oktober 2001 niet kan worden aangemerkt als een prematuur ingediend bezwaarschrift, omdat het Hof van oordeel is dat de aanslagen waartegen het bezwaar is gericht niet eerder kunnen zijn vastgesteld dan ná 2 oktober 2001 en belanghebbende evenmin redelijkerwijs kon menen dat de aanslagen reeds op 2 oktober 2001 vaststonden.

(ii) Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 3:41, 6:4, 6:5. 6:6, 6:9, 6:10 en 8:77 van de Awb, doordat het Hof ten onrechte, dan wel onvoldoende gemotiveerd, althans onbegrijpelijk, heeft beslist dat de opmerking in het controlerapport van 25 oktober 2001 niet kan worden opgevat als een (prematuur) gemaakt bezwaar tegen de in geding zijnde naheffingsaanslagen.

4.1. Het eerste middel komt op tegen 's Hofs oordeel (r.o. 4.10) dat de overschrijding van de bezwaartermijn door belanghebbende in de omstandigheden van het onderhavige geval verschoonbaar is.

Het Hof heeft - voorzover hier relevant - overwogen:

4.9. Uit de feiten blijkt het hof dat in de periode die aan de oplegging van de aanslag vooraf ging, regelmatig overleg heeft plaatsgevonden tussen de inspecteur en de gemachtigde over de geschilpunten zoals verwoord in het bezwaar. Tijdens dat overleg is, gelijk belanghebbende stelt en de inspecteur niet weerspreekt, meerdere malen door de (toenmalige) gemachtigde aangegeven dat niet akkoord zou worden gegaan met de uitkomsten van het ingestelde boekenonderzoek. In dat licht moet naar het oordeel van het hof de opmerking in het controlerapport, hiervoor opgenomen onder 4.5 gelezen worden. De correspondentie naar aanleiding van de besprekingen voormeld, vond in die periode plaats tussen de inspecteur en de gemachtigde. Het vestigingsadres alsmede de directie van belanghebbende bevonden zich in het Verenigd Koninkrijk. De afhandeling van de zaak werd overgelaten aan de gemachtigde. Het overleg resulteerde in het, door middel van telefonisch overleg en van diverse brieven, nader afbakenen van de feiten die resulteerden in de bestreden aanslagen. Daaraan voorafgaand is bij brief van 2 oktober 2001 een en ander door de gemachtigde bevestigd waarbij tevens het geschilpunt dat partijen verdeeld hield nader werd geformuleerd. De gemachtigde eindigt deze brief met:

Dat neemt niet weg dat de inspecteur onder omstandigheden op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel gehouden kan zijn om de gemachtigde in kennis te stellen van het opleggen van een aanslag. In HR 11 april 2003, BNB 2003/204 had de inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende laten weten dat hij voornemens was van de aangifte af te wijken. Daarop ontstond een correspondentie tussen de inspecteur en de gemachtigde. Bij brief van 18 oktober 1999 verzocht de gemachtigde aan de inspecteur of hij nog kon reageren op standpunten van de belanghebbende. De inspecteur beantwoordde dit verzoek niet, doch legde een aanslag op en stuurde geen afschrift daarvan aan de gemachtigde. Het hof was het met de inspecteur eens dat het ingediende bezwaarschrift van belanghebbende wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk moest worden verklaard. De Hoge Raad was het hiermee niet eens en oordeelde dat onder omstandigheden het niet in kennis stellen van de gemachtigde van het opleggen van de aanslag grond kan zijn voor de verschoonbaarheid van een termijnoverschrijding. De Hoge Raad overwoog:

3.4.(...).

Zonder nadere motivering, welke echter ontbreekt, is niet duidelijk waarom de Inspecteur in de omstandigheden van het geval, in het bijzonder na de brief van de gemachtigde van 18 oktober 1999, niet gehouden was de gemachtigde op enigerlei wijze in kennis te stellen van het feit dat hij de aanslag had opgelegd. Hierbij wordt het volgende opgemerkt. Artikel 2:1 van de Awb bepaalt dat een ieder zich ter behartiging van zijn belangen in het verkeer met bestuursorganen kan laten bijstaan of door een gemachtigde kan laten vertegenwoordigen. In de Memorie van toelichting bij het voorstel van wet houdende algemene regels van bestuursrecht (Algemene wet bestuursrecht), welk voorstel heeft geleid tot de Wet van 4 juni 1992, Stb. 315, is ter toelichting van artikel 2:1 van de Awb vermeld:

Een bestuursorgaan dat, wetend dat een gemachtigde is aangesteld, bepaalde stukken niet (tevens) aan deze gemachtigde doet toekomen, kan daarom in strijd met het beginsel van een zorgvuldige voorbereiding handelen (...). Niet altijd impliceert echter het optreden van een gemachtigde, dat ieder contact tussen het bestuursorgaan en belanghebbende uitsluitend via de gemachtigde moet lopen. Veel zal van de omstandigheden afhangen. Zowel de aard van de contacten als de bedoeling van de belanghebbende zijn factoren die hierbij een rol kunnen spelen (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 49).

Indien de Inspecteur in vorenbedoeld opzicht niet behoorlijk heeft gehandeld en tevens ervan mag worden uitgegaan dat bij wél behoorlijk handelen door de Inspecteur wél tijdig bezwaar zou zijn gemaakt, zou zulks kunnen gelden als een omstandigheid op grond waarvan niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar achterwege dient te blijven.

5.2. Het belastingverdrag tussen Nederland en het VK bevat evenals de meeste Nederlandse belastingverdragen een toewijzingsbepaling voor inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking die is gebaseerd op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 1963.(8) Op grond van artikel 15, eerste lid, van het belastingverdrag met het VK wordt het heffingsrecht over inkomsten uit dienstbetrekking in beginsel toegewezen aan de woonstaat, tenzij de dienstbetrekking in een andere Staat (de werkstaat) wordt uitgeoefend. Wordt de dienstbetrekking in de werkstaat uitgeoefend, dan mag de ter zake verkregen beloning aldaar worden belast (de hoofdregel). Het tweede lid van artikel 15 van het belastingverdrag met het VK maakt - overeenkomstig artikel 15, tweede lid, van het OESO-modelverdrag 1963 - evenwel een uitzondering op de hoofdregel (ook wel aangeduid als de 183-dagenregeling), zodat de woonstaat bevoegd is tot heffen indien wordt voldaan aan een drietal hierna te noemen cumulatieve voorwaarden. Artikel 15, tweede lid, van het belastingverdrag met het VK luidt, voor zover hier relevant:

2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het belastingjaar van die Staat een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.

(....)

De Engelse verdragstekst luidt:

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1 of this Article, remuneration derived by a resident of one of the States in respect of an employment exercised in the other State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

a. the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the taxable year of that State; and

b. the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State; and

c. the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State.

(....)

Positief geformuleerd is Nederland als werkstaat op grond van artikel van 15, tweede lid, van het belastingverdrag met het VK derhalve slechts heffingsbevoegd, indien wordt voldaan aan één van de volgende voorwaarden:

a. de werknemer verblijft in een (belasting)jaar meer dan 183 dagen in Nederland (hierna: voorwaarde a); of

b. de arbeidsbeloning wordt betaald door of namens een werkgever die inwoner van Nederland is (hierna: voorwaarde b); of

c. de arbeidsbeloning van deze werknemer komt ten laste van een vaste inrichting (of van een vast middelpunt) die zijn werkgever in Nederland heeft (hierna: voorwaarde c).

De OESO-Modelverdragen en -Commentaren(11)

5.3. De derde voorwaarde van artikel 15, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag 1963 (voorwaarde c) houdt in dat belastingheffing door de woonstaat achterwege blijft indien de beloning van de werknemer ten laste komt van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat. De strekking van deze bepaling is verwoord in het hierna nog te bespreken arrest HR 12 oktober 2001, nr. 35 749, BNB 2002/125:

de werkstaat (wordt) voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting is gekomen en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis (...) gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer (...)

Het gaat dus om territoriale matchting van loonkostenaftrek in de winstsfeer en heffingsrecht over het loon. Sinds 2000 staat dit met zoveel woorden ook expliciet in paragraaf 6.2 van het OESO-Commentaar uit 2000 bij artikel 15:

6.2. The objectives and purpose of subparagraphs 2b) and c) of paragraph 2 are to avoid the source taxation of short-term employments to the extent that the employment income is not allowed as a deductible expense in the State of source because the employer is not taxable in that State as he neither is a resident nor has a permanent establishment therein. These subparagraphs can also be justified by the fact that imposing source deduction requirements with respect to short-term employments in a given State may be considered to be constitute an excessive administrative burden where the employer neither resides nor has a permanent establishment in that State (...).

5.4. De voorloper van artikel 15, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag 1963 was opgenomen artikel VII, tweede lid van (de bijlage B bij) het Tweede Rapport van de OEEC. Deze bepaling luidde: (12)

Notwithstanding the provisions of paragraph 1 above, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first mentioned State if:

a. the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year concerned, and

b. the remuneration is paid by, or on behalf of an employer who is not a resident of the other State, and

c. the remuneration is not deducted from the profits of a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State.

Het commentaar van de Fiscal Committee of the OEEC uit 1959 op voormelde 183-dagenregeling vermeldt:(13)

(....)

This exception, which concerns employment of short duration abroad, is mainly intended to facilitate the international movement of qualified personnel, as in the case of firms which sell capital goods and are responsible for installing and assembling them abroad.

(.....)

Furthermore, should the employer have in that State a permanent establishment (or a fixed base if he performs professional services or independent activities of a similar character), the exemption is given only on condition that the remuneration is not deducted in calculating the profits which are taxable in that State.

5.6. De derde voorwaarde van artikel 15, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag 1963 (voorwaarde c) wordt in paragraaf 3 van het OESO-Commentaar uit 1963/1977 als volgt toegelicht in:

(....)

Furthermore, should the employer have in that State (CvB: the State in which the employment is exercised) a permanent establishment (or a fixed base if he performs professional services or other activities of an independent character), the exemption is given only on condition that the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which he has in that State.(....)

Deze toelichting werd met een kleine tekstuele wijziging overgenomen in paragraaf 7.1 van het OESO-Commentaar uit 1992:

Under the third condition, if the employer has in the State in which the employment is exercised a permanent establishment (or a fixed base if he performs professional services or other activities of an independent character), the exemption is given only on condition that the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which he has in that State.

In 2000 wordt paragraaf 7 van het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO -Modelverdrag 1992 ingrijpend gewijzigd:

Under the third condition, if the employer has in the State in which the employment is exercised a permanent establishment, the exemption is given only on condition that the remuneration is not borne by a permanent establishment which he has in that State. The phrase 'borne by' must be interpreted in the light of the underlying purpose of subparagraph 2c) of the Article, which is to ensure that the exception provided for in paragraph 2 does not apply to remuneration that is deductible, having regard to the principles of Article 7, in computing the profits of a permanent establishment situated in the State in which the employment is exercised. In this regard, it must be noted that the fact that the employer has, or has not, actually deducted the remuneration in computing the profits attributable to the permanent establishment is not necessarily conclusive since the proper test is whether the remuneration would be allowed as a deduction for tax purposes; that test would be met, for instance, even if no amount were actually deducted as a result of the permanent establishment being exempt from tax in the source country or of the employer simply deciding not to claim a deduction to which he was entitled.'

In 2005 wordt paragraaf 7 van het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag 1992 opnieuw gewijzigd (de toevoegingen in 2005 worden gecursiveerd weergegeven):

Under the third condition, if the employer has in the State in which the employment is exercised a permanent establishment, the exemption is given only on condition that the remuneration is not borne by that permanent establishment. The phrase 'borne by' must be interpreted in the light of the underlying purpose of subparagraph 2c) of the Article, which is to ensure that the exception provided for in paragraph 2 does not apply to remuneration that could give rise to a deduction having regard to the principles of Article 7 and the nature of the renumeration, in computing the profits of a permanent establishment situates in the State in which the employment is exercised. In this regard, it must be noted that the fact that the employer has, or has not, actually claimed a deduction for the remuneration in computing the profits attributable to the permanent establishment is not necessarily conclusive since the proper test is whether any deduction otherwise available for that remuneration would be allocated to the permanent establishment. That test would be met, for instance, even if no amount were actually deducted as a result of the permanent establishment being exempt from tax in the source country or of the employer simply deciding not to claim a deduction to which he was entitled. The test would also be met where the remuneration is not deductible merely because of its nature (e.g. where the State takes the view that the issuing of shares pursuant to an employee stock-option does not give rise to a deduction) rather than because it should not be allowed to the permanent establishment.(14)

5.8. Volledigheidshalve merk ik op dat een door de OESO Committee on Fiscal Affairs - die verantwoordelijk is voor het up to date houden van het OESO-Modelverdrag - ingestelde werkgroep op 5 april 2004 een zogenaamde public discussion draft heeft gepubliceerd.(15) In dat concept wordt een rechtstreeks verband gelegd tussen artikel 7 (winst uit onderneming) en artikel 15, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag 1963.(16) In het concept wordt voorgesteld om paragraaf 8 van het OESO-Commentaar uit 2000 bij artikel 15 als volgt te wijzigen:

8. There is a direct relationship between the principles underlying the exception of paragraph 2 and Article 7. Article 7 is based on the principle that an enterprise of a Contracting State should not be subjected to tax in the other State unless its business presence in that other State has reached a level sufficient to constitute a permanent establishment. The exception of paragraph 2 of Article 15 extends that principle to the taxation of the employees of such an enterprise whose employment activities are carried on in the other State for a relatively short period. Subparagraphs (b) and (c) make it clear that the exception is not intended to apply where the employment services are rendered to an enterprise that is subjected to tax in a State either because it is a resident of that state or because it has a permanent establishment therein to which the services are attributable.

De Nederlandse jurisprudentie en commentaren

5.9. Hoe wordt in de Nederlandse jurisprudentie de uitdrukking "ten laste komen van" of "borne by" als bedoeld in voorwaarde c uitgelegd? In het arrest van 9 december 1998, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1999/267 is de Hoge Raad ingegaan op de uitdrukking "ten laste komen van de vaste inrichting" als bedoeld artikel 10, tweede lid, onderdeel 3, van het Nederlandse belastingverdrag met Duitsland(17), een bepaling die overeenkomt met artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van het OESO-Modelverdrag 1963. De zaak betrof een in Duitsland gevestigd ingenieursbureau (belanghebbende) dat een (turnkey)overeenkomst had gesloten betreffende de enkele jaren durende uitbreiding van een gemeentelijke vuilverbrandingsinstallatie. Met enige regelmaat, doch nooit langer dan 183 dagen, waren Duitse werknemers van belanghebbende werkzaam in Nederland; zij hielden zich bezig met planning, controle en coördinatie van het project. Voor dit project werd in Duitsland een afzonderlijke projectadministratie gevoerd, waarin het resultaat van dat project zichtbaar werd. Daar werden, onder inhouding van Lohnsteuer, de lonen uitbetaald aan de Duitse werknemers. Het project werd als een vaste inrichting beschouwd. Over de vraag of de lonen ten laste waren gekomen ten laste van de vaste inrichting in Nederland overwoog het gerechtshof 's-Gravenhage:

6.4.3.3. Uit de vaststaande feiten blijkt dat voor het onderhavige project een afzonderlijke projectadministratie werd gevoerd, waarin het resultaat van dat project zichtbaar werd. Het Hof concludeert hieruit dat de loonkosten in de projectadministratie ten laste van het project zijn gebracht.

6.4.3.4. Hierop gelet, alsmede op 's Hofs in de voorgaande rechtsoverwegingen neergelegd oordeel dat sprake is van een vaste inrichting in Nederland, is het Hof van oordeel dat in dit geval gezegd moet worden dat de lonen van de Duitse werknemers in de zin van artikel 10, lid 2, van het Verdrag zijn ontvangen en ten laste zijn gekomen van een zich in de werkstaat bevindende vaste inrichting. Zulks is naar 's Hofs oordeel ook volledig in overeenstemming met de in artikel 5, lid 2, van het Verdrag(18) voorgeschreven wijze van winstberekening van de vaste inrichting, die immers dient te geschieden als ware zij een onafhankelijke derde.

In cassatie werd 's hofs oordeel tevergeefs bestreden. De Hoge Raad overwoog:

3.7. 's Hofs oordeel dat de lonen van de in Duitsland wonende werknemers in de zin van artikel 10, lid 2, onder 3, van het Verdrag ten laste van de vaste inrichting in Nederland zijn ontvangen, wordt door het derde middel bestreden. Voor dit oordeel heeft het Hof, ervan uitgaande dat het onderhavige project in R een vaste inrichting in de zin van het Verdrag vormt, beslissende betekenis gehecht aan de omstandigheid dat uit de vaststaande feiten blijkt dat voor het project een afzonderlijke projectadministratie werd gevoerd, waarin het resultaat van het project zichtbaar werd. Daaraan heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de loonkosten in de project administratie ten laste van het project zijn gebracht.

3.8. Het Hof heeft door beslissende betekenis te hechten aan een afzonderlijke projectadministratie met betrekking tot de vaste inrichting te R, waarin de loonkosten van de daar met enige regelmaat werkzame in Duitsland wonende werknemers ten laste van het project zijn gebracht, geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan het middel verdedigt, is voor de toepassing van artikel 10, lid 2, onder 3, van het Verdrag niet vereist dat (daarnaast) blijkt dat de lonen op enigerlei andere wijze feitelijk (als zodanig) aan de vaste inrichting zijn doorberekend of dat de feitelijke betaling door de vaste inrichting is geschied. (....)

5.10. Van Raad annoteert in BNB 1999/267:

Voor de vraag of de lonen ten laste komen van een v.i. in Nederland, hecht de Hoge Raad, in navolging van het hof, beslissende betekenis aan de boekhouding van X. In de Duitse boekhouding van X wordt een afzonderlijke projectadministratie gevoerd met betrekking tot de u.v.w.-v.i. in Nederland. Het door de Hoge Raad aangelegde criterium komt mij principieel onjuist voor. Voor de beoordeling of in het kader van de verdragsbepaling inzake lonen en salarissen (art. 10, tweede lid, onderdeel 3, Verdrag Nederland-Duitsland, overeenkomend met art. 15, tweede lid, onderdeel c, OESO-modelverdrag) sprake is van `ten laste komen' dient, naar het mij voorkomt, te worden aangesloten bij het verband tussen deze bepaling en de winsttoewijzingsregel van art. 7, tweede lid, OESO-modelverdrag: de verdragsstaat waar de v.i. zich bevindt, heeft ingevolge art. 15 OESO-modelverdrag het heffingsrecht terzake van lonen die in het kader van winsttoewijzing van art. 7 OESO-modelverdrag ten laste komen van de winst waarover de v.i.-staat het heffingsrecht heeft. Naar ik heb begrepen, wordt door de OESO een wijziging van het Commentaar voorbereid om dit verband te verduidelijken(....) Bij de beantwoording van de laatste vraag kan aan de boekhouding van de belanghebbende enig gewicht worden toegekend maar, naar het mij voorkomt, is de boekhoudkundige verwerking door de belanghebbende niet beslissend.

Van Raad heeft dit arrest ook elders besproken, waar hij nog toevoegt:(19)

The treaty state in which the PE is situated has, under Article 15 of the OECD Model, the right to impose tax on wages if such wages are borne by the PE; that is, if the amount of taxable PE profits that the PE state may tax has been reduced by the amount of the said wages. In this respect, it appears to me that it is not relevant whether or not the wages have actually been charged to such profits (perhaps not because the entrepeneur did not claim the deduction, for whatever reason, or because - as the situation at hand - the source country did not impose tax on the PE profits under its domestic law).

5.11. In zijn annotatie in FED 1999/34 citeert Albert r.o 3.8 van de Hoge Raad en schrijft hij:

4 (....)

Ik meen uit de laatst geciteerde zin(20) te mogen afleiden dat de term `ten laste komen van' geen feitelijk, maar een normatief begrip is. Het gaat er om of de loonkosten behoren te drukken op de vaste inrichting. De maatstaf die hierbij moet worden aangelegd, vloeit, dunkt mij, voort uit de zelfstandigheidsfictie van art. 7 OESO-Modelverdrag (winstberekening als ware de vaste inrichting een zelfstandige onderneming, onafhankelijk van het hoofdhuis). Dat betekent dat er samenhang bestaat tussen art. 7 OESO-Modelverdrag (aan de vaste inrichting toe te rekenen winst) en art. 15, tweede lid OESO-Modelverdrag (aan de vaste inrichting toe te rekenen lonen). Doordat het de ondernemer geheel vrij staat bepaalde, zuiver interne overboekingen te maken, voorkomt die samenhang willekeurige (dat wil zeggen eenvoudig manipuleerbare) resultaten. Het criterium is immers of de boeking ook had plaatsgevonden bij handelen `at arm's length'. Daarnaast bevordert de samenhang tussen art. 7 en 15, tweede lid, OESO-Modelverdrag een consequent standpunt van de fiscus. Of hij heft (ex art. 7 OESO-Modelverdrag) over de winst verminderd met de loonkosten en dat betekent dat hij (ex art. 15, tweede lid, OESO-Modelverdrag) ook over de lonen mag heffen, óf hij heft enkel over de (hogere) winst (want de loonkosten komen niet ten laste van de vaste inrichting). Overigens lijkt de aanwezigheid van een projectadministratie mij niet van belang voor de vraag of Nederland bevoegd is tot heffing van loonbelasting ter zake van de project-vi. De toewijzing van heffingsbevoegdheid is immers niet gekoppeld aan de wijze waarop de ondernemer zijn administratie inricht. De projectadministratie kan enkel een hulpmiddel vormen bij de toerekening van lonen aan de project-vi.

5.12. De redactie van de VakstudieNieuws gaat in haar aantekening in V-N 1998/60.5 in op de bepaling van artikel 10, tweede lid, van het verdrag met Duitsland dat de werkstaat tot heffen bevoegd is als de arbeidsbeloning "wordt ontvangen ten laste van" een vaste inrichting in de werkstaat:

Deze terminologie in het Verdrag met Duitsland (vergelijk het begrip "ten laste komt van" in het Nederlandse standaardverdrag 1987, en "borne by" in het OESO-modelverdrag) lijkt bedrijfseconomisch te zijn gekleurd. Het is in elk geval een ander criterium dan het begrip "betaald door", zoals dit in art. 15, tweede lid, onderdeel b, van het OESO-modelverdrag voorkomt. Belanghebbendes stelling dat sprake moet zijn van feitelijke uitbetaling door de vaste inrichting maakte dan ook weinig kans. De Hoge Raad oordeelt in dit arrest dat feitelijke doorberekening door het Duitse hoofdkantoor aan de vaste inrichting evenmin noodzakelijk is. Maar waar ligt nu precies de grens?

(...)

Wij nemen echter aan dat de grens niet ligt bij het al dan niet bijhouden van een afzonderlijke bedrijfsadministratie; dat zou het ook wel erg gemakkelijk maken voor buitenlandse bedrijven om al dan niet inhoudingsplicht in Nederland te bewerkstelligen. Wij nemen aan dat een belangrijk element zal zijn of de desbetreffende werkzaamheden hebben bijgedragen aan de winstgenererende activiteiten van de vaste inrichting in Nederland. In dat geval kan men stellen dat de terzake betaalde arbeidsbeloning "ten laste komt" van de in Nederland belastbare vaste-inrichtingswinst.

5.13. In het arrest van HR 12 oktober 2001, na conclusie A-G Van den Berge, BNB 2002/125 moest de Hoge Raad zich opnieuw buigen over de uitdrukking '"ten laste komen van de vaste inrichting" ("borne by a permanent establishment"). Belanghebbende woonde in Nederland en was als bedrijfsjurist in dienst van een in Nederland gevestigde werkgever die werkzaamheden buitengaats verrichtte. Hij had 13 dagen in het Verenigd Koninkrijk (VK) en 28 dagen in de Verenigde Staten (VS) gewerkt, steeds aan wal en dus niet op het continentale plat. Vaststond dat de werkgever niet beschikte over een vaste inrichting in de zin van artikel 5 van de OESO-conforme belastingverdragen met respectievelijk het VK en de VS, maar wel over een fictieve vaste inrichting in de zin van het verdragsartikel inzake werkzaamheden buitengaats. Voor het hof had belanghebbende gesteld dat de beloningen voor zijn werk ten behoeve van de (fictieve) vaste inrichtingen via een bepaalde verdeelsleutel ten laste van het resultaat van die (fictieve) vaste inrichtingen waren gekomen.(21) De inspecteur had die stelling voor het hof niet bestreden. Volgens de Hoge Raad gaf deze niet door de inspecteur weersproken stelling geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, zodat in cassatie van de juistheid daarvan moest worden uitgegaan. In geschil was of de fictieve vaste inrichting als bedoeld in het verdragsartikel inzake werkzaamheden buitengaats gelijkgesteld kon worden met een vaste inrichting als bedoeld in het dienstbetrekkingsartikel in het belastingverdrag met het VK (artikel 15, tweede lid, onderdeel c) en het belastingverdrag met de VS (artikel 16, onderdeel 2, onderdeel c); deze bepalingen luiden conform artikel 15, tweede lid, onderdeel c van het OESO-Modelverdrag 1963. Naar het oordeel van de Hoge Raad was zulks het geval: ondernemingen die in de andere staat werkzaamheden buitengaats verrichten in de zin van de belastingverdragen met resp. het VK en de VS worden volgens de Hoge Raad geacht daar een bedrijf uit te oefenen door middel van een vaste inrichting. Voorts verwijst de Hoge Raad naar de strekking van art. 15, tweede lid, onderdeel c, OESO-Modelverdrag 1963:

3.5. Bovendien is deze uitleg in overeenstemming met de door de Advocaat-Generaal in onderdeel 4 van zijn conclusie uiteengezette strekking van artikel 15, lid 2, letter c, van het OESO-Modelverdrag, te weten dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting is gekomen en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer. Nu de tekst van artikel 16, lid 2, letter c, van het Verdrag VS en van artikel 15, lid 2, letter c, van het Verdrag VK gelijkluidend is aan die van vorenbedoeld artikel van het OESO-Modelverdrag moet worden aangenomen dat de strekking van deze artikelen dezelfde is.

3.6. (....) in cassatie [kan] ervan worden uitgegaan dat de kosten van de werkzaamheden die belanghebbende in 1996 in het VK en de VS ten behoeve van de fictieve vaste inrichtingen aldaar van B heeft verricht, met inachtneming van het bepaalde in artikel 7 van het Verdrag VK en het bepaalde in artikel 7 van het Verdrag VS ten laste van het resultaat van die fictieve vaste inrichtingen zijn gekomen.

5.14. De interpretatie door de Hoge Raad in BNB 2002/125 van de uitdrukking "ten laste komen van de vaste inrichting" ligt in de lijn van de conclusie van A-G Van den Berge. Hij was tot de conclusie gekomen dat de vraag of een arbeidsbeloning ten laste van een vaste inrichting is gekomen als bedoeld in artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van het OESO-Modelverdrag 1963, moet worden beantwoord met toepassing van de in artikel 7 van het OESO-Modelverdrag 1963 gegeven regels, met name artikel 7, derde lid, van dat artikel. Voor zijn opvatting zoekt A-G Van den Berge met name aansluiting bij de Duitse jurisprudentie (zie de onderdelen 4.4 tot en met 4.6 van zijn conclusie). Hij vervolgt:(22)

4.13. De opvatting dat in dit verband kan worden aangesloten bij art. 7 OESO-Modelverdrag wordt afgewezen door Prokisch, die onder verwijzing naar de in par. 4.5. en 4.6. genoemde uitspraken van het BFH weliswaar betoogt:

"Vergütungen für unselbständige Arbeit werden von einer Betriebstätte (...) des Arbeitgebers getragen, wenn sie bei der Ermittlung des der Betriebstätte zuzurechnenden Gewinns als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind",

maar daarop laat volgen: "Entscheidend ist, ob die Betriebstätte die Vergütungen tatsächlich trägt, nicht, ob sie diese hätte tragen sollen oder ob sie ihr hätten zugerechnet werden können. Für eine Parallele zu Art. 7 bietet der Wortlaut keinen Anlaß."

4.14. Ik kan daar in zoverre mee instemmen, dat de feitelijke situatie naar mijn mening op dit punt bepalend is, dat moet worden aangesloten bij de door de werkgever binnen het door art. 7 van het OESO-Modelverdrag gegeven kader ten aanzien van de winstberekening/kostentoedeling gemaakte keuze. Met andere woorden: rekent de werkgever de loonkosten niet tot de kosten van de vaste inrichting en mocht hij dat volgens art. 7 OESO-Modelverdrag ook doen, dan is de werknemer gebonden aan die keuze.

4.15. Prokisch stelt als eis

"(...) daß das Personal der Betriebstätte funktional zuzuordnen ist. (...) und die vergütungen auch aus der Sicht der Betriebstätte solche für nicht selbständige Arbeit sind. Sind sie von der Betriebstätte nur als Verrechnungen für (...) Dienstleistungen oder Geschäftsführungs- und allgemeine Verwaltungskosten zu berücksichtigen, so gelt die Einschränkung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. c MA nicht (...)."

Ik deel die mening niet. Art. 7, lid 3 OESO-Modelverdrag schrijft aftrek voor van "expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment". In art. 7, lid 3 van het Nederlandse standaardverdrag is dat vertaald als: "die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt." Die eis, die impliceert dat de arbeid ten behoeve van de vaste inrichting moet zijn verricht, lijkt mij voldoende. Een andere test lijkt mij in dit verband - waar het gaat om personeel dat minder dan 183 dagen in de werkstaat verblijft - ook niet erg reëel.

4.16. Soms - bij voorbeeld in art. 15, lid 2, onderdeel 3 van het Nederlands-Belgische verdrag - wordt de eis gesteld dat de beloning als zodanig niet ten laste mag komen van de vaste inrichting in de werkstaat. Op basis van die bepaling kon het Amsterdamse hof in een uitspraak van 29 november 2000, FED 2000/38 beslissen, dat een indirecte doorbelasting van een salaris van een werknemer via de post 'general and administrative expenses' er niet toe had geleid, dat het salaris 'als zodanig' ten laste van de vaste inrichting in het werkland was gekomen.

5.15. De vraag rijst hoe het arrest BNB 2002/125 zich verhoudt tot het arrest BNB 1999/267. Daarover merkt Van Weeghel in zijn noot in BNB 2002/125 op:

4. En passant bevestigt de Hoge Raad dat bij de beantwoording van de vraag of de beloning ten laste komt van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat de regels van art. 7 (Winst uit onderneming) van het verdrag bepalend zijn, zulks in de door de Advocaat-Generaal (en eerder door Van Raad, in zijn noot onder HR 9 december 1998, nr. 32 709, BNB 1999/267c*) voorgestane zin, m.a.w. er is sprake van `ten laste komen van', indien de werkgever de beloning daadwerkelijk ten laste van de v.i.-winst heeft gebracht en dit ook kon doen volgens de toerekeningsregels van het winstartikel.

Pötgens en Ellis merken op:(23)

(....)

Uit BNB 1999/267 tezamen met het onderhavige arrest (CvB: bedoeld wordt BNB 2002/125) zou afgeleid kunnen worden dat bepalend is dat de beloning daadwerkelijk ten laste van de winst van de vaste inrichting is gebracht door de werkgever en dat deze handelwijze in overeenstemming is met art. 7 OESO-modelverdrag. Wij nemen aan dat inderdaad aan beide elementen moet zijn voldaan, wil de beloning ten laste van een vaste inrichting in de werkstaat komen. Hiervan is in elk geval in BNB 2002/125 sprake, terwijl dit volgens de advocaat-generaal tevens impliciet volgt uit BNB 1999/267. In deze visie zou een toerekening van de salariskosten louter op basis van art. 7 OESO-modelverdrag onvoldoende zijn voor de vaststelling dat zij ten laste van de vaste inrichting in de werkstaat komen. Wij achten dit opvallend, aangezien volgens par. 7 van het commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag, daarbij refererend aan de strekking van art. 15, tweede lid, onderdeel c (compensatiegedachte), de enkele toerekening ingevolge art. 7 OESO-modelverdrag volstaat voor de gevolgtrekking dat de beloning ten laste van de vaste inrichting in de werkstaat is gekomen. De Hoge Raad oordeelde in zijn eerdere jurisprudentie anders dan het latere commentaar op het OESO-modelverdrag, terwijl hij in andere arresten waaronder het hier besprokene juist veel belang hecht aan dit commentaar.

(...)

Van Raad vermeldt in de Cursus Internationaal Belastingrecht:(24)

In HR 9 december 1998, nr. 32 709, BNB 1999/267 (concl. Van Soest, noot Van Raad), V-N 1998/60.5, FED 1999/34 (aant. Albert) oordeelde de Hoge Raad ten onrechte dat hierbij betekenis mag worden toegekend aan de omstandigheid dat de loonkosten in de boekhouding van de belastingplichtige ten laste van de vaste-inrichtingswinst worden gebracht. HR 12 oktober 2001, nr. 35 749, BNB 2002/125 (concl. Van den Berge, noot S. van Weeghel) nuanceert BNB 1999/267 doordat de Hoge Raad tevens verwijst naar de met art. 7 NSV overeenkomende bepalingen van de verdragen met de VS en het VK ('at arm's length'-toerekening) teneinde te bepalen of een beloning ten laste van de winst van aldaar gelegen vaste inrichtingen komt. Uit BNB 1999/267 tezamen met BNB 2002/125 zou afgeleid kunnen worden dat bepalend is dat de beloning daadwerkelijk ten laste van de winst van een vi is gebracht door de werkgever en dat deze handelswijze in overeenstemming is met art. 7 NSV.

Pijl merkt in zijn commentaar op de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR 2006/35 op:

Wat betekent 'borne by' nu? Gaat het hierbij om het feitelijk in aftrek brengen (boekhouding) of is het economisch toerekenen, het in aftrek hadden moeten brengen (art. 7 OESO Modelverdrag), bepalend? Of is het beide? Voor ieder standpunt zijn er natuurlijk verdedigers te vinden. Ik beperk me tot wat in Nederland de heersende benadering is.

Een feitelijke én economische toerekening wordt verlangd door Vogel/Lehner. Doppelbesteuerungsabkommen München 2003, Art.15, Rz. 63 en 64 (....)(25)

In HR 12 oktober 2001, nr. 35.749, na conclusie A-G Van den Berge, NTFR 2001/1442, BNB 2002/125, (...) verwijst de Hoge Raad instemmend naar die benadering: (...)

Ik zou deze rechterlijke combinatiebenadering willen samenvatten als: er is sprake van 'borne by' als: a. met juiste toepassing van art. 7 OESO Modelverdrag, b. loon daadwerkelijk in aftrek is gebracht.

(....)

Het is in het kader van deze zaak echter interessant paragraaf 7 van het Commentaar bij art. 15 OESO Modelverdrag(26) (....) te lezen.

Afgezien van de opening die de gebruikelijke diplomatieke vaagheid van het OESO-Commentaar biedt (hier: 'not necessarily conclusive'), is de OESO-benadering als sterk economisch te karakteriseren. Dat komt niet overeen met de Nederlandse combinatiebenadering, en het is dan ook maar de vraag of de rechter door de Parijse, diplomatiek ruimtelatende, aanbeveling de kwestie anders zal gaan bezien. Daar lijkt mij geen reden toe, met name omdat de visie van de OESO conceptueel niet noodzakelijk sluitend is: vanuit de evenwichtsgedachte tussen art. 7 en art. 15 OESO Modelverdrag, en het primaat van art. 7 in deze communicerende artikelen, ligt het m.i. eerder voor de hand een werkstaat niet meer te geven dan waartoe de evenwichtsgedachte noopt. Trekt men het loon af van de winst, dan mag het loon in de werkstaat worden belast; trekt men het loon niet af, dan mag de werkstaat er niet aan komen. Dit dient wel binnen de grenzen van art. 7 OESO Modelverdrag te gebeuren, waardoor overigens mede misbruik binnen de perken kan worden gehouden.

5.16. Tot slot valt in dit verband ook te wijzen op de uitspraak van gerechtshof 's-Gravenhage van 13 april 1994, V-N 1994/3504. Volgens het hof was de belanghebbende, een Brits uitzendbureau, inhoudingsplichtig in de zin van artikel 6, lid 2, onderdeel a van de Wet LB 1964, omdat door haar Nederlandse kantoor overeenkomsten met inleners waren afgesloten en daardoor sprake was van een vaste inrichting als bedoeld in de artikelen 5 en 15, tweede lid, van het belastingverdrag met het VK. Met betrekking tot de vraag of de loonkosten van de Britse werknemers ten laste waren gekomen van deze vaste inrichting overwoog het hof:

6.5.3.4. De omstandigheid dat de loonkosten van de Britse werknemers in feite niet ten laste zijn gebracht van de vaste inrichting in Nederland heeft naar 's Hofs oordeel geen betekenis voor het voldoen aan de sub 6.5 als laatste genoemde voorwaarde (CvB: bedoeld wordt artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag).

Op grond van artikel 7 van het Verdrag [CvB: conform artikel 7 van het OESO-Modelverdrag] worden, inhoudelijk weergegeven, alle voordelen onder aftrek van de desbetreffende kosten toegerekend aan de door middel van de vaste inrichting uitgeoefende onderneming als ware zij een onafhankelijke derde, zodat de desbetreffende loonkosten, teneinde te voldoen aan doel en strekking van in het Verdrag ten deze bepaalde, geacht kunnen worden ten laste te zijn gekomen van de vaste inrichting.

Twee kampen in de literatuur

5.17. Hoewel er in de literatuur consensus over lijkt te bestaan dat de uitdrukking "ten laste komen van"/ "borne by" als bedoeld in artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van het OESO-Modelverdrag 1963 moet worden uitgelegd met in achtneming van artikel 7 van het OESO-Modelverdrag 1963, zijn de schrijvers altijd verdeeld geweest over de vraag of de bedoelde uitdrukking tevens een daadwerkelijke (of feitelijke) aftrek van loonkosten veronderstelt.

5.18. Onder de aanhangers(27) van de 'combinatiebenadering' (d.w.z. er is sprake van `ten laste komen van' indien de werkgever de beloning daadwerkelijk ten laste van de winst van de vaste inrichting heeft gebracht op grond van de toerekeningsregels van artikel 7 van het OESO-Modelverdrag 1963) bevindt zich Prokisch. Hij betoogt:(28)

(...) Auch durch die Vorschrift, dass die Vergütung nicht von einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden dürfe, die der Arbeitgeber im anderen Staat habe, soll verhindert werden, dass die Besteuerungsbefugnisse des Tätigkeitsstaates geschmälert werden. (...) Vergütungen für unselbständige Arbeit werden von einer Betriebstätte oder festen Einrichtung des Arbeitsgebers getragen, wenn sie bei der Ermittlung des der Betriebstätte zuzurechnenden Gewinns als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind (...)

Von der Frage der Abzugsfähigkeit zu unterscheiden ist die Frage, ob ein Abzug auch tätsachlich vorgenommen ist. Entscheidend ist nämlich, ob die Betriebstätte die Vergütungen tatsächlich trägt, nicht, ob sie diese hätte tragen sollen oder ob sie ihr hätten zugerechnet werden können. Für eine Parallele zu Art. 7 bietet der Wortlaut keinen Anlass (...)

Die abweichende Auffassungen lassen sich denn auch mit dem Wortlaut des Art. 15 Abs. 2 Buchst. c, der insoweit auch von Buchst. b maßgeblich abweicht, nicht vereinbaren. Hinzu kommt, das eine solche sich aus der hier vertretenen Auffassung folgende Wahlmöglichkeit des Unternehmens/ Arbeitnehmers auch sachgerecht scheint. Es handelt sich regelmäßig um kurzfristige, 183 Tage nicht überschreitende Aufeinthalte, bei denen dem Arbeitnehmer im Interesse der internationalen Flexibilität die Konfrontierung mit dem ausländischen Steuerrecht nicht zugemutet werden sollte, solange im Staat der Hauptniederlassung der Abzug der Vergütungen zulässig und die Besteuerung der Vergütung sichergestellt ist, auch wenn der Arbeitnehmer funktionell für die Betriebstätte tätig wird.

5.19. Daarentegen neemt een aantal auteurs het standpunt in dat enkel de (economische) toerekening op grond van artikel 7 van het OESO-Modelverdrag 1963 bepalend is bij de beoordeling of sprake is van "borne by" in de zin van voorwaarde c (hierna ook wel aangeduid als de normatieve benadering/uitleg). Deze opvatting vinden we in de literatuur van zowel vóór 2000 als ná 2000. Ik noem hier Romyn,(29) Kanbier,(30) Roeloffs,(31) Vollebregt,(32) Debatin/Wassermeyer,(33) en ik citeer enkele buitenlandse bronnen.

Hinnekens meent:(34)

The condition for the deductibility of the remuneration as a business expense of the establishment (....) thus becomes linked with the taxation of that remuneration in the State of temporary activity and is effectively a condition for such taxation.

The test is therefore of an economic and/or fiscal nature: is the remuneration associated with the temporary employment in a State economically and/or tax wise borne by a permanent establishment in that State?(35)

(...)

But the payment or accounting method is not determinative. The provision does not require and the expression does not imply that the remunaration must necessarily be paid directly by the establishment, as it can alternatively be paid by the non-resident employer and charged to the establishment. The expression does not even imply that the salary or payroll cost must effectively be borne according to the accounts.

De Broe c.s. betogen:(36)

In order to decide whether the remuneration is "borne by" a permanent establishment, it seems appropriate to make the connection with the attribution of profit rules of Art. 7 (2) and (3) of the OECD Model. If, according to such profit allocation rules, the salary cost is correctly attributable to the permanent establishment, we believe that the country where the permanent establishment is situated can impose tax on the salaries by virtue of Art. 15 (2) (c), whether or not the salaries were actually charged tot the permanent establishment and regardless of whether the permanent establishment chooses to claim the deduction to which it is entitled under Art. 7 of the OECD Model.

Strunk c.s. betogen:(37)

Nach der Rspr. ist sowohl die Auszahlung als ach die Abrechnung der Vergütung ein rein tätsachlicher Vorgang, der nicht darüber aussagt, zu wessen wirtschaflichen Lasten gezahlt wird. Da es sich bei Stammhaus und Betriebstätte um ein und dieselbe Person handelt, können auch die Vereinbarungen zwischen dem Stammhaus und der Betriebstätte nicht relevant sein, da es sich um einen "In-Sich-Vereinbarung" handelt. Eintscheidend ist nach der Rspr. vielmehr alleine, ob und ggf. in welchem Umfang die vom Arbeitnehmer in der Betriebstätte ausgeübte Tätigkeit nach den Grundsätzen des Art. 7 OECD-MA der Betriebstätte zuzuordnenen ist und die Vergütung deshalb nach dem Verursachungsprinzip wirtschaftlich als Betriebsausgabe der Betriebstätte anzusehen ist.

De uitzondering: ontslagvergoedingen

5.21. Recente jurisprudentie van de Hoge Raad inzake de toewijzing van de heffingsbevoegdheid over ontslagvergoedingen zou tot verwarring kunnen leiden.(40) In deze jurisprudentie heeft de Hoge Raad een richtlijn gegeven voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid inzake ontslagvergoedingen voor werknemers die hun dienstbetrekking in verschillende staten hebben uitgeoefend; de verdeling vindt plaats op basis van hun recente arbeidsverleden. In BNB 2005/57 (r.o. 3.3) vat de Hoge Raad de richtlijn, zoals voor het eerst geformuleerd in BNB 2004/44 en BNB 2004/45, samen:

(....)

Indien binnen hetzelfde concern meerdere dienstbetrekkingen zijn vervuld, kunnen deze, bijzondere omstandigheden daargelaten, in dit verband als één dienstbetrekking in aanmerking worden genomen. Het voorgaande brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in het buitenland is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de ontslagvergoeding in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden. In evenvermeld arrest (CvB: bedoeld wordt BNB 2004/345) heeft de Hoge Raad een richtlijn gegeven voor de verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend, welke richtlijn van toepassing zal zijn tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt, en waarbij voorts heeft te gelden dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat.

5.22. Opvallend is de afwijking van de redactie van artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van het volgens het OESO-Model opgestelde belastingverdrag met Australië(44) - waarin de 183-dagenregeling is vervat - ten opzichte van de redactie van artikel 15, tweede lid, onderdeel c van het OESO-Modelverdrag 1963. De voormelde bepaling in het belastingverdrag met Australië luidt:

(....)

2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

(....)

c. de beloning niet aftrekbaar is bij het bepalen van de belastbare winst van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in die andere Staat heeft.

In het Engels luidt deze bepaling uit het belastingverdrag met Australië:

(....)

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1., remuneration derived by a resident of one of the States in respect of an employment exercised in the other State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

(....)

c. the remuneration is not deductible in determining the taxable profits of a permanent establishment or a fixed base which the employer has in that other State.

5.23. De 'combinatiebenadering' houdt in dat van "ten laste komen van" of "borne by" als bedoeld in voorwaarde c sprake is indien de lonen - naast de toerekening daarvan aan de vaste inrichting op grond van artikel 7 van het OESO-Modelverdrag 1963 - tevens daadwerkelijk (of feitelijk) ten laste van de v.i.-winst is gebracht; dit zou volgen uit de arresten BNB 1999/267 en BNB 2002/125. Deze combinatiebenadering, door mij ook wel aangeduid als de feitelijke benadering, volg ik niet. De additionele eis, dat óók sprake moet zijn van een daadwerkelijk (of feitelijke) aftrek, kan mijns inziens noch in BNB 2002/125 noch in BNB 1999/267 worden gevonden. Integendeel zou ik menen. In BNB 1999/267 overweegt de Hoge Raad (in r.o. 3.8):

(....)

Anders dan het middel verdedigt, is voor de toepassing van artikel 10, lid 2, onder 3, van het Verdrag (CvB: conform artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van het OESO-Modelverdrag 1963) niet vereist dat (daarnaast) blijkt dat de lonen op enigerlei andere wijze feitelijk (als zodanig) aan de vaste inrichting zijn doorberekend of dat de feitelijke betaling door de vaste inrichting is geschied. (....)

6.1. Het Hof memoreert in r.o. 4.12 de opvatting van de Inspecteur dat G een 'echte' vaste inrichting van belanghebbende is en het vermeldt in r.o. 4.13 de opvatting van belanghebbende dat zij slechts een fictieve vaste inrichting in Nederland heeft. Vervolgens overweegt het Hof in r.o. 4.14:

Zowel in de omstandigheid dat de werkzaamheden van G als een vaste inrichting van belanghebbende kwalificeren in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Wet LB, gelijk de inspecteur verdedigt, als in de omstandigheid dat de werkzaamheden van belanghebbende als een fictieve vaste inrichting op de voet van artikel 6, lid 3, letter b, van de Wet LB in Nederland worden aangemerkt, hetgeen belanghebbende stelt, is belanghebbende in beginsel inhoudingsplichtige met ingang van de eerste dag dat de voormelde werkzaamheden in Nederland een aanvang nemen. (....)

6.2. Over de vraag of de lonen geacht kunnen worden ten laste te gekomen zijn van de vaste inrichting van belanghebbende zoals bedoeld in artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van het belastingverdrag met het VK, overweegt het Hof als volgt:

4.18. In zijn brief van 2 juli 2001 heeft de inspecteur het voornemen uitgesproken dat hij aan belanghebbende aangiftebiljetten vennootschapsbelasting zou uitreiken ter zake van de door hem als een vaste inrichting in Nederland gekwalificeerde uitzendwerkzaamheden van belanghebbende. Niet gebleken is dat dit voornemen ten uitvoer is gebracht of, gelet op de in artikel 16, lid 2, van de AWR bepaalde navorderingstermijn, kan worden gebracht. Daarmee staat naar het oordeel van het hof vast dat de in 4.12 omschreven beloning (CvB: het Hof bedoelt hier de 183-dagenregeling) in het onderhavige geval de facto (mijn curs. CvB) niet ten laste komt van een vaste inrichting die belanghebbende, in de visie van de inspecteur, in Nederland heeft.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De Inspecteur van Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Buitenland, Heerlen (hierna: de Inspecteur).

2 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en vermogenswinsten, gesloten te 's-Gravenhage op 7 november 1980 (Trb. 1980, 205), zoals gewijzigd bij de Protocollen van 12 juli 1983 (Trb. 1983, 128) en 24 augustus 1989 (Trb. 1989, 128) (hierna: het Verdrag of het belastingverdrag met het VK).

3 Ik veronderstel dat de werknemers in het Verenigd Koninkrijk wonen, omdat het belastingverdrag met dat land is toegepast door het Hof.

4 Uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 29 september 2005, nr. 03/00797, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl, LJN AU6469; en in V-N 2006/8.1.3 en NTFR 2006/35.

5 Zie beroepschrift voor het Hof, blz. 1 e.v.; en het verweerschrift van de Inspecteur, blz. 3 e.v.

6 Anders dan het Hof, meen ik dat het goed valt te verdedigen dat de brief van 2 oktober 2001 van belanghebbende (bijlage 2 bij het beroepschrift voor het Hof) aangemerkt kan worden als een (impliciet) verzoek in voorbedoelde zin. Het Hof leest een dergelijk verzoek evenwel niet in de brief. Dat oordeel is feitelijk, en kan in cassatie niet op zijn juistheid worden beoordeeld.

7 De regeling van de fictieve vaste inrichting (hierna: FVI) als bedoeld in artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964 heb ik besproken in mijn conclusie van 8 juni 2006 voor de zaak met rolnummer 42748, nog niet gepubliceerd.

8 Hoewel het OESO-Modelverdrag uit 1963 in de loop der jaren een aantal keren is gewijzigd, is de 183-dagenregel zoals neergelegd in artikel 15, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag 1963, inhoudelijk niet ingrijpend gewijzigd. Ik zal daarom steeds refereren aan het OESO-Modelverdrag uit 1963.

9 Zie r.o. 4.17 van de Hofuitspraak.

10 De onderhavige problematiek kan niet geheel worden losgezien van de vraag wie als werkgever in de zin van het belastingverdrag met het VK moet worden beschouwd: de buitenlandse uitlener of de Nederlandse inlener? Over de interpretatie van het werkgeversbegrip in belastingverdragen (in materiele zin of in formele zin?) loopt momenteel een zestal zaken bij de Hoge Raad, waarin A-G Wattel heeft geconcludeerd. Ik verwijs naar de bijlage bij zijn conclusies van 23 februari 2005 in de zaken met rolnummers 38.850, 38.950, 39.535, 39.710, 39.711 en 40.088, V-N 2005/29.10, blz. 45 en NTFR 2005/515. Ik merk op dat de uitkomst in deze werkgeverszaken ook in de onderhavige zaak van belang zou kunnen zijn. Bij de analyse van deze zaak wordt verondersteld dat belanghebbende (de in het buitenland gevestigde uitlener) als verdragswerkgever moet worden beschouwd en dat de loonbetalingen door of namens haar zijn gedaan.

11 De hierna geciteerde versies van het OESO-Commentaar zijn te vinden in o.a. Nederlandse Regelingen van Internationaal Belastingrecht, deel III.D (OESO-Model IB/VB), band 19.

12 The elimination of double taxation, second Report by the Fiscal Committee of the OEEC, Parijs, juli 1959, C(59)147 , blz. 27.

13 The elimination of double taxation, second Report by the Fiscal Committee of the OEEC, Parijs, juli 1959, C(59)147, blz. 40, punt 5.

14 CvB: Nederland heeft geen opmerkingen of voorbehouden gemaakt bij de geciteerde paragraaf 7 van het OESO-Commentaar uit 2000/2005 bij artikel 15.

15 Gepubliceerd op www.oecd.org/dataoecd/52/61/31413358.pdf onder de titel "PROPOSED CLARIFICATION OF THE SCOPE OF PARAGRAPH 2 OF ARTICLE 15 OF THE MODEL TAX CONVENTION". Voor zover ik heb kunnen nagaan is deze draft (die niet gezien kan worden als voorstel van het genoemde Committee) nog steeds een concept, althans geen onderdeel van het officiële OESO-Commentaar. Volgens de website www.oecd.org is op 30 januari 2006 is een zogenaamde public consultations meeting georganiseerd over deze kwestie. Verdere ontwikkelingen op dit punt zijn mij niet bekend.

16 De stellige formulering van de eerste volzin lijkt te suggereren dat het hier om een codificatie van bestaande opvattingen gaat.

17 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, Trb. 1959/85, met aanvullende Protocollen (Trb. 1980,61; Trb. 1991, 95).

18 CvB: vgl. artikel 7, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag 1963.

19 K. Van Raad, Construction Project PE in The Netherlands And Taxation of Employment Income Borne By a PE: Netherlands Supreme Court Decision of 9 December 1998, Bulletin for International Documentation 1999 nr 8/9, blz. 321 e.v.

20 CvB: bedoeld wordt de volgende zin uit r.o. 3.8 van HR 9 december 1998, nr. 32709, BNB 1999/267:

Anders dan het middel verdedigt, is voor de toepassing van artikel 10, lid 2, onder 3, van het Verdrag niet vereist dat (daarnaast) blijkt dat de lonen op enigerlei andere wijze feitelijk (als zodanig) aan de vaste inrichting zijn doorberekend of dat de feitelijke betaling door de vaste inrichting is geschied.

21 In voetnoot 5 van zijn conclusie voor BNB 2002/125 vermeldt A-G Van den Berge over de door belanghebbende gehanteerde verdeelsleutel: (...) Werkgever heeft met betrekking tot de toerekeningsmethode van deze salariskosten aan de beide vaste inrichtingen een eigen projectcalculatiesysteem ontwikkeld. Dit systeem houdt in dat van de post zgn. 'general & administrative expenses', waarbij de salariskosten welke zijn opgenomen onder de post LEGAL in de general & administrative expenses (...) middels een verdeelsleutel ten laste van de resultaten van beide (fictieve) vaste inrichtingen zijn gekomen. Dezelfde verdeelsleutel wordt gehanteerd voor de reiskosten. Deze verdeelsleutel is gebaseerd op de formule: vaste inrichtingsomzet (....) / totale wereldomzet.

22 Met weglating van voetnoten.

23 M.J. Ellis en F.P.G. Pötgens, Enige aspecten van het vaste-inrichtingsbegrip in het dienstbetrekkingartikel uit de belastingverdragen: Beschouwing naar aanleiding van HR 12 oktober 2001, nr. 35 749, BNB 2002/125, WFR 2003/43, onderdeel 3.2. Ik laat de voetnoten van deze auteurs weg.

24 C. Van Raad, Cursus Belastingrecht Internationaal belastingrecht, Hoofdstuk III Belastingverdragen/ paragraaf 3.4.5.B.c5, blz. 517.

25 CvB: het door Pijl bedoelde citaat heb ik hierna in onderdeel 5.18 opgenomen.

26 CvB: bedoeld wordt het gewijzigde OESO-Commentaar uit 2000.

27 Zoals hiervoor bleek, menen Ellis en Pötgens; Van Weeghel; Pijl en Van Raad in de Cursus Internationaal Belastingrecht dat deze benadering geldend recht is.

28 Prokisch in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Verlag C.H. Beck München: 2003, 4e druk, blz. 1332 e.v., randnrs. 63-64. Zie in deze zin ook Klaus Vogel in 1997 in Klaus Vogel Double Taxation Conventions: a commentary to the OECD-, UN- and US model conventions for the avoidance of double taxation of income and capital : with particular reference to German treaty practice, 1997, 3e druk, blz. 902-903, randnrs. 32-33.

29 M. Romyn, Internationaal Belastingrecht, zevende druk, 1999, blz. 170.

30 W.H. Kanbier, Enige fiscale aspecten van grensoverschrijdende arbeid, blz. 169 in Flexibele arbeidsrelaties en arbeidsbeloningen, Pre-adviezen nr. 13 van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, 1996.

31 P.E. Roeloffs, De grensoverschrijdende dienstbetrekking in het Verdrag Nederland-Duitsland, WFR 1996/340

32 H. A. Vollebregt in het Handboek Internationaal Belastingrecht, Band 3, hoofdstuk III.15.2-10, paragraaf 2.5, 1996

33 Debatin / Wassermeyer, Doppelbesteuerung in: Beck'sche Steuerkommentare, Verlag C.H. Beck, 2002, MA Art. 15, randnrs. 130-132, blz. 83 e.v., en de aldaar aangehaalde Duitse jurisprudentie.

34 L. Hinnekens, The salary split and the 183-day exception in the OECD Model and Belgian tax treaties (Part II), Intertax 1988/10, p. 322-323.

35 CvB: volgt een bespreking van (Duitse) jurisprudentie c.q. Belgische belastingdienstpraktijk waaruit volgt dat voor de toepassing van voorwaarde c enkel de economische toerekening ex artikel 7, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag 1963 voldoende is. Zie hierover ook P.G. Pötgens, Inkomsten uit tegenwoordige privaatrechtelijke dienstbetrekking onder het nieuwe belastingverdrag met België (Artikel 15 en 16), MBB 2001/376

36 Luc de Broe (België), John Avery Jones (Verenigd Koninkrijk), Maarten Ellis & Kees van Raad (Nederland), Jean-Pierre Le Gall (Frankrijk), Henri Torrione (Zwitserland), Richard Vann (Australië), Toshio Miyatake (Japan), Sidney Roberts & Sanford Goldberg (Verenigde Staten), Jakob Strobl & Juergen Killius (Duitsland), Guglielmo Maisto & Federico Guilani (Italië), David Ward (Canada), Bertil Wiman (Zweden): Interpretation of Article 15(2)(b) of the OECD Model Convention: "Remuneration Paid by, or on Behalf of, an Employer Who is not a Resident of the Other State", Bulletin for International Fiscal Documentation, October 2000, blz. 5 13. e.v.

37 Strunk, Kaminski, Köhler, Außensteuergesetz doppelbesteuerungsabkommen, 2004, Kommentar Art. 15 OECD-MA, randnr. 199. Zie ook de randnrs. 198 en 200-202.

38 Zie paragraaf 6.2 van het OESO-Commentaar uit 2000-2005 (in onderdeel 5.3 aangehaald). Ook in de literatuur wordt deze gelijke strekking algemeen aangenomen. Zie J.P.E. de Kock, De heffing van loonbelasting bij terbeschikkingstelling van arbeidskrachten door een buitenlandse intermediair, WFR 1994/673, onderdeel 2.1; De Broe c.s., a.w., blz. 511; en Kanbier, a.w., blz. 163.

39 Vele auteurs gaan ervan uit dat voorwaarden b en c - vanwege hun gemeenschappelijke achtergrond - hetzelfde zouden moeten worden uitgelegd, en wel in de zin van " ten laste komen". Zie bijvoorbeeld C.J.A.M. van Gennep, Art. 15 van het OECD-Modelverdrag van 1977 (II, slot), WFR 1989/1173, punt 21; P.E. Roeloffs, De grensoverschrijdende dienstbetrekking in het Verdrag Nederland-Duitsland, WFR 1996/340, punt 7; J. Kooi, Wederom Door of namens, MBB 1985/280; De Broe c.s, a.w., blz. 514. De literatuur is evenwel verdeeld over de vraag hoe vervolgens de uitdrukking 'ten laste komen van' moet worden uitgelegd. Zie bijvoorbeeld Roeloffs, a.w.; Debatin/Wassermeyer, a.w., blz. 73, randnr 116; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Verlag Dr. Otto Schmidt Köln, 1998, 2e druk, Blz. 998, nr. 16.438; en Prokisch a.w , blz. 1329-1330, nr. 58.; Vogel/Lehner, a.w., blz. 1329-1330, randnr, 58, en blz. 1332; Pötgen en Ellis, a.w, onderdeel 3.4.

40 Het gaat om de arresten HR 11 juni 2004, BNB 2004/344; HR 11 juni 2004, BNB 2004/345; HR 19 november 2004, BNB 2005/56; HR 19 november 2004, BNB 2005/57; en HR 23 juni 2006, NTFR 2006/973, Vakstudienieuws Vandaag 23 juni 2006, nummer 2006/141.

41 In de literatuur is het doorbelastingscriterium bekritiseerd. Zie Kavelaars in zijn noot in BNB 2005/57 en Prokisch in diens noot in BNB 2004/344. Zie ook R.N.F. Zuidgeest, Ontslagvergoedingen na een internationale loopbaan, samenhang tussen heffing van inkomstenbelasting en werkgeverslast, WFR 2005/119; en H.J. Noordenbos, Allocatie heffingsrecht ontslagvergoedingen, MBB 2005/158.

42 Dit verband is namelijk niet altijd even duidelijk omdat een ontslagvergoeding niet zozeer een tegenprestatie is voor bepaalde verrichte of te verrichten arbeid, maar eerder een vergoeding is voor te derven inkomsten en bijkomende posten, zoals smartengeld, zwijggeld en (bijstand)kostenvergoeding. Zie de bijlage bij de conclusie van A-G Wattel in BNB 2004/344, onderdeel 4.3.

43Zie bijvoorbeeld B. Peeters, Article 15 of the OECD Model Convention on "Income from Employment" and its Undefined Terms, European Taxation, February/March 2004, blz. 72 e.v., waarin beschreven wordt hoe andere staten omgaan met de allocatie van heffingsrechten over ontslagvergoedingen.

44 Overeenkomst van 17 maart 1976 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Australië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, met protocol, geplaatst in Trb. 1976, 41.

45 Als bijvoorbeeld de woonstaat van de werknemer een feitelijk begrip (d.w.z. overeenkomstig de 'combinatiebenadering') hanteert, terwijl de werkstaat waarnaar de werknemer is uitgezonden een normatief begrip hanteert, dan ontstaat een dubbele belasting indien de lonen niet daadwerkelijk (of feitelijk) ten laste zijn gebracht zijn van de winst van de vaste inrichting. Als de woonstaat van de werknemer een normatief begrip hanteert, terwijl de werkstaat waarnaar de werknemer is uitgezonden een feitelijk begrip hanteert, dan ontstaat een dubbele vrijstelling indien de lonen niet daadwerkelijk (of feitelijk) ten laste zijn gebracht van de winst van de vaste inrichting. En wat nu als zowel de woonstaat als de werkstaat een feitelijk begrip hanteren, de lonen aanvankelijk niet daadwerkelijk (of feitelijk) ten laste zijn gebracht zijn van de winst van de vaste inrichting, maar eerst op een later moment? Gaat de werkstaat dan alsnog heffen over de lonen? En moet de woonstaat van de werknemer de geheven belasting over de lonen dan teruggeven? En wat als de aanslag in de woonstaat al onherroepelijk is geworden? Of als in de werkstaat de termijn voor het opleggen van een aanslag is verstreken?

46 Het Hof zal niet bedoelen dat de Inspecteur in 2001 moet nagaan of de inhoudingplichtige in de jaren 1997 tot en met 1999 in onzekerheid verkeerde en bij bevestiging daarvan loonbelasting moet naheffen met de mogelijkheid van teruggaaf aan de werknemers als achteraf blijkt dat voldaan is aan de voorwaarden van de 183-dagenregeling.

47 Voor het Hof was uitdrukkelijk in geschil of de door G verrichte diensten kwalificeren als een vaste vertegenwoordiger van belanghebbende, en daarmee als een vaste inrichting van belanghebbende, als bedoeld in artikel 5, vijfde lid, van het belastingverdrag met het VK. Zie beroepschrift voor het Hof, blz. 1 e.v.; en het verweerschrift van de Inspecteur, blz. 3 e.v.