Parket bij de Hoge Raad, 08-06-2007, AY9933, 43019

Conclusie in de zaak

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Feiten en loop van het geding

1.1. De belanghebbende heeft bij de betaling van de aan haar opgelegde voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2000 een betalingskorting genoten ad ƒ 35 180. Onder verwijzing naar art. 10, onderdeel d, Wet Vpb (tekst 2000; thans art. 10, lid 1, onderdeel e, Wet Vpb), heeft zij dit bedrag niet aangemerkt als winst.

1.2. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling de betalingskorting wel tot de winst gerekend. Tegen de aanslag ging de belanghebbende in bezwaar. Tegen de afwijzende uitspraak is zij is in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof).

2. Het geschil voor het Hof(1)

2.2. Het Hof verklaarde het beroep ongegrond.

3. Het geschil in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak regelmatig en tijdig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft verweer gevoerd.

3.2. Het beroepschrift bevat één middel dat opkomt tegen 's Hofs oordeel dat de betalingskorting tot de winst behoort. De belanghebbende betoogt dat de korting onder art. 10, letter d, Wet Vpb valt omdat het toepassingsbereik van deze bepaling niet is beperkt tot de heffingsfase maar zich ook uitstrekt tot na de formalisering van de vennootschapsbelastingschuld en dus ook tot de betalingsfase.

4. De fiscaalrechtelijke duiding van de betalingskorting

4.1. Art. 2, lid 5, Wet Vpb bepaalt dat lichamen zoals de belanghebbende worden geacht hun onderneming te drijven met hun gehele vermogen. In samenhang met art. 7 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 2000; thans art. 3.8 Wet op de inkomstenbelasting 2001) volgt hieruit dat alle resultaten behaald met dat vermogen tot de belastbare winst behoren.

4.2. Uitgezonderd zijn echter onder meer winstverdeling en kapitaalmutaties, met name die genoemd in art. 10 Wet Vpb. Dergelijke vermogensmutaties, zoals dividenduitkeringen en kapitaalstortingen, hebben geen invloed op de belastbare winst. Ook de vennootschapsbelasting zelf is (uiteraard) uitgezonderd van aftrekbaarheid (art. 10, letter d, Wet Vpb (tekst 2000); thans art. 10, lid 1, letter e, Wet Vpb).

4.3. De partijen stellen de vraag aan de orde wat voor de toepassing van art. 10 Wet Vpb moet worden verstaan onder "vennootschapsbelasting," met name of daaronder ook de betalingskorting valt: is de betalingskorting een correctie op (verlaging van) het bedrag van de niet-aftrekbare (en bij restitutie niet-belastbare) "vennootschapsbelasting" in de zin van art. 10 Wet Vpb? De belanghebbende baseert zich voor bevestigende beantwoording van deze vraag op de argumenten die Pelinck en De Vries(2) naar voren hebben gebracht; de Staatssecretaris blijft daartegenover bij de ontkennende beantwoording die hij in zijn in 2003 en 2004 gepubliceerde beleidsbesluiten opnam.(3)

4.4. Sinds 1 januari 1998(4) bepaalt art. 27a Invorderingswet 1990 (IW 1990) dat een betalingskorting wordt verleend indien een voorlopige aanslag die invorderbaar is in meer dan één termijn, vóór het vervallen van de eerste termijn in zijn geheel (minus de betalingskorting) is voldaan. De korting wordt berekend over de periode gelegen tussen de eerste en de laatste vervaldag(5) naar het percentage van de invorderingsrente zoals bepaald in art. 29 IW 1990.

Het doel van de betalingskorting is dus kennelijk tweeërlei: stimulering van betaling van belasting in één keer, alsmede administratieve verlichting.

4.9. Ik concludeer dat de wetgever de betalingskorting niet als rente aanmerkt, maar als een premie voor prompte betaling, vergelijkbaar met de commerciële korting bij contante betaling ineens. Ik concludeer voorts dat het de bedoeling van de regering is dat de korting voor inkomstenbelastingplichtigen niet belast is en voor vennootschapsbelastingplichtigen wel, en dat het parlement (i) dat vreemd vond en (ii) zich afvroeg of dat onderscheid stand zou houden bij toetsing aan discriminatieverboden.

4.10. Hoe dan ook, of de betalingskorting nu is aan te merken als rente of als premie,(10) voor de heffing van de vennootschapsbelasting leidt toepassing van art. 2, vijfde lid, Wet Vpb, er in uitgangspunt toe dat de korting belast is. Zij wordt echter van belastbaarheid uitgezonderd indien zij 'de vennootschapsbelasting' in de zin van art. 10, letter d, Wet Vpb verlaagt. Pelinck en De Vries menen dat zij dat doet en voeren daartoe twee - hieronder te bespreken - arresten aan waaruit zou blijken dat u onder 'vennootschapsbelasting' niet verstaat het bedrag van de aanslag, maar het belastingbedrag dat daadwerkelijk wordt betaald. Art. 10 Wet Vpb is volgens hen niet uitgewerkt nadat dividend of vennootschapsbelasting verschuldigd wordt, maar strekt zich mede uit over vermeerdering of vermindering van die schuld.

De betaling met de nominale waarde van goedkoper aangekochte staatsobligaties verminderde dus de onttrekking die plaatsvond ten behoeve van de betaling van de belasting. De bijzondere betalingswijze verkleinde de belastingschuld. Aangezien de onttrekking van ondernemingsvermogen ten behoeve van de betaling van vennootschapsbelasting geen invloed op de winst had, had de verkleining van die onttrekking daarop evenmin invloed. Ik ga er van uit dat een belastingplichtige die betaalde met obligaties die hij voor een hoger bedrag dan het nominale verkregen had, evenmin het verschil kon aftrekken.

4.13. Uit deze twee arresten blijkt dat een correctie achteraf op een onttrekking net als die onttrekking zelf een kapitaalmutatie is die (dus) geen invloed heeft op de belastbare winst, ook niet als zij zich in de tijd afspeelt ná de heffingsfase, dus pas in de invorderingsfase. Dat de betalingskorting geen invloed heeft op het reeds geformaliseerd zijn van de belastingschuld, noch op de verrekenbaarheid van het nominale bedrag van die voorlopig vastgestelde belastingschuld met de definitieve aanslag, doet dus volgens uw jurisprudentie niet ter zake; ook de voorlopige aanslag die in het genoemde arrest BNB 1953/157 in geschil was, kon voor het nominale bedrag verrekend worden met de definitieve aanslag.(12) Het valt ook niet in te zien waarom, als onttrekkingen niet aftrekbaar zijn, verkleiningen van die onttrekkingen wel belast zouden zijn, nu een dergelijke asymmetrische behandeling van onttrekkingen en correcties daarop er eveneens toe zou moeten leiden dat teruggaven van vennootschapsbelasting belast zouden zijn. De vraag is echter of de betalingskorting een correctie op een onttrekking is of een verschijnsel dat weliswaar verband houdt met die onttrekking maar er te weinig verband mee houdt om er mee vereenzelvigd te worden.

4.14. Het - belegen - arrest BNB 1953/157 betrof een bijzondere wijze van betaling van de vennootschapsbelasting. De betalingskorting houdt daarentegen in dat de vennootschapsbelasting nu juist deels niet betaald wordt. Zij is geen bijzondere betalingswijze, al verkleint zij wel de verplichting tot betaling die gegolden zou hebben indien in termijnen betaald zou zijn.

4.15. De betalingskorting wordt bij separate en voor bezwaar vatbare ontvangersbeschikking vastgesteld (art. 30, lid 1, IW 1990).(13) Dat is echter niet beslissend(14) omdat de ontvanger bij die beschikking het bedrag van de voorlopige aanslag niet verlaagt. Die aanslag blijft voor zijn volle nominale bedrag verrekenbaar met de definitieve aanslag. De betalingskorting wordt door de ontvanger "verrekend" met de aanslag waarop zij betrekking heeft (zie art. 24, lid 4, IW 1990) en vermindert dus niet die aanslag maar enkel het per saldo aan de ontvanger te betalen bedrag, al moet toegegeven worden dat deze op een kasrondje gelijkende wetgevingstechniek econoom en belastingplichtige niet onmiddellijk het verschil met aanslagvermindering zal doen zien.

4.16. Het Hof heeft belang gehecht (r.o. 6.3) aan de omstandigheid dat de betalingskorting in de invorderings- en niet in de heffingsfase wordt genoten. Zoals boven al bleek, meen ik dat dit niet ter zake doet, nu immers in de genoemde zaak HR BNB 1953/157 het voordeel van betaling met lager dan nominaal aangekochte staatsobligaties evenzeer in de invorderingsfase werd genoten.(15)

4.17. Evenals in zijn boven genoemde besluit van 15 augustus 2003, voert de Staatssecretaris aan dat de betalingskorting lijkt op aan de belastingschuldige vergoede invorderingsrente. Beide worden immers toegekend als vergoeding voor de omstandigheid dat de fiscus de beschikking krijgt over geld van de belastingschuldige waarop de fiscus wettelijk (nog) geen aanspraak kan maken. Voor invorderingsrente en invorderingskosten (zoals die van een dwangbevel) geldt dat zij belast c.q. aftrekbaar zijn.(16)

4.18. Ik wil wel aannemen dat achter de betalingskorting mede een vergelijkbare vergoedingsgedachte kan schuilgaan als achter de invorderingsrente, maar zoals boven (4.5 en 4.6) bleek, heeft de wetgever in de eerste plaats die ratio niet meegegeven aan de betalingskorting (zie 4.5) en heeft hij in de tweede plaats (zie 4.6) op initiatief van de Staatssecretaris - als vertegenwoordiger van de medewetgever - de betalingskorting uitdrukkelijk niet als rente aangemerkt, zulks ondanks de door die (mede)wetgever uitdrukkelijk opgemerkte economische analogie met rentevergoeding, zulks omdat (i) commerciële contantkortingen maatschappelijk niet als rente worden ervaren en (ii) belastbaarheid van de betalingskorting voor inkomstenbelastingplichtigen kennelijk ongewenst werd geoordeeld. De wetgever heeft een renteanalogie-argument dus zelf ongeldig verklaard. Als wetsuitvoerder betoogt de Staatssecretaris thans niettemin dat de betalingskorting - althans voor de heffing van de vennootschapsbelasting -"eigenlijk" wél een rentevergoeding is.

4.19. Duidelijk is dat de wetgever de betalingskorting niet heeft ingericht als een vermindering van de geformaliseerde vennootschapsbelastingschuld (van de aanslag), maar als separaat met die aanslag te verrekenen premie op - ter aanmoediging van - het ineens (vooruit)betalen van voorlopige aanslagen in plaats van in termijnen. De fiscaalrechtelijke duiding van die premie is onduidelijk gebleven, c.q. onduidelijk gemaakt door het onderscheid dat de wetgever wenste te maken tussen inkomstenbelastingschuldigen en vennootschapsbelastingschuldigen en door zijn uitdrukkelijke ontkenning van een (juridisch) rentekarakter onder gelijktijdige erkenning van een (economisch) rentekarakter, maar wel is duidelijk dat de wetgever de betalingskorting, gezien haar inrichting, niet zag als een correctie op de onttrekking tot betaling van vennootschapsbelasting. Het arrest HR BNB 1953/157 kan de belanghebbende om die reden niet baten. Dan blijven over art. 2, lid 5, Wet Vpb en de daarmee geenszins strijdige uitdrukkelijke wil van de wetgever om de betalingskorting bij vennootschapsbelastingplichtigen te belasten.

4.20. Ik meen daarom, ondanks de voor het overige (dogmatisch) op dit punt nogal schimmige wetsgeschiedenis, dat het begrip 'vennootschapsbelasting' in art. 10, letter d, Wet Vpb zodanig geïnterpreteerd moet worden dat daaronder niet valt de betalingskorting.

5. Rechtsgelijkheid

5.1. Voor het niet als winst aanmerken van de betalingskorting pleit niettemin de rechtsgelijkheid. Het valt niet in te zien dat niet-geïncorporeerde ondernemers (inkomstenbelastingplichtigen) en overigens identieke wél-geïncorporeerde ondernemingen op het punt van vergoeding voor vervroegde betaling van hun winstbelasting zodanig van elkaar zouden verschillen dat zij voor die beloning fiscaal tegengesteld behandeld zouden kunnen worden. Noch op basis van de door de wetgever aangevoerde ratio's voor de betalingskorting ((i) prikkel tot eerder betalen en (ii) administratieve vereenvoudiging), noch op basis van de door de Staatssecretaris thans aangevoerde en door de wetgever - zij het slechts "economisch" - onderkende renteanalogie, lijkt er een relevant verschil te bestaan tussen geïncorporeerde ondernemers/belastingschuldigen en overigens dezelfde niet-geïncorporeerde ondernemers/belastingschuldigen die een voorlopige aanslag winstbelasting krijgen opgelegd.

5.2. Gezien evenwel de recente rechtspraak van zowel het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (de zaak Auerbach v. Nederland(17)) als de inmiddels door een VN-mensenrechtenraad vervangen Human Rights Committee van de VN (de zaak De Vos v. Nederland(18)), die een duidelijke omhelzing van het kniesoorbeginsel inhoudt bij de toepassing van de discriminatieverboden in art. 14 EVRM respectievelijk art. 26 IVBPR, lijkt mij dat wij op de mensenrechtelijke aspecten van de betalingskorting niet hoeven in te gaan: gezien de genoemde jurisprudentie mogen wij aannemen - in de woorden van het VN Human Rights Committee - dat de belanghebbende "has not substantiated how his different treatment was based on one of the prohibited grounds of discrimination enumerated in article 26, or any comparable "other status'' referred to in that article." Hoezeer de belanghebbende voor wat betreft de betalingskorting mogelijk ook ongelijk behandeld wordt in vergelijking tot een inkomstenbelastingplichtige ondernemer, die ongelijke behandeling valt niet onder het verbod van art. 26 IVBPR omdat zij niet gebaseerd is op een mensenrechtelijk "verdacht" onderscheidingscriterium zoals ras, geloof, sekse, burgerlijke staat, afkomst, etc. Anders gezegd: afwijkende fiscale behandeling van de betalingskorting voor vennootschapsbelastingschuldigen raakt geen mensenrechten.

5.3. De discriminatieverboden van art. 14 EVRM (zie thans ook het 12e protocol bij het EVRM) en art. 26 IVBPR zijn dus niet van toepassing op belanghebbendes geval van technocratisch fiscaal onderscheid. Ook het rechtsgelijkheidsbeginsel als ongeschreven rechtsbeginsel kan de belanghebbende niet baten, nu het in haar geval gaat om een formele wet en niet om beleid of lagere regelgeving, en de rechter de formele wet niet aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen kan toetsen.(19)

5.4. Duidelijk is dat de wetgever de betalingskorting bij inkomstenbelastingschuldigen niet wilde belasten en bij vennootschapsbelastingschuldigen wél. Dat de rechtvaardiging voor dat verschil in behandeling te wensen overlaat, legitimeert de rechter bij gebreke van strijd met rechtstreeks werkende verdragsbepalingen niet om bij de interpretatie van het begrip "vennootschapsbelasting" in art. 10 Wet Vpb aan die wil voorbij te gaan (zie art. 11 AB).

6. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.