Parket bij de Hoge Raad, 30-11-2007, BB3360, 41179

Conclusie inzake

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V. (en vice versa)

0. Inleiding

Deze zaak handelt over de toepassing van herziening op ten onrechte op factuur in rekening gebrachte omzetbelasting welke is verschuldigd ingevolge artikel 37 van de Wet OB. Er wordt ingegaan op de grensoverschrijdende toepassing van artikel 37, met name op de vraag of artikel 37 ook kan worden ingeroepen indien op grond van artikel 6 (plaats van dienst) Wet OB aan Nederland geen heffingsbevoegdheid toekomt. Voorts wordt naar aanleiding van het arrest Reemtsma van het HvJ EG nader ingegaan op de voorwaarden welke de Lidstaten mogen stellen ten aanzien van een dergelijke herziening.(1) In het onderhavige geval gaat het om de voorwaarde tot uitreiking van een creditfactuur en in het spoor daarvan terugbetaling van omzetbelasting aan een niet aftrekgerechtigde afnemer. Daarbij wordt voortgebouwd op eerdere conclusies(2) die over dit onderwerp zijn verschenen naar aanleiding van het arrest Schmeink & Strobel van het HvJ EG.(3)

1. Feiten en procesverloop

1.1. Belanghebbende exploiteert een standbouwbedrijf en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). In de jaren 1993 tot en met 1995 heeft belanghebbende terzake van het verhuren, transporteren, opbouwen en afbouwen van stands op tentoonstellingen op facturen omzetbelasting in rekening gebracht aan de Economische Voorlichtingsdienst (hierna: EVD), een onderdeel van het Ministerie van Economische zaken. Belanghebbende heeft die omzetbelasting op aangifte voldaan.

1.2. De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de voornoemde diensten zijn aan te merken als prestaties bedoeld in artikel 6, lid 2, letter c, ten eerste, van de Wet, zodat de plaats van dienst is daar waar de activiteiten of werkzaamheden feitelijk plaatsvonden. Deze diensten werden daardoor niet in Nederland verricht, doch in Duitsland en in landen die buiten de Europese Gemeenschap zijn of waren gelegen. Belanghebbende heeft om die reden om een vermindering van omzetbelasting verzocht. De inspecteur heeft als voorwaarde daarvoor gesteld dat de onjuiste facturering ten behoeve van de EVD zou worden hersteld. Belanghebbende heeft in dat kader aan de inspecteur een kopie van een creditfactuur toegezonden. Naar aanleiding daarvan heeft de inspecteur een teruggaaf van ƒ 230.314 verleend bij beschikking van 7 februari 1997.

1.3. Nadien is gebleken dat belanghebbende de creditfactuur niet aan de EVD heeft uitgereikt en ook geen terugbetaling terzake heeft verricht aan de EVD, dan wel op andere wijze de facturering aan de EVD hersteld. In verband daarmee heeft de inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting met dagtekening 23 december 2000 opgelegd over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 ad ƒ 230.314.

1.4. Nadat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de naheffingsaanslag, heeft de inspecteur van de eenheid P van de Belastingdienst, uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen de uitspraak is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Op 5 juli 2004 heeft het Hof uitspraak(4) gedaan. Bij brief van 19 augustus 2004 is de Staatssecretaris van Financiën tijdig in cassatie gekomen tegen de uitspraak van het Hof. Bij brief met dagtekening 8 november 2004 is het beroepschrift in cassatie aangevuld. Op 3 januari 2005 is namens belanghebbende een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft daarnaast incidenteel beroep in cassatie ingesteld bij brief van 3 januari 2005.

3. Geschil voor het Hof en de uitspraak van het Hof.

3.1. In geschil voor het Hof was of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het Hof heeft in het kader hiervan overwogen dat het HvJEG gelet op het arrest Schmeink & Strobel op grond van het neutraliteitsbeginsel een materiële rechtsregel heeft geformuleerd. De regel houdt in dat ten onrechte gefactureerde belasting over de toegevoegde waarde moet kunnen worden herzien in de gevallen waarin komt vast te staan dat geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat. Een en ander heeft tevens tot gevolg dat een basis bestaat voor "in de in artikel 20 van de [Awr] genoemde gevallen rechtsgeldige toepassing van die bepaling."

3.3. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd.

4. Geschil in cassatie

4.1. Het beroep in cassatie van de staatssecretaris strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en vermindering van de naheffingsaanslag. Het beroepschrift bevat één cassatiemiddel. Het cassatiemiddel stelt dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat, indien komt vast te staan dat de afnemer geen aftrekrecht heeft, herziening niet kan worden geweigerd op de grond dat niet is voldaan aan de eis dat de onjuiste facturering is hersteld.

4.2. Het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende is gericht tegen de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten tot een bedrag van € 1.288, en houdt in dat het Hof de inspecteur ten onrechte niet heeft veroordeeld tot vergoeding van de werkelijke kosten van het beroep. Dit cassatieberoep behandel ik niet in deze conclusie.

4.3. Voor het Hof was nog in geschil of naheffing mogelijk is gelet op artikel 20, lid 3, AWR. In cassatie is dit geschilpunt komen te vervallen.(5) Tussen partijen is voorts niet in geschil dat in geval de betaalde belasting terecht is herzien, die herziening terecht plaats heeft gevonden over het tijdvak 1996.

5. Grensoverschrijdende toepassing van artikel 37 Wet OB

5.3. In het kader van de toepassing van artikel 21, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn komt vervolgens de vraag op wat nu eigenlijk onder 'het binnenlandse verkeer' valt. Vertaald naar de onderhavige situatie: is artikel 21, lid 1, letter c, ook van toepassing daar waar de prestatie van belanghebbende buiten Nederland wordt verricht op grond van artikel 9, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn? Kan men dus stellen dat nu ten aanzien van de prestaties van belanghebbende aan Nederland geen heffingsbevoegdheid toekomt, er ook geen bevoegdheid bestaat om een belastingplicht op basis van artikel 21, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn te baseren?

5.4. Naar ik meen heeft artikel 21, lid 1, het oog op zowel de in het binnenland gevestigde belastingplichtige als de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige. Ik wijs hier op bijvoorbeeld letter b, van artikel 21, lid 1. Daar wordt de verschuldigdheid voor onder meer de diensten van artikel 9, lid 2, letter e, van de Zesde richtlijn verlegd naar de binnenlandse ontvanger van de betreffende dienst. Zonder deze bepaling zou de verschuldigdheid gebleven zijn bij de niet in het binnenland gevestigde dienstverrichter. Er zijn echter ook diensten die wanneer verricht door een niet in het binnenland gevestigde dienstverrichter, zoals bijvoorbeeld de diensten verricht door belanghebbende in de onderhavige zaak, gesitueerd worden in de Lidstaat waar zij daadwerkelijk worden verricht (artikel 9, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn). In dat geval is de omzetbelasting verschuldigd door de niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige. Met het 'binnenlandse verkeer' in artikel 21, lid 1, wordt dus verwezen naar de regels omtrent de plaats van de prestatie, waarbij onder meer de vestigingsplaats van de prestatieverrichter, de vestigingsplaats van de ontvanger van de prestatie en de plaats waar de prestatie daadwerkelijk wordt verricht relevant (kunnen) zijn.

5.5. Het voorgaande betekent naar ik meen evenzeer dat aan artikel 21, lid 1, letter c, een ruime werking toekomt. In 'het binnenlands verkeer' verwijst immers ook naar letter c, van artikel 21. Artikel 21, lid 1, letter c, en daarmee artikel 37 van de Wet OB, is van toepassing indien de vestiging van de prestatieverrichter in Nederland is gelegen, maar ook in geval de plaats van de prestatie in Nederland moet worden gesitueerd, terwijl de prestatieverrichter buiten Nederland is gevestigd (dus bijvoorbeeld de Duitse belastingplichtige die Nederlandse omzetbelasting in rekening brengt, terwijl hij een dienst verricht waarbij de verschuldigdheid is verlegd naar de Nederlandse afnemer).

5.7. Hoewel de zaak dus over het recht op teruggaaf ingevolgen de Achtste richtlijn gaat, gaat het HvJ EG er van uit dat de door de Italiaanse dienstverrichter in rekening gebrachte BTW verschuldigd is op grond van artikel 21, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn.

5.8. Gelet op het voorgaande komt het mij voor dat ook in de onderhavige zaak te gelden heeft dat de door de belanghebbende ten onrechte op de factuur vermelde Nederlandse omzetbelasting verschuldigd is op basis van artikel 21, lid 1, letter c, ook al zou belanghebbende, zou zij de juiste regels hebben gevolgd, geen omzetbelasting verschuldigd zijn in Nederland.

6. Bespreking van het cassatiemiddel

6.2. De problematiek die aan de orde is in de onderhavige zaak vertoont gelijkenis met die aan de orde in de nog lopende zaak 37.748, waarin mijn voormalig ambtsgenoot Van Kalmthout conclusie heeft genomen.(7) Evenals in zaak 37.748 hebben we hier te maken met een geval dat strikt gesproken niet onder de reikwijdte van Vraag en Antwoord 54 valt. Daar handelt het immers om herstel van facturen waarop ten onrechte omzetbelasting tegen een te hoog tarief in rekening werd gebracht. A-G Van Kalmthout kwam uiteindelijk tot de conclusie dat het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG wenselijk was. Voor een overzicht van de problematiek verwijs ik ook naar zijn conclusie. Enkele belangrijke onderdelen van zijn conclusie wil ik niettemin hier vermelden:

"3.19. Het heeft er inderdaad veel van weg dat in situaties waarin omzetbelasting verschuldigd is geworden louter vanwege de vermelding op de factuur, doch het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten door de leverancier tijdig en volledig is weggenomen, de lidstaten van de EU verplicht zijn om een herziening toe te staan, en dat zij slechts beleidsvrijheid hebben voorzover het de procedure daartoe betreft.

3.20. Er zijn gevallen denkbaar dat al bij de uitreiking van de factuur redelijkerwijze vaststaat dat de daarop (ten onrechte) vermelde omzetbelasting bij de ontvanger nimmer tot aftrek kan leiden, bijvoorbeeld omdat zonneklaar is dat de ontvanger niet de status van ondernemer (belastingplichtige) heeft. In zulke gevallen bestaat van meet af aan geen gevaar voor verlies aan belastinginkomsten; enige handeling van degene die de factuur heeft uitgereikt om dit gevaar uit te schakelen, is dan eigenlijk overbodig. Het vasthouden aan de eis dat de foutieve factuur moet worden gerepareerd, zou dan berusten op een fictie; de fictie dat elke factuur met een onjuiste btw-vermelding in potentie tot een onterechte aftrek van voordruk leidt.

3.21. Ik acht het maar een kleine stap ten opzichte van het arrest Schmeink/Strobel om in situaties als in punt 3.20 hiervóór bedoeld ervan uit te gaan dat de lidstaten een 'herziening' van de gefactureerde belasting dienen toe te staan, ook indien enigerlei herstel van de uitgereikte factuur achterwege blijft. Naar mijn mening kan minst genomen niet op voorhand worden uitgesloten dat het HvJ EG bereid is deze stap te zetten.

De in Vraag en Antwoord 54 vervatte beleidsregel had echter maar een beperkte reikwijdte: zij was alleen van toepassing op gevallen waarin omzetbelasting naar een te hoog percentage was gefactureerd. Gevallen waarin in het geheel geen omzetbelasting in rekening had mogen worden gebracht, werden er niet door bestreken. Voor die gevallen bestond tot het Besluit geen Nederlandse procedure om tot herziening van op de voet van artikel 37 Wet OB 1968 verschuldigd geworden omzetbelasting te geraken.

3.25. Zou dit laatste anders moeten worden gezien - en zou de beleidsregel van Vraag en Antwoord 54 mede voor laatstbedoelde gevallen van betekenis zijn geweest, zoals het beroepschrift in cassatie, laatste alinea, suggereert - dan is het de vraag of die beleidsregel volledig met artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn verenigbaar is. Met name de gestelde eis dat de onjuistheid in de factuur door de leverancier daadwerkelijk moet worden hersteld, was in gevallen waarin de geadresseerde sowieso geen mogelijkheid van aftrek had wellicht te vergaand.

3.26. Neemt men aan dat het arrest Schmeink/Strobel de EU-lidstaten alleen in procedureel opzicht een discretionaire bevoegdheid laat, dan is mijns inziens de consequentie van het ontbreken van een herzieningsprocedure in Nederland dat een belastingplichtige zich in voorkomende gevallen met een rechtstreeks beroep op artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn(8) tegen een op grond van artikel 37 opgelegde naheffingsaanslag kan verweren.

3.28. Kortom, het arrest Schmeink/Strobel doet vragen rijzen waarop het antwoord niet met zekerheid te geven is. Naar mijn mening kan op middel II niet kan worden beslist zonder dat het HvJ EG nadere vragen over de uitleg van artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn worden voorgelegd."

6.3. Ik sluit mij aan bij de eindconclusie van mijn voormalig ambtsgenoot, en meen eveneens dat het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG wenselijk is. Naar aanleiding van het arrest Reemtsma zie ik echter nog wel aanleiding tot enige nadere opmerkingen.

6.5. Er is aan de aftrekzijde, dat wil zeggen voor de afnemer, in beginsel dus geen mogelijkheid tot correctie, ook niet indien deze geen recht op aftrek van voorbelasting zou hebben, bijvoorbeeld ingeval van optreden als overheid.

6.7. Uitgangspunt van het arrest is dat de Italiaanse regeling waarbij de ontvanger van de dienst slechts via een civielrechtelijke actie richting de dienstverrichter de ten onrechte aan deze betaalde BTW kan terugvorderen, non discriminatoir wordt toegepast. De regeling geldt dus zowel voor Italiaanse als niet-Italiaanse afnemers. Alleen voor bijzondere situaties zoals het faillissement van de leverancier moeten de Lidstaten maatregelen treffen, zodat de afnemer van de belastingdienst de ten onrechte betaalde belasting kan terugvorderen. Het HvJ EG wijst erop dat bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling terzake (r.o. 40) een dergelijke regeling een aangelegenheid van de Lidstaten zelf is.

6.8. Vastgesteld moet worden dat in het Nederlandse systeem ten aanzien van niet aftrekgerechtigde afnemers in feite eenzelfde situatie als in Italië bestaat. Op basis van de Wet OB heeft de niet aftrekgerechtigde afnemer immers geen mogelijkheid om de ten onrechte betaalde omzetbelasting van de belastingdienst terug te vorderen. Een dergelijke afnemer zal via een civielrechtelijke vordering op de leverancier deze omzetbelasting moeten terugvorderen. Alleen voor aftrekgerechtigde afnemers was in Nederland ten tijde van het onderhavige geschil door middel van de Resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389(11) een regeling getroffen: de aftrek van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting ('artikel 37 omzetbelasting') blijft in stand ten aanzien van de afnemer die te goeder trouw is. Zo bezien verschilt de Nederlandse regeling weinig van de Italiaanse.

6.9. Men zou gelet op het voorgaande kunnen stellen dat naar de huidige stand van het gemeenschapsrecht het toestaan van herziening van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting bij de leverancier, gekoppeld aan de mogelijkheid van een civielrechtelijke vordering van de afnemer op die leverancier, voldoende waarborgen biedt om zowel de leverancier als de afnemer te beschermen en zo recht te doen aan het neutraliteitsbeginsel. De voorwaarden van een creditfactuur en terugbetaling van de omzetbelasting door de leverancier aan de afnemer, zijn zo beschouwd maatregelen die in dat kader niet noodzakelijk zijn. Daarbij komt dat in het onderhavige geval een procedure voor herziening ontbreekt (Vraag en Antwoord 54 is immers niet van toepassing op dit geval), terwijl ook de Zesde richtlijn een bepaling terzake niet kent, zodat het vooral de vraag is of belanghebbende in een dergelijk geval een beroep toekomt op de rechtstreekse werking van de herziening.

6.10. Ik merk bij het voorgaande op dat het erop lijkt dat een rechtstreeks beroep op herziening inderdaad mogelijk is. Uit de zaak Schmeink & Strobel (zie met name r.o. 27 t/m 31 van dat arrest) blijkt namelijk dat het herzieningsleerstuk door de Duitse rechter is geformuleerd naar aanleiding van het arrest Genius van het HvJ EG (zie r.o. 18 van dat laatste arrest). Ook de Duitse wetgeving kende geen herzieningsregeling. Niettemin vond de Duitse rechter in het arrest Genius aanleiding herziening toe te staan.

6.11. Indien belanghebbende inderdaad een beroep op rechtstreekse werking van de herziening kan doen, rijst vervolgens de vraag of nadere voorwaarden gesteld kunnen worden in de vorm van uitreiking van een creditfactuur en doorbetaling van de belasting. Daarbij speelt -zoals gezegd- wat mij betreft een rol dat ten tijde van het ontstaan van het onderhavige geschil er geen nationale procedure voor herziening was, zodat in feite de inspecteur op basis van een zichzelf toegemeten discretionaire bevoegheid de herziening aan voorwaarden verbindt, terwijl van een gevaar voor verlies van belastinginkomsten geen sprake is.

6.12. Het stellen van voorwaarden voor herziening laat het HvJEG weliswaar over aan de lidstaten. De mogelijkheid daartoe is echter, nu de herziening expliciet niet van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de inspecteur mag afhangen, zeker niet ongelimiteerd. Zo oordeelt het HvJEG in Schmeink en Strobel dat geen goede trouw bij de opsteller van een onjuiste factuur vereist mag worden, indien het gevaar voor belastinginkomstenverlies is uitgeschakeld.(12) Het haalt in dit verband het arrest Gabalfrisa e.a. aan, dat uitleg geeft aan artikel 22, lid 8, eerste alinea, van de Zesde richtlijn.(13) Hieruit valt af te leiden dat de voorwaarden die de lidstaten mogen stellen geen afbreuk mogen doen aan de neutraliteit van de BTW en daarom moeten worden beperkt tot die voorwaarden waarvan het stellen gerechtvaardigd is met het oog op de waarborging van de juiste heffing en ter voorkoming van fraude. Zonder goede reden daarvoor is het stellen van voorwaarden voor herziening dan ook niet toegestaan. Van Hilten meent dat, nu herziening verplicht is, de te stellen voorwaarden slechts betrekking mogen hebben op de herzieningsprocedure.(14) Mijn ambtsgenoot Wattel kwam in zijn conclusie bij BNB 2002/314 tot eenzelfde gevolgtrekking.

6.13. Ik meen dan ook dat naast de vraag of de hier besproken voorwaarden überhaupt wel mogen worden gesteld, eerst de vraag beantwoord moet worden of de inspecteur eigenhandig en bij gebrek aan een nationale regeling wel voorwaarden mag stellen in het geval waarin geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat. Het komt mij voor dat deze vraag negatief beantwoord moet worden. Zekerheid daarover is echter niet te geven, zodat ook op dit punt prejudiciële vragen wenselijk zijn.

6.14. Tenslotte ga ik nog kort in op de vraag of in het onderhavige geval gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat gezien het grensoverschrijdende aspect in de zaak. Als aan belanghebbende herziening wordt toegestaan is in Nederland weliswaar geen sprake van verlies van belastinginkomsten, maar mogelijk wel in Duitsland (de overige landen waarin belanghebbende voor de EVD heeft gewerkt liggen buiten de EU, zodat daar de vraag naar het grensoverschrijdende verlies van belastinginkomsten niet speelt). Zoals in de onderdelen 5.1.- 5.8. van deze conclusie betoogd, heeft artikel 21, lid 1, letter c, betrekking op het binnenland van iedere Lidstaat. Nu de herziening in direct verband staat met de genoemde bepaling betekent dit naar mijn mening ook dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten op binnenlands niveau moet worden bezien. Daarvoor pleit voorts dat onder het systeem van de Zesde richtlijn de omzetbelasting nog altijd een nationale belasting is van de Lidstaten. Voor het tegengaan van een eventueel verlies aan belastinginkomsten in Duitsland zijn andere middelen aanwezig zoals wederzijdse bijstand, gegevensuitwisseling of een renseignement van de Nederlandse belastingdienst. De onderhavige herziening is daarvoor niet bedoeld.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en prejudiciële vragen aan het HvJ EG te stellen.