Parket bij de Hoge Raad, 30-11-2007, BB9024, 37648

Nrs 37.641 tot en met 37.648

P. J. Wattel

Derde Kamer A

januari 1998

oktober/november 1998

oktober/november 1997

5 augustus 1997 - 31 december 1997

januari 1998/november 1998

1 januari 1996 - 31 december 1997

1 januari 1996 - 31 december 1997

X1 B.V. (37.641)

X1 B.V. (37.642)

juni 1998X2 B.V. (37.643)

X6 B.V. (37.644)

X5 B.V. (37.645)

X5 B.V. (37.646)

X7 B.V. (37.647)

X3 B.V. (37.648)

1.3 De zaken betreffen een poging tot besparing van omzetbelasting die gebaseerd is op de combinatie van vier gegevens:

(i) het uitgangspunt van art. 11 van de Zesde BTW-Richtlijn(2) dat de grondslag van de BTW-heffing bestaat uit de overeengekomen vergoeding, ook als die vergoeding afwijkt van de objectieve waarde van de prestatie of indien de modaliteiten van de vergoeding om fiscale redenen afwijken van hetgeen gebruikelijk is;

(ii) de ongedifferentieerde beperkte herzieningstermijn van vijf jaren voor roerende zaken ex art. 13 Uitv. Besch. OB (art. 20, lid 2, Zesde Richtlijn);

(iii) uw arresten BNB 1996/394(3) en BNB 2001/296(4), waarin u toestond dat bij de lease van auto's de omzetbelasting over de financieringskosten werd vermeden doordat de lessee die kosten zelf droeg door middel van een renteloze lening van de lessee aan de leasemaatschappij; en

(iv) een beleidsregel(5) van de Staatssecretaris van Financiën over de fiscale gevolgen van financial en operational lease (in de wandeling "Mededeling 61" genoemd), die bepaalde criteria stelt bij voldoening waaraan voor de omzetbelastingheffing operational lease (verhuur) in plaats van financial lease (en daarmee levering) aangenomen wordt.

2.1 A B.V. (thans geheten X6 B.V.), hierna te noemen A, is een leasemaatschappij. Een notitie van 16 januari 1997, opgesteld door de gemachtigde en een medewerker van A, vermeldt onder meer het volgende:

"Deze notitie gaat over de gevolgen voor de heffing van omzetbelasting (...) van een voorgenomen operational lease van roerende zaken door een daartoe opgerichte B.V. (SPC) alsmede de mogelijk daarop volgende verkoop en overdracht van aandelen van deze SPC aan de lessee (huurder), gevolgd door een fusie of een fiscale eenheid voor de BTW tussen de SPC en de lessee.

(...)

Relevante feiten en omstandigheden

a. A richt een SPC op waarvan zij alle aandelen houdt. Tevens voert A het management over deze SPC.

b. De SPC koopt roerende apparatuur die aan haar wordt geleverd. Vervolgens sluit de SPC een operational lease-overeenkomst voor een periode van 10 jaren met betrekking tot deze zaken die een economische levensduur hebben van meer dan 10 jaren. De wederpartij heeft geen recht op aftrek van BTW omdat die uitsluitend van BTW vrijgestelde prestaties verricht (hierna aan te duiden als 'de lessee').

c. De lessee krijgt een call-optie op de aandelen van de SPC.

d. De uitoefenprijs van de call-optie zal in beginsel gelijk zijn aan de boekwaarde van de SPC-activa minus passiva van de SPC - op het tijdstip van uitoefening vermeerderd met een nader te bepalen bedrag.

e. Na uitoefening van de call-optie door lessee en verwerving van 100% van de aandelen van de SPC kan de lessee daarmee onder omstandigheden een fiscale eenheid vormen voor de heffing van de BTW, dan wel onder omstandigheden daarmee juridisch fuseren.

(...)

De gevolgen voor de heffing van BTW

(...)

Aankoop door en levering van de apparatuur aan de SPC

De terzake van de aankoop aan de SPC in rekening gebrachte BTW komt voor aftrek/teruggaaf in aanmerking, omdat de SPC deze zaken vervolgens belast met BTW gaat verhuren.

(...)

Operational lease

De operationele lease wordt voor de heffing van de BTW beschouwd als een verhuur-dienst. Over de in rekening gebrachte leasevergoeding wordt de SPC BTW verschuldigd. Omdat de lessee uitsluitend van BTW vrijgestelde prestaties verricht, komt deze BTW bij de lessee niet voor aftrek in aanmerking.

Om te bepalen of er sprake is van een operationele lease kan in beginsel worden uitgegaan van de criteria zoals die zijn opgenomen in de zogeheten 'leaseregeling'

(...)

Dient de call-optie te voldoen aan de criteria van de lease-regeling?

Als in het leasecontract een koopoptie (call-optie) wordt opgenomen voor de apparatuur zal die dienen te voldoen aan de voorwaarden zoals opgegeven in de leaseregeling om de lease als 'operationeel' te laten kwalificeren. Het is de vraag of een call-optie op de aandelen van de SPC aan dezelfde criteria moet voldoen als een optie op de apparatuur. Dat is naar onze mening niet het geval

(...)

Mogelijkheid tot het vormen van een fiscale eenheid/aangaan juridische fusie

(...)

Na totstandkoming van de fiscale eenheid is terzake van de lease niet langer BTW verschuldigd. Dit is evenmin het geval als de roerende zaken worden verkocht binnen de fiscale eenheid door de SPC aan de lessee. Bij totstandkoming van een fiscale eenheid gaan de lopende BTW-herzieningsverplichtingen over op de fiscale eenheid (...) Wordt de fiscale eenheid gevormd nadat deze herzieningsperiode is verstreken, dan hoeft er geen herzienings-BTW meer te worden terugbetaald.

(...)

Bij een juridische fusie zal de lessee/aandeelhouder als de verkrijgende rechtspersoon optreden, waardoor alle activa en passiva van de verdwijnende rechtspersoon (de SPC) overgaan op de verkrijgende rechtspersoon. Op dit punt geldt hetzelfde als hiervoor is opgemerkt bij de fiscale eenheid."

2.2 In een notitie van 27 maart 1998, gericht aan het a-ziekenhuis te Q, beschrijft A een 'procedure operationele leasing van roerende objecten'. De notitie vermeldt onder meer:

"1. Voor de lease zal een "Special purpose" BV opgericht worden genaamd de BV, hierna te noemen BV. A zal zorgdragen voor de oprichting (...) en voert het management.

2. De aandelen van de BV zullen volledig in eigendom toebehoren aan A (...) Het bestuur van de BV is A (...)

3. De activiteiten van de BV zullen alleen toegespitst worden op de operationele leasing van de objecten die bestemd zijn voor Uw Ziekenhuis. Wij staan ervoor in dat geen enkele nevenactiviteit in de BV ontplooid zal worden.

De lease is een 10-jarige operationele lease, waarin minimaal 7,5% restwaarde ingenomen dient te worden door de BV. Het ziekenhuis krijgt een koopoptie op de objecten na 10 jaar.

4. Echter na 4 jaar worden de aandelen van de BV verkocht aan het Ziekenhuis. Een optie zal hiertoe worden verstrekt. Na de koop van de aandelen zal het Ziekenhuis overgaan tot de vorming van de fiscale eenheid of de juridische fusie met de BV. De waarde van de overdracht wordt bepaald door de intrinsieke waarde van de aandelen op het moment van de overdracht. Omdat de schuld/passivum gelijk zal zijn aan het object/aktivum zal de overdrachtprijs dan ook uitsluitend het aandelenkapitaal betreffen. Zie voor de prijs de acceptatieofferte.

5. In het 5de kalenderjaar vindt de aandelenoverdracht plaats aan het ziekenhuis.

6. Na deze overdracht ontstaat er tussen het Ziekenhuis, de BV en A (...) als zij als financier optreden, kort financier, een nieuwe situatie in die zin dat de lease in de fiscale eenheid valt van het ziekenhuis en dat dan alleen nog sprake is van een lening van financier voor een resterende looptijd van 6 jaar. Die zal uiteraard volledig afgelost dienen te worden.

(...)

8. Voor de totstandbrenging van de gehele transactie is bij vooruitbetaling een afsluitprovisie verschuldigd. In dit bedrag zijn alle kosten voor het opzetten van de transactie inbegrepen. (...)

9. De BV zal geen prijsonderhandelingen voeren rechtstreeks met de leveranciers doch slechts handelen op aangeven van de instructies van het Ziekenhuis.

De leveranciers dienen hun facturen rechtstreeks te richten aan en op naam te stellen van de BV.

Wij zullen in uw opdracht een koop/opdracht/overname-overeenkomst sluiten met de leverancier.

Tevens verstrekken wij een mandaat aan uw ziekenhuis om namens ons alle onderhandelingen te voeren.

10. Alvorens de leveranciers betaald kunnen worden zal:

A. Het ziekenhuis een lening om niet verstrekken aan de BV. De tekst van de leningovereenkomst zal worden aangeleverd door de BV. Het ziekenhuis behoeft deze slechts om te zetten op haar ziekenhuispapier.

B. Het ziekenhuis de separate deelleaseovereenkomsten oftewel de zgn. "Bijvoegsels" sluiten met de BV. Daarbij behoort ook het specificatie/acceptatiedocument. De gelden ten behoeve van de betalingen van de leveranciers dienen overgemaakt te worden op de rekening van de BV bij de Kredietbank.

De lening zal afgesplitst worden in een BTW-deel en de lease. Het BTW-deel is een aflossingsvrije lening die zodra de BV de BTW heeft terugontvangen in zijn geheel wordt afgelost aan het ziekenhuis.

De realisatie van deze structuur kan op korte termijn geregeld worden. De oprichting van een BV duurt gemiddeld 4 tot 6 weken, maar de BV i.o. kan per direct ingaan (...)"

2.4 Op 1 september 1997 heeft A namens de belanghebbende (in oprichting) met het ziekenhuis onder contractnummer 100.97.0901 een "Operationele mantellease-overeenkomst" gesloten. Deze overeenkomst houdt onder meer het volgende in (de belanghebbende is "Lessor" en het ziekenhuis is "Lessee"):

"Lessor geeft in lease ten titel van huur aan Lessee, gelijk Lessee van Lessor in lease neemt ten titel van huur, het/de Object(en) onder C. vermeld, onder hierna vermelde bijzondere voorwaarden en bepalingen:

A. 1a. Lessor en Lessee onder deze Overeenkomst middels het bijgevoegde "Bijvoegsel Operational lease" separate leases kunnen sluiten met een minimuminvesteringsbedrag ad NLG 150.000,00 ex BTW en met een maximum van NLG 14.000.000,00 ex BTW.

1b. Vaste huurperiode: 10 jaar vanaf dagtekening van de separate leases. De lease is gedurende de vast huurperiode niet opzegbaar, behoudens het bepaalde omtrent tussentijdse ontbinding in artikel 11 van de op deze operationele lease-overeenkomst toepasselijke Algemene Voorwaarden.

2. De huurperiode gaat in op de dag waarop het Object bij Lessee blijkens het door hem ondertekende en bij deze Overeenkomst gevoegde Acceptatie-certificaat compleet, conform overeengekomen specificaties en in deugdelijke staat is afgeleverd.

3. De eerste huurtermijn vervalt op de dag dat de huurperiode ingaat. De tweede en volgende termijnen zijn steeds een maand later verschuldigd.

4. Huurtermijn: Per jaar betaalbaar achteraf. BTW wordt in rekening gebracht per huurtermijn.

5. De overeenkomst is gebaseerd op de verstrekking van een geldlening om niet door Lessee aan Lessor en de daaropvolgende verstrekking van de separate lease eveneens om niet.

6. De huurtermijnen worden voldaan door middel van automatische incasso ten laste van de bankrekening van Lessee.

7. Met betrekking tot de verzekering geldt dat de Lessee het Object zal dienen te verzekeren bij een bij naam en faam bekende Verzekeringsmaatschappij, welker identiteit aan Lessor wordt meegedeeld, en ervoor zorgdraagt dat een eventuele uitkering uit de voormelde verzekering aan Lessor wordt uitbetaald. (...) Tot zekerheid van al zijn op geld waardeerbare verplichtingen uit hoofde van de Overeenkomst en in het bijzonder de verplichting om de verzekeringsuitkering te doen berekenen, verpandt Lessee reeds nu bij voorbaat zijn eventuele rechten uit hoofde van de te sluiten verzekeringsovereenkomst aan Lessor (...)

8. Plaats van aflevering: Ziekenhuis (...)

B. Na afloop van de vaste huurperiode heeft Lessee het recht het Object te kopen en in eigendom te verkrijgen voor een prijs gelijk aan 7,5% van de hoofdsom van de lease-investering ex BTW. Indien van deze optie gebruik wordt gemaakt wordt de koopsom per separaat contract opgemaakt.

C. Omschrijving Object: Zie aanhangsel. Dit aanhangsel wordt in zijn geheel opgemaakt door Lessee en geparafeerd. Het aanhangsel is onlosmakelijk geheel (bedoeld zal zijn: onderdeel; PJW) van de Overeenkomst.

D. Gegevens leverancier: Zie specificatieformulier en facturen die zijn bijgevoegd. De gegevens van de leverancier worden aan dit aanhangsel gevoegd.

(...)

F. Voorts zijn op deze Overeenkomst de aangehechte Algemene Voorwaarden van toepassing, (...)

H. Deze Overeenkomst wordt u in principe aangeboden voor een periode van 10 jaar vanaf het moment van dagtekening van deze Overeenkomst. Lessor zal in de periode voorafgaand aan het verstrijken van die tijdig laten weten of deze Overeenkomst opnieuw zal worden voorgelegd dan wel dat zij zal worden ingetrokken. Reeds afgesloten separate lease-overeenkomsten onder deze Overeenkomst worden niet aangetast door een eventuele intrekking van de leaselijn na 1 jaar.

I. Voor de totstandbrenging van deze Overeenkomst is een afsluitprovisie verschuldigd van NLG 50.000,00 ex BTW. Zij wordt vooraf in rekening gebracht. Tevens zal een managementvergoeding door de Lessor aan de Lessee van 0,25% per jaar over het uitstaande obligo per jaarultimo van X1 BV in rekening worden gebracht uitgaande van een minimum investering van NLG 9.000.000,00 ex BTW. Zij wordt achteraf per jaarultimo in rekening gebracht."

2.5 De in 2.4 vermelde "Algemene Voorwaarden voor operationele leasing" houden onder meer het volgende in:

"Artikel 1: Aankoop van het Object.

Het Object en de leverancier worden gekozen door de Lessee, zonder enige tussenkomst van de Lessor en onder de exclusieve verantwoordelijkheid van de Lessee. Lessor heeft het Object gekocht op aanwijzingen van Lessee.

Artikel 2. Aflevering van het Object.

Het Object zal door de leverancier rechtstreeks aan de Lessee worden afgeleverd, die het Object namens de Lessor in ontvangst zal nemen. Lessee dient bij ontvangst van het Object het bij deze Overeenkomst gevoegde Acceptatiecertificaat te ondertekenen (...) Dit Acceptatiecertificaat dient binnen een termijn van acht dagen volgend op de aflevering van het Object per aangetekende post te worden verzonden aan de Lessor. Indien de Lessor binnen deze termijn geen Acceptatiecertificaat heeft ontvangen, noch een schriftelijk bericht van weigering van ontvangst van het Object met specifiëring van de gebreken en/of de redenen van de weigering, wordt de Lessee geacht het materieel te hebben aanvaard zonder voorbehoud. Alle kosten samenhangende met het transport en de aflevering (de installatie daaronder begrepen) van het Object compleet, gebruiksklaar en in deugdelijke staat zijn voor rekening van de Lessee, voorzover die kosten niet reeds voor rekening van de leverancier komen. Lessee is gehouden alle voorzieningen te treffen die nodig zijn voor de aflevering van het Object in gebruiksklare staat. De geplande afleveringsdatum is niet meer dan een indicatie. De Lessor is niet aansprakelijk voor een eventuele vertraging of een achterwege blijven van de aflevering van het Object noch voor een eventuele schade die bij de aflevering van het Object mocht worden veroorzaakt.

Artikel 3: betaling van de huur.

(...)

De vermelde huurtermijn is berekend op basis van de kostprijs van het te huren Object zoals deze door de Lessor is gekend op datum van het opstellen van de Overeenkomst. In geval van wijziging van deze kostprijs tussen de datum van opstellen van het contract en de betaling aan de leverancier zal de huurtermijn naar keuze van de Lessor ofwel pro rata worden herzien ofwel bij verhoging van de kostprijs tot beloop van het verschil éénmalig aan de Lessee worden gefactureerd als extra huur. Onder kostprijs wordt verstaan de netto-aankoopprijs van het Object exclusief BTW, verhoogd met eventuele bijzondere kosten zoals bijvoorbeeld (...) het gedeelte van de BTW dat niet terugvorderbaar zou zijn (...)

Artikel 4: Belastingen.

Alle betalingen uit hoofde van de Overeenkomst zullen worden vermeerderd met de daarover verschuldigde belastingen en heffingen hoe ook genaamd (...) waaronder begrepen (...) omzetbelasting over de door de Lessee verschuldigde huurtermijnen.

Alle belastingen en heffingen terzake van het bezit en/of gebruik van het Object welke ten laste van de Lessor mochten worden geheven (met uitzondering van Inkomsten- of Vennootschapsbelasting) zullen door de Lessee op eerste verzoek aan Lessor worden vergoed.

(...)

Artikel 6. Eigendom.

Het Object is eigendom van de Lessor. De Lessee verkrijgt het gebruiksrecht van het Object en zal het Object vanaf het moment dat dit aan hem ter beschikking wordt gesteld, houden voor de Lessor. Lessee staat er voor in dat dit op geen enkele wijze zodanig met enige roerende of onroerende zaak wordt verbonden dat dit door natrekking, vermenging of zaaksvorming zijn zelfstandigheid verliest. Zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van Lessor is het Lessee niet toegestaan het Object te vervreemden, te belenen, te verhuren, daarop een pandrecht of enig ander beperkt recht te vestigen, het Object geheel of gedeeltelijk onder welke titel dan ook aan een derde in gebruik te geven, zijn rechten uit deze Overeenkomst over te dragen aan een derde of anderszins af te staan. (...)

De Lessor zal voor de bescherming van zijn eigendomsrechten alle door hem nodig geachte maatregelen kunnen treffen. Indien de Lessee handelt in strijd met het hier bepaalde, is Lessor gerechtigd het Object zonder gerechtelijke tussenkomst terug te halen (...) Alle kosten en schade terzake aan het Object, de kosten van het terughalen of het terugvorderen van het Object komen ten laste van de Lessee.

Artikel 7: Gebruik en onderhoud.

(...) Gedurende de huurperiode zal de Lessee voor eigen rekening het Object in goede staat en bedrijfsklaar houden en voor eigen rekening een onderhoudsovereenkomst met Lessors leverancier, of met een andere algemeen gekende en eersterangs maatschappij afsluiten (...).

Artikel 8: Aansprakelijkheid en vrijwaring.

Lessor is niet aansprakelijk voor eventuele ondeugdelijkheden of ongeschiktheid van het Object, daarin of daaraan voorkomende gebreken of tekortkomingen of door het Object direct of indirect veroorzaakte schade. Terzake van eventuele ondeugdelijkheid, ongeschiktheid of gebreken machtigt Lessor Lessee bij deze om voor eigen rekening de eventuele terzake voor Lessor jegens de leverancier of fabrikant van het Object bestaande rechten uit te oefenen, echter met uitzondering van ieder recht waarvan de uitoefening voor Lessor het verlies van eigendom van het Object zou meebrengen of waardoor voor Lessor een verplichting tot (terug)overdracht van het Object zou kunnen ontstaan.

Lessee vrijwaart Lessor tegen alle aanspraken van derden op grond van het overtreden van wettelijke voorschriften m.b.t. de staat en het gebruik van het Object, alsmede tegen alle acties die tegen de Lessor op grond van eigendom zouden kunnen ingesteld worden terzake van feiten die zich tijdens de leaseperiode hebben voorgedaan en wegens schade of nadeel van welke aard ook, toegebracht door middel van of in verband met het Object aan hemzelf of derden. Indien de Lessor toch terzake zal worden aangesproken, zal de Lessor de kosten daarvan aan de Lessee in rekening brengen.

De risico's van beschadiging en van geheel of gedeeltelijk verlies c.q. vergaan van het Object komen, voorzover zij niet door een verzekeringsuitkering worden gedekt, voor rekening van Lessee, tot op het moment waarop het Object wederom in feitelijk bezit van Lessor zal zijn gesteld.

Artikel 9: Verzekering.

Lessee zal voor zijn rekening en ten genoegen van de Lessor zorgdragen voor een doelmatige verzekering tegen alle risico's van en voor het Object, waaronder diefstal, brand en beschadiging, voor minimaal de oorspronkelijke investeringswaarde. Lessee verpandt de rechten uit de polis aan Lessor (...) Het risico dat het Object niet of onvoldoende verzekerd is komt voor rekening van Lessee. (...)

Ingeval van beschadiging of gedeeltelijk verlies c.q. gedeeltelijk vergaan van het Object zal de Overeenkomst van kracht blijven en zullen de eventueel uitgekeerde verzekeringsgelden door Lessor worden uitbetaald aan de Lessee nadat deze laatste het bewijs heeft geleverd van herstelling/gedeeltelijke vervanging van het Object en betaling van de desbetreffende factuur, voor zover ten minste de Lessee alle vervallen huurgelden of andere bedragen heeft betaald.

Ingeval van algeheel verlies of vergaan van het Object (...) eindigt de Overeenkomst met onmiddellijke ingang. Partijen stellen vast dat een uitkering uit de door Lessee afgesloten verzekering bij het tenietgaan van het Object, verminderd met de netto-verkoopprijs van hetgeen van het Object is overgebleven, tenminste gelijk dient te zijn aan de som van:

- De boekwaarde van het Object, zijnde gelijk aan het oorspronkelijk door Lessor in het Object geïnvesteerd bedrag verminderd met de afschrijvingen op het Object welk als onderdeel van de reeds vervallen leasetermijnen aan Lessee zijn doorbelast;

- de eventuele kosten voor Lessor verbonden aan vervroegde afbetaling van de terzake van het Object aangetokken (lees: aangetrokken)(11) financiering c.q. verbonden aan wederbelegging van het in het Object geïnvesteerde vermogen;

- een forfaitair bedrag van NLG 275,00 terzake van de administratiekosten voor Lessor verbonden aan de afhandeling van de schade.

Indien de verzekeringsuitkering in bovenstaande zin niet toereikend is, komt dit voor rekening van Lessee en zal Lessee op eerste verzoek van Lessor het tekort aanvullen door rechtstreekse betaling aan Lessor.

Artikel 10: Overdracht Object/contractsoverneming

Lessor heeft het recht haar volledige rechtsverhouding als Lessor tot Lessee (...) en/of de eigendom van het Object over te dragen aan derden (...)

Artikel 11: Tussentijdse ontbinding van de overeenkomst.

De Overeenkomst kan door de Lessor met onmiddellijke ingang worden ontbonden door middel van een aan Lessee gerichte schriftelijke verklaring en zonder rechterlijke tussenkomst indien:

a) Lessee tekortschiet in de nakoming van een op hem jegens Lessor rustende verplichting (...);

f) Lessee de huidige onderneming zou staken;

g) zich andere omstandigheden voordoen die de verhaalsmogelijkheden van de Lessor c.q. de normale afwikkeling van de Overeenkomst in ernstige mate kunnen verhinderen of in gevaar kunnen brengen. (...)

Ingeval van tussentijdse ontbinding van de Overeenkomst zal Lessee het Object en de daarop betrekking hebbende stukken onmiddellijk terugbezorgen aan Lessor overeenkomstig de bepalingen van artikel 13, en zal Lessor aan Lessee naast de achterstallige huurtermijnen met opgekomen nalatigheidsrente en eventuele incassokosten zoals vermeld in artikel 12 zodanige schadevergoeding kunnen eisen als nodig is om haar geheel schadeloos te stellen. Deze schadevergoeding zal tenminste gelijk zijn aan het bedrag van de nog te vervallen huurterlijnen (lees: huurtermijnen). Ingeval Lessee in gebreke blijft het Object terug te bezorgen zal Lessor aan lessee een boete aanrekenen die hem in staat stelt hieruit de voortvloeiende bijkomende schade te dekken.

Artikel 12: Achterstalligheidsrente en kosten.

Indien Lessee in gebreke blijft met de tijdige betaling van de bedragen die hij aan Lessor verschuldigd is, inzonderheid de huurtermijnen, schadevergoedingen of bedragen die de Lessor voor rekening van de Lessee zou hebben vereffend of die verhaalbaar zijn op de Lessee, zal hij hierover van rechtswege zonder ingebrekestellingen achterstalligheidsrente verschuldigd zijn van 1,5% per maand (...)

Alle kosten door de lessor gemaakt ter uitvoering en behoud van zijn rechten (...) zijn voor rekening van de Lessee (...)

Artikel 14: Zekerheidsstelling.

Indien bij de Lessor gerede twijfel bestaat dat Lessee aan zijn verplichtingen uit de Overeenkomst zal voldoen, is de Lessor gerechtigd van de Lessee zekerheidsstelling te verlangen en Lessee verplicht alsdan zodanige zekerheid op eerste verzoek van Lessor te verschaffen (...)"

2.10 De door E en F te leveren apparatuur is ondergebracht in "deellease 02". In deellease 02 is tevens de tweede termijn begrepen van de in deellease 01 begrepen D- apparatuur. Blijkens een "Bijvoegsel nr 02 Operationele Lease," opgemaakt op 29 januari 1998, wensen de belanghebbende (Lessor) en het ziekenhuis (Lessee) een operationele leaseovereenkomst aan te gaan op basis van de volgende bijzondere condities:

"A):

Investeringsbedrag: NLG 2.107.500,00 ex BTW

Looptijd: 10 jaar

Restwaarde: 7,5%, zijnde NLG 158.060,00 ex BTW

Aanvang contract: 06 februari 1998

Einde contract: 05 februari 2008

Opties aan contracteinde:Koopoptie voor 7,5% van het vermelde investeringsbedrag

Huurtermijn: NLG 194.944,00 ex BTW betaalbaar per jaar achteraf, voor het eerst op 30 december 1998 en vervolgens ieder jaar."

2.11 Op 29 januari 1998 is tussen de belanghebbende (Verkoper) en het ziekenhuis (Koper) ook een "Overeenkomst tot koopoptie" gesloten die onder meer het volgende inhoudt:

"De ondergetekenden (...) Verkoper (...) (en) (...) Koper.

In aanmerking nemende:

Verkoper en Koper afspraken wensen te maken inzake de door Verkoper in eigendom verkregen objecten (...), hierna zowel afzonderlijk als gezamenlijk te noemen: Object.

Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:

1. Verkoper verbindt zich onherroepelijk en onvoorwaardelijk jegens Koper om het Object zijnde eigendom van de Verkoper aan Koper aan te bieden indien Koper te kennen geeft op haar eerste verzoek na afloop van de lease, of zoveel eerder als de Overeenkomst zal eindigen, het Object te willen kopen, Verkoper aan dit eerste verzoek gevolg te zullen geven en het Object aan Koper te zullen verkopen, mits de Koper al zijn verbintenissen uit hoofde van de Overeenkomst heeft voldaan (...)

2. De koopprijs van het Object is gelijk aan NLG 158.060,00 ex BTW en is tevens gelijk aan het bedrag dat is vermeld in de lease-overeenkomst onder het hierboven vermelde "bijvoegsel 2", hierna te noemen: Koopprijs (...)."

2.12 Eveneens op 29 januari 1998 zijn tussen het ziekenhuis ("Ziekenhuis") en de belanghebbende ("de BV") twee geldleningen overeengekomen. In de eerste "Overeenkomst van geldlening" is onder meer bepaald:

"Artikel 1.

Het Ziekenhuis zal (...) aan de BV ter leen verstrekken en de BV zal van het Ziekenhuis ter leen nemen het bedrag van NLG 2.107.500,-, hierna te noemen "de leensom". De leensom betreft apparatuur van D (40% van NLG 2.700.000,-), apparatuur van E (NLG 389.000,-) en apparatuur van F (NLG 638.500,-).

(...)

Artikel 3.

De BV zal over de leensom, voor zover opgenomen en nog niet afgelost, een rente betalen van nul procent per jaar (...).

De BV zal de leensom aflossen in tien gelijke jaarlijkse termijnen van NLG 194.944,- en een bullet-aflossing van NLG 158.060,-, zijnde 7,5% van de leensom, tegelijkertijd met de laatste aflossingstermijn. Deze aflossing zal inclusief rente vervallen per 30 december van elk jaar, voor het eerst op 30 december 1998 en derhalve voor het laatst op 30 december 2007, tenzij de lening met inachtneming van het in deze overeenkomst bepaalde vervroegd wordt afgelost.

Artikel 4.

De BV is - zonder dat enige boete is verschuldigd - bevoegd tot gehele of gedeeltelijke vervroegde aflossing van de geldlening over te gaan, op iedere datum (...).

(...)

Artikel 8.

1. Het opgenomen en nog niet afgeloste deel van de leensom (...) (zal) te allen tijde zonder enige ingebrekestelling (...) en onmiddellijk opeisbaar zijn in de volgende gevallen:

(...)

g. In geval van een wijziging in de statuten, reglementen of leiding van de BV, welke naar het oordeel van het Ziekenhuis haar belangen schaadt en zodanige wijziging van dien aard is dat het Ziekenhuis in alle redelijkheid deze overeenkomst, indien bedoelde wijziging zich voor de totstandkoming daarvan had voorgedaan, niet dan wel onder andere voorwaarden zou zijn aangegaan.

(...)

Artikel 9.

De BV verbindt zich jegens het Ziekenhuis op zijn huidige en toekomstige goederen geen beperkte of afhankelijke rechten of kwalitatieve verplichtingen ten behoeve van derden te vestigen of dienaangaande enige verplichting op zich te nemen, in welke vorm en op welke wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Ziekenhuis.

(...)"

2.13 In de tweede "Overeenkomst van geldlening" is onder meer bepaald:

"Artikel 1.

Het Ziekenhuis zal (...) aan de BV ter leen verstrekken en de BV zal van het Ziekenhuis ter leen nemen het bedrag van NLG 368.813,-, hierna t noemen "de leensom". De leensom betreft apparatuur van D (40% van NLG 472.500,-), apparatuur van E (NLG 8.075,-) en apparatuur van F (NLG 111.738,-).

(...)

Artikel 3.

De BV zal over de leensom (...) een rente betalen van nul procent per jaar (...).

De BV zal de leensom geheel aflossen voor of uiterlijk op 30 december 1998, inclusief rente, op ieder moment door de BV gekozen."

3.3 Het Hof heeft uit een en ander de volgende conclusies getrokken (de nummers zijn die van de zaak X1, nr 37 641):

- (5.10) de contractuele relatie tussen de belanghebbende en het ziekenhuis strekte er "in wezen" toe ("ongeacht hetgeen daaromtrent op papier is gezet") dat de belanghebbende de aangekochte apparatuur meteen "doorstoot" naar het ziekenhuis en daarmee levert in de zin van art. 3, lid 1, letter e, van de Wet OB;

- (5.11) service en onderhoud worden in feite rechtstreeks afgenomen door het Ziekenhuis en niet door of via de belanghebbende;

- (5.12) de "leasetermijnen" en de "aflossingen" op de "lening" heffen elkaar op en zijn "slechts rekengrootheden (...) buiten ieder verband met een reële vergoeding";

- (5.12) de bedoeling van de partijen was "in wezen gericht op een levering van de apparatuur aan het ziekenhuis";

- (5.13) hetgeen de partijen aanduiden als "geldlening" is "in wezen" de tussen de partijen overeengekomen vergoeding voor de apparatuur, waarover omzetbelasting is verschuldigd.

5.6 Recent heeft u een uiteenzetting gegeven over fiscaalrechtelijke kwalificatie in afwijking van de civielrechtelijke kwalificatie. De zaak betrof antifiscale handel in aflopende kapitaalverzekeringspolissen. Via tussenpersonen werden (tegen exorbitante vergoeding voor die tussenpersonen) zulke polissen door de gerechtigden verkocht aan belastingplichtigen die nog enige vreugde wilden ontlenen aan hun overigens droevig stemmende compensabele verliezen, waarna de polis terstond werd afgekocht. U overwoog onder meer (HR 15 december 1999, BNB 2000/126, met conclusie Van den Berge en vernietigende noot Van Dijck):

"-3.4. (...) Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid."

5.8 Zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van in-elkaar-schuifbare of circulaire civielrechtelijke transacties ("samenhangende en van elkaar afhankelijke rechtshandelingen;" zie uw arrest BNB 1984/235) heeft u vaak toegepast, zij het vooral in de directe belastingen. Ik geef een bloemlezing. HR 21 maart 1984, BNB 1984/235, met noot Van Dijck, betrof een vennootschap waarvan de aandelen voor 50% in handen waren van natuurlijke personen en voor 50% in handen van een deelnemingsvrijstellingsgerechtigde rechtspersoon. De rechtspersoon verkocht zijn deelneming aan de vennootschap (inkoop) onder dekking van de deelnemingsvrijstelling en kocht op dezelfde dag de helft van het pakket van de natuurlijke personen. Per saldo ontstond aldus geen wijziging in winstgerechtigdheid of zeggenschap. Economisch was het resultaat belastingvrije inkoop van de helft van alle aandelen. Het samenstel van rechtshandelingen werd door u voor de heffing van de inkomstenbelasting gekwalificeerd tot inkoop van aandelen van de natuurlijke personen. U overwoog:

"O. (...) dat het Hof daaraan de gevolgtrekking heeft verbonden dat in feite tussen belanghebbende en A enerzijds en tussen A en de betrokken leden van de beide families X anderzijds geen overeenkomsten van koop en verkoop en tot levering van aandelen tot stand zijn gekomen, doch dat - afgezien van de scheiding en deling van de in de beide nalatenschappen begrepen aandelen tussen de betrokken deelgerechtigden - tussen belanghebbende en haar aandeelhouders met de samenhangende en van elkaar afhankelijke rechtshandelingen slechts werd beoogd en tot stand gebracht de inkoop van de helft van de geplaatste aandelen van de aandeelhouders, waarmee het Hof klaarblijkelijk heeft bedoeld: de inkoop door belanghebbende van de helft van de door ieder der aandeelhouders gehouden aandelen;

dat in deze gevolgtrekking liggen besloten de oordelen dat de overeenkomsten van 22 december 1978, anders dan in de daarvan opgemaakte akten is neergelegd, in feite inhielden dat 270 aandelen, welke in het bezit waren van A, niet door belanghebbende werden ingekocht en dat 270 aandelen, welke in het bezit waren van leden van de beide families X niet door A werden gekocht doch door belanghebbende werden ingekocht;

dat deze oordelen geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige als van feitelijke aard in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst."

HR 28 juni 1989, BNB 1990/45, met noot Hoogendoorn, betrof een dividenduitkering door een Nederlandse vennootschap aan een Canadese vennootschap waar op het laatste moment een Antilliaanse tussenhoudster tussengeschoven werd om de Nederlandse dividendbelasting te ontwijken. U merkte - in afwijking van de civielrechtelijke werkelijkheid - de Canadees en niet de Antilliaan aan als dividendgenieter:

"4.2. De Hoge Raad verstaat de (...) vaststelling van het Hof aldus dat N (de Canadees; PJW) het dividend (...) - uit de winst van A BV (de Nederlander; PJW) over een tijdvak gelegen voor de oprichting van belanghebbende (de Antilliaan; PJW) - nadat A BV tot uitkering ervan had besloten, weliswaar aan belanghebbende in plaats van aan zichzelf heeft doen uitkeren, maar dat zij haar belang bij dit dividend - dat haar deels als aandeelhoudster in belanghebbende,deels door middel van een transactie met F ten goede bleef komen - geenszins had prijsgegeven, en dat het met betrekking tot dat dividend tussenschakelen door haar van belanghebbende derhalve praktisch belang miste en uitsluitend was ingegeven door fiscale motieven, te weten het ontgaan van Nederlandse dividendbelasting, en eventueel Canadese belasting. Deze vaststelling, die het Hof heeft doen steunen op de onder 3 in zijn bestreden uitspraak weergegeven feiten, is (...) op toereikende wijze met redenen omkleed.

(...)

4.4. Uitgaande van zijn (...) onder 4.2 weergegeven vaststelling heeft het Hof geoordeeld dat doel en strekking van de Wet op de dividendbelasting 1965 en van artikel 11, lid 3, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) zouden worden miskend indien het onderhavige dividend zou worden aangemerkt als te zijn genoten door belanghebbende en de ingehouden dividendbelasting aan haar zou worden gerestitueerd. (...)

4.6. (...) Voor zover het onderdeel klaagt dat het Hof weliswaar oordeelt dat het onderhavige dividend niet aangemerkt kan worden als door belanghebbende te zijn genoten, maar niet aangeeft door welk lichaam het dan wel zou zijn genoten, mist het feitelijke grondslag, aangezien in 's Hofs hiervoor onder 4.2 weergegeven vaststelling besloten ligt dat N degene is die geacht moet worden dat dividend te hebben genoten.

(...)."

HR 23 december 1992 (CDK-arrest), BNB 1993/75, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck (eindarrest HR 19 maart 1997, BNB 1997/148, met noot Van Dijck), ging over kunstmatige creatie van blote eigendommen waarvan de bedoeling was dat zij onbelast zouden vollopen bij gegadigde natuurlijke personen. U kwalificeerde de civielrechtelijke handelingen (uitgifte door CDK van spaarbiljetten aan een BV, gevolgd door vooruitbetaling van de volledige rente door CDK aan BV en verkoop van de resterende blote eigendom door BV aan particulieren) fiscaalrechtelijk als uitgifte van toonderpapieren met disagio:

"4.2. Blijkens de stukken van het geding is tussen partijen niet in geschil dat CDK-bank telkens (...) pas spaarbiljetten uitgaf nadat A BV (...) gegadigden voor die biljetten had gevonden. Het Hof heeft vastgesteld dat de overeenkomst tussen belanghebbende en A BV is gedateerd 13 juli 1984, dat op de spaarbiljetten is vermeld dat zij zijn uitgegeven op 9 juli 1984, en dat de rente over de volle looptijd van de lening op 16 juli 1984 aan A BV is uitbetaald. Onder deze omstandigheden is indien CDK-bank reeds bij de uitgifte van de spaarbiljetten wist, althans ervan uitging, dat de rente vrijwel aanstonds na de uitgifte moest worden uitbetaald aan A BV, voor de heffing van de inkomstenbelasting niet de vorm die CDK-bank, A BV en belanghebbende aan hun rechtshandelingen hebben gegeven beslissend, maar dient ervan te worden uitgegaan dat CDK-bank geen spaarbiljetten heeft uitgegeven waarop rente over de daarin vermelde hoofdsom is betaald, maar toonderpapieren met disagio, welke elk slechts recht gaven op een in annuiteiten te betalen bedrag van f 10 000, waarbij in iedere termijn een vergoeding van rente is begrepen over het bedrag dat CDK-bank per saldo - dat wil zeggen na aftrek van het ten titel van rente door haar betaalde bedrag - als storting voor het biljet heeft ontvangen, en welke toonderpapieren door A BV aan belanghebbende in volle eigendom zijn overgedragen."

5.9 Ik merk op dat het laatst geciteerde arrest in casu van bijzonder belang kan zijn omdat de fiscaalrechtelijke kwalificatie mede afhankelijk was van nog te verrichten handelingen van de betrokkenen die op het moment van contracteren niet vast stonden, althans waarvan uit de stukken niet bleek dat zij zouden plaatsvinden (de vrijwel onmiddellijke vooruitbetaling van de rente over de volle looptijd). Ook in HR 14 december 2001, BNB 2002/208, met conclusie Van Kalmthout en noot R.J. de Vries, werd voor de fiscale duiding van de feiten betekenis toegekend aan de verwachting dat een bepaalde handeling verricht zou worden (aan de waarschijnlijkheid dat de betrokkenen uitgingen van het plaatsvinden van die handeling). De zaak betrof pensioenclaim-export door middel van verplaatsing van de feitelijke leiding van de pensioenvennootschap naar de Antillen, die gevolgd zou worden door het antifiscaal prijsgeven van pensioenaanspraken door de pensioengerechtigde, welke te verwachten prijsgeving echter op het moment van emigreren niet met zekerheid vast stond. U overwoog:

"-3.6. Het Hof heeft vastgesteld dat de verplaatsing van de feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen en het zeer spoedig daarna afzien van de pensioenrechten onderdeel uitmaakten van een taxplanningroute, (...) en dat ten tijde van de verplaatsing van de feitelijke leiding (...) nagenoeg vaststond dat A van zijn pensioenrechten zou afzien. In dit oordeel ligt besloten dat het afzien van de pensioenrechten door A en de verplaatsing van de feitelijke leiding (...) onderdelen vormden van een samenhangend geheel van rechtshandelingen gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belasting over de vrijval van de pensioenverplichting van belanghebbende. Gelet op deze samenhang komt voor de toepassing van artikel 16 van de Wet geen zelfstandige betekenis toe aan het feit dat het afzien van pensioenrechten door A eerst na de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende is geschied. Derhalve diende in dit geval bij de waardering van de activa en passiva rekening te worden gehouden met de vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende bestaande verwachting dat A zou afzien van zijn rechten op pensioenbetalingen, waarbij moest worden meegewogen de kans dat het voornemen van A niet tot uitvoering zou komen. Het Hof heeft deze kans vastgesteld op 10%. Op grond van het bovenstaande is het voordeel voor het restant toerekenbaar aan de periode voorafgaand aan de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende uit Nederland en valt dit voordeel voor dat gedeelte in de op grond van artikel 16 van de Wet te belasten winst. (...)."

6.1 Het gaat ook wel eens goed. Hof Arnhem 15 januari 1999, nr. 97/22493, VN 1999/21.2.1, Infobulletin 1999/321, betrof een vergelijkbare lease van roerende ziekenhuisapparatuur als de thans te berechten zaken, zij het met meer gelieerdheid tussen SPC en ziekenhuis. In tegenstelling tot de thans te berechten zaken, is het de inspecteur in die zaak blijkbaar desondanks niet gelukt om het Hof ervan te overtuigen dat sprake was van een (door)levering. Vakstudie-Nieuws vermeldt het volgende over die zaak:

"Een lid van de Raad van Bestuur van een ziekenhuis heeft een stichting opgericht. (...) De voorzitter en de secretaris van de stichting zijn lid van de Raad van Bestuur van het ziekenhuis (...). Het derde bestuurslid van de stichting (de penningmeester) is directeur van een bank. De stichting richt (...) BV X (belanghebbende) op. BV X heeft als doel het op kostprijs dekkende wijze aanschaffen en exploiteren van roerende zaken voor instellingen in de gezondheidszorg. De directeur van X is tevens in loondienst bij het ziekenhuis. (...) X heeft de inrichting van een catheterisatiekamer en röntgenapparatuur verhuurd aan het ziekenhuis voor een periode van vijf jaar met een optie voor een nieuwe huurperiode van vijf jaar. De jaarlijkse huurprijs bedraagt een kleine half miljoen gulden. De apparatuur mag uitsluitend binnen het bedrijf van het ziekenhuis worden gebruikt. De aankoopprijs van de apparatuur bedraagt circa vijf miljoen gulden en is gefinancierd door een renteloze lening die het ziekenhuis heeft verstrekt aan (...) X. In verband met deze lening heeft X de apparatuur in pand gegeven aan het ziekenhuis. In geschil is of X recht heeft op aftrek van de BTW die drukt op de aankoop van de apparatuur.

Hof:

Vereenzelviging X BV en het ziekenhuis (rechtstreekse levering aan het ziekenhuis)

De apparatuur is verkocht en geleverd aan X BV, waarna X BV de goederen heeft doorgeleverd (bedoeld zal zijn: doorverhuurd; PJW) aan het ziekenhuis. Dit heeft - onbetwist - plaatsgevonden op basis van juist opgemaakte facturen. De inspecteur maakt niet duidelijk waarom ervan zou moeten worden uitgegaan dat de goederen niet aan X BV maar aan het ziekenhuis zijn geleverd. De goederen zijn geleverd aan X BV. Hieraan doet niet af dat X BV bij de inkoop gebruik heeft gemaakt van kennis en kunde van het personeel van het ziekenhuis.

Schijnhandeling

De inspecteur stelt schijnhandeling en voert hiertoe het volgende aan:

- De huurovereenkomst heeft geen reële betekenis omdat de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken bij het ziekenhuis ligt.

- X BV vervult bij de rechtshandelingen inzake de aanschaf geen functie van wezenlijke betekenis.

- De beslissingen over de aanschaf worden niet door X BV, maar door het ziekenhuis genomen.

- Het debiteurenrisico van X BV is minimaal.

Uit de stukken blijkt dat X BV voor de goederen wordt gefactureerd, dat zij de leveranciers ook zelf betaalt via een op haar naam staande rekening en dat een orderbevestiging door X BV is geschied. Verder stelt X BV dat zij onderhandelt over de prijs, dat alle zaken aan haar zijn geleverd, dat het ziekenhuis is gemachtigd namens haar te onderhandelen met leveranciers en dat voor bepaalde werkzaamheden, tegen betaling, gebruik wordt gemaakt van het personeel van het ziekenhuis. Ten slotte brengt X het volgende naar voren. De economische levensduur is tien jaar en na vijf jaren is de eigendom nog steeds bij haar met het daarbij behorende financiële risico. In de branche is het gebruikelijk dat men nagaat of koop dan wel huur (via X BV of andere marktpartijen) het voordeligst is en dat X BV als de goedkoopste uit de bus is gekomen.

De inspecteur maakt - gelet op de stellingen van X BV - niet aannemelijk dat sprake is van een schijnhandeling.

Lening (als onderdeel vergoeding voor de door X BV verrichte prestaties)

De inspecteur stelt vergeefs dat het bedrag van de lening een vergoeding is voor de prestaties die X BV aan het ziekenhuis levert. De opvatting is in strijd met de verhuurovereenkomsten. Ook hier maakt hij niet aannemelijk dat partijen in afwijking van die overeenkomsten in werkelijkheid anders hebben gehandeld of bedoeld te handelen.

Fraus legis

De omstandigheid dat het ziekenhuis ook rechtstreeks bij derden had kunnen kopen en X BV slechts ingeschakeld zou zijn om een aftrekrecht te scheppen, brengt op zichzelf niet reeds mee dat voor de rechtshandelingen van X BV sprake is van fraus legis. Er kan niet worden gezegd dat X BV een omzetbelastingvoordeel heeft genoten. Zij heeft immers de voor de leveringen verschuldigde BTW aan de leveranciers voldaan en wenst niet meer dan deze BTW af te trekken. Ook in de relatie tot het ziekenhuis bereikt X BV geen belastingbesparing omdat zij de over de verhuur verschuldigde BTW heeft afgedragen. Er is geen sprake van fraus legis.

De staatssecretaris heeft pro forma beroep in cassatie ingesteld."

6.2 HR 25 juli 2000, BNB 2000/307, met noot Simons, betrof een constructie met hetzelfde doel als de thans te beoordelen constructies, maar met een andere opzet, nl. via een commanditaire vennootschap. Die constructie slaagde. U overwoog:

"-3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende, een commanditaire vennootschap waarvan D BV, welker aandelen alle in handen zijn van de Stichting Y te R, beherend vennoot is en de Stichting X te Q (hierna: het ziekenhuis) commanditair vennoot, heeft op 1 augustus 1997 met het ziekenhuis voor een periode van vijf jaar een overeenkomst van verhuur gesloten inzake medische apparatuur. Deze apparatuur is aangeschaft met door het ziekenhuis ingebracht kapitaal. De huursom was vastgesteld op 10% van de aanschafprijs. De apparatuur werd geïnstalleerd op een door de huurder aangegeven adres en was door deze uitgezocht overeenkomstig diens behoeften. Het ziekenhuis ontving de rechten op grond van garantieaanspraken jegens de leverancier, vrijwaarde belanghebbende tegen mogelijke risico's voortvloeiende uit het gebruik of het bezit van de apparatuur, was aansprakelijk voor de goede werking en was verplicht de verzekeringspremie te betalen.

-3.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende, een zelfstandige rechtspersoon en niet te vereenzelvigen met het ziekenhuis, roerende zaken heeft verworven welke zij tegen vergoeding ter beschikking stelt aan het ziekenhuis; dat de uitkomsten van deze exploitatie voor rekening van belanghebbende komen en dat daaraan niet afdoet dat ook het ziekenhuis financieel nauw betrokken is bij de uitkomsten van de exploitatie; dat de door belanghebbende verrichte prestaties niet anders te duiden vallen dan als de exploitatie van vermogensbestanddelen ter verkrijging van een duurzame opbrengst in de zin van artikel 7, lid 2, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet); dat hieruit volgt dat belanghebbende is aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet.

-3.3. Het middel betoogt met een beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 26 september 1996, zaak C-230/94, (Enkler) Jur. 1996, I-4517, V-N 1996, (1997; PJW) VN 1997, blz. 653, dat het Hof onvoldoende aan de hand van de omstandigheden van de concrete situatie heeft getoetst of sprake is van exploitatie ter verkrijging van duurzame opbrengst in de zin van artikel 7, lid 2, onderdeel b, van de Wet, en wijst met name op de omstandigheid dat belanghebbende, een commanditaire vennootschap, en - anders dan het Hof overweegt - naar algemene opvattingen geen zelfstandige rechtspersoon, apparatuur ter beschikking stelt aan het ziekenhuis, haar commanditaire vennoot, hetgeen volgens het middel duidt op belangenverstrengeling. 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende met betrekking tot de onderwerpelijke apparatuur verrichte prestaties jegens het ziekenhuis moeten worden aangemerkt als de exploitatie van vermogensbestanddelen om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de zin van artikel 7, lid 2, onderdeel b, van de Wet geeft, nu het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende niet is te vereenzelvigen met het ziekenhuis en dat zij roerende zaken (waaronder de onderwerpelijke apparatuur) heeft verworven en tegen vergoeding beschikbaar stelt aan het ziekenhuis, waarbij de uitkomsten van deze exploitatie voor haar rekening komen, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, ook niet - naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is - in het licht van artikel 4 van de Zesde richtlijn, en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Het hiervóór genoemde arrest in de zaak Enkler ziet niet op gevallen als het onderhavige, waarin goederen worden aangeschaft, die uitsluitend voor de verhuur worden gebruikt, terwijl uit het arrest van het Hof van Justitie van 27 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma) volgt dat verhuur als de onderwerpelijke geacht moet worden zelfstandig te worden verricht in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, ook al heeft belanghebbende als enige activiteit het verhuren van lichamelijke zaken aan haar commanditaire vennoot."

7.1 Het staat een afnemer omzetbelastingtechnisch vrij alleen management, risico en onderhoud van kapitaalgoederen bij een leasemaatschappij onder te brengen en de financiering ervan in eigen huis te houden, ook als zulks geschiedt in de vorm van een renteloze lening aan de leasemaatschappij. Zulks bleek reeds uit HR 2 oktober 1996, BNB 1996/394, met noot Finkensieper. De zaak betrof een leasemaatschappij (de belanghebbende) die auto's ter beschikking stelde aan een Stichting (A). De belanghebbende financierde de auto's uit een renteloze lening verstrekt door A, die terugbetaald werd synchroon met de afschrijving op de auto's. A was fiduciair eigenaresse van de auto's en betaalde zelf de verzekeringspremies en de motorrijtuigenbelasting. In de leasetermijnen was geen opslag voor financieringskosten begrepen. De Inspecteur meende dat die opslag er echter feitelijk (economisch) wél was, nl. in de vorm van het voordeel van de renteloosheid van A's lening aan de belanghebbende. De Inspecteur hief daarom omzetbelasting na over een door hem op 8,25 gesteld percentage van het gemiddelde leningsaldo. U overwoog:

"-3.3. Het middel (van de Staatssecretaris; PJW) strekt ten betoge dat het Hof geen rekening heeft gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende naast een bedrag in geld ook een renteloze lening heeft verkregen, zonder welke de lease-overeenkomst niet onder dezelfde voorwaarden tot stand zou zijn gekomen.

-3.4. Het middel faalt. In het onderhavige geval hebben partijen bij de lease-overeenkomst niet een vorm gekozen waarbij nagenoeg alle kosten, verbonden aan het aanschaffen en gebruiken van een auto, in eerste instantie door belanghebbende worden voldaan en vervolgens via de leaseprijs aan de lessee worden doorberekend, doch hebben zij ervoor gekozen dat bepaalde kostenposten, onder meer de verzekeringspremie, de motorrijtuigenbelasting en de financieringskosten, rechtstreeks door de lessee, A, worden gedragen. Alsdan is er geen reden de financieringskosten tot de vergoeding voor de door belanghebbende aan A verrichte dienst te rekenen, ook niet in de thans aan de orde zijnde situatie dat A de financieringskosten draagt door aan belanghebbende een renteloze lening te verschaffen."

7.2 Het arrest ontmoette vooral (felle) kritiek,(23) maar ook instemming.(24) De fiscus heeft de kwestie opnieuw aan u voorgelegd in een iets afwijkende casus, nl. één waarin de lessor ook juridisch eigenaar bleef van de auto's. De fiscus betoogde dat nu geoordeeld moest worden dat de lessee een offer bracht (het afzien van rente op de lening) en de lessor een voordeel genoot (de financiering van zijn auto's). De door de lessee betaalde vergoeding voor het in lease krijgen van een auto bestond volgens de fiscus mede uit een prestatie in natura, nl. het ter beschikking stellen van een renteloze lening. U bleef echter bij uw eerdere arrest. In HR 28 maart 2001, BNB 2001/296, met conclusie Van den Berge en noot Van Zadelhoff, overwoog u:

"-3.2. Het middel faalt. Evenmin als in het (...) in (BNB 1996/394; PJW) besliste geval hebben partijen bij de in geding zijnde lease-overeenkomsten een vorm gekozen waarbij nagenoeg alle kosten, verbonden aan het aanschaffen en gebruiken van een auto, in eerste instantie door de lessor worden gedragen en vervolgens via de leaseprijs aan de lessee worden doorberekend. Zij hebben ervoor gekozen dat een bepaalde kostenpost, te weten de financieringskosten, rechtstreeks door de lessee wordt gedragen, in dier voege dat deze aan de lessor het voor de aanschaf van de auto benodigde kapitaal, afgerond op een veelvoud van ƒ 10 000, op de afleveringsdatum van de auto renteloos ter beschikking stelt. Ook in deze situatie behoort het om niet ter beschikking stellen van het voor de aanschaf van de auto benodigde kapitaal niet tot de vergoeding voor de door de lessor verrichte dienst. Hieraan doet niet af dat de auto niet alleen economisch maar ook juridisch eigendom is van de lessor. Het door een afnemer van een prestatie aan zijn wederpartij om niet verstrekken van middelen om die prestatie jegens hem te verrichten kan niet worden aangemerkt als deel van de in artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde vergoeding voor die prestatie. Het offer dat de afnemer in een dergelijke situatie brengt - in casu door rente te derven over het voor de aanschaf van de auto benodigde bedrag -, behoort derhalve niet tot de totale waarde van de tegenprestatie voor de jegens hem verrichte levering of dienst, maar maakt deel uit van (eigen) kosten van de afnemer en staat derhalve niet in een rechtstreeks verband met de door de leverancier of dienstverrichter verleende prestatie. Redelijkerwijs is niet voor twijfel vatbaar, dat de hiervóór genoemde wettelijke bepalingen, aldus begrepen, op dit punt niet in strijd zijn met het bepaalde in artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn. Uit het in het middel genoemde arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 1998, First National Bank of Chicago, C-172/96, Jurispr. 1998, 1-4387, volgt niet dat de vergoeding in het onderhavige geval meer is dan de overeengekomen leaseprijs."

8.1 Het Hof heeft feitelijk geoordeeld dat de macht om over de apparatuur te beschikken door de belanghebbende aan de ziekenhuizen is overgedragen. In cassatie kunnen nog slechts aan de orde komen de vragen of het Hof daarbij de juiste maatstaf heeft aangelegd en of zijn oordeel voldoende feitelijke grondslag heeft. Met de maatstaf kan niet zoveel mis gaan. Het Hof heeft terecht het SAFE Rekencentrum BV-arrest(25) van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) tot uitgangspunt genomen. In die zaak stelde u de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ EG:

"1. Dient artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus te worden verstaan dat van levering in de zin van die bepaling van een goed slechts sprake kan zijn indien de juridische eigendom van dat goed wordt overgedragen?

2. Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, is dan mede sprake van een levering in vorenbedoelde zin van een goed, wanneer de juridische eigenaar ervan:

- bij overeenkomst zodanige verplichtingen jegens zijn wederpartij bij die overeenkomst is aangegaan, dat voortaan alle waardeveranderingen en alle baten en lasten van het goed voor rekening en risico van deze wederpartij zijn;

- zich bij die overeenkomst heeft verbonden de juridische eigendom van het goed op enig toekomstig tijdstip aan zijn wederpartij over te dragen;

- bij die overeenkomst aan zijn wederpartij onherroepelijk volmacht heeft verleend om de handelingen te verrichten die deze overdracht bewerkstelligen;

- ingevolge die overeenkomst het goed feitelijk ter beschikking van zijn wederpartij heeft gesteld?"

Het HvJ EG antwoordde als volgt:

"1. Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (...) moet aldus worden uitgelegd, dat als "Levering van een goed" wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.

2. Het staat aan de nationale rechter, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of er sprake is van overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn."

8.5 De door het Hof geciteerde algemene voorwaarden bepalen onder meer:

"7. (...) Gedurende de huurperiode zal de Lessee (het ziekenhuis; PJW) voor eigen rekening het Object in goede staat en bedrijfsklaar houden en voor eigen rekening een onderhoudsovereenkomst met Lessors (belanghebbendes; PJW) leverancier, of met een andere algemeen gekende en eersterangs maatschappij afsluiten (...).

8. Lessor is niet aansprakelijk voor eventuele ondeugdelijkheid of ongeschiktheid van het Object, daarin of daaraan voorkomende gebreken of tekortkomingen (...)."

Daarmee lijkt voorbij gegaan te zijn aan dwingende bepalingen van huurrecht. Art. 7A:1587, lid 1, BW bepaalt:

"- 1. De verhuurder is gehouden de verhuurde zaak in alle opzichten in goede staat van onderhoud ter beschikking te stellen"

en art. 7A:1588 bepaalt:

"- 1. De verhuurder moet den huurder instaan voor alle gebreken van de verhuurde zaak, welke het gebruik daarvan verhinderen, al mogt ook de verhuurder dezelve tijdens het doen der verhuring niet gekend hebben.

- 2. Indien door die gebreken eenig nadeel voor den huurder ontstaat, is de verhuurder gehouden hem deswege schadeloos te stellen."

8.6 In r.o. 4.2. geeft het Hof als verklaring van de belanghebbende weer:

"Als een bepaalde zaak vóór het einde van de gecalculeerde levensduur kapot gaat, loopt de SPC geen risico. De SPC loopt wel risico dat het ziekenhuis failliet gaat en draagt in het algemeen een debiteurenrisico."

8.8 De belanghebbende heeft voor het Hof nog gesteld:(26)

"De SPC's verlenen lease-diensten. De beschikkingsmacht van de SPC's blijkt hieruit dat zij de vrijheid hebben de zaken te verkopen aan derden, hetgeen de huur door het ziekenhuis onverlet laat omdat koop geen huur breekt."

Het Hof heeft dit betoog verworpen (5.9.3) met de argumenten (i) dat, gezien de regel "koop breekt geen huur", de contractuele positie van het Ziekenhuis niet aangetast wordt én dat die contractuele positie het volledige economische belang omvat, en (ii) dat de belanghebbende als SPC niets anders mag doen dan het in lease geven van objecten aan het ziekenhuis. Ook dit oordeel is niet onbegrijpelijk: de onder 2.1 genoemde notitie vermeldt:

"De activiteiten van de BV (de belanghebbende; PJW) zullen alleen toegespitst worden op de operationele leasing van de objecten die bestemd zijn voor uw Ziekenhuis. Wij (A, de moedermaatschappij van de belanghebbende, die het management van de belanghebbende verzorgt; PJW) staan ervoor in dat geen enkele nevenactiviteit in de BV ontplooid zal worden"

en art. 9 van de overeenkomst tot geldlening bepaalt:

"De BV (de belanghebbende; PJW) verbindt zich jegens het Ziekenhuis op zijn huidige en toekomstige goederen geen beperkte of afhankelijke rechten of kwalitatieve verplichtingen ten behoeve van derden te vestigen of dienaangaande verplichtingen op zich te nemen, in welke vorm en op welke wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Ziekenhuis."

10.2 De Zesde Richtlijn en de Wet OB gaan uit van een subjectief vergoedingbegrip, zonder objectivering naar de waarde van het gepresteerde en zonder arm's length- of andere zakelijkheidscorrectie. Art. 11 van de richtlijn luidt:

"A. In het binnenland

1. De maatstaf van heffing is:

a) voor andere goederenleveringen en diensten dan hierna bedoeld sub b) , c) en d): alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden;

b) voor de in artikel 5, leden 6 en 7, bedoelde handelingen: de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd;

c) voor de in artikel 6, lid 2, bedoelde handelingen: de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven;

d) voor de in artikel 6, lid 3, bedoelde handelingen: de normale waarde van de verrichte diensten.

Als "normale waarde" van een dienst wordt beschouwd het bedrag dat een ontvanger, in de handelsfase waarin de handeling wordt verricht, bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige dienstverrichter in het binnenland op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht, om de desbetreffende dienst te verkrijgen."

Art. 8 Wet OB (tekst 01-01-1995 tot 31-12-1998) luidde:

"1. De belasting wordt berekend over de vergoeding.

2. De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Ingeval ter zake van de levering of de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan.

3. Ten aanzien van leveringen als zijn bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdelen g en h, en artikel 3a, eerste lid, wordt de vergoeding gesteld op het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden.

4. Ten aanzien van diensten als zijn bedoeld in artikel 4, tweede lid, wordt de vergoeding gesteld op de normale waarde van de dienst. Als normale waarde wordt beschouwd het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat de ondernemer, in de fase waarin de dienst wordt verricht, daarvoor bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige dienstverrichter in Nederland.

5. Bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald in hoever:

a t/m d (enz.).

6. (...)."

10.3 Bij een levering van zaken is de maatstaf van heffing dus het totale bedrag dat ter zake van de levering in rekening wordt gebracht (Wet OB), resp. alles wat de leverancier als tegenprestatie voor die levering krijgt of moet verkrijgen (Zesde Richtlijn). De redactie van de Vakstudie OB merkt op:(27)

"Het gaat dus om het feitelijk voldoen van een tegenprestatie. Niet van belang is of deze tegenprestatie overeenkomt met de waarde in het maatschappelijk verkeer van de geleverde goederen of de verrichte dienst. Tegen de achtergrond van het stelsel van de heffing van omzetbelasting is dit te begrijpen. Er dient immers omzetbelasting te worden voldaan over de prijzen die de consument betaalt. Als deze door bijzondere omstandigheden een zeer lage of zeer hoge prijs moet betalen moet dienovereenkomstig omzetbelasting worden voldaan over de werkelijk voldane prijs. Evenals in de wet geldt ten aanzien van de Zesde richtlijn een subjectief uitgangspunt ten aanzien van de maatstaf van heffing: de omzetbelasting wordt niet geheven over een objectieve waarde van geleverde goederen of verrichte diensten, maar over de prijs die de partijen overeenkomen c.q. de prijs die daadwerkelijk voor de verrichte leveringen of diensten wordt voldaan. Als een afnemer door bijzondere omstandigheden contractueel gehouden is een zeer lage of een zeer hoge prijs te betalen, moet daarom BTW worden voldaan over de werkelijk voldane prijs. De lidstaten mogen hiervoor niet een forfaitaire maatstaf van heffing of een minimum- of maximumwaarde als maatstaf van heffing in de plaats stellen."

10.4 Van Hilten(28) schrijft over de subjectiviteit van de heffingsmaatstaf voor de omzetbelasting het volgende:

"De vraag rijst of het Hof van Justitie van de EG met het arrest van 21 september 1988(29) een 'objectieve' ondergrens aan de maatstaf van heffing heeft willen stellen. Ik denk het niet. Bedacht moet immers worden dat de heffing bij vrijgevigheid stuit op het ontbreken van een economisch karakter van de prestatie, niet - althans pas in tweede instantie - op de vergoeding. Het lijkt mij dat wanneer eenmaal is vastgesteld dat de activiteit economisch is, de daadwerkelijke vergoeding, hoe laag ook, als maatstaf heeft te gelden."

10.7 De partijen zijn overeengekomen hetgeen zij op papier gezet hebben. De EG-Lidstaten zijn niet bevoegd zonder toestemming van de Raad een objectieve of forfaitaire maatstaf in de plaats te stellen van de overeengekomen prestatie. Dit blijkt uit HvJ EG 21 september 1988, zaak C-50/87 (Commissie v. Frankrijk), FED 1991/203, met conclusie Slynn en noot Bijl. Frankrijk had bepaald dat slechts gedeeltelijk recht bestond op aftrek van voorbelasting drukkende op de (belaste) verhuur van onroerende zaken, indien de jaarlijkse inkomsten uit de verhuur minder bedroegen dan een vijftiende van de waarde van de onroerende zaken. De regeling was volgens Frankrijk nodig omdat gemeenten nieuwe onroerende zaken belast verhuurden voor onder andere 'sociale' doelen (plaatselijke sportverenigingen e.d.) tegen veel lagere dan zakelijke huurprijzen. De gemeenten konden door de belaste verhuur de BTW op de bouw of aanschaf van de onroerende zaken in aftrek brengen. Aldus werd een deel van de gemeentelijke subsidies aan de sociale doelen (in de vorm van te lage huur) feitelijk betaald door de Republiek. Blijkbaar achtte Frankrijk een huurprijs lager dan een vijftiende van de waarde van de verhuurde onroerende zaak onzakelijk (niet at arm's length) en meende hij de overeengekomen prijs te kunnen corrigeren naar de laagste zakelijke prijs. Het HvJ EG oordeelde echter:

"12. Allereerst moet worden herinnerd aan de in casu relevante elementen en kenmerken van het BTW-stelsel.

13. Volgens art. 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn is belastingplichtig 'ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.' Luidens het tweede lid 'omvatten de in lid 1 bedoelde economische activiteiten ... alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter.' Als economische activiteit wordt onder meer beschouwd 'de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.'

14. Voorts bepaalt art. 17, eerste lid, van deze richtlijn, dat 'het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.' Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belastbare handelingen, mag de belastingplichtige ingevolge art. 17, tweede lid, van de door hem verschuldigde belasting aftrekken 'de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten.'

15. Uit bovengenoemde kenmerken valt af te leiden, gelijk het hof in zijn arrest van 14 februari 1985 (zaak 268/83, Rompelman, Jurispr. 1985, blz. 655) heeft uiteengezet, dat de aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van BTW zijn onderworpen.

16. Uit het voorgaande volgt, dat bij gebreke van een bepaling op grond waarvan de Lid-Staten het aan de belastingplichtigen toegekende recht op aftrek kunnen beperken, dit recht onmiddellijk moet kunnen worden uitgeoefend voor alle belasting die op de in het voorafgaande stadium verrichte handelingen heeft gedrukt.

17. Dergelijke beperkingen van het recht op aftrek beinvloeden de hoogte van de fiscale belasting en moeten in alle Lid-Staten op dezelfde wijze gelden. Bijgevolg zijn afwijkingen slechts toegestaan in de gevallen, die uitdrukkelijk in de richtlijn zijn voorzien.

18. Wat nu meer in het bijzonder de belastingheffing ter zake van de verhuur van onroerend goed betreft, moet erop worden gewezen, dat de Zesde richtlijn de Lid-Staten de mogelijkheid biedt een dergelijke verhuur vrij te stellen (art. 13B, sub b) of de belastingplichtigen het recht te verlenen om voor belastingheffing te kiezen (art. 13C, sub a). In dit laatste geval, dat zich hier voordoet, kan, wanneer gebruik wordt gemaakt van dit keuzerecht, de onderneming die onroerend goed verhuurt, als belastingplichtige in de zin van voormeld art. 4 aanspraak maken op toepassing van bovenbedoelde aftrekregeling.

19. De Franse regeling betreffende de aftrek van de op verhuurd onroerend goed drukkende BTW laat de volledige en onmiddellijke aftrek niet toe, wanneer het totale bedrag van de inkomsten uit de verhuur van het onroerend goed minder dan een vijftiende van de waarde van het goed beloopt. Een dergelijke regeling is derhalve onverenigbaar met de voormelde regels van de Zesde richtlijn.

20. Gelijk de Franse Republiek echter heeft betoogd, is een dergelijke regeling vooral voor die gevallen nodig, waarin de plaatselijke overheden onroerend goed tegen lage prijzen verhuren aan verenigingen met een sociaal doel of aan ondernemingen die zich op hun grondgebied komen vestigen. Indien in die gevallen een volledige en onmiddellijke aftrek mogelijk zou zijn, dan zouden de plaatselijke overheden door dit soort praktijken in feite subsidies kunnen verlenen die voor een deel door de Staat worden gedragen.

21. In dit verband moet evenwel worden vastgesteld, dat voor zulke situaties als welke de Franse Republiek op het oog heeft, in art. 20 van de Zesde richtlijn een herzieningsregeling is voorzien. Wanneer de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd, en niet als een economische activiteit in de zin van de richtlijn, wordt de oorspronkelijke aftrek herzien gedurende een periode van maximaal 10 jaar.

22. Ten aanzien van de door de Franse Republiek gestelde noodzaak om belastingfraude te voorkomen, moet erop worden gewezen, dat een dergelijke noodzaak slechts van de richtlijn afwijkende maatregelen kan rechtvaardigen binnen het kader van de in art. 27 voorgeschreven procedure, die de Franse Republiek niet heeft gevolgd."

11.2 Ik heb bij het Hof navraag laten doen naar de desbetreffende brief of brieven. Mij is daarop toegestuurd kopie van een brief van 19 juni 1997, kenmerk 8022.42.078, van CC van de Belastingdienst Ondernemingen R, gericht aan DD van EE belastingadviseurs, die "betreft X3 B.V. (voorheen BB B.V.)." Deze brief vermeldt onder meer:

"Naar aanleiding van het verzoek om teruggaaf dat uiteindelijk is gehonoreerd, is met betrekking tot de lease-overeenkomst tussen X3 B.V. en Ziekenhuis L de nodige informatie naar voren gekomen. Voor de goede orde deel ik u hierbij mee dat ik in deze alleen de voorbelasting heb beoordeeld. Met betrekking tot de eerder genoemde informatie onthoud ik mij van het geven van een oordeel daarover. De reden hiervoor is gelegen in het feit dat X3 B.V. kort na het opstarten van de activiteiten zich in S heeft gevestigd, zodat de competentie is overgegaan naar mijn ambtgenoot in S. Ik acht het zuiverder dat hij dan ook een en ander zal beoordelen."

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 X6 BV is de voorloper van X1 BV.

2 Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG).

3 HR 2 oktober 1996, BNB 1996/394, met noot Finkensieper.

4 HR 28 maart 2001, BNB 2001/296, met conclusie Van den Berge en noot Van Zadelhoff.

5 Besluit van 3 november 1998, nr VB98/2276, V-N 1998/54.21. De constructies stammen van vóór die datum. Tot 30 juni 1997 gold een Resolutie van 6 februari 1969, nr. D 69/786, die bij Besluit van 30 juni 1997, nr. VB 97/1567, V-N 1997, blz. 2602 is ingetrokken. In de leemteperiode was er wel een door de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam met de Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen gesloten overeenkomst met betrekking tot de fiscale behandeling van leasecontracten, de zogeheten Leaseregeling 1993 (Vakstudie Nieuws 1994, blz. 2508). De Staatssecretaris merkte bij "Mededeling 61" het volgende op met betrekking tot de samenloop tussen de mededeling en de overeenkomst (zie de aantekening onder de publicatie in de VN van Mededeling 61):

"Ik merk hierbij op, dat de mededeling geen gevolgen heeft voor de door de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam met de Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen gesloten overeenkomst met betrekking tot de fiscale behandeling van leasecontracten, de zogeheten Leaseregeling 1993 (Vakstudie Nieuws 1994, blz. 2508), aangezien leasing waarbij wordt voldaan aan de in die regeling gestelde voorwaarden en die derhalve volgens de overeenkomst in ieder geval wordt aangemerkt als een dienst, ook volgens de in de mededeling genoemde criteria is aan te merken als een dienst."

Ik merk overigens op dat resoluties ook gelden voor feiten die vóór hun bekendmaking plaatsvonden als zij geen ingangsdatum bevatten (HR 18 februari 1987, BNB 1987/161, met noot Scheltens).

6 De belanghebbende ontkent dat de (economische) levensduur geen rol speelde bij de bepaling van de leaseduur en -prijs (zie ook nog de schriftelijke toelichting in cassatie). Hoewel de motivering van het Hof in het licht van de ontkenningen van de belanghebbende inderdaad niet uitbundig is, meen ik toch dat 's Hofs conclusie voldoende draagvlak heeft. De contractuele bepalingen steunen de opvatting dat de lease voor alle apparatuur en diensten steeds voor 10 jaar wordt aangegaan en dat de restwaarde steeds op 7,5% van het initiële investeringsbedrag (de aanschafprijs) wordt gesteld. Zulks is feitelijk ook steeds geschied, behoudens de aanpassingen die de belanghebbende na een boekenonderzoek van de fiscus en de start van deze procedure hebben doen plaatsvinden, toen de betrokkenen kennelijk lont roken.

7 Het ziekenhuis en de belanghebbende gaan er - anders dan het Hof - vanuit dat een dergelijke overdracht nog niet geschiedt op het moment van aanvang van de lease.

8 Onderdeel 2.2 is enigszins verdekt opgesteld in de tekst van de Hofuitspraak.

9 Belanghebbende X6 B.V (zaak 37.644) is als SPC de voorloper van SPC X1 B.V. (zaken 37.641 en 37.642), ten behoeve van hetzelfde ziekenhuis.

10 Zie echter ook het citaat in voetnoot 30 hieronder.

11 Zo staat het in de Hofuitspraak (blz 6); wie het "lees:..." heeft ingevoegd is onduidelijk.

12 Zie de vaststelling van het Hof in r.o. 2.6.1. (laatste volzin); in cassatie niet bestreden.

13 Besluit van 3 november 1998, nr VB98/2276, V-N 1998/54.21.

14 Zie onder meer G.G.M. Kortenaar: Fraus legis in de omzetbelasting, in De ware koningin der belasting (Reugebrinkbundel), FED Deventer 1990, blz. 61, J.J.M. Lamers: Wetsontduiking in de omzetbelasting, WFR 1995/384, Van Bruggen: Structuur of constructie; BtwBrief 1997/10, A. van Dongen: Fraus Legis in de BTW; WFR 1999/347,

15 U zie met name de zaken Van Binsbergen (HvJ EG 3 december 1974, zaak 33/74, Jurispr. 1974 blz. 1299), Knoors (HvJ EG 7 februari 1979, zaak 115/78, Jurispr. 1979 blz. 399), Claude Gullung (HvJ EG 19 januari 1988, zaak 292/86, Jur. 1988, blz. 111), Centros (HvJ EG 9 maart 1999, zaak C-212/97, Jurispr. 1999 blz. I-1459), Kefalas (HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-367/96, Jurispr. 1998 blz. I-2843), TV 10 (HvJ EG 5 oktober 1994, zaak C-23/93, Jurispr. 1994 blz. I-4795), Segers (HvJ EG 10 juli 1986, zaak 79/85, Jurispr. 1986 blz. 2375), Leclerc v. Au blé vert (HvJ EG 10 januari 1985, zaak 229/83, Jur. 1985, blz. 1), Surinder Singh (HvJ EG 7 juli 1992, zaak C-370/90, Jur. 1992, blz. I-4265) Factortame II (HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-221/89, Jurispr. 1991 blz. I-3905), Raulin (HvJ EG 26 februari 1992, zaak C-357/89, Jurispr. 1992 blz. I-1027) en Sylvie Lair (HvJ EG 21 juni 1988, zaak 39/86, Jurispr. 1988 blz. 3161)

16 HvJ EG 14 december 2000, zaak C-110/99 (Emsland-Stärke), Jur. EG 2000, blz. I-11569.

17 Kortenaar, t.a.p.

18 Zie onder meer Ch.J. Langereis: Fiscale Werkelijkheid, rede, Kluwer, Deventer 1988.

19 Onder meer HR 27 januari 1988, BNB 1988/217, met conclusie Verburg en noot Slot, en HR 11 maart 1988, BNB 1988/208, met conclusie Van Soest en noot Slot.

20 Zie HvJ EG 8 oktober 1987, zaak 80/86 (Kolpinghuis) , Jur EG 1987, blz. 03969, met conclusie Mischo en HvJ EG 14 juli 1994, zaak C-91/92 (Faccini Dori), Jur EG 1994, blz.I-03325, met conclusie Lenz.

21 Zie bijvoorbeeld Sacha Prechal: "Richtlijnconforme uitleg: Alice in wonderland", WFR 1991/1596, onder 3.

22 Zie Den Boer/Koopman/Wattel: Fiscaal Commentaar; Algemeen Belastingrecht, Kluwer Deventer 1999, blz. 60. Zie ook R.L.H. IJzerman, "Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht", diss., Deventer, 1991. blz. 77 e.v.

23 Finkensieper, noot in BNB 1996/394, Redactie V-N 1996, blz. 4198, W.P. Otto: Wat is nog de waarde van de tegenprestatie; BTW-brief 1997/1, H.W.M. van Kesteren: HR 2 oktober 1996, autolease en renteloze lening; FED 1997/188a.

24 C.J. Hummel, noot in FED 1996/951.

25 HR 19 oktober 1988, BNB 1988/355, met conclusie Van Soest (prejudiciële verwijzing), HvJ EG 8 februari 1990, C-320/88 (SAFE Rekencentrum BV), BNB 1990/271, met conclusie Van Gerven en noot Reugebrink, en HR 4 juli 1990, BNB 1990/272, met conclusie Van Soest en noot Reugebrink (arrest na prejudiciële beantwoording).

26 Zie Proces-Verbaal van de terechtzitting voor het Hof van 4 december 2000 (gedingstuk 8 in dossier), blz 2.

27 Aantekening 5 bij art. 8 Wet OB.

28 M.E. van Hilten, "De maatstaf van BTW-heffing: Hoe subjectief is subjectief?", WFR 1995, blz. 76 e.v.

29 Bedoeld is HvJ EG 21 september 1988, zaak C-50/87 (Commissie v. Frankrijk), FED 1991/203, met conclusie Slynn en noot Bijl; PJW.

30 Deze belanghebbende vermeldt in haar pleitnotitie van 4 december 2000 (er waren 2 zittingen), onder punt 22 het volgende: "Omdat de directeur van deze belanghebbende, C, destijds tevens directeur was van alle andere vennootschappen in deze procedure, zou ik zelfs dat vertrouwen - gewekt door de belastingdienst - kunnen doortrekken naar alle zaken."