Parket bij de Hoge Raad, 08-02-2008, AT4927, 40553

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie

1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de overige tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten(2). Belanghebbende, X B.V. (hierna: X, of belanghebbende), een 100 percent dochtermaatschappij van C N.V. (hierna: C), houdt zich bezig met de productie, verkoop en installatie van tandheelkundige inrichtingen en tandheelkundig verbruiksmateriaal en is als zodanig ondernemer in de zin der Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968).

1.2 In het kader van de in onderdeel 1.1 bedoelde activiteiten heeft X in de jaren 1992 tot en met 1995 voor ƒ 716.065 verhoogd met ƒ 125.311 aan omzetbelasting (langlopende) contracten gesloten, welke hebben geleid tot en moeten leiden tot de levering van medische apparatuur aan het a-ziekenhuis te Q(3). X heeft de ter zake daarvan verschuldigde omzetbelasting voldaan op aangifte. Het a-ziekenhuis heeft de berekende omzetbelasting niet in aftrek gebracht.

1.3 In de loop van 1995 heeft het a-ziekenhuis X benaderd om te komen tot wijziging en overname van de tussen hen gesloten contracten in verband met een eveneens te wijzigen opzet van de tot dan toe daarbij gehanteerde financieringsvorm. Dit betreft zowel contracten, waarop reeds geheel of gedeeltelijke betalingen hebben plaatsgevonden, als nog af te handelen contracten.

1.4 Het a-ziekenhuis was inmiddels in contact gekomen met de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. te R (hierna: A). Met A heeft het a-ziekenhuis ter verruiming van haar liquiditeitspositie veranderingen willen doorvoeren en doen uitvoeren, waarbij, voor zover thans van belang, de medewerking van X nodig was in verband met de aansprakelijkheid en de onderhouds- en garantieverplichtingen(4).

1.5 Na diverse besprekingen heeft X, kennelijk om commerciële redenen, ermee ingestemd mee te gaan in de aangedragen wijzigingen van het a-ziekenhuis. De - blijkens een door X aan het a-ziekenhuis gerichte brief(5) - tot verrassing van X uiteindelijk door het a-ziekenhuis op touw gezette wijzigingen voor deze (langlopende) contracten betreffen, voor zover hier van belang, in de gevallen waarin factuurbedragen inclusief omzetbelasting door het a-ziekenhuis reeds zijn voldaan, de volledige creditering van het a-ziekenhuis en de terugbetaling in december 1995 door middel van storting op een bankrekening van het a-ziekenhuis door X van deze reeds betaalde factuurbedragen inclusief omzetbelasting(6).

1.6 Als onderdeel van de uitvoering vindt vervolgens, kennelijk op basis van een rechtsbetrekking uit overeenkomst tussen A en het a-ziekenhuis, op naam en voor rekening en risico van A de betaling plaats op de bankrekening van X, waarna ook de verdere order- en contractafhandeling met en door A geschiedt(7).

1.8 In 1996 is van de zijde van de Belastingdienst naar aanleiding van de onderhavige transacties reeds een onderzoek ingesteld bij A en het a-ziekenhuis. Er is evenwel in de sfeer van de omzetbelasting door de Belastingdienst geen verdere concrete actie genomen.

1.9 Blijkens een daartoe in de motivering van het beroepschrift opgesteld overzicht van de gemachtigde van X is de onderhavige problematiek sedert begin 1997 tussen partijen onderwerp van mondeling en schriftelijk overleg geweest, waarbij in een vroeg stadium daarvan door gemachtigde alle openheid van zaken is gegeven door het overhandigen van een tweetal mappen aan een medewerker van de Inspecteur met allerlei informatie aangaande de onderwerpelijke materie(10).

1.10 In dat verband heeft X in 1999 de Inspecteur ook nog gewezen op de mogelijkheid om een naheffingsaanslag op te leggen bij het a-ziekenhuis. Dit heeft niet geleid tot enige actie in die richting(11).

1.11 Zich op het standpunt stellend dat door X ten onrechte een bedrag van ƒ 125.311 in mindering is gebracht op de over december 1995 door haar verschuldigde en aangegeven omzetbelasting, heeft de Inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 125.311 aan enkelvoudige belasting(12). Tevens is bij beschikking een boete opgelegd van (per saldo) ƒ 31.327.

1.12 De Inspecteur heeft de tegen de naheffingsaanslag en de beschikking gerichte bezwaren van belanghebbende bij een, in één geschrift vervatte, uitspraak afgewezen. Belanghebbende is van de uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

1.14 Het Hof heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Het Hof volgt daarbij twee sporen. Naar het oordeel van het Hof is de door belanghebbende aan het a-ziekenhuis berekende vergoeding uiteindelijk verminderd tot nihil, zodat X op grond van artikel 29, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet OB 1968 - dat geacht moet worden de Nederlandse implementatie te zijn van artikel 11, C, Zesde richtlijn - recht heeft op teruggaaf van de omzetbelasting. Daarnaast heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof gehandeld in strijd met de regels van goed bestuur door de naheffingsaanslag op te leggen aan X in plaats van aan het a-ziekenhuis.

1.15 De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft in reactie daarop een verweerschrift ingediend.

1.16 De Staatssecretaris van Financiën voert de volgende cassatiemiddelen aan:

* 'Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 29, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 in samenhang met artikel 11, C, lid 1, van de Zesde Richtlijn en/of artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat bij een vergoeding ter zake van de eerder geleverde prestatie die uiteindelijk is verminderd tot nihil gelet op het bepaalde in genoemd artikel 29, eerste lid, X recht heeft op een teruggaaf van het onderwerpelijke bedrag aan omzetbelasting (...).'

* 'Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 11, eerste lid, aanhef en onderdeel r, en artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en/of artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht in samenhang met de in acht te nemen beginselen van behoorlijk bestuur, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur door de naheffingsaanslag op te leggen aan X in strijd met de regels van goed bestuur heeft gehandeld (...).'

1.17 Onder nummer 40 552 is bij Uw Raad een door de Staatssecretaris van Financiën ingesteld beroep in cassatie aanhangig tegen de uitspraak op beroep van C N.V., de moedermaatschappij van belanghebbende(13). Heden concludeer ik ook in die zaak. Tussen beide conclusies bestaan geen noemenswaardige verschillen.

2. Teruglevering aan X?

2.1 In het kader van de wijziging van het contract heeft X een creditfactuur aan het a-ziekenhuis uitgereikt (zie onderdeel 1.7). Het Hof heeft uit de feiten afgeleid dat in dit verband geen teruglevering van de goederen aan X heeft plaatsgevonden:

'6.2. (...) Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en, voor zover gesteld, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur niet voldoende aannemelijk gemaakt, dat de aanvankelijk door X aan het a-ziekenhuis geleverde goederen door laatstgenoemde voor de heffing van omzetbelasting zijn geleverd in die zin dat aan X - opnieuw - de macht is overgedragen of op X de macht is overgegaan om als een eigenaar daarover te beschikken.'

Dit oordeel van het Hof wordt in cassatie niet bestreden. Omdat dit oordeel dat geen teruglevering heeft plaatsgevonden - vanwege de rechtsgevolgen die eraan zijn verbonden - een belangrijk uitgangspunt vormt voor de verdere uitwerking van deze conclusie, ga ik ambtshalve (kort) op dit punt in, alvorens de cassatiemiddelen van de Staatssecretaris van Financiën te behandelen.

2.2 In artikel 3 van de Wet OB 1968 is bepaald in welke gevallen sprake is van de levering van een goed. Artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet OB 1968 noemt de - in de onderhavige zaak relevante - overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst. Bij de uitleg van deze bepaling moet - zo is af te leiden uit het volgende arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: EG) - worden aangesloten op het leveringsbegrip van artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn:

Met de bovengenoemde definitie als uitgangspunt dient de nationale rechter vervolgens van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of sprake is van de levering van een goed.

2.3 In de onderhavige zaak zijn de goederen in eerste instantie - verspreid over de jaren 1992 tot en met 1995 - door belanghebbende aan het a-ziekenhuis geleverd en door het a-ziekenhuis betaald. In 1995 zijn de contracten tussen belanghebbende en het a-ziekenhuis gewijzigd door inschakeling van A: A neemt de contracten over van het a-ziekenhuis en least de goederen aan het a-ziekenhuis, die daar tegenover een lening aan A verstrekt. Daartoe heeft belanghebbende aan het a-ziekenhuis een creditfactuur en aan A een nieuwe factuur uitgereikt en de oorspronkelijke factuurbedragen terugbetaald aan het a-ziekenhuis. Het a-ziekenhuis heeft de ten name van A gestelde factuur namens A voldaan.

2.5 Uit onderdeel 2.2 blijkt dat het Hof een juiste maatstaf heeft aangelegd bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een (terug)levering door het a-ziekenhuis aan belanghebbende. Gelet op de vastgestelde feiten is het oordeel van het Hof ook niet onbegrijpelijk, want belanghebbende heeft niet (opnieuw) als eigenaar over de goederen kunnen beschikken. De schriftelijke verklaring dat de goederen op basis van mondelinge overeenkomsten zijn teruggeleverd, brengt daarin geen verandering(18). Vanuit belanghebbende bezien heeft alleen een wijziging in de facturering plaatsgevonden. De goederen zijn niet feitelijk aan belanghebbende overgedragen. Het a-ziekenhuis heeft het gebruik van de goederen onveranderd en ononderbroken voortgezet(19). Wel heeft belanghebbende met betrekking tot de terugbetaling van de vergoeding aan het a-ziekenhuis enig risico gelopen, maar dat risico heeft geen betrekking op (de levering van) de goederen.

3. Behandeling van het eerste middel

3.1 In diens eerste middel (zie onderdeel 1.16) betoogt de Staatssecretaris van Financiën dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende op grond van artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 recht heeft op teruggaaf van de op de creditfactuur vermelde omzetbelasting.

3.2 Het Hof heeft overwogen over artikel 29, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet OB 1968:

'6.5. Deze bepaling moet geacht worden de Nederlandse implementatie te zijn van het bepaalde in artikel 11C van de Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting en ziet naar 's Hofs oordeel naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is ook op de in die bepaling genoemde situaties van vermindering van de vergoeding nadat de handeling, te weten de oorspronkelijke levering, is verricht. Genoemd artikel 29, lid 1, van de Wet kent geen tijdsbepaling, zodat het Hof aanneemt dat de regelgever heeft bedoeld deze bepaling niet aan een beperking van die aard onderhevig te laten zijn. Dit betekent dat een vermindering van de vergoeding onder de omstandigheden van dit artikel toepassing vindt.'

3.3 Het voorgaande heeft het Hof toegepast op de vastgestelde feiten:

3.4 Hierna volgen eerst de tekst en relevante passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 en de daarmee corresponderende bepaling uit de Zesde richtlijn. Vervolgens komen enkele algemene punten aan de orde over de nationale bepaling en de richtlijnbepaling en de verhouding tot andere bepalingen in de Wet OB 1968 respectievelijk de Zesde richtlijn. Daarna wordt de teruggaafregeling - aan de hand van jurisprudentie en literatuur - toegepast op de onderhavige zaak.

3.5 Artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968, dat de situaties aangeeft waarin teruggaaf wordt verleend van omzetbelasting die op uitgaande facturen in rekening is gebracht, luidt als volgt:

3.6 In de memorie van toelichting is artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 als volgt toegelicht:

'Deze bepaling komt in beginsel overeen met de artikelen 27, eerste lid, en 28 Wet op de Omzetbelasting 1954, zij het dat aanpassing heeft plaats gevonden bij de techniek van het nieuwe stelsel. De reden waarom het in rekening gebrachte bedrag niet of niet geheel wordt ontvangen dan wel geheel of gedeeltelijk wordt terugbetaald, kan zowel zijn gelegen in het feit dat de ondernemer op de vergoeding alsnog een vermindering verleent, als in de omstandigheid dat het bedrag in verband met de financiële toestand van de afnemer niet of niet geheel kan worden geïnd.'(20)

3.7 Bij de aanpassing van de Wet OB 1968 aan de Zesde richtlijn(21) is artikel 29, eerste lid, niet gewijzigd(22). De corresponderende bepaling in de Zesde richtlijn is opgenomen in artikel 11, C, eerste lid, waarin is bepaald:

3.8 In het oorspronkelijke voorstel van de Commissie van de EG luidde het huidige artikel 11, C, eerste lid (daar genummerd 12, C, eerste lid):

'In het geval van levering van goederen of diensten die geheel of ten dele onbetaald blijven of ongedaan worden gemaakt of waarvoor een prijsvermindering wordt toegestaan na het tijdstip waarop de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verminderd. De Lid-Staten bepalen de wijze van toepassing van dit voorschrift.'(24)

In de toelichting op het voorstel is over deze bepaling het volgende opgenomen:

'Indien de prijs voor de levering van goederen of de vergoeding voor de dienst uiteindelijk geheel of ten dele niet wordt betaald, kan volgens deze richtlijn de oorspronkelijk ten grondslag gelegde maatstaf van heffing worden verminderd. Ter vermijding van misbruiken bepalen de Lid-Staten evenwel de wijze van toepassing van dit voorschrift.'(25)

Het Europese Parlement en het Economisch en Sociaal Comité van de Gemeenschappen (hierna: het Comité) hebben advies uitgebracht, naar aanleiding waarvan het oorspronkelijke voorstel op een aantal punten is gewijzigd(26). In het advies van het Europese Parlement wordt niet op de onderhavige richtlijnbepaling ingegaan(27). Het Comité gaat alleen in op het slot van het voorstel dat de Lid-Staten zelf een regeling vaststellen voor de heffing op leveringen van goederen en diensten die ontbetaald blijven of ongedaan worden gemaakt(28).

3.9 De Hoge Raad heeft geoordeeld over de verhouding tussen artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 en artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn:

'Uitgangspunt dient te zijn dat de wetgever bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn door handhaving van het bepaalde in artikel 29 van de Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan voormelde Richtlijnbepaling, en wel op een wijze die materieel gezien geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de Richtlijn zou hebben gedaan, terwijl geen aanwijzing bestaat voor de veronderstelling dat de wetgever voor gevallen van gehele of gedeeltelijke niet-betaling een verdere afwijking van deze regel heeft willen geven dan welke ingevolge lid 3 van dit wetsartikel(29) is mogelijk gemaakt. Hieruit volgt dat voor de presterende ondernemer een recht op teruggaaf van de belasting ontstaat in gevallen van annulering, verbreking of ontbinding van de overeenkomst, indien als gevolg daarvan de tegenover de prestatie bedongen vergoeding niet is of zal worden ontvangen.'(30)

3.10 Artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 is alleen van toepassing op belasting ter zake van leveringen en diensten, en dus niet bij invoer of intracommunautaire verwerving van goederen (zie artikel 29a Wet OB 1968) en niet ter zake van belasting die enkel is verschuldigd vanwege vermelding daarvan op de factuur (zie artikel 37 Wet OB 1968 en onderdeel 4 van deze conclusie)(31). Teruggaaf kan alleen worden verkregen, als de belasting tevoren is voldaan(32).

3.11 De teruggaaf wordt verleend op verzoek. Dit verzoek geschiedt - als hoofdregel - bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan (zie artikel 33, eerste lid, Wet OB 1968). In de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 9 mei 1980, nr. 580-6983, is voor de gevallen die onder artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB 1968 vallen echter goedgekeurd dat het verzoek achterwege kan blijven(33). De betreffende belasting kan direct op aangifte worden verrekend met de periodiek verschuldigde omzetbelasting.

3.12 Artikel 29 is opgenomen onder de bijzondere bepalingen. Als tegenhanger van het eerste lid is in het tweede lid van artikel 29 bepaald wanneer een afnemer afgetrokken belasting weer wordt verschuldigd bij het niet of niet geheel betalen dan wel terugontvangen van de vergoeding:

'De ondernemer die ingevolge artikel 15 belasting in aftrek heeft gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen van goederen en diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd op het tijdstip waarop en voor zover redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen dan wel heeft terugontvangen. De belasting wordt in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan.'

Het eerste en het tweede lid van artikel 29 vormen niet elkaars spiegelbeeld, in die zin dat de teruggaaf en de correctie van de aftrek op hetzelfde moment plaatsvinden. Hierover heeft de Hoge Raad geoordeeld:

'De tekst noch de on[t]staansgeschiedenis van art. 29 Wet OB 1968 biedt steun voor de opvatting dat er een zodanige samenhang tussen het eerste en het tweede lid van dat artikel bestaat, dat moet worden aangenomen dat alleen dan omzetbelasting op grond van het tweede lid verschuldigd is, indien op grond van het eerste lid een recht op teruggaaf bestaat. Ingevolge het tweede lid wordt de omzetbelasting in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald, ook indien geen recht op teruggaaf bestaat op grond dat niet aannemelijk is dat de vergoeding niet zal worden ontvangen.'(34)

3.14 De corresponderende regeling in de Zesde richtlijn van artikel 11, C, eerste lid, is opgenomen in hoofdstuk VIII, waarin de maatstaf van heffing wordt vastgesteld. Blijkens de formulering leiden de in de bepaling omschreven gevallen niet tot teruggaaf van belasting, zoals in de nationale regeling, maar tot een verlaging van de maatstaf van heffing (achteraf). In dit verband zijn de bepaling van de maatstaf van heffing en de bedragen wegens kortingen e.d. die daarin (direct) niet worden opgenomen, relevant. Artikel 11, A, Zesde richtlijn luidt, voor zover hier van belang:

In het arrest van 27 april 1999, nr. C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd.), heeft het Hof van Justitie van de EG geoordeeld dat de begrippen 'prijskortingen' en 'prijsrabatten' in artikel 11, A, derde lid, onderdeel b, Zesde richtlijn geen prijsvermindering kunnen omvatten die betrekking heeft op de volledige kostprijs van een levering van goederen(37).

'Deze bepaling betreft weliswaar het gewone geval van een tussen twee partijen rechtstreeks aangegane contractuele relatie die later een wijziging ondergaat, maar dit neemt niet weg, dat zij de uitdrukking vormt van het hiervóór beklemtoonde beginsel van neutraliteit van de positie van de belastingplichtigen. Uit deze bepaling volgt dus, dat om de eerbiediging van het neutraliteitsbeginsel te verzekeren, bij de berekening van de maatstaf van heffing van de BTW rekening moet worden gehouden met het geval van een belastingplichtige die met de eindverbruiker geen rechtstreekse contractuele relatie heeft, maar de eerste schakel is in een keten die bij de eindverbruiker eindigt, en die hem via de detailhandelaar korting verleent of hem rechtstreeks de waarde van de bonnen vergoedt. Anders zou de fiscus meer BTW ontvangen dan de eindverbruiker daadwerkelijk betaalt, en dat op kosten van de belastingplichtige.'

3.16 In het arrest van 29 mei 2001, nr. C-86/99 (Freemans plc.), over artikel 11, A, derde lid, onderdeel b, en artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn gaat het om een postorderbedrijf dat aan haar agenten voor de eigen aankopen een korting op de catalogusprijs toekent, die op een afzonderlijke rekening wordt gecrediteerd en die onmiddellijk dan wel op een later tijdstip kan worden opgenomen c.q. gebruikt(39). Beide partijen in deze zaak betogen dat artikel 11, C, eerste lid, van de Zesde richtlijn betrekking heeft op de gevallen waarin de verlaging van de tegenprestatie het gevolg is van een contractuele wijziging ná het tijdstip waarop de handeling wordt verricht en niet, zoals in het hoofdgeding, op de situatie waarin de contractuele relatie van meet af aan in een korting voorziet, zelfs indien die korting in werkelijkheid pas later wordt verkregen. Het Hof van Justitie overweegt hierover:

'Dienaangaande volstaat de vaststelling, dat de bewoordingen van artikel 11 C, lid 1, van de Zesde richtlijn de toepasselijkheid van deze bepaling niet afhankelijk maken van een dergelijke latere wijziging van de contractuele relatie. Dit artikel verplicht de lidstaten in beginsel immers de maatstaf van heffing te verlagen wanneer de belastingplichtige na het sluiten van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt (...). Bovendien wijst niets in het arrest Elida Gibbs erop, dat het Hof de werkingssfeer van die bepaling heeft willen beperken. Uit de aan de zaak Elida Gibbs ten grondslag liggende feiten blijkt integendeel, dat de contractuele relatie niet was gewijzigd. Niettemin heeft het Hof geoordeeld, dat artikel 11 C, lid 1, van de Zesde richtlijn van toepassing was.'

Het Hof van Justitie oordeelt dat de maatstaf van heffing in de beschreven situatie bestaat uit de volledige catalogusprijs, die met het bedrag van de korting wordt verlaagd op het moment waarop dit door de klant wordt opgenomen of op een andere wijze wordt gebruikt.

3.17 In de jurisprudentie over artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB 1968 komt daarnaast naar voren dat er, wil sprake zijn van een vermindering van de vergoeding, een rechtstreeks verband moet zijn tussen de prestatie en de (terug)betaling. Een voorbeeld is de volgende overweging van de Hoge Raad:

'Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld dat voor de beantwoording van de vraag of een (terug)betaling in mindering op de vergoeding komt, moet worden vastgesteld of een rechtstreeks verband bestaat tussen het verrichten van de aan de orde zijnde prestatie en die betaling.'(40)

'Art. 29 (1) b ziet alleen op prijsverminderingen, welke worden verleend om redenen, gelegen in de levering van goederen of in de dienst en niet in de betaling daarvan. Wordt een betalingsreductie gegeven, dan is art. 29 (1) a van toepassing. De meest voorkomende gevallen van het verlenen van prijsverminderingen zijn het achteraf toekennen van omzetbonussen en rabatten. Overigens is het nog niet zo eenvoudig om uit te maken in welke gevallen van een prijsvermindering in de zin van art. 29 (1) b sprake is. De volgende onderscheidingen kunnen daarbij dienstig zijn.

3.19 Reugebrink en Van Hilten beschrijven de gevallen van teruggaaf in artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB 1968 als volgt:

'In de eerste (of liever laatste) plaats vindt restitutie plaats als de vergoeding wordt terugbetaald omdat de goederen in ongebruikte staat worden teruggenomen. De hele levering wordt dan als het ware teruggedraaid en het ligt voor de hand dat dan ook de belastingafdracht (en aftrek) wordt teruggedraaid. Daarnaast wordt (gedeeltelijke) teruggaaf verleend ingeval de leverancier achteraf om wat voor reden ook de vergoeding vermindert. We kunnen dan denken aan kortingen achteraf zoals bijvoorbeeld omzetbonussen.'(42)

3.20 Bijl, Van Hilten en Van Vliet maken een vergelijking met de richtlijnbepaling:

3.21 Van Hilten schrijft in Fiscaal Commentaar over de terugbetaling van (een deel van) de vergoeding:

Van Hilten vraagt zich af of bij de terugbetaling van de gehele vergoeding in geval van terugneming van de goederen in ongebruikte staat - in de zin van artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB 1968 - strikt genomen de situatie van vermindering van de vergoeding zich voordoet:

'Gesteld zou kunnen worden dat in gevallen als deze veeleer een teruglevering van goederen (tegen dezelfde vergoeding) plaatsvindt. De terugleverende 'afnemer' is dan ter zake van de (terug)levering op de normale wijze BTW verschuldigd, terwijl de terugnemende 'leverancier' op de gewone wijze BTW in aftrek zal kunnen brengen. Die situatie zal zich in elk geval voordoen indien een leverancier goederen in gebruikte staat terugneemt: in die situatie voorziet art. 29, eerste lid, onderdeel b, immers niet.'(45)

3.22 Vervloed en Bod geven aan waarop artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB 1968 ziet:

'In art. 29, lid 1, onderdeel b Wet OB is onder andere bepaald dat teruggaaf van BTW wordt verleend wegens een vermindering van de vergoeding of omdat de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt terugbetaald. Deze bepaling ziet op prijsverminderingen die betrekking hebben op de levering of de dienst. Betalingsverminderingen vallen onder art. 29, lid 1, onderdeel a of art. 8, lid 6 onderdeel a Wet OB.

3.23 Tot slot vermeldt de Cursus Belastingrecht:

'Op grond van art. 29, lid 1, onderdeel b, kan teruggaaf van reeds afgedragen omzetbelasting worden verzocht in het geval een vermindering van de voor de verrichte prestatie betaalde vergoeding wordt verleend. Als voorbeeld voor dergelijke prijsverminderingen kan worden gedacht aan de kredietbeperkingstoeslag en aan de korting voor contante betaling. Ook kunnen worden genoemd omzetbonussen, waarbij aan afnemers die een bepaalde hoeveelheid goederen of diensten hebben afgenomen achteraf een korting wordt verleend of aan garantie-uitkeringen indien bepaalde minimumprijzen zijn gegarandeerd door de leverancier.'(47)

3.24 Voor de onderhavige zaak is relevant wanneer sprake is van de situatie dat 'de vergoeding (...) wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend' (artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB 1968). In artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn correspondeert 'prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden' daarmee. Maar de begrippen 'annulering', 'verbreking' en 'ontbinding' uit het richtlijnartikel, die niet voorkomen in de nationale bepaling, kunnen ook een rol spelen.

3.25 De wettekst spreekt over een vermindering van de vergoeding die 'is verleend'. In de memorie van toelichting (zie onderdeel 3.6) wordt hierbij een persoon vermeld: de ondernemer verleent een vermindering op de vergoeding. Er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de prestatie (in casu de oorspronkelijke levering van de goederen) en de terugbetaling. In de literatuur komt daarnaast - in het kader van het onderscheid tussen de onderdelen a en b van het eerste lid van artikel 29 Wet OB 1968 - naar voren dat de prijsvermindering betrekking moet hebben op de levering van het goed (of de verrichting van de dienst) en niet op de betaling daarvan.

3.26 In het in onderdeel 3.14 aangehaalde arrest van het Hof van Justitie van de EG is geoordeeld dat onder artikel 11, A, derde lid, onderdeel b, Zesde richtlijn geen prijsverminderingen tot nihil vallen. Dit arrest kan enerzijds niet zonder meer worden doorgetrokken naar artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn, omdat het arrest betrekking heeft op de begrippen 'prijskortingen' en 'prijsrabatten', terwijl in artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn wordt gesproken over het algemenere 'prijsvermindering':

'Zoals de regeringen (...) terecht hebben opgemerkt, veronderstelt de toekenning van een prijskorting of -rabat de levering van een goed onder bezwarende titel. De uitdrukkingen "korting" en "rabat" verwijzen als zodanig immers naar een slechts gedeeltelijke vermindering van de overeengekomen volledige prijs. Wanneer de vermindering daarentegen betrekking heeft op 100% van de prijs, is er sprake van afgifte om niet. De overdracht van een goed om niet valt evenwel onder artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn.'(48)

Maar aan de andere kant zou ook onder artikel 11, C, eerste lid, een vermindering tot nihil - zonder retournering van het geleverde goed - leiden tot een afgifte om niet (zie de aangehaalde overweging). Het lijkt mij redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat het begrip 'prijsvermindering' in artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn is bedoeld voor achteraf verleende kortingen, rabatten etc.(49), die - in het algemeen - niet zullen leiden tot een vermindering tot nihil. Dit sluit aan op de voorbeelden die in de literatuur worden genoemd. Ook de Staatssecretaris van Financiën bepleit in zijn beroepschrift in cassatie een analoge toepassing van het aangehaalde arrest(50).

3.27 In de onderhavige zaak is sprake van een vermindering tot nihil. Bovendien kan niet worden gezegd dat belanghebbende achteraf een vermindering van de eerder voor de geleverde goederen ontvangen vergoeding heeft verleend(51). De 'vermindering' van het factuurbedrag vindt haar grond in de wens van het a-ziekenhuis om tot een andere financieringsstructuur te komen en houdt geen verband met de levering van de goederen in omzetbelastingtechnische zin. Aldus is geen sprake van een prijsvermindering in de zin van artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn.

3.28 Behalve de prijsvermindering komen in de richtlijnbepaling nog de begrippen 'annulering', 'verbreking' en 'ontbinding' voor. Deze begrippen zijn niet nader gedefinieerd. In het oorspronkelijke richtlijnvoorstel kwamen deze begrippen niet voor, maar werd gesproken van het ongedaan maken van de levering van de goederen of diensten (zie onderdeel 3.8). In plaats van op de levering van goederen of het verrichten van diensten lijken de nu gebruikte begrippen - blijkens de formulering - betrekking te hebben op het ongedaan maken van de overeenkomst. Dit zal echter in het algemeen, als al een levering heeft plaatsgevonden, gepaard gaan met teruglevering van de goederen. Uitzonderingen zijn denkbaar bijvoorbeeld in geval de goederen sterk in waarde zijn gedaald of zelfs waardeloos zijn geworden.

3.29 In HR 4 september 1991, nr. 27 161, BNB 1991/315 (zie onderdeel 3.9) betrekt de Hoge Raad de annulering, verbreking of ontbinding van de overeenkomst op het geval dat de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. Dit betekent naar mijn mening niet, dat in geval van annulering, verbreking of ontbinding van de overeenkomst geen recht op teruggaaf (in de richtlijn: verlaging van de maatstaf van heffing) bestaat bij terugbetaling van de vergoeding.

3.30 In de onderhavige zaak is echter geen sprake van het ongedaan maken van de overeenkomst. Er heeft geen (terug)levering plaatsgevonden (zie onderdeel 2 van deze conclusie). Het a-ziekenhuis heeft het gebruik van de goederen onveranderd en ononderbroken voortgezet(52), met instandhouding van de onderhouds- en garantiebepalingen(53). De terugbetaling heeft slechts betrekking op het opzetten van een financieringsconstructie, waardoor - vanuit belanghebbende gezien - alleen een wijziging in de facturering optreedt; de betaling vindt plaats door een andere persoon(54).

3.31 Gelet op het voorgaande heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende op grond van artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 recht heeft op teruggaaf van de op de creditfactuur vermelde omzetbelasting, zodat het eerste middel slaagt. Of dit tot cassatie van de bestreden uitspraak leidt, is echter (mede) afhankelijk van het tweede middel, dat zich richt tegen het tweede door het Hof aan zijn beslissing ten grondslag gelegde oordeel.

4. Behandeling van het tweede middel

4.1 De Staatssecretaris van Financiën betoogt in het tweede cassatiemiddel (zie onderdeel 1.16) dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met de regels van goed bestuur door de naheffingsaanslag op te leggen aan belanghebbende.

4.2 Het middel heeft betrekking op (met name) de volgende overwegingen van het Hof:

4.3 Met de bevindingen uit de onderdelen 2 en 3 van deze conclusie als uitgangspunt (geen teruglevering en geen vermindering van de vergoeding in de zin van artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968), is de vraag of de op de creditfactuur vermelde belasting alleen is verschuldigd op grond van artikel 37 Wet OB 1968. Na het beantwoorden van die vraag ga ik na of de Inspecteur de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting heeft mogen naheffen.

Is artikel 37 van toepassing?

4.5 Is op grond van het voorgaande geen omzetbelasting verschuldigd, maar is niettemin een factuur uitgereikt waarop omzetbelasting is vermeld, dan komt artikel 37 Wet OB 1968 in beeld:

'Hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, wordt die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt; hij is gehouden deze belasting op de voet van artikel 14 te voldoen.'

4.6 In de memorie van toelichting is artikel 37 (toen genummerd artikel 35) als volgt toegelicht:

'Op grond van het voorgestelde artikel 15, eerste lid, letter a, komt de belasting welke aan een ondernemer op een factuur in rekening is gebracht, voor aftrek in aanmerking. Indien meer omzetbelasting in rekening wordt gebracht dan op grond van de wet is verschuldigd, zou in de volgende schakel een te grote aftrek kunnen plaatsvinden. Om die reden bepaalt dit artikel, dat de te veel op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van art. 14 moet worden afgedragen.'(56)

4.7 In de Zesde richtlijn is een corresponderende bepaling opgenomen in artikel 21, eerste lid, aanhef en onderdeel c (tekst 1995):

In de toelichting op het voorstel voor een zesde richtlijn van de Commissie van de EG is hierover het volgende opgenomen:

'Verder moet ieder die de belasting over de toegevoegde waarde op een factuur vermeldt, worden beschouwd als degene die tot voldoening van de belasting gehouden is en wel wegens het recht op aftrek dat deze factuur aan de belastingplichtige koper of verkrijger van een dienst kan verschaffen.'(58)

Ook in recentere jurisprudentie volgt de Hoge Raad deze lijn:

'Het uitreiken van een creditfactuur door belanghebbende betekent, gelet op het bepaalde in artikel 37 van de Wet, niet dat zij de omzetbelasting voordien niet verschuldigd is geweest en heeft evenmin tot gevolg dat de verschuldigdheid met terugwerkende kracht tot december 1994 is vervallen.'(61)

4.9 De kwalificatie van een door de ontvanger van de goederen of de diensten uitgereikte creditnota staat centraal in het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 17 september 1997, nr. C-141/96 (Langhorst):

De Redactie van Vakstudie Nieuws wijst er in de aantekening onder dit arrest op dat het betrekking heeft op de Duitse regeling:

'De Duitse regeling inzake de creditnota is vrij precies vorm gegeven. De op grond van art. 22, lid 3, sub c van de Zesde Richtlijn opgestelde criteria bevatten o.a. het element dat ontvanger en opsteller van de nota het er onderling over eens moeten zijn dat de prestatie met een creditnota wordt afgerekend (...). Het hof spreekt hier van met instemming van de leverancier opgesteld. Die instemming zal moeten blijken als de leverancier van de prestatie wordt aangesproken. Het is ons inziens echter niet zo dat het hof hier een voor alle gevallen van uitreiking van creditnota's geldende vaste regeling geeft. Het hof spreekt recht in het voorgelegde Duitse geval. Als er een andere regeling geldt zal het hof die opnieuw bezien en beoordelen. De punten voorzien van de verplichte vermeldingen uit de Richtlijn en het bezwaar kunnen maken tegen het op de creditnota vermelde bedrag, lijken de essentiële punten te zijn in het arrest. In dat verband lijkt de hier genoemde instemming ook goed te kunnen blijken uit het feit dat de leverancier geen bezwaar maakt tegen de verstrekte creditnota.' (63)

4.10 Niettemin sluit de Staatssecretaris van Financiën in zijn besluit van 18 november 1999, nr. VB99/2216, aan op de in het arrest Langhorst geformuleerde criteria:

4.11 Bijl, Van Hilten en Van Vliet merken op over het arrest Langhorst in relatie tot artikel 37 Wet OB 1968:

'Het valt op dat de richtlijnbepaling - net als de Wet in artikel 37 - als belastingschuldige degene aanwijst die ten onrechte omzetbelasting op een factuur vermeldt. Dit doet de vraag rijzen of dit ook kan leiden tot verschuldigdheid bij degene die een factuur heeft laten opmaken door een ander, met name door de afnemer van de prestatie. Het Hof van Justitie heeft deze vraag in principe bevestigend beantwoord. In het arrest Langhorst overwoog het Hof dat in een geval waarin de afnemer de factuur opmaakt en de leverancier, in voorkomend geval, de gelegenheid heeft gehad te verzoeken dat de inhoud wordt gecorrigeerd, de leverancier te beschouwen is als de auteur van het document, zodat hij te beschouwen is als de belastingschuldige in de zin van artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn.' (65)

4.12 Keijsers en Kronjee(66) en G.J. van Norden(67) werpen naar aanleiding van de conclusie van de advocaat-generaal respectievelijk het arrest van het Hof van Justitie van de EG in de zaken met nrs. C-78/02 tot en met C-80/02 ('Maria Karageorgou', 'Katina Petrova' en 'Loukas Vlachos') de vraag op of artikel 37 Wet OB 1968 wel toepassing kan vinden als er geen prestatie wordt verricht. In het genoemde arrest gaat het om vertalers, die ten behoeve van het Griekse ministerie van Buitenlandse Zaken diensten hebben verricht en ter zake ten onrechte omzetbelasting in rekening hebben gebracht, aangezien zij - naar het oordeel van de nationale rechter - niet als belastingplichtige kunnen worden aangemerkt(68). Het Hof van Justitie oordeelt:

4.13 Keijsers en Kronjee betogen naar aanleiding van de conclusie van de advocaat-generaal van het Hof van Justitie:

'De advocaat-generaal stelde vast dat in dit geval de vertalers niet als ondernemer in de zin van de BTW kwalificeerden. Hieruit concludeerde de advocaat-generaal dat de kwestie buiten het toepassingsbereik van de Zesde richtlijn lag, zodat het bedrag dat op de factuur was vermeld niet als BTW kon worden aangemerkt.

Wij ondersteunen het betoog van de advocaat-generaal. Immers, volgens art. 1, onderdeel a, Wet OB 1968 wordt onder de naam 'omzetbelasting' een belasting geheven ter zake van leveringen en diensten door ondernemers. Niet-ondernemers kunnen aldus niet ter zake van leveringen of diensten in de heffing worden betrokken. Overigens volgt uit deze redenering ook dat art. 37 Wet OB 1968 niet aan de orde kan komen indien er in het geheel geen prestaties zijn verricht aan de ontvanger van de factuur, bijvoorbeeld in het geval dat er een valse factuur wordt opgemaakt. Overigens onderkennen wij wel de risico's van fraude in het geval dat art. 37 Wet OB 1968 bij facturering van BTW door niet-ondernemers geen toepassing kan vinden.'(69)

4.14 G.J. van Norden leidt uit het aangehaalde arrest van het Hof van Justitie af dat de reikwijdte van art. 37 Wet OB beperkt is tot documenten waarop BTW staat vermeld die door ondernemers zijn uitgereikt. De auteur past dit vervolgens toe op de situatie waarin geen prestatie is verricht:

'De vraag kan (...) worden opgeworpen of er voor toepassing van art. 37 Wet OB ook een prestatie door een ondernemer vereist is. Indien de lijn van het arrest Maria Karageorgou wordt doorgetrokken dan zou dat met zich brengen dat art. 37 Wet OB geen toepassing kan vinden als er geen prestatie wordt verricht, behoudens eventuele frauduleuze gevallen. Net zoals slechts werkzaamheden van een belastingplichtige aan BTW onderworpen kunnen zijn, kan BTW immers in principe alleen aan de orde komen bij een door een belastingplichtige verrichte prestatie. Of het hof van Justitie EG zo ver wil gaan, staat nog te bezien. In frauduleuze gevallen moet mijns inziens art. 37 Wet OB wel toegepast worden ongeacht of er een prestatie is verricht of niet. Ook in het arrest Maria Karageorgou wordt voor dergelijk gevallen een uitzondering gemaakt.'(70)

4.15 Naar mijn mening kan echter niet uit het genoemde arrest worden afgeleid dat artikel 21, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn in de betreffende situatie niet van toepassing is, maar blijkt daaruit wel dat herziening van de ten onrechte in rekening gebrachte belasting mogelijk is (zie daarover onderdeel 4.18 en verder). En dat is in lijn met het - in het onderhavige arrest ook aangehaalde - arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), dat hierna in onderdeel 4.19 wordt besproken. Niet valt in te zien waarom artikel 21, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn op een zo beperkte wijze als door Keijsers en Kronjee en G.J. van Norden is beschreven, moet worden uitgelegd.

4.16 In een met de onderhavige zaak vergelijkbare zaak, waarin het betreffende ziekenhuis procedeert, heeft Hof Arnhem geoordeeld dat het ziekenhuis de op de creditfactuur vermelde omzetbelasting verschuldigd is geworden:

Herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting

4.18 Het Hof van Justitie van de EG heeft in de jurisprudentie richtlijnen aan de lidstaten gegeven met betrekking tot de mogelijkheid om ten onrechte gefactureerde omzetbelasting te herzien(72). In het arrest van 13 december 1989, nr. C-342/87 (Genius Holding B.V.), heeft het Hof van Justitie overwogen:

'18. Wat tenslotte het argument van verzoekster en de Commissie betreft, dat wanneer het recht op aftrek werd beperkt tot de belasting die gerelateerd is aan de levering van goederen en de verrichting van diensten, het beginsel van neutraliteit van de BTW zou worden aangetast, moet worden opgemerkt, dat het aan de Lid-Staten staat, in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur te goeder trouw blijkt te zijn, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien.'(73)

4.19 In het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), is dit nader uitgewerkt:

Het is aan de lidstaten een procedure voor de herziening van de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting vast te stellen, waarbij de herziening niet afhankelijk mag zijn van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingadministratie.

4.21 In de onderhavige zaak heeft geen herziening van de op de creditfactuur opgenomen omzetbelasting plaatsgevonden. Het a-ziekenhuis heeft - voor zover bekend (zie noot 9) - de belasting echter niet voldaan.

Verrekening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting

4.22 In het reeds aangehaalde Vraag en Antwoord 54 was over het in aftrek brengen van een te hoog bedrag aan op de factuur vermelde omzetbelasting het volgende opgenomen:

'Vraag. Een leverancier berekent op een factuur een vergoeding van f1000 plus 12 % o.b. = f120. Dit laatste bedrag wordt op aangifte voldaan en door de afnemer op diens aangifte afgetrokken. Nadien ontdekt de leverancier dat de levering aan het 4 %-tarief is onderworpen. Hoe moet een en ander bij leverancier en de afnemer worden geredresseerd?

Antwoord. (...) De vraag rijst of de afnemer rechtens wel aanspraak op aftrek van de in de factuur vermelde o.b. heeft omdat gesteld zou kunnen worden dat in verband met art. 35, eerste lid, letter g, van de wet niet is voldaan aan het in art. 15 opgenomen vereiste dat de factuur op de voorgeschreven wijze is opgemaakt. Het ontmoet nochtans om praktische redenen geen bezwaar dat in gevallen als het onderwerpelijke met de niettemin plaatsgevonden aftrek genoegen wordt genomen, mits daarmede overigens geen werkelijk belang is gemoeid.'(77)

4.23 In geval van onjuiste vermelding van het bedrag aan omzetbelasting op een factuur, zoals bij artikel 37-belasting, is geen sprake van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, zodat aftrek van de omzetbelasting niet mogelijk is. In de jurisprudentie is dit bevestigd. In HR 28 oktober 1987, nr. 23 765, BNB 1988/3, heeft de Hoge Raad dit geoordeeld op basis van de nationale wet:

'Aangezien de onjuiste vermelding op een factuur van het bedrag der belasting naar de bewoordingen van de artikelen 15 en 35 meebrengt dat die factuur niet op de voorgeschreven wijze is opgemaakt, valt de door belanghebbende voorgestane opvatting bezwaarlijk met deze bewoordingen te rijmen, terwijl ook de parlementaire geschiedenis van de artikelen 15, 35 en 37 voor die opvatting onvoldoende steun biedt. Aangenomen moet dan ook worden dat belasting die uitsluitend op grond van artikel 37 is verschuldigd, niet voor aftrek in aanmerking komt, hetgeen meebrengt dat de onderhavige naheffingsaanslag strookt met het stelsel van voormelde Wet.'(78)

4.24 Van de hoofdregel, dat artikel 37-belasting niet voor aftrek in aanmerking komt, wordt slechts onder bijzondere omstandigheden afgeweken. Zo heeft de Hoge Raad in HR 9 mei 1990, nr. 23 765, BNB 1990/238*, geoordeeld:

Alleen onder bijzondere omstandigheden kan een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur aan naheffing van afgetrokken artikel 37-belasting in de weg staan. Te denken valt met name aan gevallen waarin de fiscus - óf in het algemeen óf bij de bedoelde persoon - het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat niet zal worden nageheven.

Is (specifiek) bij belanghebbende vertrouwen gewekt?

4.25 Naheffing van afgetrokken artikel 37-belasting dient op grond van de hiervoor besproken jurisprudentie achterwege te blijven, indien de Inspecteur bij belanghebbende - in die specifieke situatie - het vertrouwen heeft gewekt dat niet zal worden nageheven. Het Hof heeft niet vastgesteld dat daarvan sprake is en het is ook niet in geschil, zodat ik verder niet op dit punt inga.

Beleid voorkoming dubbele omzetbelasting

4.26 Door de fiscus wordt - naar de terminologie van het hiervoor aangehaalde arrest - 'in het algemeen' vertrouwen gewekt dat afgetrokken artikel 37-belasting niet zal worden nageheven door de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389 (hierna: de resolutie)(81). In de resolutie is - vanaf onderdeel 4 - aangegeven hoe de fiscus omgaat met de geschetste dubbele heffingsmogelijkheid. Hierna wordt de resolutie - mede aan de hand van jurisprudentie en literatuur - stapsgewijs besproken en toegepast op de onderhavige zaak.

De resolutie is - in verband met de intrekking van Vraag en Antwoord 54 (zie de onderdelen 4.20 en 4.22) en in de tussentijd gewezen jurisprudentie - vervangen door het in onderdeel 4.20 reeds aangehaalde besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M(82). In onderdeel 4 van dit besluit is aangegeven hoe de fiscus met de dubbele heffingsmogelijkheid bij artikel 37-belasting omgaat. Daar dit besluit in het onderhavige jaar niet van toepassing is en het - voor zover van belang voor de onderhavige zaak - niet afwijkt van de resolutie, wordt het hier verder buiten beschouwing gelaten.

4.27 Uit de resolutie blijkt dat de fiscus niet beide heffingsmogelijkheden zal benutten, maar daarvan slechts een alternatief gebruik maakt:

'4. Het vorenstaande brengt met zich, dat de fiscus ten aanzien van de ten onrechte c.q. teveel in rekening gebrachte omzetbelasting in beginsel over een tweeledige heffingsmogelijkheid beschikt en wel in dier voege dat heffing op grond van art. 37 van de wet bij de ene ondernemer (verder: de leverancier) gepaard zou kunnen gaan met naheffing wegens ten onrechte plaatsgevonden aftrek bij de andere ondernemer (verder: de afnemer). Het ligt evenwel voor de hand dat de fiscus uiteindelijk niet beide mogelijkheden kan benutten, doch daarvan slechts een alternatief gebruik kan maken, zulks met inachtneming van de regels van goed bestuur.'

Is de resolutie wel van toepassing?

4.28 Alvorens inhoudelijk op de resolutie in te gaan, moet worden beoordeeld of de resolutie wel van toepassing is. De Hoge Raad heeft namelijk het volgende geoordeeld in HR 1 maart 2002, nr. 36 908, BNB 2002/168*, en in dezelfde zin in HR 6 februari 1991, nr. 25 948, BNB 1991/107*(83):

'De resolutie ziet slechts op gevallen waarin feitelijk een prestatie is verricht jegens degene aan wie de factuur is gericht, en aan die prestatie door de daarbij betrokken partijen voor de heffing van omzetbelasting een onjuist gevolg is verbonden.'

Naar het oordeel van de Hoge Raad kunnen de algemene beginselen van bestuur in geen geval beletten:

'dat belasting die in rekening is gebracht op een factuur ter zake van een transactie die in het geheel niet heeft plaatsgevonden, wordt nageheven van degene die in de wetenschap dat geen transactie heeft plaatsgevonden de factuur in ontvangst heeft genomen en de daarop vermelde belasting in aftrek heeft gebracht.'(84)

In een geval waarin een ondernemer een bedrag heeft voldaan dat is gefactureerd voor een transactie die niet heeft plaatsgevonden kan ook niet worden gezegd dat het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten - zoals geformuleerd in het in onderdeel 4.19 aangehaalde arrest van het Hof van Justitie van de EG - tijdig en volledig is uitgeschakeld:

'Immers ook al heeft de opsteller van de factuur de daarin vermelde omzetbelasting ook daadwerkelijk voldaan, dan valt nog niet uit te sluiten dat de opsteller van een valse, aan een ondernemer gerichte, factuur met behulp daarvan langs een omweg betaling beoogt te krijgen voor een prestatie die hij verricht heeft voor een afnemer die geen recht heeft op aftrek.'(85)

De Staatssecretaris van Financiën betoogt - onder verwijzing naar het aangehaalde arrest van 6 februari 1991 - dat belanghebbende aan de resolutie geen in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen, omdat aan de factuur feitelijk geen prestatie ten grondslag ligt(86).

4.29 Ploeger noemt in zijn noot in BNB 1991/107* uitdrukkelijk dat de betreffende belanghebbende wist dat geen transactie heeft plaatsgevonden:

'De resolutie van 1986 ziet blijkens haar tekst en strekking slechts op gevallen waarin feitelijk een prestatie is verricht. Het gaat hier om een geval waarin geen transactie heeft plaats gevonden, hetgeen belanghebbende wist. Aan de resolutie kan dan geen enkel vertrouwen worden ontleend dat de inspecteur de aftrek niet zou weigeren.'

4.30 In haar noot in BNB 2002/168* vraagt Van Hilten zich af in hoeverre toepassing van de resolutie afhangt van de wetenschap van de belanghebbende dat geen prestatie is verricht:

Nu naar mijn mening wel een beroep op de resolutie kan worden gedaan, bespreek ik hierna de resolutie, toegespitst op de onderhavige zaak.

Eerst wenden tot de initiatiefnemer van de onjuiste facturering

4.32 In de resolutie wordt uiteengezet welke gedragslijn de fiscus - met inachtneming van de regels van goed bestuur - volgt c.q. dient te volgen bij de keuze uit de beide heffingsmogelijkheden:

4.33 De fiscus behoort zich in het algemeen eerst te wenden tot degene door wiens handelen de verschuldigdheid van de artikel 37-belasting is ontstaan. De Hoge Raad heeft de resolutie ook op deze wijze geïnterpreteerd:

'Volgens onderdeel 4 van de Resolutie behoort de Inspecteur zich in het algemeen eerst te wenden tot degene door wiens handelen een dergelijke verschuldigdheid van belasting is ontstaan terwijl in onderdeel 5 is bepaald dat de afnemer met voorbijgaan van de leverancier in de eerste plaats moet worden aangesproken, indien de afnemer initiatiefnemer van de onjuiste facturering is geweest.'(89)

Ook in de literatuur wordt in het algemeen de resolutie zo uitgelegd, dat de fiscus zich eerst dient te wenden tot degene die de omzetbelasting op de factuur heeft vermeld(90).

4.34 Zoals is geconcludeerd in onderdeel 4.17 is het a-ziekenhuis aan te merken als degene door wiens handelen de verschuldigdheid van de artikel 37-belasting is ontstaan. Het a-ziekenhuis is de initiatiefnemer van het uitreiken van de creditfactuur (zie ook rechtsoverweging 6.19 van het Hof), zodat de Inspecteur in beginsel - nog afgezien van de hierna te bespreken uitzondering - van het a-ziekenhuis had moeten naheffen(91). Het Hof heeft dit in rechtsoverwegingen 6.19 tot en met 6.21 (zie onderdeel 4.2) terecht geoordeeld.

4.35 In de onderhavige zaak is het onderscheid leverancier-afnemer - relevant voor de hierna te bespreken stappen uit de resolutie - lastig. Belanghebbende is de leverancier ten aanzien van de oorspronkelijke levering van de goederen. Ter zake van het terugdraaien van deze levering is een creditfactuur uitgereikt, die echter niet ziet op een teruglevering aan belanghebbende (zie onderdeel 2 van de conclusie). Aangezien in de resolutie de leverancier wordt aangeduid als degene die de vergoeding, met daarin begrepen de omzetbelasting, heeft ontvangen - in casu het a-ziekenhuis - en het a-ziekenhuis de initiatiefnemer tot de facturering is, dient het a-ziekenhuis naar mijn mening als 'leverancier' in de zin van de resolutie te worden aangemerkt.

Correctie aan de aftrekzijde

4.36 Van de hoofdregel dat de fiscus zich eerst wendt tot de leverancier, als de initiatiefnemer van de onjuiste facturering, wordt in beginsel (zie hierna) afgeweken, indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren(92):

4.37 In de onderhavige zaak heeft het Hof niet aannemelijk geacht dat naheffing bij het a-ziekenhuis - als leverancier in de zin van de resolutie (mijn toevoeging; zie hiervoor) - geen effect zou sorteren (zie rechtsoverweging 6.20 in onderdeel 4.2). Voor een ander oordeel is naar de mening van het Hof onvoldoende dat het handelen van het a-ziekenhuis is ingegeven teneinde haar liquiditeitspositie te verbeteren. In cassatie is dit oordeel van het Hof niet bestreden.

4.38 Hiermee is de aan het tweede middel ten grondslag liggende vraag of de Inspecteur heeft mogen naheffen van belanghebbende, beantwoord: aangezien het a-ziekenhuis de initiatiefnemer is van de onjuiste facturering én niet aannemelijk is dat naheffing bij het a-ziekenhuis geen effect zou sorteren, had de Inspecteur niet mogen naheffen van belanghebbende, maar had hij zich moeten wenden tot het a-ziekenhuis.

4.39 In de rechtsoverwegingen 6.22 en 6.23 (zie onderdeel 4.2) heeft het Hof zich - ten overvloede - uitgelaten over het vereiste van zorgvuldigheid, dat - blijkens het hiernavolgende gedeelte uit de resolutie - alleen van belang is als aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren:

'Niettemin zijn er omstandigheden denkbaar dat, en zulks wederom met inachtneming van de regels van goed bestuur, de aftrek bij de afnemer in stand kan worden gelaten. Hiervan zal sprake kunnen zijn, indien de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en hij gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van de feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was. Een en ander dient per geval afzonderlijk te worden beoordeeld.' (94)

Omdat dit gedeelte van de resolutie voor de onderhavige zaak niet van belang is, ga ik er verder aan voorbij.

4.40 Het tweede door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddel faalt, om de redenen vermeld in onderdeel 4.38.

5. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

A-G