Parket bij de Hoge Raad, 11-07-2008, AX6292, 40867

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1. Deze zaak gaat, evenals de zaken met de nrs. 40 210 en 40 211 waarin ik heden eveneens concludeer, over carrousel-achtige BTW-fraude. In de te berechten zaken hebben daadwerkelijke afleveringen van autobanden plaatsgevonden tussen leveranciers in Duitsland en uiteindelijke afnemers in België. Volgens de facturen zijn juridisch en omzetbelastingtechnisch de leveringen via tussenhandelaren Nederland en het Verenigd Koninkrijk gelopen. De belanghebbende kocht de autobanden van B B.V., die op haar beurt kocht van D. Die laatste vennootschap bleek een "ploffer" zonder verhaal. B heeft de haar door D berekende BTW verrekend met de door haar aan de belanghebbende berekende en het saldo op aangifte voldaan. Bij de belanghebbende is de aftrek van de door B berekende BTW nageheven.

1.2. De belanghebbende beroept zich onder meer op de Resolutie BTW-163 en heeft aangeboden te bewijzen dat B voldoende verhaal biedt. Ik concludeer dat de belanghebbende naast vele ongegronde klachten terecht de klachten aanvoert dat het Hof de genoemde resolutie onjuist heeft uitgelegd en ten onrechte het genoemde bewijsaanbod heeft gepaseerd. Dit baat de belanghebbende echter niet omdat 's Hofs feitelijke en voldoende gemotiveerde oordeel over belanghebbendes kwade trouw in cassatie stand houdt.

1.3. Wat de belanghebbende wellicht wél baat is het - van ambtswege door u aan te vullen - EG-recht, in conformiteit waarmee het interne recht moet worden toegepast. Met name de arresten van het HvJ EG in de zaken Genius Holding, Schmeink & Cofreth, Halifax, en Optigen e.a., en de recente conclusie van de A.-G. Ruiz-Jarabo Colomer in de gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04 (Axel Kittel v. België en België v. Recolta Recycling SPRL) doen twijfel rijzen of het internrechtelijke criterium van goede of kwade trouw (de wetenschap van de afnemer) wel zelfstandig gebruikt kan worden, of opzijgezet wordt door het fundamentele BTW-beginsel van de neutraliteit van de heffing indien de afnemer geen onrechtmatig voordeel trok uit de niet-voldoening stroomopwaarts in de handelsketen. Indien dat laatste criterium (onrechtmatig causaal voordeel) beslissend is, moet vernietigd en verwezen worden voor feitelijk onderzoek daarnaar. Ik beveel daarom aan het arrest in de genoemde zaken Kittel en Recolta af te wachten.

2. Feiten en loop van het geding

2.1. De belanghebbende exploiteerde in het naheffingstijdvak een bedrijf bestaande in de handel in en de montage van autobanden en de verkoop van accu's. Zij is daarvoor ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

2.2. Vanaf augustus 1999 tot eind 2000 heeft de belanghebbende meer malen grote hoeveelheden autobanden verkocht aan A Ltd (hierna: A), gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. De belanghebbende heeft de banden gekocht van B B.V. (hierna: B) te R, die ze weer heeft gekocht van C B.V. te S, handelende onder de naam D (hierna: D). D heeft de banden gekocht van het Duitse bedrijf E. A heeft de autobanden verkocht aan Belgische ondernemers (met name aan F en G) en die hebben de banden weer verkocht aan diverse Belgische ondernemers. De autobanden zijn rechtstreeks door E afgeleverd vanuit Duitsland bij die laatste ondernemers.

2.3. De belanghebbende heeft voor de door haar aan A verkochte banden een totaalbedrag van ƒ 33.734.965 in rekening gebracht, zonder berekening of voldoening op aangifte van omzetbelasting, nu zij deze verkopen heeft behandeld als intracommunautaire leveringen. De door B aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, in totaal ƒ 2.890.966, heeft zij in aftrek gebracht en terugontvangen, met dien verstande dat haar over november en december 2000 gedane verzoeken om teruggaaf ter waarde van in totaal ƒ 33.092 zijn afgewezen.

2.4. Uit bij (boeken-)onderzoeken bij de belanghebbende (zie ook 2.7), B, D en A in hun administraties (met name in die van de belanghebbende en B) aangetroffen bescheiden, en uit bij derden (het vervoerbedrijf H en de expediteurs J B.V. en K) ingestelde onderzoeken rees het vermoeden van een omvangrijke BTW-fraude met omzetbelasting. Naar aanleiding van die verdenking is door de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD) een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. De uitkomsten van dat onderzoek zijn neergelegd in een proces-verbaal, waarvan een kopie d.d. 28 juli 2003 (hierna: het proces-verbaal) behoort tot de stukken van het geding.

2.6. De Inspecteur heeft in de onderdelen 3.4 tot en met 3.10 van zijn verweerschrift een uitvoerige uiteenzetting gegeven van de onderzoeksresultaten, mede onder verwijzing naar het proces-verbaal en naar enkele bij het verweerschrift gevoegde bescheiden, en hij heeft die uiteenzetting uitgebreid toegelicht in de conclusie van dupliek.

2.7. De Inspecteur heeft de bestreden naheffingsaanslag opgelegd naar aanleiding van het bij belanghebbende op 20 december 2000 aangevangen boekenonderzoek. Een kopie van het controlerapport van 3 juli 2001 behoort tot de stukken van het geding. De aanslag strekt ertoe de aftrek/teruggaaf van de op de facturen van B vermelde omzetbelasting te corrigeren. Aan die correctie ad ƒ 2.857.874 (ƒ 2.890.966 -/- ƒ 33.092) ligt de opvatting ten grondslag dat die omzetbelasting bij de belanghebbende niet op de voet van art. 15, lid 1, onderdeel a, Wet OB voor aftrek/teruggaaf in aanmerking komt. Er is geen boete opgelegd, zodat ervan uitgegaan moet worden de belanghebbende geen verwijt van grove schuld of opzet aan te lage omzetbelastingheffing treft.

2.8. Belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslag is door de Inspecteur afgewezen.

3. Het geschil voor het Hof(1)

6.2. Tussen partijen staat ook vast dat de autobanden rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd, met dien verstande dat in enkele vervoersgevallen andere partijen autobanden in Nederland zijn bijgeladen. De omstandigheid dat de autobanden rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd, brengt naar 's Hofs oordeel mee, omdat ook overigens uit hetgeen daaromtrent uit de gedingstukken naar voren komt niet anders blijkt dan dat de autobanden in verband met alle door E, D, B, belanghebbende en A verrichte leveringen van Duitsland naar België zijn vervoerd, dat de leveringen van de autobanden op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de Wet niet in Nederland hebben plaatsgehad. Aan de vaststelling dat de autobanden in verband met de leveringen van Duitsland naar België zijn vervoerd, doet naar 's Hofs oordeel niet zonder meer af, anders dan belanghebbende kennelijk meent, dat enkele vervoersbewegingen in Nederland zijn onderbroken teneinde andere partijen autobanden bij te laden.

6.3. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in haar stelling dat de regeling in artikel 32 van de Wet tot gevolg heeft dat de leveringen van de autobanden, met name de leveringen door B, niettemin in Nederland hebben plaatsgehad, reeds omdat die stelling geen blijk geeft van een juiste toepassing van die regeling. Zo uit de voorhanden zijnde feiten de conclusie wordt getrokken dat op grond van de wettelijke bepalingen inzake de plaats van de prestatie, de desbetreffende prestatie niet in Nederland wordt verricht, brengt de regeling in artikel 32 van de Wet daarin geen verandering. Voor zover belanghebbende haar stelling heeft onderbouwd door erop te wijzen dat zowel B als belanghebbende zelf te dezen te goeder trouw zijn geweest en wat dat betreft niet hebben geweten dat de leveringen niet in Nederland hebben plaatsgehad, faalt zulks overigens al op grond van het hierna overwogene in 6.5. Uit het overwogene in 6.5 blijkt overigens ook dat bezwaarlijk kan worden geoordeeld dat bij B en bij belanghebbende enige twijfel heeft bestaan over het kunnen leveren van het vereiste bewijs als bedoeld in artikel 32 van de Wet.

6.4. Uit het overwogene in 6.2 en 6.3 volgt naar 's Hofs oordeel dat B ter zake van de aan belanghebbende verrichte leveringen van de autobanden ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht. Artikel 15 van de wet verzet zich derhalve tegen de aftrek/teruggaaf bij belanghebbende van de door B gefactureerde belasting.

6.5. Uit al hetgeen omtrent de in geding zijnde transacties uit de gedingstukken - het Hof doelt in het bijzonder op het proces-verbaal, waarvan de inhoud door belanghebbende niet of geenszins afdoende is bestreden - naar voren komt, is naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs geen andere conclusie te trekken, gelet ook op de door de Inspecteur daarover gegeven, door belanghebbende niet of onvoldoende bestreden, uiteenzetting en toelichting (zie 3.6), dan: 1) dat met het aangaan van de transacties uitsluitend de bedoeling heeft voorgestaan de schijn te wekken dat de leveringen van de autobanden in werkelijkheid in Nederland hebben plaatsgehad, enkel met het doel om zodoende een aftrek van belasting te creëren zonder dat feitelijk daartegenover een voldoening van belasting staat, door welke opzet de belastingdienst aanzienlijke financiële schade ondervindt, en 2) dat de voor D, B en belanghebbende bij de transacties betrokken personen - voor D haar bestuurder O, voor B haar bestuurder AA en voor belanghebbende haar directeur BB - allen van aanvang af volledig op de hoogte zijn geweest van die opzet en ook van het frauduleuze karakter ervan.

6.6. Het overwogene in 6.5 in aanmerking nemende, acht het Hof bovendien geen enkele reden aanwezig om belanghebbende in strijd met artikel 15 van de Wet de aftrek/teruggaaf van de door B gefactureerde belasting te gunnen. Voor zover belanghebbende zich heeft beroepen op de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, Vakstudie Nieuws 1986, blz. 1125, faalt dat beroep naar 's Hofs oordeel evenzeer. Gelet op de tekst en de bedoeling van de in de resolutie opgenomen aanwijzingen strekt die resolutie niet ertoe om in een geval als het onderhavige, waarin opzettelijk en kennelijk met een bedriegelijk oogmerk de schijn is gewekt dat de leveringen van de autobanden in werkelijkheid in Nederland hebben plaatsgehad, erin te bewilligen dat de op desbetreffende facturen vermelde belasting wordt afgetrokken/teruggegeven. Terecht heeft de Inspecteur erop gewezen dat de resolutie in een geval als dit geen bescherming biedt aan de ondernemer in kwestie.

6.7. Belanghebbende heeft naar 's Hofs oordeel ook overigens geen feiten en omstandigheden aangevoerd of, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat met het corrigeren van de aftrek/teruggaaf het vertrouwensbeginsel is geschonden. Zo heeft de Inspecteur met juistheid uiteengezet en geconcludeerd: 1) dat belanghebbende aan een vorige controle, te weten het op 5 januari 2000 ingestelde boekenonderzoek, in redelijkheid niet, reeds vanwege het feit zij toen - het Hof acht dat alleszins aannemelijk - onvolledige en onjuiste informatie heeft verschaft en bovendien belangrijke informatie heeft achtergehouden, het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen, ook als ervan wordt uitgegaan dat de "beurtvaartjes" eerst in het voorjaar van 2001 door B aan belanghebbende zijn verzonden en dus ten tijde van de controle zich niet in belanghebbendes administratie bevonden, dat haar de in geding zijnde aftrek/teruggaaf zal worden gegund, en 2) dat van de zijde van de Inspecteur op geen enkel moment de indruk is of redelijkerwijs kan zijn gewekt dat belanghebbende te dezen te goeder trouw is te achten.

6.8. Voor het overige heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel evenmin feiten en omstandigheden aangevoerd of, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de belastingdienst de door de fraude ondervonden financiële schade aan zichzelf heeft te wijten, dat de Inspecteur enige essentiële informatie heeft achtergehouden, dat de Inspecteur tegenover belanghebbende niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht dan wel anderszins dat de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of een ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dan wel met enige andere rechtsregel.

6.9. Het Hof gaat evenzeer voorbij aan belanghebbendes nadere bewijs- en/of getuigenaanbod in de conclusie van repliek en de pleitnota, omdat geen gegevens in het vooruitzicht worden gesteld, specifiek bezien tegen de achtergrond van het geheel van 's Hofs overwegingen, die bij juistbevinding ervan belanghebbende kunnen baten dan wel anderszins ook maar enigszins terzake dienende zijn."

3.3. Het Hof heeft het belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.

4. Het geschil in cassatie

4.1. De belanghebbende heeft zich van beroep in cassatie voorzien en stelt tien middelen voor. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben hun zaak schriftelijk doen toelichten. De partijen hebben schriftelijk op elkaars toelichtingen gereageerd.

5. De bewijsregel van art. 32 Wet OB (middelen 1 en 2)

5.1. Bij de beoordeling van belanghebbendes middelen die zich tegen bewijsoordelen richten, zoals de middelen 1 en 2, maar ook de middelen 7 en 8, ware voorop te stellen dat volgens de normale bewijsregels (wie stelt, bewijst) de bewijslast dat een recht op aftrek (in casu: van inkoop-BTW) bestaat, rust op degene die dat recht inroept, in casu de belanghebbende.(2) Art. 36 Wet OB verbindt verzwaring en verschuiving van de bewijslast ten nadele van de belastingplichtige aan de niet-voldoening, door hem, aan de wettelijke administratie(bewaar)- en factuur(bewaar)verplichtingen. In casu betoogt de belanghebbende in wezen dat het bewijs van levering van de banden aan haar in Nederland (door D) door haar niet geleverd hoeft te worden omdat art. 32 Wet OB haar van die plicht ontslaat door de vestiging van een wettelijk vermoeden van levering in Nederland.

5.5. Ik meen daarom dat de middelen 1 en 2 falen.

6. De resolutie BTW-163 (middel 3) en het EG-recht (van ambtswege)

6.1. Het Hof heeft (r.o. 6.6) belanghebbendes beroep op deze resolutie(8) verworpen. Gelet op haar tekst en bedoeling strekt zij er volgens het Hof niet toe om in een geval waarin opzettelijk en kennelijk met een bedriegelijk oogmerk de schijn is gewekt dat de leveringen van de autobanden in werkelijkheid in Nederland hebben plaatsgehad, de op desbetreffende facturen vermelde belasting in aftrek toe te laten of terug te geven.

6.2. Ik meen dat art. 15 Wet OB en de resolutie richtlijnconform moeten worden toegepast, dat wil zeggen in het licht van een juiste implementatie van de zesde BTW-richtlijn van de Raad van de EG, zoals die door het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) is uitgelegd. Uit de jurisprudentie van dat Hof blijkt dat grote waarde moet worden toegekend aan het beginsel van de neutraliteit van de BTW (waarmee in dit verband bedoeld wordt enerzijds belastingheffing en aftrek ongeacht motief of oogmerk van de betrokkenen bij de leveringen (mits die reëel zijn) en anderzijds voorkoming van cumulatie van belasting) en dat goede of kwade trouw niet beslissend is. Dat laatste blijkt met name uit 's Hofs arresten in de zaken Genius Holding(9) en Schmeink & Cofreth en Strobel.(10)

6.3. Feitelijk heeft het Hof vastgesteld dat de litigieuze autobanden door B aan de belanghebbende zijn geleverd en dat B de door haar aan de belanghebbende in rekening gebrachte BTW op aangifte heeft voldaan (en daarvan heeft afgetrokken de aan B door D in rekening gebrachte BTW). De realiteit van de banden, van de leveringen en van de leverancier die op de facturen staat, staat dus niet ter discussie (maar kennelijk wél de plaats van B's leveringen).

6.7. Is de afnemer echter niet alleen op de hoogte van de fraude, maar trekt ook hij er voordeel uit, dan zijn de transacties waarbij hij partij is onderdeel van de fraude (paragraaf 45). Daartegen moeten de Lidstaten zijns inziens internrechtelijke maatregelen nemen op basis van de artt. 27, lid 1 en/of 21, lid 3, van de Zesde BTW-richtlijn (paragraaf 46). Aan te nemen valt dat hij maatregelen bedoelt zoals het Nederlandse art. 42c Inv. en de kennelijk daarop gelijkende inmiddels in het VK ingevoerde aansprakelijkheidsbepalingen die al tot prejudiciële vragen hebben geleid, in de zaak Commissioners of Customs and Excise and HM Attorney General v. Federation of Technological Industries and 53 others.(13) Omdat carrouselfraude echter per definitie de grenzen overschrijdt en de nationale maatregelen niet steeds op elkaar aansluiten en bovendien het achterwege blijven van internrechtelijke antifraudemaatregelen er niet toe mag leiden dat fraudeurs hun gang kunnen gaan (paragrafen 47 en 48), onderzoekt de A.-G. of een algemeen beginsel van Gemeenschapsrecht een éénvormige reactie van de Lidstaten eist op carrouselachtige BTW-fraude (paragraaf 49), gegeven immers dat werkelijke leveringen van werkelijke goederen volgens het HvJ EG niet voor de toepassing van het aftrekrecht genegeerd kunnen worden enkel wegens eventuele frauduleuze intenties van de betrokken ondernemers. Nu het om frauduleus misbruik van het aftrekrecht van art. 17 van de Zesde BTW-richtlijn gaat (paragraaf 50), leidt dit tot de vraag of het algemene beginsel dat misbruik van recht niet gehonoreerd wordt ook voor de BTW geldt (paragraaf 51). Het is niet verrassend dat de A.-G., na de recente arresten van het HvJ EG in de zaken Halifax en Huddersfield(14) over aftrek van inkoop-BTW ingeval van (kennelijk legale, althans niet-strafbare) antifiscale constructies, tot de conclusie komt dat die vraag bevestigend te beantwoorden ware en dat de criteria voor vaststelling van misbruik zijn (i) een objectief element (strijd met doel en strekking van de ingeroepen regel van EG-recht) en (ii) een subjectief element (voor de transactie laat zich geen andere verklaring denken dan het oogmerk op gekunstelde wijze de voorwaarden te creëren om ongerechtvaardigd een voordeel op basis van EG-recht te verwerven dat niet voor de inroeper bedoeld is) (paragrafen 52-57).

6.8. Of aan die criteria voldaan is, staat zijns inziens ter beoordeling van de nationale rechter, volgens het nationale bewijsrecht, mits de effectiviteit van het EG-recht wordt gewaarborgd, waarbij de nationale rechter acht moet slaan op de persoonlijke, juridische en economische banden tussen de betrokken ondernemers (paragraaf 57). Twee indicatoren zijn volgens de A.-G. van groot belang voor de nationaalrechtelijke beoordeling: (i) de vraag of onrechtmatig profijt wordt getrokken door degene die zich op het aftrekrecht beroept, en: (ii) hoe dichter in de transactieketen deze persoon zich bevindt bij de frauduleuze transactie, hoe sterker het vermoeden dat hij deelneemt aan de fraude (paragraaf 57).

6.9. De A.-G. concludeert aldus met betrekking tot BTW-carrouselfraude dat het aftrekrecht blijft bestaan, zowel voor de koper die zich er niet van bewust is dat hij een schakel is in een fraudeketen, als voor de koper die zich daar wél van bewust is, maar die niet deelneemt aan de fraude en er geen enkel voordeel uit trekt. Het aftrekrecht vervalt zijns inziens slechts voor de aan de fraude deelnemende koper die er (illegaal) voordeel uit trekt.

6.10. Ik kan mij weinig voorstellen bij een afnemer die wél op de hoogte is van de fraude maar er geen enkel voordeel van trekt. Als er ergens in de keten wederrechtelijk niet voldaan wordt, ontstaat een winstmarge ter waarde van de niet-voldane BTW die in beginsel elke opvolgende handelaar in de keten in een betere margepositie brengt; alsdan zal niet of slechts zeer moeizaam te bepalen zijn, mede gezien verschijnselen als prijselasticiteit van de vraag en eventuele kosten van dwaalsporen (zoals tussenschakeling van handelaren zoals Optigen e.a)., wie er welk deel van die extra marge opstrijken. Ik meen zelfs dat, micro-economisch gezien, het nauwelijks denkbaar is dat onschuldige intergeplaatste schakels zoals Optigen, Fulcrum en Bond House, niet tevens meeprofiteren van de fraude waarvan zij zich niet bewust zijn: zij zijn immers juist tussengeschakeld vanwege hun goede naam bij de fiscus en zouden door de fraudeurs niet tussengeschakeld zijn als de keten fraudevrij was geweest. Om dergelijke buffervennootschappen te interesseren, zullen de fraudeurs ook hen een voor hen interessante marge moeten laten, zodat deze vennootschappen min of meer per definitie meeprofiteren. De A.-G. hoopt dit bezwaar wellicht te ondervangen door het eisen van een "illegaal" of "onrechtmatig" voordeel, maar daarmee wordt toch weer de goede of kwade trouw het beslissende criterium, want een voordeel is pas illegaal (en men "verrijkt" zich pas) als men zich bewust is van het illegale van de handelsmarge die men geniet. Een ondernemer die bekend is met de frauduleuze bedoelingen van een aanbieder of van die van de aanbieders van zijn aanbieder zal mijns inziens, indien hij geen voordeel wenst te trekken uit fraude, met een boog om die aanbieder(s) heen moeten lopen. Doet hij dat niet, hoewel hij gezien de prijsstelling beter zou moeten weten, dan is mijns inziens de conclusie welhaast onvermijdelijk dat ook hij er aan verdient. Het gestelde criterium lijkt mij, kortom, weinig zinvol. Ik meen dat het criterium moet zijn of degene die zich op het aftrekrecht beroept, heeft voldaan aan de wettelijke eisen en of de door hem ontvangen facturen overeenstemmen met de economische en juridische werkelijkheid voor zover controle daarop binnen zijn ondernemers- en zorgvuldigheidsrisico liggen, waarbij de aan hem te stellen zorvuldigheidseisen afhangen van de soort handel, de soort goederen, zijn (on)bekendheid met de aanbieders, etc. Is dat het geval, dan kan aftrek mijns inziens niet geweigerd worden (dan ligt het debiteurenrisico ter zake van de voldoening van de belasting door de leverancier bij de fiscus), tenzij de fiscus bewijst dat de afnemer ondanks zijn correcte naleven van de wet onderdeel is van het complot waartoe de (beleidsbepalers van de) ploffers behoren. Ik merk op dat onze belanghebbende geen zaken deed met de ploffer (D), maar met de buffer (B).

6.11. Zowel 's Hofs beslissingen in Optigen e.a. als de beschouwingen van de A.-G in de zaak Kittel en Recolta zijn kennelijk gebaseerd op het feitelijke uitgangspunt dat het in die zaken om werkelijke leveringen van werkelijke goederen ging, die werkelijk door de op de factuur paraisserende leverancier geleverd werden aan de belanghebbende. Van een dergelijk feitencomplex gaat ook het Hof in onze zaak uit (zie r.o. 6.1: "het Hof zal de partijen daarin volgen."). Daarin verschilt deze zaak van die met de nrs. 41 210 en 41 211 waarin ik heden eveneens concludeer. In die laatste zaken oordeelde de feitenrechter dat de werkelijke leverancier van de banden een ander is dan degene die de factuur uitreikte. In onze zaak heeft kennelijk noch de fiscus, noch het Hof veel aan te merken op de facturen, op belanghebbendes administratie of op de realiteit van de leveringen en de leveranciers (al was er wel kritiek op de in de verschillende administraties gepresenteerde vervoersbewegingen). Het voornaamste de belanghebbende gemaakte verwijt is dat zij, gezien onder meer de prijs van de aangeboden banden en andere feitelijke omstandigheden, zich bewust moet zijn geweest van geknoei stroomopwaarts. Volgens de A.-G. Ruiz-Jarabo Colomer maakt dat echter niet uit en geldt de Optigen-regel van neutraliteit (dus aftrek) ook voor de belanghebbende, tenzij blijkt dat hij onrechtmatig voordeel heeft getrokken uit die wetenschap.

6.12. Middel 3 betoogt dat, nu de leverancier (B) de BTW op aangifte heeft voldaan en de resolutie een "alternatief gebruik" van correctiemogelijkheden voorschrijft, er op grond van het vertrouwensbeginsel niet meer nageheven kan worden bij de afnemer (de belanghebbende) en dat als de fiscus zijn zin krijgt, er "viervoudig" geheven wordt. Het komt mij voor dat de belanghebbende hiermee mede betoogt dat het neutraliteitsbeginsel dat aan de BTW ten grondslag ligt, geschonden wordt.

6.13. De fiscus heeft als gevolg van het cascadestelsel van de BTW - welk stelsel de gelegenheid biedt voor carrouselfraude - twee mogelijkheden om BTW-onregelmatigheden te corrigeren: naheffing bij de leverancier en aftrekweigering bij de afnemer. Gebruik van beide correctiemechanismen zou - door cumulatie van belasting - kunnen leiden tot aantasting van het door het HvJ EG onder meer in de genoemde zaken Schmeink & Cofreth en Strobel, Genius Holding en Halifax als fundamenteel beschouwde uitgangspunt van de neutraliteit van de BTW. In Schmeink & Cofreth en Strobel overwoog hij dat de maatregelen die lidstaten krachtens art. 22, lid 8, Zesde BTW-richtlijn kunnen nemen ter verzekering van een juiste heffing en ter voorkoming van fraude niet verder mogen gaan dan noodzakelijk is voor die doelstellingen, en dat nationale maatregelen dus geen afbreuk mogen doen aan het basisbeginsel van de neutraliteit van de BTW. Het HvJ EG herhaalde deze overweging in Halifax (r.o. 92), welk arrest specifiek misbruik van het recht op aftrek van inkoop-BTW betrof. Halifax houdt voorts in dat voor een reactie op misbruik die verder gaat dan herstel van de niet-misbruikelijke toestand een duidelijke en ondubbelzinnige rechtsgrondslag is vereist (r.o. 93 en 94), en dat de fiscus weliswaar met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen mag vorderen voor elke transactie waarvan hij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek (r.o. 95), maar dat hij daarvan elke belasting moet aftrekken die op een in een later stadium verrichte transactie heeft gedrukt, welke belasting de betrokken beplastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen, en dat hij in voorkomend geval het teveel betaalde terug moet geven (r.o. 96).

6.15. Het Hof heeft belanghebbendes aanbod gepasseerd om te bewijzen dat naheffing bij B niet "zonder resultaat" zal blijven. Ik meen met de belanghebbende dat dat aanbod in de omstandigheden van dit geval niet gepasseerd mocht worden, althans niet op de gronden die het Hof daarvoor geeft (zie onderdeel 8.8 hieronder). Ik meen bovendien dat zelfs zonder dat bewijs de belanghebbende op zichzelf terecht betoogt dat het Hof de resolutie onjuist heeft uitgelegd.

6.16. Weliswaar is van viervoudige heffing, zoals de belanghebbende stelt, geen sprake, nu (i) uit de in r.o. 3.5 weergegeven passages uit het proces-verbaal van de FIOD volgt dat D geplofd is, niet of onvoldoende betaald heeft en niet meer zal betalen, (ii) de Inspecteur ervan uitgaat (pleitnota 12 februari 2004) dat naheffing bij D's afnemer B geen effect zal sorteren (dit wordt, zoals reeds opgemerkt, door de belanghebbende bestreden; zie de onderdelen 8.6 tot en met 8.8 hieronder) en (iii) uit r.o. 6.10 van de Hofuitspraak volgt dat bij de belanghebbende de toepassing van het nultarief niet is gecorrigeerd. Dat neemt echter niet weg dat de belanghebbende zich op de resolutie en (kennelijk) het neutraliteitsbeginsel beroept (welk beginsel de rechter overigens ook van ambtswege als EG-rechtelijke rechtsgrond moet bijbrengen). De fiscus brengt daar voornamelijk tegen in dat naheffing bij B zinloos is wegens gebrek aan verhaal (dat correctie bij de leverancier dus geen effect kan hebben), zodat ook volgens de resolutie dan de beurt aan de belanghebbende is, die volgens de Inspecteur verwijtbaar heeft gehandeld.

6.17. De ingeroepen resolutie is "recht" in de zin van art. 79 RO en wordt uit een oogpunt van rechtseenheid door u uitgelegd.(15) Ik meen dat des fiscus' uitleg van de resolutie niet de juiste is. De "naheffing" bij "de leverancier" waarop de resolutie doelt, is mijns inziens de naheffing wegens niet-voldoen op aangifte door die leverancier. Vast staat evenwel dat B wél op aangifte voldaan heeft. De naheffing bij de leverancier waarover de fiscus het heeft (en waarvan hij stelt dat die zonder effect zal blijven), is de naheffing die ertoe dient om alsnog B's aftrek van inkoop-BTW te weigeren, aan haar berekend door D. Het is deze D die op haar beurt de door haar aan B berekende belasting niet of nauwelijks voldaan heeft. Wat de fiscus aldus in wezen doet, is B overslaan: hij corrigeert de aftrek van inkoop-BTW bij de belanghebbende omdat naheffing bij D van de door D aan B gefactureerde BTW niet mogelijk blijkt. B wordt door de fiscus kennelijk beschouwd als te veronachtzamen buffervennootschap ("op het oog een ordentelijke ondernemer", aldus het FIOD-rapport), die weliswaar keurig op aangifte voldeed, maar in feite heel weinig betaalde omdat zij de door D gefactureerde BTW daarvan aftrok, wat trouwens ook de bedoeling is in een BTW-stelsel.

6.18. De resolutie biedt mijns inziens echter geen aanknopingspunten om onder de in de resolutie bedoelde "leverancier" tevens te begrijpen de "leverancier van de leverancier." De leverancier in de zin van de resolutie, dat is B, en de fiscus heeft niet gesteld dat B de aan de belanghebbende gefactureerde BTW niet minstens ex art. 37 Wet OB verschuldigd is geworden én voldaan heeft. "Wegdenken" van B is onverenigbaar met de combinatie van (i) het eendrachtige feitelijke uitgangspunt van de litiganten, dat het Hof in de slotzin van r.o. 6.1 expliciet overneemt, dat alle autobanden, leveringen en schakels in de handelsketen "echt" waren, en (ii) het gegeven dat zelfs als B's BTW-berekening slechts ex art. 37 Wet OB verschuldigd zou zijn, het arrest Genius Holding(16) niet aan aftrek in de weg staat, nu B met haar leveringen aan de belanghebende niet alleen BTW berekend heeft, maar die ook op aangifte voldaan heeft.

6.19. Het middel treft mijns inziens dus doel voor zover het klaagt over onjuiste uitleg van de resolutie. Gezien de tekst en de kennelijke bedoeling van de resolutie, mocht de belanghebbende er op zichzelf op vertrouwen dat "de leverancier" B is, en dat belanghebbendes aftrek niet gecorrigeerd zou worden, nu B de door haar aan de belanghebbende gefactureerde BTW op aangifte heeft voldaan.

6.20. Of deze bevinding ook tot cassatie leidt, hangt echter naar nationaal recht mijns inziens toch - anders dan de belanghebbende stelt - af van de (mate van) kwade trouw van de belanghebbende. Een beroep op vertrouwen op een resolutie die zorgvuldige afnemers te goeder trouw beoogt te beschermen, komt immers niet toe aan ondernemers die te kwader trouw zijn omdat zij teleologisch buiten de reikwijdte van de geboden bescherming vallen. Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende "volledig op de hoogte" was. Dat feitelijke oordeel wordt overigens bestreden, maar mijns inziens houdt het in cassatie stand (zie onderdeel 7 hieronder).

6.21. De resolutie en art. 15 Wet OB moeten richtlijnconform worden toegepast, en EG-rechtelijk bestaat er minstens twijfel over, gezien de boven aangehaalde jurisprudentie en met name de aangehaalde conclusie van de A.-G. Ruiz-Jarabo Colomer, of kwade trouw (het "volledig op de hoogte zijn" van de belanghebbende, zoals het Hof het omschrijft) wel relevant is voor de weigering van aftrek van inkoop-BTW, zulks in verband met de eisen van neutraliteit van de BTW-heffing. Zijns inziens gaat het er immers slechts om of degene die zich op het aftrekrecht beroept, illegaal voordeel trekt uit de niet-voldoening stroomopwaarts. Daaromtrent heeft ons Hof niets vastgesteld, hetgeen dat Hof moeilijk verweten kan worden, nu hij van de geciteerde recente conclusie geen kennis kon dragen. Ik meen, zoals boven bleek, dat moeilijk denkbaar is dat een schakel in de keten ná de ploffer niet meeprofiteert, al dan niet bewust. Niettemin zou de EG-rechtelijke twijfel u er toe kunnen nopen het desbetreffende arrest van het HvJ EG (C-439/04 en C-440/04, Kittel en Recolta) af te wachten.

7. De goede of kwade trouw van de belanghebbende (middel 4)

7.2. Conclusie (1) is niet concludent voor de beoordeling van de goede of kwade trouw van de belanghebbende, nu het Hof hier in het midden laat bij wie de bedoelde bedoeling heeft "voorgestaan."(17) Conclusie (2) ziet wel specifiek op belanghebbendes wetenschap. Deze conclusie is blijkens r.o. 6.5 gebaseerd op "al hetgeen omtrent de in geding zijnde transacties uit de gedingstukken naar voren komt," waarbij het Hof in het bijzonder doelt op "het proces-verbaal, waarvan de inhoud door belanghebbende niet of geenszins afdoende is bestreden," en ook let op "de door de Inspecteur daarover gegeven uiteenzetting en toelichting" in de onderdelen 3.4 t/m 3.10 van diens verweerschrift en in diens conclusie van dupliek, welke uiteenzetting en toelichting volgens het Hof niet of onvoldoende door de belanghebbende zijn bestreden.

7.3. Anders dan de belanghebbende hier opnieuw betoogt, kan zij zich, zoals boven bleek, niet beroepen op het vermoeden van art. 32 Wet OB. Zelfs als zij dat wel zou kunnen, zou dat overigens niet van invloed zijn op de vraag of zij te kwader trouw was: ook als haar standpunt ter zake van de plaats van de prestatie pleitbaar zou zijn, zou dat niet wegnemen een bij haar bestaand medeweten en wellicht medeplegen van het opzetten van een ploffer, althans van opzettelijke niet-betaling van gefactureerde BTW elders in de keten. Eveneens anders dan zij meent, is het Hof niet buiten de rechtsstrijd getreden: de Inspecteur heeft immers gesteld (blz. 1 pleitnota) dat zij betrokken was bij "een grote (internationale) BTW-fraude".

Uit 's Hofs conclusie (2) volgt juist dat hij meent dat de voldoening van BTW door B onderdeel van de carrousel was omdat B de buffervennootschap was (de "ordentelijke ondernemer"), in de keten geschakeld ná D als ploffer. Daarmee wordt echter (opnieuw) de realiteit ontkend van B als leverancier, althans van B's voldoening op aangifte, zoals ook het p.-v. waarop het Hof zich baseert, B's leveringen als fictief aanmerkt. Op zichzelf terecht klaagt het middel dat een dergelijk oordeel onverenigbaar is met het 's Hofs expliciete vaststelling (r.o. 6.1) dat "niet alleen" vast staat dat er een "reële goederenstroom" was, "maar ook dat zich in alle (...) bedrijfsschakels leveringen (...) met betrekking tot de autobanden hebben voorgedaan, zodat in elke schakel sprake is geweest van leveringen (...) in de zin van artikel 3 van de Wet." Het verweer van de Staatssecretaris dat het Hof in r.o. 6.1 slechts een onderscheid met puur "papieren" carrousels wilde aangeven, snijdt dus geen hout. Toch leidt dit niet tot cassatie, omdat 's Hofs feitelijke oordeel tevens inhoudt (conclusie 1) dat de leveringen van de autobanden zich niet in Nederland voordeden en (conclusie 2) dat de belanghebbende van "die opzet" op de hoogte was. 's Hofs oordeel houdt aldus mede in dat de belanghebbende wist of had moeten weten dat geen Nederlandse BTW - anders dan door vermelding op hun facturen - verschuldigd was door D en B ter zake van de leveringen. De realiteit van B en haar voldoening op aangifte doet dan niet meer ter zake voor de vaststelling van belanghebbendes goede of kwade trouw in de zin van de resolutie.

8. Passeren bewijsaanbod (middel 5)

8.1. Het Hof is voorbijgaan (r.o. 6.9) aan belanghebbendes bewijsaanbod (conclusie van repliek en pleitnota), omdat de belanghebbende naar 's Hofs oordeel geen feiten te bewijzen aanbood die, specifiek bezien tegen de achtergrond van het geheel van 's Hofs overwegingen, bij bewezenverklaring de belanghebbende zouden kunnen baten dan wel anderszins ook maar enigszins terzake zouden dienen.

8.2. Uit uw jurisprudentie blijkt dat - althans onder het oude stelsel van één feitelijke instantie - een bewijsaanbod niet licht en in elk geval niet ongemotiveerd kan worden gepasseerd.(18) De feitenrechter mag een bewijsaanbod slechts passeren indien(19) (i) de te bewijzen aangeboden feiten niet relevant zijn voor de te nemen beslissing, (ii) die feiten wel relevant zijn, maar de rechter hen op andere gronden al aannemelijk acht, of (iii) bewijslevering de procedure meer dan redelijk zou ophouden terwijl de relevantie ervan niet bovenmatig schijnt. Het Hof heeft in casu op grond (i) het bewijsaanbod gepasseerd.

Voor zover deze stellingen (nog) door de fiscus betwist werden, kon het Hof mijns inziens zonder motiveringsgebrek oordelen dat geen bewijs in het vooruitzicht stelde dat bij juistbevinding de belanghebbende kon baten. Of de familie AA bekend en succesvol is in de bandenhandel, en of A in het VK al wel tien jaar in banden deed, is neither here nor there voor het antwoord op de vraag of sprake is geweest van carrouselachtige fraude en van wetenschap en verwijtbaarheid ter zake bij de belanghebbende. Het gaat hier om een aanbod van wat in de Angelsaksische juryrechtspraak een character witness zou heten. Het gaat echter niet om belanghebbendes roep of karakter, maar om de feiten.

Het Hof baseert zich onder meer op de door hem in r.o. 3.5 aangehaalde passages van het FIOD p.-v. waarin B als "ordentelijke ondernemer" wordt aangemerkt die haar aangifteverplichtingen na kwam. Blijkens r.o. 6.5 staat dit feit volgens het Hof als niet of onvoldoende betwist vast, zodat het niet bewezen hoefde te worden omdat het Hof er al van uitging. Anders dan het middel betoogt, heeft het Hof dan ook niet geoordeeld "dat door B feitelijk geen voldoening van belasting heeft plaatsgevonden," maar dat met het geheel van de transacties (dus inclusief die van onder meer D) werd beoogd "een aftrek van belasting te creëren zonder dat feitelijk daartegenover een voldoening van belasting staat." Het Hof gaat er kennelijk van uit dat de niet-voldoening (de "plof") bij D zat, althans niet bij B.

De stelling dat alle officiële CCvestigingen incidenteel banden dumpen, al dan niet om omzetbonussen te verdienen, sluit, indien bewezen, geenzins uit dat (ook) de belanghebbende tegen een prijs lager dan markt opereerde en dat in de gegeven handelsketen opmerkelijk had moeten vinden. De belanghebbende biedt niet aan te bewijzen dat zij haar banden betrok van dumpende CCvestigingen. 's Hofs oordeel (r.o. 6.5) dat sprake was van frauduleuze transacties en dat de belanghebbende op de hoogte was berust bovendien geenszins enkel op de constatering dat de banden tegen een prijs lager dan markt verhandeld werden.

De toelichting op het middel houdt onder meer in dat dit bewijsaanbod relevant is in het licht van de r.o. 6.5, 6.6 en 6.8 van het Hof, omdat de vermeende omzetbelastingschade mede afhankelijk is van hetgeen B reeds heeft of nog zal voldoen in het kader van de (kennelijk aan B opgelegde; PJW) naheffingsaanslagen omzetbelasting (als die al in stand blijven), en dat het aangeboden bewijs ook relevant is in het licht van de toetsing aan resolutie BTW-163, nu die resolutie 'het aannemelijk zijn dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren' in combinatie met 'kwade trouw van de afnemer' aanleiding is om na te heffen bij de afnemer. U zie ter zake onderdeel 6 hierboven.

8.7. Ik merkte in onderdeel 6 op dat mijns inziens de belanghebbende het aangeboden bewijs niet hoeft te leveren, omdat voldoende is dat "de leverancier" de aan de belanghebbende berekende BTW op aangifte voldaan heeft. In casu moet B als "leverancier" worden aangemerkt en niet betwist wordt dat zij de aan de belanghebbende berekende BTW op aangifte voldaan heeft. Voor het geval echter dat u meent dat de analyse van de resolutie in onderdeel 6 hierboven onjuist is, en dat (dus) wél van belang is of D's niet-voldoening bij B nageheven kan worden door aftrekweigering bij B, is belanghebbendes hier besproken bewijsaanbod wél relevant. Indien B's aftrek van inkoop-BTW teruggedraaid kan worden (bij B niet alleen nageheven, maar ook ingevorderd kan worden), bestaat er - uitgaande van des fiscus' uitleg van de resolutie - geen aanleiding voor weigering van aftrek van inkoop-BTW bij de belanghebbende, met name niet in het licht van de eerder genoemde arresten Schmeink & Cofreth(20) en Halifax(21) van het HvJ EG, die geen ruimte laten voor maatregelen die verder gaan dan herstel van de neutraliteit van de BTW-heffing. Tweemaal naheffen wegens hetzelfde feit (niet-voldoening door D) gaat - indien beide naheffingen ook invorderlijk slagen - wél verder en verstoort de neutraliteit van de heffing: de fiscus houdt er geld aan over waarop hij volgens het BTW-stelsel geen aanspraak kan maken.

8.8. De belanghebbende stelt mijns inziens terecht dat bij haar niet nageheven kan worden als bij B nageheven (en ingevorderd) blijkt te kunnen worden en heeft het standpunt ingenomen dat ten onrechte onduidelijk is gebleven hoe de vlag er bij B financieel voor hangt. Zij heeft in elk geval de kennelijke stelling van de fiscus bestreden dat naheffen bij B geen zin heeft. Het Hof heeft zich over dat geschilpunt (over de financiële positie van B) niet expliciet uitgelaten en zonder bewijs van de kant van de fiscus mocht het Hof mijns inziens niet impliciet aannemen dat de fiscus wel gelijk zou hebben in zijn stelling dat B geen aantrekkelijk verhaalsobject was. Gelet hierop - en nog steeds uitgaande van de mijns inziens onjuiste lezing van de resolutie dat "naheffing" bij de "leverancier" ook ziet op naheffing bij B van de door D te betalen BTW - is niet begrijpelijk 's Hofs oordeel dat met dit bewijsaanbod geen relevante gegevens in het vooruitzicht worden gesteld die de belanghebbende kunnen baten.

8.9. Dit leidt mijns inziens echter naar nationaal recht - anders dan de belanghebbende stelt - niet tot cassatie indien de belanghebbende niet te goeder trouw was (zie 6.20 hierboven), en mijns inziens houdt 's Hofs feitelijke oordeel over belanghebbendes wetenschap van de onregelmatigheden in cassatie stand (zie onderdeel 7). Zoals boven eveneens reeds bleek, valt in redelijkheid te betwijfelen of het criterium van goede trouw wel gesteld mag worden en of dat criterium in verband met de neutraliteit van de BTW-heffing niet vervangen moet worden door het criterium van onrechtmatige voordeeltrekking door de afnemer (de belanghebbende). Indien van het onrechtmatig-voordeelcriterium uitgegaan moet worden, moet vernietigd en verwezen worden om te doen onderzoeken of belanghebbendes wetenschap er ook toe geleid heeft dat zij onrechtmatig voordeel heeft getrokken van het ploffen van D. Opnieuw is de conclusie dat de twijfel omtrent het EG-rechtelijk juiste criterium u zou kunnen nopen de zaak aan te houden tot na het wijzen van arrest door het HvJ EG in de boven genoemde gevoegde zaken Kittel en Recolta.

Dit aanbod dient ten bewijze van belanghebbendes stelling dat het nultarief van toepassing is op belanghebbendes leveringen. Het Hof gaat er blijkens r.o. 6.10 van uit dat het nultarief niet gecorrigeerd is, althans niet bij de in geding zijnde naheffingsaanslag, zodat hij niet toe kwam aan behandeling van deze stelling, zodat zij ook niet bewezen hoefde te worden.

9. Vertrouwensbeginsel (middel 6)

9.1. Het Hof heeft in r.o. 6.7 belanghebbendes beroep op vertrouwen op eerdere controles afgewezen omdat hij aannemelijk acht dat zij bij het op 5 januari 2000 ingestelde boekenonderzoek onvolledige en onjuiste informatie heeft verschaft en bovendien belangrijke informatie heeft achtergehouden, ook als er van wordt uitgegaan dat de "beurtvaartjes" eerst in het voorjaar van 2001 door B aan belanghebbende zijn verzonden en zich dus ten tijde van de controle niet in belanghebbendes administratie bevonden, en omdat van de zijde van de Inspecteur op geen enkel moment de indruk is of redelijkerwijs kan zijn gewekt dat de belanghebbende te dezen te goeder trouw is te achten.

Dit standpunt heeft de Inspecteur herhaald en nader gemotiveerd in zijn verweerschrift, onderdeel 7.3, en in zijn conclusie van dupliek, onderdeel 7.3.

9.4. Zoals boven (onderdeel 7) bleek, meen ik dat 's Hofs feitelijke oordeel dat de belanghebbende "van aanvang af" (dus ook ten tijde van de controle) niet te goeder trouw was, in cassatie stand houdt. Alsdan is een beroep op gerechtvaardigd vertrouwen op een eerdere controle waarbij de fiscus geen opmerkingen maakte, per definitie uitgesloten.

10. De plaats van levering (middelen 7 en 8)

10.2. Het Hof heeft onder meer overwogen (r.o. 6.2) dat, nu tussen de partijen vast staat dat de banden rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd (al dan niet met bijladen in Nederland) en uit de gedingstukken ook overigens niet anders naar voren komt dan dat de autobanden in verband met alle leveringen van E, D, B, belanghebbende en A van Duitsland naar België zijn vervoerd, de banden op grond van art. 5, lid 1, onderdeel a, Wet OB niet in Nederland zijn geleverd.

10.3. Uit deze overweging volgt dat het Hof ervan uit gaat dat de litigieuze naheffingsaanslag (slechts) ziet op leveringen van autobanden die rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd. Gelet op de in 10.1 opgenomen citaten, is dit uitgangspunt niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het is voor het overige gebaseerd op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Uit deze overweging heeft het Hof het gevolg getrokken dat de leveringen van de autobanden niet in Nederland plaatsgrepen, welke gevolgtrekking, gezien het genoemde art. 5, lid 1, onderdeel a, Wet OB, geen blijk geeft van rechtskundig onjuiste opvattingen. Vervoersonderbrekingen voor bijladen in Nederland hoefden het Hof geenszins te nopen tot een ander oordeel omtrent de plaats van aanvang van het vervoer. Nu het Hof er feitelijk en niet-onbegrijpelijk van uitgaat dat de naheffingsaanslag (slechts) ziet op autobanden die rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd, hoefde het Hof niet in te gaan op de stelling dat er ook autobanden zijn overgeladen. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat, voor zover er banden overgeladen zijn, dier levering niet in deze naheffingsaanslag is begrepen.

10.4. Ik meen dat de middelen 7 en 8 falen.

11. Het nultarief (middel 9)

Dit middel berust mijns inziens op verkeerde lezing van 's Hofs uitspraak. In r.o. 6.10 heeft het Hof belanghebbendes beroep ongegrond geoordeeld en het tweede geschilpunt als gevolg daarvan zonder belang geacht, omdat bij de naheffingsaanslag enkel een bedrag aan belasting is nageheven ter grootte van de door belanghebbende afgetrokken/teruggekregen omzetbelasting en die aftrek/teruggaaf ten onrechte is geschied. Hieruit volgt dat het Hof, nu hij het primaire standpunt van de Inspecteur juist bevindt, niet toekomt aan diens subsidiaire standpunt. Anders dan het middel betoogt, betekent dit niet dat het Hof het subsidiaire standpunt van de Inspecteur - impliciet of anderszins - zou hebben verworpen. Het Hof heeft zich uitsluitend over (correctie aan) belanghebbendes inkoopkant uitgelaten, niet over eventuele (on)mogelijkheden van correctie aan haar verkoopkant.

12. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur (middel 10)

12.1. Middel 10 richt zich met vier klachten tegen r.o. 6.8 van het Hof. De eerste klacht bestrijdt 's Hofs oordeel dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Belastingdienst de financiële schade aan zichzelf heeft te wijten. Dit oordeel is gebaseerd op aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen en is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

12.2. De tweede klacht stelt dat het de Belastingdienst niet vrijstaat om een aanslag te baseren op feitelijke stellingnames die elkaar uitsluiten. Bij deze klacht heeft de belanghebbende geen belang, nu het Hof slechts van één (consistent) feitencomplex is uitgegaan en er bovendien vanuit gegaan is dat de litigieuze naheffingsaanslag slechts banden betreft die rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd. In uitgangspunt zijn beide partijen vrij een primair standpunt in te nemen op basis van feitelijke stellingname A en - voor het geval die stellingname niet bewezen geacht zal worden - een subsidiair standpunt in te nemen op basis van een met de primaire feitelijke stellingname onverenigbaar feitencomplex B. De onverenigbaarheid bestaat immers niet als het primaire standpunt juist niet bewezen geacht wordt. Zelfs als juist is de stelling dat de fiscus niet onderscheiden zou hebben tussen een primair en een subsidiair standpunt, heeft het Hof die keuze wél gemaakt. Overigens houden de wellicht niet steeds even consistente onderbouwingen van de aanslag door de fiscus kennelijk verband met de moeizame voortgang van het onderzoek naar het internationale BTW-geknoei, waarvan de belanghebbende naar 's Hofs feitelijke en in cassatie stand houdende oordeel op de hoogte was.

12.3. De derde klacht bestrijdt 's Hofs oordeel dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur essentiële informatie heeft achtergehouden. Ook dit oordeel is gebaseerd op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

12.4. De vierde klacht betoogt dat de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en met art. 3:2 Awb heeft gehandeld doordat hij bij c.q. na het opleggen van de naheffingsaanslag niet kon vertellen waarop hij gebaseerd was. Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur jegens de belanghebbende onvoldoende zorgvuldigheid heeft betracht dan wel dat anderszins de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dan wel met enige andere rechtsregel. Dit oordeel houdt in dat de Inspecteur zijn stellingen steeds met voldoende feitelijke gegevens en standpunten heeft onderbouwd. Ook dit feitelijke oordeel is, gelet op de stukken van het geding, alsmede gelet op het ontbreken van een verhoging, niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd en is voor het overige gebaseerd op aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen.

13. Slotsom

Hoewel de middelen 3 en 5 mijns inziens op zichzelf terecht klagen over onjuiste uitleg van resolutie BTW-163 en het onterecht passeren van een bewijsaanbod, leiden zij uiteindelijk niet tot cassatie omdat 's hofs feitelijke oordeel dat de belanghebbende niet te goeder trouw was, in cassatie stand houdt. Er bestaat echter redelijkerwijs twijfel over of EG-rechtelijk het ontbreken van goede trouw voldoende rechtvaardiging is voor een mogelijk doorbreken van de neutraliteit van de BTW-heffing door aftrekweigering. Minstens één A.-G. bij het HvJ EG meent dat wetenschap van de afnemer van de niet-voldoening elders in de handelsketen op zichzelf irrelevant is indien aan de realiteit van de banden en de handelsketen niet getwijfeld wordt en de facturen overeenstemmen met die realiteit, omdat (bovendien) onrechtmatige verrijking door de afnemer vereist is alvorens bij hem aftrek geweigerd kan worden. Het verdient daarom aanbeveling het desbetreffende arrest van het HvJ EG af te wachten, dat naar algemene ervaringsregel binnen een half jaar na de conclusie van de A.-G. verwacht kan worden.

14. Conclusie

Ik geef u in overweging het arrest van het HvJ EG in de gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04 (Axel Kittel v. België en België v. Recolta Recycling SPRL) af te wachten.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden