Parket bij de Hoge Raad, 09-05-2008, AZ4860, 42963

Conclusie inzake:

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

TEGEN

X

EN VICE VERSA

1. Feiten en procesverloop

1.0. Aan de hofuitspraak en de stukken van het geding ontleen ik de volgende feiten.

1.1. Belanghebbende, geboren in 1968 drijft een melkveehouderij in maatschapsverband vanaf 1 mei 1994, met als medevennoten zijn echtgenote, met wie hij in algehele gemeenschap van goederen gehuwd is, zijn vader, geboren in 1942 en diens echtgenote (de vader van belanghebbende en diens echtgenote zal ik hierna ook aanduiden met 'de ouders').

1.3. De ouders waren eigenaar van een weiland ter grootte van 16.51.40 hectare. Het gebruik en genot van dit weiland is ingebracht in de maatschap.

1.4. De vader was vanaf 16 juli 1996 directeur en enig aandeelhouder van A B.V. (hierna ook: de BV).

1.5. Bij notariële akte van 27 augustus 1997 hebben de ouders het weiland verkocht en geleverd aan de BV tegen uitreiking van ƒ 414.800 nominaal aan aandelen in de BV en een bedrag aan contanten van ƒ 3. De overdracht van het weiland vond plaats onder voorbehoud van een pachtrecht door de ouders voor twaalf jaren, met recht van verlenging voor telkens zes jaren.(1)

1.6. Ten tijde van de verkoop van het weiland aan de BV bedroeg de waarde in vrij te aanvaarden staat van het weiland ƒ 780.064.

1.7. Het verschil tussen ƒ 780.064 en ƒ 414.803, ƒ 365.261, werd door de ouders aangemerkt als kostprijs van het door hen verworven pachtrecht, waarover zij over een periode van twaalf jaren afschreven (een bedrag van ƒ 30.440 per jaar). De pachtsom bedraagt ƒ 10.569 per jaar.

1.8. Blijkens de maatschapsakte hadden de ouders voor het ter beschikking stellen van het gebruik en genot van het weiland in het kader van de winstverdeling van de maatschap recht op een vergoeding van ƒ 30.000 per jaar. (2)

1.9. Na verkoop van het weiland aan de BV en het ter beschikking stellen van het gebruiksrecht aan de maatschap, werd de winstverdeling aangepast. In plaats van de voornoemde vergoeding van ƒ 30.000 konden de ouders naar rato van de maatschapsaandelen aanspraak maken op een vergoeding van de pachtsom, te vermeerderen met - eveneens naar rato van de maatschapsaandelen - de hiervoor genoemde afschrijving op het pachtrecht.(3)

1.10. De afschrijving over het jaar 1998 bedroeg volgens de jaarstukken van de maatschap (naar tijdsgelang) ƒ 20.291, over het jaar 1999 bedroeg deze ƒ 30.440.

1.11. Belanghebbende is in de maatschap voor 30% gerechtigd. Derhalve heeft hij in 1998 voor een bedrag van ƒ 6087 (30% van ƒ 20.291) bijgedragen in de afschrijvingskosten van het door zijn ouders bij de BV bedongen gebruiksrecht en dit bedrag ten laste van zijn winst gebracht. Voor het jaar 1999 betrof deze bijdrage in de afschrijvingskosten een bedrag van ƒ 9132 (30% van ƒ 30.440). De inspecteur heeft deze afschrijvingen niet geaccepteerd.

1.12. Tegen de door de inspecteur opgelegde aanslagen(4) heeft belanghebbende bezwaar aangetekend. De inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.

1.13. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de inspecteur beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep voorzover het de aanslag WAZ betreft ongegrond verklaard, het beroep voorzover het de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen betreft gegrond verklaard en heeft het belastbaar inkomen vastgesteld op ƒ 75.210.(5)

1.14. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de hofuitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld.

1.15. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld.

1.16. De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Hij heeft tevens het incidentele beroep beantwoord.

1.17. Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.

2. Behandeling van het principale beroep van de Staatssecretaris en het incidentele beroep van belanghebbende

2.1. Voor de behandeling van het in het principale beroep voorgestelde middel, maar overigens ook voor het incidentele beroep, is het van belang om de verhoudingen tussen betrokken partijen (belanghebbende en zijn echtgenote, zijn vader en diens echtgenote, de maatschap en de BV), de relevante rechtsbetrekkingen en rechtshandelingen (de overdracht van de grond aan de BV; het pachtrecht; de inbreng van het gebruiksrecht in de maatschap; afschrijving op pachtrechten) en de daaruit voorvloeiende (fiscale) consequenties duidelijk te krijgen. Daarbij is vooral van belang dat uitgegaan dient te worden van de subjectieve ondernemingen van de maten. In mijn conclusie van 29 augustus 2006 voor de zaak met nummer 42683 haalde ik met betrekking tot de subjectieve onderneming in verhouding tot de maatschap de volgende auteurs aan.

Moment 0; uitgangssituatie

2.4. Belanghebbende, zijn echtgenote, belanghebbendes vader en diens echtgenote drijven ieder een eigen onderneming die bestaat uit ieders respectievelijke aandeel in de maatschap. Voorts zijn de ouders eigenaar van een weiland. Het gebruik en genot van het weiland is ingebracht in de maatschap. Het weiland vormt voor de ouders buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Voor het gebruik en genot van het weiland wordt een vergoeding van ƒ 30.000 per jaar ten laste van de maatschap gebracht. Belanghebbende droeg daarin voor 30% bij.

Moment 1; overdracht weiland aan BV

2.5. De ouders hebben op 25 augustus 1997 het weiland verkocht aan de BV, met voorbehoud van een pachtrecht voor 12 jaar, met recht van verlenging voor telkens 6 jaar. De BV heeft voor het weiland ƒ 414.803 betaald. De waarde in vrij te aanvaarden staat van het weiland bedroeg ƒ 780.064. Het verschil tussen deze bedragen, ƒ 365.261, hebben de ouders aangemerkt als de waarde van het pachtrecht. Het gebruiksrecht hebben de ouders vervolgens aan de maatschap ter beschikking gesteld. Zij ontvingen hiervoor van de maatschap een vergoeding ter grootte van de pachtsom verhoogd met de afschrijvingskosten over het pachtrecht. Belanghebbende droeg ook in deze kosten voor 30% bij.(8)

2.6. De verkoop van het weiland door de ouders aan de BV levert voor de ouders winst op, die niet belast wordt omdat deze onder de landbouwvrijstelling valt. Het voor het pachtrecht opgeofferde bedrag is door hen in het spoor van HR 9 februari 2000, nr. 34910, BNB 2000/277, met noot Aardema, geactiveerd op balans.

2.7. De ouders hebben het door hen verkregen pachtrecht gewaardeerd op ƒ 365.261; zij meenden dat zij dit recht in 12 jaar konden afschrijven, met restwaarde nihil. Dit leidt tot een jaarlijkse afschrijving van (afgerond) ƒ 30.440.(9)

2.8. De Inspecteur heeft de periode waaraan het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag moet worden toegerekend betwist en heeft betoogd dat uitgegaan dient te worden van een periode van 30 jaar. Het Hof heeft op basis van zijn oordeel over de feiten, de uitleg van de pachtovereenkomst tussen de BV en de ouders, een looptijd van 30 jaar aannemelijk geacht.

2.9. Belanghebbende concludeert in zijn verweerschrift in cassatie primair tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris. Subsidiair betoogt hij dat uitgegaan dient te worden van een termijn van 18 dan wel 24 jaar, termijnen waar het Hof zich - volgens belanghebbende - niet over heeft uitgelaten.

2.10. Deze subsidiaire stellingname valt strikt genomen buiten het incidentele beroep in cassatie, dat weliswaar in een geschrift is vervat met het verweerschrift, maar afzonderlijk is geformuleerd. Ik zou voornoemd subsidiair standpunt als (voorwaardelijk) incidenteel beroep willen aanmerken.(10) Ik kom hierop terug in onderdelen 2.17 en 2.18.

2.11.2. In cassatie vormt de zakelijkheid van het handelen van belanghebbende (en zijn echtgenote) geen onderwerp van geschil meer.

2.13. In de toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris dat in de procedure van belanghebbendes vader het Hof heeft geoordeeld dat de pachtsom en de afschrijvingskosten ten laste van de maatschap worden gebracht. Als met betrekking tot de vader van belanghebbende wordt geoordeeld dat de afschrijvingsduur van het pachtrecht 30 jaar is, dient voor wat betreft de maatschap (dus belanghebbende) uitgegaan te worden van die afschrijvingskosten, niet van de 12 jaar waar partijen eerder uit waren gegaan.

2.14. Ik vat het betoog aldus op dat de gedachte hierachter is dat partijen voor de bepaling van de vergoeding voor de kosten die aan het gebruik van het pachtrecht door de maatschap zijn verbonden, moet worden uitgegaan van de bedragen die de vader als afschrijving in aanmerking kon nemen. Partijen gingen daarbij uit van 1/12 van de totale som, nu volgens hen afschrijving in twaalf jaar kon plaatsvinden. Als nu vast komt te staan dat afschrijving in 30 jaar dient plaats te vinden, vormen de jaarlijkse afschrijvingslasten voor de vader 1/30 van de totale som en dient dit bedrag als uitgangspunt voor de bepaling van de kosten van de maatschap en daarmee dus ook voor de zoon. Van belang is aldus wat partijen zijn overeengekomen met betrekking tot de vergoeding van de afschrijvingskosten.

2.16. Ik leid hieruit af dat de maatschap zich niet heeft vastgelegd om jaarlijks 1/12 van het bedrag dat door de ouders voor het pachtrecht is opgeofferd te betalen aan de ouders, maar het bedrag dat de ouders jaarlijks (kunnen) afschrijven op het pachtrecht. Anders gezegd, afgesproken is dat de maatschap het voor het pachtrecht door de ouders opgeofferde bedrag zal vergoeden, waarbij voor de verdeling over de jaren wordt aangesloten bij de fiscaal toegestane afschrijving bij de ouders.

2.18. Het oordeel van het Hof is feitelijk(13) en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. In de zaken van de vader staat dat oordeel vast, en uitgaande van het in 2.15 hiervoor geciteerde in samenhang met het hiervoor in 2.16 overwogene moet daarvan ook worden uitgegaan bij belanghebbende. Belanghebbendes voorwaardelijk incidentele beroep in cassatie terzake (zie onder 2.10) faalt.

2.19. De uitleg die het Hof aan de overeenkomst heeft gegeven is anders. Volgens het Hof zijn partijen kennelijk zakelijk overeengekomen dat het bedrag dat de maatschap verschuldigd is aan de vader voor het gebruik van het pachtrecht gebaseerd is op een bedrag dat overeenkomt met 1/12 van de totale som. Daarin ligt dan besloten dat ook bij een andere afschrijvingstermijn bij de vader van dat bedrag uitgegaan zou worden.

2.20. Ik acht een andere interpretatie dan in 2.16 hiervoor van de overeenkomst is gegeven niet geheel ondenkbaar, maar deze zou toch niet tot een andere uitkomst leiden. Deze interpretatie komt erop neer dat belanghebbende en zijn echtgenote met het oog op de toekomstige bedrijfsovername een vergoeding betalen die (naar rato) 1/12 deel van het voor het dertigjarig pachtrecht door de ouders opgeofferde bedrag beloopt.(14) Uitgaande van de in de maatschapsovereenkomst besloten liggende afspraak dat de maten ter zake van het gebruik van de grond naar rato van ieders winstaandeel niet meer zijn verschuldigd dan de jaarlijkse pachtsom verhoogd met de 'afschrijving' op het terzake van het pachtrecht opgeofferde bedrag, betalen belanghebbende en zijn echtgenote dan in 12 termijnen een vergoeding voor een dertigjarig recht. Wordt deze interpretatie gevolgd dan brengt goed koopmansgebruik met zich dat niet de naar rato betaalde vergoeding van 1/12 van het pachtrecht ten laste van de jaarwinst kan worden gebracht, maar slechts 1/30 daarvan en dat het verschil als vooruitbetaalde vergoeding voor het pachtrecht dient te worden geactiveerd en moet worden toegerekend aan de latere jaren. Als het Hof deze uitleg van de overeenkomst tussen belanghebbende en zijn ouders voor ogen heeft gehad, is 's Hofs oordeel dat belanghebbende 1/12 van de waarde van het pachtrecht ten laste van zijn jaarwinst kan brengen in strijd met goed koopmansgebruik.

2.21. Voor het geval uitgegaan dient te worden van een afschrijvingstermijn bij de vader van 30 jaar, die ook voor belanghebbende tot uitgangspunt genomen zou moeten worden, heeft belanghebbende de hoogte van de aftrek berekend in zijn verweerschrift en zijn incidentele beroepschrift in cassatie. De Staatssecretaris heeft in zijn conclusie van repliek/beantwoording incidenteel beroepschrift in cassatie aangegeven dat hij het met de berekening van belanghebbende eens is en dat ook wat hem betreft uitgegaan kan worden van een bedrag van ƒ 2435 voor 1998 en ƒ 3653 voor 1999.(15) De Hoge Raad kan zich hierbij aansluiten.

2.22. Belanghebbende stelt in zijn incidentele beroep in cassatie dat de kosten die de ouders door de uitspraken in hun zaken niet in aanmerking kunnen nemen (omdat het Hof voor hen 19/30 deel van het pachtrecht tot hun privé-vermogen heeft gerekend) voor hem en zijn echtgenote een last vormen die bij hen in aanmerking kan worden genomen.(16) De Staatssecretaris merkt op(17) dat die lasten in de benadering van het Hof lasten zijn die betrekking hebben op jaren na het uittreden van de ouders. Dat kan dan ook volgens de Staatssecretaris niet betekenen dat voor belanghebbende in de onderhavige jaren een last in aanmerking wordt genomen. Dit standpunt is juist.

2.23. Samenvattend ben ik van oordeel dat het principale beroep van de Staatssecretaris slaagt. 's Hofs oordeel dat de kosten die belanghebbende in aanmerking kan nemen zijn gebaseerd op een afschrijving van het pachtrecht bij de ouders in 12 jaar is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk dan wel onjuist (zie onderdeel 2.15-2.18). Op basis van de tussen partijen geldende overeenkomst dient ook voor belanghebbende uitgegaan te worden van een looptijd van het pachtrecht van 30 jaar. Als het Hof bedoeld heeft dat de lasten die samenhangen met het dertigjarige pachtrecht bij belanghebbende in 12 jaar ten laste van de winst kunnen worden gebracht, is dit in strijd met goed koopmansgebruik (zie onderdeel 2.20). Belanghebbendes incidentele beroep faalt.

2.24. Uitgaande van een looptijd van het pachtrecht van 30 jaar kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen. Alsdan dienen de aanslagen te worden vastgesteld op respectievelijk ƒ 86.899 in 1998 en ƒ 63.332 in 1999.(18)

3. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris en ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende.

A-G