Parket bij de Hoge Raad, 25-01-2008, AZ6897, 43057

Conclusie inzake:

X2

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1. Vooraf

1.1. In de onderhavige zaak, die sterk samenhangt met de zaak van belanghebbendes broer (nr. 43056), heeft Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) uitspraak gedaan waarin het volgende valt te lezen:(1)

"De gronden voor de beslissing

1.2. Ondanks de procesafspraak heeft belanghebbende tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

1.3. De procesafspraak is voor het Hof kennelijk aanleiding geweest om in zijn uitspraak alleen het onderzoek ter zitting weer te geven, en niet bijvoorbeeld de feiten en het ontstaan en loop van het geding. Deze werkwijze van het Hof heeft tot gevolg dat de uitspraak zelfstandig niet goed leesbaar is. Er ontbreken bijvoorbeeld de nodige gegevens om na te gaan of bepaalde termijnen van openbare orde zijn nageleefd en of het belastbare inkomen juist is berekend.(2) Het had wat mij betreft de voorkeur verdiend als het Hof ook in de onderhavige zaak een volledige feitenvaststelling, inclusief de gegevens met betrekking tot het belastbare inkomen van belanghebbende had opgenomen.(3)

2. Feiten en procesverloop

2.1. De feiten die het Hof heeft vastgesteld in de zaak van de broer van belanghebbende (met nr. 43 056) kunnen ook dienen voor de onderhavige zaak. Hierbij merk ik op dat de feiten die betrekking hebben op de hoogte van het belastbare inkomen van belanghebbende en diens broer kennelijk verschillen. Belanghebbende heeft tegen de aan hem opgelegde aanslag tijdig bezwaar aangetekend. Na afwijzing van dit bezwaar heeft hij eveneens tijdig beroep ingesteld bij het Hof.

2.2. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard op een, in cassatie niet meer ter zake doende, grond. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. Hoewel het gezien de procesafspraak tussen partijen niet de bedoeling was om ook in de onderhavige zaak door te procederen, heeft belanghebbende toch beroep in cassatie ingesteld. Ik zal het beroep behandelen gebruik makend van het oordeel van het Hof in de zaak met nr. 43 056(4) van belanghebbendes broer, omdat daarin de uitspraak van het Hof wel is gemotiveerd. Bij gebreke van motivering in de onderhavige zaak zal ik daarom bij de beoordeling van de middelen van belanghebbende uitgaan van de motivering van het Hof in de zaak met nr. 43 056.

3.3. In zijn beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende zijn in zijn eerste middel gemaakte opmerkingen over aangevoerd bewijs en een door hem ingeschakelde getuige niet verder onderbouwd. Uit de stukken van het geding voor het Hof valt meer informatie te destilleren. Kort gezegd meende belanghebbende dat er ernstig aan diende te worden getwijfeld dat er binnen zes jaar gebouwd zou gaan worden op de grond. Ter ondersteuning van dat standpunt heeft belanghebbende ook een getuige-deskundige ingeschakeld. Deze is gehoord op de tweede zitting voor het Hof. In zijn afweging heeft het Hof (in de zaak met nr. 43 056) al deze factoren meegewogen. De waardering van de feiten is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt, in casu het Hof. Het oordeel van het Hof kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Middel I faalt.

3.4. Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte de vervangingsreserve niet heeft toegepast. Middel III betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat uitstel van winstneming tot het moment van juridische levering niet mogelijk is. Deze middelen zijn door belanghebbende tezamen van een toelichting voorzien. Voordat inhoudelijk op deze middelen wordt ingegaan moeten we terug naar het standpunt van belanghebbende voor het Hof en naar de wijze waarop het Hof hiermee is omgegaan in zijn uitspraak (in de zaak met nr. 43 056).

3.5. Belanghebbende heeft primair betoogd dat de winst onder de landbouwvrijstelling diende te vallen. Met het oog op de zesjaarstermijn(5) had belanghebbende er dan belang bij om de winst zo snel mogelijk te nemen. Als de landbouwvrijstelling niet van toepassing zou zijn, betoogde belanghebbende subsidiair dat hij de winst pas hoefde te nemen bij juridische levering van de grond (die waarschijnlijk in 2001 zou plaatsvinden en - zie 1.9 hiervoor - ook heeft plaatsgevonden in 2001). Bovendien meende belanghebbende dat hij daaropvolgend een vervangingsreserve zou kunnen vormen, waardoor aan heffing over de winst vooralsnog zeker niet zou worden toegekomen.

3.7. Een vraag die ten eerste opkomt is waarom het Hof de behandeling van deze stellingen achterwege heeft gelaten.

3.8. Ik ga ervan uit dat het Hof het navolgende voor ogen heeft gehad. Door de subsidiaire klachten niet te behandelen, biedt het Hof belanghebbende de mogelijkheid om beroep in cassatie in te stellen om daarmee uiteindelijk duidelijkheid te krijgen over de toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling. Had het Hof de klachten wel behandeld, en was het Hof vervolgens tot het oordeel gekomen dat de winst niet in het onderhavige jaar behoefde te worden genomen, dan had belanghebbende over de al dan niet toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling geen uitsluitsel gekregen. Beroep in cassatie tegen die uitspraak zou nergens toe kunnen leiden wegens gebrek aan belang, immers de aanslag zou niet tot een lager bedrag kunnen worden vastgesteld.(6) De toepassing van de landbouwvrijstelling zou dan pas weer aan de orde kunnen komen in het jaar waarin de grond wordt geleverd (het jaar 2001). (7) Tot die tijd is er 'geen belang', terwijl belanghebbende juist graag bij het toepasselijk zijn van de landbouwvrijstelling de winst zo vroeg mogelijk zou willen nemen.

3.9. Doordat het Hof wel oordeelt over de landbouwvrijstelling, maar niet over uitstel van winstneming, biedt het Hof zoals gezegd belanghebbende de mogelijkheid om in cassatie duidelijkheid te verkrijgen over de landbouwvrijstelling. Mocht de Hoge Raad oordelen dat de landbouwvrijstelling van toepassing is, dan kan de winst in 1997 worden genomen, althans voorzover goed koopmansgebruik dat toestaat. Oordeelt de Hoge Raad dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is, dan wordt de zaak in beginsel verwezen om de subsidiaire stellingen - waarbij belanghebbende dan pas belang heeft - te behandelen.

3.10. Een creatieve oplossing van het Hof derhalve, waarbij belanghebbende gebaat is.(8) Alleen wordt er in de onderhavige casus nauwelijks tijdwinst geboekt. De uitspraak van het Hof is gedateerd 18 januari 2006. Inmiddels blijkt dat de grond is geleverd in 2001 en dat in 2002(9) vervanging heeft plaatsgevonden.

3.13. Indien met de keuzevrijheid wordt bedoeld dat belanghebbende de keuze had tussen uitstel van winstneming en winstneming in het jaar 1997, merk ik het volgende op.

3.15. Bij de jurisprudentie inzake goed koopmansgebruik ligt de nadruk (vanuit de belastingplichtige) meestal op het uitstellen van winstneming. In het onderhavige geval wil belanghebbende (primair) de winst juist zo vroeg mogelijk nemen, namelijk in het jaar van verkoop. De vraag is in hoeverre belastingplichtigen op dit punt een keuzevrijheid hebben.

3.19. Winstneming op een eerder tijdstip dan het tijdstip van realisatie, is naar mijn mening pas aan de orde wanneer het realiteitsbeginsel dit rechtvaardigt. In die zin wordt de keuzevrijheid om eerder winst te nemen derhalve beperkt door het realiteitsbeginsel. Het realiteitsbeginsel is dus niet alleen van belang voor de vraag wanneer winst genomen moet worden maar ook voor de vraag wanneer winst genomen kan worden. Of de winst al dan niet zou zijn vrijgesteld - bijvoorbeeld door de toepassing van de landbouwvrijstelling - maakt naar mijn mening in beginsel niet uit voor de vraag wanneer winst kan worden gerealiseerd op grond van goed koopmansgebruik.

3.20. Terug naar de onderhavige casus. Zoals in 3.6 en 3.12 van deze conclusie aangehaald kan belanghebbende volgens het Hof de transactiewinst (ook) verantwoorden in het jaar van levering, in casu 2001, maar is het Hof hier vervolgens aan voorbijgegaan om de in 2.8-2.10 van deze conclusie veronderstelde reden.

3.21. Zoals onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Hof (in de zaak met nr. 43 056) is weergegeven is in artikel 11 van de overeenkomst bepaald dat het verkochte vanaf de levering voor risico van koper komt. Winstneming lijkt dan pas aan de orde in het jaar van levering, in casu 2001.

3.23. Het Hof heeft dus geoordeeld dat het economisch belang van de grond reeds in 1997 is verkocht. Aan artikel 11 van de overeenkomst komt volgens het Hof geen betekenis toe voor de inkomstenbelasting. In 2001 dient nog slechts de juridische levering en de betaling plaats te vinden. Het feitelijke oordeel van het Hof is in cassatie niet bestreden.

3.24. Gegeven het feitelijke oordeel, dat het economisch belang van de grond reeds in 1997 is verkocht, dringt de vraag zich op of in 1997 uitstel van winstneming wel mogelijk is.

Mijns inziens kunnen bij de verkoop van de economische eigendom twee relevante momenten worden onderscheiden: het tijdstip van het sluiten van de koopovereenkomst en het moment waarop de economische eigendom overgaat op de koper. Uit HR 9 augustus 2002, nr. 36.910, NTFR 2002/1131, BNB 2002/331, leid ik af dat indien de economische eigendom van een zaak is verkocht, winstneming mag worden uitgesteld tot laatstgenoemd moment:

(...) dat de onroerende zaken pas met ingang van 2 januari 1995 voor rekening en risico van A NV zouden zijn en dat zij met de in de akte genoemde claims en aanspraken zouden overgaan in de staat waarin zij zich op die dag zouden bevinden. Gelet hierop mocht belanghebbende de verantwoording van het resultaat ter zake van de verkoop van de economische eigendom van de onroerende zaken uitstellen tot 1995.

Het moment van juridische levering van de zaak is bij de verkoop van de economische eigendom - zoals gezegd - geen relevant tijdstip voor de fiscale jaarwinstbepaling."(14)

3.27. Nu gaat het zowel in BNB 1995/72 als in BNB 2002/331 om de verkoop van de 'economisch eigendom' en is, naar ik met Lubbers meen, in dat geval voor het uiterste moment van winstneming bepalend wanneer het economische eigendom overgaat op de koper. Het Hof heeft in onderhavige zaak geoordeeld dat belanghebbende "het economische belang van de grond heeft verkocht onder voorbehoud van het gebruiksrecht van de grond tot de juridische levering" (mijn cursivering). De vraag is derhalve hoe dit oordeel zich verhoudt tot 'het overgaan van economisch eigendom'. Het is in dit verband goed om eerst op voornoemd oordeel van het Hof in te gaan.

3.28. Ondanks artikel 11 van de overeenkomst is het Hof tot het oordeel gekomen dat het economische belang in 1997 is verkocht. Ten aanzien van artikel 11 heeft het Hof (in de zaak met nr. 43 056), zoals ook hierboven aangehaald, geoordeeld: "De bepaling in artikel 11 van de overeenkomst, inhoudende dat het verkochte vanaf de levering voor risico van de koper komt, acht het hof, gelijk belanghebbende heeft betoogd, in dezen slechts relevantie te hebben voor de vaststelling van het moment van betaling van de overdrachtsbelasting. Aan die bepaling komt in het onderhavige geval geen betekenis toe bij de vaststelling van de gevolgen van de overeenkomst voor de inkomstenbelasting." Ik lees en begrijp dit als volgt.

3.29. Het Hof stelt vast dat artikel 11 alleen van belang is voor de overdrachtsbelasting. Onder het oude recht(15) was, kort gezegd, om een (met overdrachtsbelasting belaste) verkrijging van economisch eigendom te kunnen constateren onder andere vereist dat enig risico van tenietgaan van de betreffende onroerende zaak op de koper was overgegaan.(16) Door artikel 11 in de overeenkomst op te nemen hebben partijen kennelijk willen voorkomen dat aan dit vereiste zou worden voldaan. Het Hof geeft vervolgens aan dat artikel 11 geen betekenis toekomt bij de vaststelling van de gevolgen voor de inkomstenbelasting. Dit valt te begrijpen indien het Hof de kans op tenietgaan als verwaarloosbaar heeft gezien. Het uiteindelijke oordeel van het Hof over de strekking van de overeenkomst is dat het economisch belang is verkocht (onder voorbehoud van een gebruiksrecht). In combinatie met de voornoemde betekenis die het Hof aan artikel 11 heeft toegekend, is dit te begrijpen indien het Hof heeft vastgesteld dat, nu de koopprijs was overeengekomen, het risico op nadien optredende waardeveranderingen (afgezien van in de periode van het tijdelijke gebruiksrecht) daarmee was overgegaan op de koper. Het oordeel van het Hof over de strekking van de overeenkomst is naar mijn mening niet onbegrijpelijk en het getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is bovendien in cassatie niet bestreden en voorts heeft belanghebbende ter zake van de materiële betekenis van artikel 11 van de overeenkomst kennelijk ook betoogd dat deze bepaling alleen relevant is voor de overdrachtsbelasting.

3.30. Het oordeel van ht Hof dat het economische belang was verkocht in 1997 impliceert in dit geval ook dat het economische belang was overgegaan in 1997, aangezien, gelet op het voorgaande, koper vanaf het moment van het sluiten van de overeenkomst ook de reële economische risico's draagt (afgezien van de risico's verbonden aan het behouden van het gebruiksrecht). Ik begrijp het oordeel van het Hof verder zo dat met 'het economische belang' het Hof heeft gedoeld op het volledige economische belang met uitzondering van het gebruiksrecht en het in casu kennelijk verwaarloosbare risico van tenietgaan. Uit de jurisprudentie blijkt dat een belastingplichtige de economische eigendom heeft - de economische eigenaar is - indien het economische belang hem volledig toekomt.(17) Aangezien een gebruiksrecht naar mijn mening een economisch belang is,(18) begrijp ik het oordeel van het Hof zo dat koper de economische eigendom met uitzondering van het gebruiksrecht heeft verworven in 1997.

3.31. Gelet op het feit dat uit de jurisprudentie blijkt dat uitstel van winstneming tot het moment van juridische levering niet mogelijk is in geval de economische eigendom is overgedragen (zie 3.25-3.26), is de vraag nu wat de invloed van het maken van het voorbehoud van het gebruiksrecht is op de vraag of en, zo ja, in hoeverre in het onderhavige geval uitstel van winstneming in 1997 mogelijk is. Daarbij is van belang hoe het maken van een (tijdelijk) voorbehoud van een gebruiksrecht fiscaal kan worden geduid. Met fiscale duiding bedoel ik hoe het maken van een voorbehoud moet worden gezien vanuit fiscaal perspectief.

3.32. Er zijn naar mijn mening in hoofdlijnen twee benaderingen mogelijk om een voorbehoud van een gebruiksrecht te duiden, niettegenstaande dat het eindresultaat hetzelfde is (verkoper heeft een gebruiksrecht). De eerste benadering betreft dat het voorbehoud van het gebruiksrecht letterlijk wordt genomen, dat wil zeggen: verkoper had reeds een gebruiksrecht als een bestanddeel van het juridische en economische eigendom en verkoper behoudt dit gebruiksrecht (de 'zuivere voorbehoud'-benadering). Het voorbehouden gebruiksrecht maakt geen onderdeel uit van hetgeen overgaat. De tweede benadering is - naar analogie van het kasrondje - de 'gebruiksrechtrondje'-benadering. Het gebruiksrecht gaat als onlosmakelijk bestanddeel van hetgeen overgaat over naar de koper en vervolgens is een onderdeel van de tegenprestatie dat verkoper een gebruiksrecht verkrijgt.

3.33. In mijn conclusie voor HR 3 maart 2006, nr. 41 368, BNB 2006/245, met noot Lubbers heb ik in onderdelen 2.7 tot en met 2.25 jurisprudentie aan bod laten komen op het gebied van verkoop met voorbehoud van pachtrecht of een gebruiksrecht. Voor een overzicht van deze jurisprudentie verwijs ik dan ook naar de genoemde conclusie. Uit deze jurisprudentie blijkt dat de vraag naar de fiscale duiding van de verkoop onder voorbehoud van gebruiksrecht nauw wordt verweven met de vraag naar het tijdstip van winstneming onder goed koopmansgebruik.

3.34. Tot het arrest BNB 2006/245 waren er twee varianten te onderscheiden met betrekking tot de fiscale behandeling van het voorbehouden van een gebruiksrecht:(19)

Uit BNB 2006/245 blijkt dat er nog een derde variant bestaat:

(c) "In het onderhavige geval heeft belanghebbende ter zake van het gebruiksrecht in 1997 geen bedrag geactiveerd; ook is de waarde van het gebruiksrecht bij de vervreemding van de grond niet tot de onder de landbouwvrijstelling vallende winst gerekend. Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de waarde van het gebruiksrecht wordt genoten gedurende de jaren waarin belanghebbende het genot van het gebruiksrecht heeft en dat voorzover die waarde in enig jaar is genoten, dat voordeel onder de landbouwvrijstelling valt." (r.o. 3.3)

3.35. In de 'zuivere voorbehoud'-benadering behoeft winst, voorzover dat betrekking heeft op het gebruiksrecht, nog niet te worden gerealiseerd in het jaar waarin het gebruiksrecht wordt voorbehouden. Ook indien de 'gebruiksrondje'-benadering wordt gehanteerd is het mogelijk om realisatie van winst, voorzover betrekking hebbend op het gebruiksrecht, uit te stellen (zie variant (c)).

3.36. Toegepast op het onderhavige geval: realisatie van winst die betrekking heeft op het voorbehouden tijdelijke gebruiksrecht mag worden uitgesteld. Vraag is vervolgens of het mogelijk is om ook ten aanzien van de overige winst (te weten de winst terzake van het economische belang voor zover dat wel is overgegaan) winstneming uit te stellen, bijvoorbeeld tot het moment van juridische levering.

3.37. Zoals onder punt 3.14 van deze conclusie is gesteld, is de hoofdregel dat uitstel van winstneming mogelijk is tot het moment van juridische levering. Uitstel van winstneming tot het moment van juridische levering is evenwel niet mogelijk wanneer de economische eigendom is overgedragen (3.25-3.26 van deze conclusie) In het onderhavige geval is evenwel niet het volledige economische belang overgegaan, want het gebruiksrecht is voorbehouden door de koper. Nu zou men wellicht in het kader van de 'gebruiksrondje'-benadering nog kunnen beargumenteren dat op een ondeelbaar moment het volledige economische belang is overgegaan, maar ook de 'zuivere voorbehoud'-benadering wordt aanvaard (zie onderdeel 3.34 van deze conclusie). Dit roept de vraag op of het enkele gegeven, dat men met recht de positie kan innemen dat niet het volledige economische belang is overgegaan, met zich meebrengt dat het mogelijk is om winstneming uit te stellen ook voor dat deel van de winst dat betrekking heeft op hetgeen wel is overgegaan. Naar mijn mening is dat niet het geval.

3.38. Nu de fiscaliteit zoveel mogelijk tracht aan te sluiten bij de materiele werkelijkheid zie ik geen overtuigende reden, waarom winst wel uitgesteld zou kunnen worden in het geval van het overgaan van de economische eigendom onder voorbehoud van een gebruiksrecht, terwijl uitstel niet mogelijk is in het geval van het overgaan van de volledige eigendom onder voorbehoud van een gebruiksrecht. Ook het voorzichtigheidsbeginsel brengt naar mijn mening niet met zich mee, althans legt te weinig gewicht in de schaal, dat de winst die betrekking heeft op het deel van de economische eigendom, dat wel is overgegaan, kan worden uitgesteld omdat een ander deel - het gebruiksrecht - wordt voorbehouden.

3.39. Ik concludeer derhalve dat uitstel van winstneming mogelijk is voor zover het de winst betreft die betrekking heeft op het voorbehouden tijdelijke gebruiksrecht. In zoverre is het cassatieberoep in ieder geval gegrond. Ik concludeer verder dat uitstel van winstneming voor zover het de overige winst betreft niet mogelijk is. Verwijzing dient te volgen om de hoogte van de gerealiseerde winst te bepalen. Verwijzing dient tevens te volgen om na te gaan of en, zo ja, in hoeverre toepassing van de vervangingsreserve mogelijk is, aangezien het Hof daaraan niet is toegekomen.

4. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander Gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.

A-G