Parket bij de Hoge Raad, 01-02-2008, BA4224, 43486

5 april 2007

0 Overzicht

0.1 Deze zaak gaat over de vraag hoe de fiscaal-spreekwoordelijke goede koopman de fiscale winst bepaalt op glastuinbouwproducten met een jaarlijkse teeltcyclus. Het gaat om de uitgaven die in boekjaar n gedaan worden voor de oogst in boekjaar n + 1. Komen die uitgaven ten laste van boekjaar n, of moeten de voor deze zogenoemde veldinventaris gemaakte kosten op de eindbalans van jaar n geactiveerd worden en komen de uitgaven dus ten laste van het oogstjaar n + 1?

0.2 Deze zaak is één van twee proefprocedures over die vraag tussen de Belastingdienst en de TAAK (een vereniging van accountantskantoren werkzaam voor de tuinbouw in Q en omstreken). Onder voorbehoud van de uitkomst van deze proefprocedures is voor de tussentijd door de belanghebbenden met de Belastingdienst een ingroeiregeling overeengekomen op grond van een Hofuitspraak uit 2000. Die regeling en die uitspraak houden in dat activering stapsgewijs in vier jaren wordt ingevoerd.(1)

0.3 Deze zaak betreft grondteelt van chrysanten. De andere proefprocedure gaat over substraatteelt van tomaten en is bij u aanhangig onder nr. 43 495. Ik concludeer heden in beide zaken.

0.4 Ik meen dat in het huidige tijdsgewricht en onder de huidige bedrijfsomstandigheden in de glastuinbouw aan het matchingbeginsel van het fiscale goede koopmansgebruik meer betekenis toekomt dan aan de eenvoud- en voorzichtigheidsbeginselen die in enige oude, mijns inziens thans ook overigens achterhaalde rechtspraak nog aangenomen werd, zodat de veldinventaris geactiveerd moet worden.

1 Feiten en loop van het geding

1.1 De belanghebbende is moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappij A B.V.. Deze dochtermaatschappij is vennoot in de vennootschap onder firma "Fa. B." Het aandeel van de dochtermaatschappij in het resultaat van de v.o.f. bedraagt 50%. In het navolgende zullen de dochtermaatschappij en de v.o.f. worden vereenzelvigd met de belanghebbende.

1.2 De belanghebbende exploiteert een tuinbouwbedrijf voor de teelt van chrysanten. De teelt vindt plaats in de grond in 17.455 m² glasopstallen. De kasoppervlakte is verdeeld in tien vakken (bedden) omdat de teeltcyclus tien weken duurt. Elke week wordt één vak volgepoot met beworteld stekmateriaal en één (ander) vak geoogst. Een volgepoot vak wordt tien weken later geoogst. Per kalenderjaar worden in elk vak dus vijf teeltcycli voltooid. Op elk moment, dus ook per ultimo boekjaar, verschillen de tien bedden aldus elk steeds één week in ontwikkelingsstadium ten opzichte van het vorige en volgende, maar zij verkeren alle in hetzelfde ontwikkelingsstadium als waarin zij op hetzelfde tijdstip in het vorige boekjaar verkeerden en in het volgende boekjaar zullen verkeren. Belanghebbendes boekjaar is gelijk aan het kalenderjaar. De chrysanten worden verkocht op de veiling.

1.3 De kosten die gemaakt zijn voor de laatste tien (weken) teeltcycli in 2003 betreffen stekmateriaal, arbeidskosten, energiekosten, meststoffen en gewasbescherming, stomen van de grond en perspotten. Deze kosten van "veldinventaris" zien uitsluitend op de oogst 2004 en zullen in 2004 zijn uitgewerkt. Het zijn normale kosten die elk jaar terugkeren.

1.4 De belanghebbende heeft de genoemde kosten niet geactiveerd, maar direct ten laste van de fiscale winst 2003 gebracht.

1.5 De Inspecteur meent dat goed koopmansgebruik ook in de fiscale jaarstukken activering eist. De fiscale waarde van de veldinventaris heeft hij conform de in voetnoot 1 genoemde landbouwnormen geschat op € 5 per m² teelgrond, hetgeen leidde tot waardering op (17.455 x 5 =) € 87.275. Op basis van de genoemde ingroeiregeling is 25% daarvan bij belanghebbendes aangegeven fiscale winst geteld.

1.6 Tegen de aanslag heeft de belanghebbende op de voet van art. 7:1a Awb met overslaan van de bezwaarfase beroep ingesteld bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof).

2 Het geschil in feitelijke instantie(2)

2.1 Bij het Hof is in geschil of goed koopmansgebruik meebrengt dat de uitgaven ten behoeve van de veldinventaris dienen te worden geactiveerd op de balans per het einde van 2003. De hoogte van de eventuele correctie is niet in geschil.

2.3 Het Hof heeft belanghebbendes sprongberoep daarom ongegrond verklaard.

3 Het geschil in cassatie

3.2 Het tweede middel betoogt dat onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel dat de belanghebbende de veldinventaris commercieel waardeert, nu in het geheel geen commerciële balans is overgelegd aan het Hof.

3.3 De Minister van Financiën heeft bij verweer geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

4 Activering van de veldinventaris volgens goed koopmansgebruik

Algemene uitgangspunten van fiscaal goed koopmansgebruik

4.1 Het wettelijk voorgeschreven fiscale goede koopmansgebruik houdt volgens uw jurisprudentie onder meer in dat baten en lasten in overeenstemming met de economische werkelijkheid moeten worden toegerekend aan het fiscale boekjaar waarop zij betrekking hebben (realiteitsbeginsel). Indien bepaalde lasten direct toerekenbaar zijn aan bepaalde opbrengsten, dan moeten die lasten ten laste van de winst worden gebracht in het jaar waarin die opbrengsten worden gerealiseerd (matchingbeginsel). Fiscaal goed koopmansgebruik houdt voorts in dat baten pas als winst worden verantwoord als zij gerealiseerd zijn, terwijl verliezen kunnen worden genomen indien aannemelijk is dat zij zich zullen realiseren (realisatie- en voorzichtigheidsbeginselen). Fiscaal goed koopmansgebruik houdt ten slotte in dat de winstbepaling praktisch geschiedt en is afgestemd op de omvang en de aard van de onderneming (eenvoudbeginsel).(3)

4.2 Een en ander brengt mee dat in casu het uitgangspunt zal moeten zijn dat de belanghebbende de veldinventaris moet activeren. De door haar ten behoeve van de veldinventaris in 2003 gedragen lasten zijn rechtstreeks en uitsluitend toerekenbaar aan de opbrengst van de oogst 2004. De realiteitszin en het matchingbeginsel gebieden dan die lasten pas in het jaar van de concomitante opbrengst te boeken. Worden die lasten niet geactiveerd op de eindbalans 2003, dan wordt een verlies gepresenteerd dat in feite niet is geleden en behoudens onvoorziene bijzondere omstandigheden ook niet zal worden geleden.

Veldinventaris is voorraad

4.3 Het standaardarrest HR BNB 1957/238(4) definieert fiscaalrechtelijke voorraad als het geheel van zaken, die in het bedrijf aanwezig zijn ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve bestemd zijn voor de omzet. De literatuur omschrijft de fiscale voorraad als de tot het vlottende kapitaal behorende goederen die slechts in één bedrijfscyclus worden gebruikt.(5)

4.4 De litigieuze veldinventaris behoort daarom mijns inziens tot de voorraad. De plantenstekken zijn goederen die ter bewerking in het bedrijf aanwezig zijn én het gaat om gewassen met een zeer korte teeltcyclus. Niet van belang acht ik dat niet de planten zelf, maar de bloemen die zij zullen dragen voor de omzet bestemd zijn. Ik wijs op drie arresten: HR BNB 1987/238(6) betrof de fiscale status van de bedrijfsmatig geteelde gerbera-plant, die meermalen bloemen (meer dan één oogst) leverde. U vernietigde de Hofuitspraak en oordeelde dat planten met een korte levensduur die worden aangeschaft om daarvan bloemen als opbrengst te verkrijgen voor de omzet bestemd zijn ook als zij meermalen bloem dragen; de omzet bestaat alsdan uit delen van de plant, en bij kort levende (althans producerende) planten moet alsdan de gehele plant worden beschouwd als voor de omzet bestemd. In twee arresten(7) uit 1989 over de toenmalige voorraadaftrek(8) overwoog u dat uitgaven ten behoeve van veldinventaris deel uitmaken van de kostprijs van de voor de omzet bestemde oogst. Veldinventaris moest daarom voor de voorraadaftrek op één lijn worden gesteld met voorraad. Verburg spreekt in zijn conclusie bij één van die zaken (HR BNB 1989/301) van "voorraad in wording," die door de wezenlijke overeenkomst met zaken in bewerking is te kwalificeren als voorraad. Volgens N.H. de Vries in zijn noot bij het andere arrest (HR BNB 1990/117) ligt de reden waarom de veldinventaris slechts wordt gelijk gesteld met voorraad in de omstandigheid dat zij civielrechtelijk door natrekking juridisch onzelfstandig wordt.(9) De omstandigheid dat veldinventaris civielrechtelijk onzelfstandig is, staat mijns inziens echter niet in de weg aan fiscaalrechtelijke toepassing van voorraadwaarderingsstelsels.(10)

4.5 Het strookt met goed koopmansgebruik voorraad te waarderen op kostprijs of lagere marktwaarde. Voor zelf geproduceerde zaken is de kostprijs de som van de voortbrengingskosten.(11) Het constante deel van de algemene kosten mag verwaarloosd worden (differentiële methode).(12) Algemeen wordt aangenomen dat dit betekent dat de indirecte kosten mogen worden afgetrokken in het jaar waarin zij worden gemaakt.(13) Het in casu enkel rekening houden met de direct aan de teelt van de chrysanten toerekenbare kosten is dus in overeenstemming met goed koopmansgebruik. De indirecte kosten, zoals die van administratie, gebouwen en management, hoeven niet te worden geactiveerd, maar mogen worden afgetrokken in het jaar waarin zij worden gemaakt. Nu de omvang van de op te nemen actiefpost niet in geschil is voor het geval belanghebbendes beroep faalt, zal ik niet ingaan op de vraag of deze jurisprudentie nog van deze tijd is.(14)

4.6 De waardestijging van de veldinventaris als gevolg van de groei van de planten en de vruchten c.q. bloemen hoeft niet te worden geactiveerd. De waardestijging door natuurlijke groei of rijping of anderszins (bijvoorbeeld in het geval van wijn) hoeft fiscaal pas bij realisatie verantwoord te worden.(15) Dit is anders indien die waardestijging niet het gevolg is van het (passief) opslaan van de goederen, maar van het (actief) scheppen van een gunstig klimaat. In het laatste geval is sprake van een kostprijsverhogend productieproces, zodat de direct aan dat productieproces toe te rekenen kosten (arbeid, energie) tot de kostprijs moeten worden gerekend. De kaasproducent die zijn kaas laat rijpen en daarbij kosten maakt voor personeel en een kaaskeermachine, moet die kosten tot de kostprijs van de kazen rekenen.(16) Ook de kosten van verwarming van de kassen en de loonkosten voor bijvoorbeeld onkruidverwijdering moeten daarom worden geactiveerd. In casu is onduidelijk of ook deze kosten zijn geactiveerd. Ik ga daar niet op in, nu de hoogte van de correctie niet in geschil voor het geval er geactiveerd moet worden.

Bijzondere administratieve positie van veldinventaris?

HR BNB 1960/67(18) bevat een nagenoeg gelijkluidende overweging ter zake van de veldinventaris van een akkerbouwbedrijf.

4.8 U achtte een uitzondering op de activeringsplicht dus gerechtvaardigd omdat het ging om (i) normale, jaarlijks terugkerende uitgaven, die (ii) enkel ten behoeve van het eerstvolgende boekjaar werden gedaan (in het eerstvolgende boekjaar zouden zijn "uitgewerkt", hetgeen kennelijk betekent: nadien geen nut meer zouden afwerpen). Met de literatuur(19) meen ik dat u het eenvoudbeginsel toepaste, meer specifiek een sop- en koolbenadering. Het eerste criterium ("normaal; jaarlijks terugkerend") impliceert immers dat de kosten elk jaar ongeveer gelijk zijn.(20) Bijzondere (niet-normale) kostenposten vallen er dan ook niet onder. Het tweede criterium impliceert dat de kosten, indien zij wél geactiveerd zouden worden, geheel ten laste van het eerstvolgende boekjaar zouden komen omdat zij aan dat jaar zijn toe te rekenen. Tezamen beschrijven de twee criteria dat het wél activeren van de uitgaven minimale invloed zou hebben op de verdeling van de totaalwinst in jaarmoten: de actiefpost zou elk jaar ongeveer even groot zijn, zodat wél-activering alleen in het eerste en in het laatste jaar van de onderneming tot een andere uitkomst zou leiden dan niet-activering (rijksbudgettair bekend als een "kasschuif"). Kennelijk meende u dat in dergelijke omstandigheden het belang van een meer correcte winsttoerekening volgens het matchingbeginsel niet opwoog tegen de door ondernemer en fiscus jaarlijks te nemen moeite van het bepalen van de rechtstreeks aan de veldinventaris toerekenbare uitgaven ten behoeve van een elk jaar min of meer gelijke activering en wederafschrijving.

4.10 Ook de lagere rechtspraak zag in de in 4.7 en 4.8 bedoelde arresten HR BNB 1958/8 en 1960/67 een toepassing van het eenvoudbeginsel. Het Hof Arnhem(25) paste de arresten niet toe in een geval van champignonteelt waarin het ontwikkelingsstadium van de aanplant per einde boekjaar van jaar tot jaar sterk uiteenliep. Omdat ook de aan de veldinventaris per einde boekjaar toerekenbare uitgaven daardoor van jaar tot jaar sterk zouden verschillen, zou niet-activering tot onzuivere verschuivingen van de jaarwinst leiden. Het Hof Leeuwarden(26) paste de arresten wel toe bij een landbouwbedrijf, maar maakte een uitzondering (eiste dus activering) indien de veldinventaris per einde boekjaar reeds was verkocht(27) of reeds vast stond dat oogst van de gewassen niet (tijdig) zou kunnen plaatsvinden. Datzelfde hof paste de arresten wél toe op een rozenkweker,(28) maar niet op een geval van uitbreiding van het areaal.(29) Het Hof Den Haag(30) liet het belang van een agrariër bij het vermijden van moeilijke en omslachtige berekening van te activeren uitgaven prevaleren boven het belang van het voorkomen van een winstverschuiving van slechts een jaar. Het Hof Arnhem(31) achtte activering niet verplicht bij 14-weekse chrysantenteelt onder glas, tenzij de teeltoppervlakte zou worden uitgebreid of de uitgaven van jaar tot jaar sterk in omvang zouden fluctueren.

4.12 Ik meen dat de literatuur gelijk heeft. Het eenvoudbeginsel is, zo het eens een goede grond is geweest voor het niet-activeren van veldinventaris en het daarmee gunstiger behandelen van bepaalde ondernemers boven andere, dat in elk geval niet meer in 2003. De land- en tuinbouw heeft sinds de jaren vijftig (vijftig jaar geleden) een significante schaalvergroting, rationalisering, industrialisering en computerisering doorgemaakt, en ook de land- en tuinbouw kan (inmiddels) nauwkeurig boekhouden en toerekenen of heeft een boekhouder die dat nauwkeurig kan. Slot stelt mijns inziens terecht dat het criterium van "uitwerking" van de voortbrengingskosten in het eerstvolgende jaar voor zeer vele ondernemingen geldt en dus geen verschillende behandeling kan verklaren. Ik meen, met onder meer Denissen,(36) dat de in 4.7 en 4.8 bedoelde arresten zijn achterhaald.

Een uitzondering dan op grond van het voorzichtigheidsbeginsel en het bijzonder riskante karakter van het bedrijf?

4.14 Verschillende Gerechtshoven hebben de boven (4.11 en 4.12) weergegeven kritiek op de in 4.7 en 4.8 bedoelde impliciet tot de hunne gemaakt en zijn voor de rechtvaardiging van het niet-activeren van veldinventaris uitgeweken naar het voorzichtigheidsbeginsel. Zo meende het Hof Den Haag(40) dat bij de anjerteelt onder glas activering achterwege kon blijven vanwege de bijzondere risico's verbonden aan het met behulp van natuurkrachten winnen van gewassen. Het werd kennelijk zozeer onzeker geacht of de gemaakte kosten zouden worden terugverdiend dat goed koopmansgebruik toeliet om de kosten direct ten laste van de winst te brengen en bij de verkoop van de oogst derhalve een grotere winst te nemen. Slot(41) acht ook deze motivering ontoereikend. Ook het Hof Den Bosch(42) zocht rechtvaardiging voor niet-activering in voor de landbouw bijzondere, door de natuur veroorzaakte onzekerheden.

4.17 Ik meen dat dit oordeel impliceert dat - te stellen en aannemelijk te maken bijzondere omstandigheden daargelaten - het voorzichtigheidsbeginsel bij de kweek van levende have niet (meer) kan leiden tot niet-activering, maar slechts tot een voorziening of een lagere waardering van de voorraad. Ik zie niet in waarom dit voor veldinventaris anders zou zijn dan voor kweekmosselen.

4.18 Gelet op het uitzonderingskarakter van voorrang van het voorzichtigheidsbeginsel boven het realiteitsbeginsel bij het al dan niet activeren van veldinventaris, meen ik dat op de belastingplichtige de last rust om aannemelijk te maken dat aan zijn gewassenteelt zodanige risico's zijn verbonden dat activering achterwege kan blijven. Gegeven dat (i) de niet-geringe risico's van de mosselteelt in zee door u in 1990 al onvoldoende werden geacht om niet-activering van de mosselinventaris per jaareinde te rechtvaardigen, en (ii) de modernisering van de teelt onder glas tot vergaande beperking van teeltrisico's heeft geleid ten opzichte van de openluchttuinbouw uit de jaren 50 van de vorige eeuw, is dat een zware last.

5 Toepassing

5.1 Het matchingbeginsel noopt ertoe de litigieuze uitgaven ten behoeve van veldinventaris te activeren. Hoewel de oudere jurisprudentie voor bepaalde gevallen een uitzondering maakt op grond van het eenvoudbeginsel, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel of motiveringsplicht kunnen oordelen dat die uitzondering voor de belanghebbende niet opgaat, nu - zoals ter zitting van het Hof ook is erkend - de toerekening van de kosten geen bijzondere administratieve problemen oplevert en bovendien die oudere jurisprudentie achterhaald lijkt. Ik merk daarbij op dat de belanghebbende een rechtspersoon/glastuinbouwer is die met behulp van een moderne installatie 17.455 m² grond exploiteert, en niet valt in te zien dat een dergelijk geprofessionaliseerde bedrijvigheid fiscaal gunstiger behandeld zou moeten worden dan andere geprofessionaliseerde bedrijvigheid. Dat bij de kostentoerekening in zekere mate moet worden geschat, zoals de belanghebbende terecht stelt, onderscheidt dit bedrijf niet van een ander voortbrengingsbedrijf. En het eenvoudbeginsel brengt wél mee dat het toerekeningssysteem praktisch mag zijn en niet tot op de eurocent nauwkeurig hoeft te zijn.

5.2 Met betrekking tot de klachten over de (niet-)toepassing van het voorzichtigheidsbeginsel merk ik op dat, gezien de bewoordingen van de veldinventaris-arresten, dat beginsel niet ten grondslag heeft gelegen aan die arresten. Ook overigens valt niet in te zien hoe de voorzichtigheid in de weg zou staan aan elke activering. De realiteit verdringt de voorzichtigheid, die niet-activering slechts kan rechtvaardigen als zeer significante risico's gelopen worden dat geen opbrengst zal worden verkregen, althans niet voldoende om de gemaakte kosten grotendeels aan toe te kunnen rekenen. De bewijslast ter zake van die significante risico's ligt bij de belanghebbende. Zijn de risico's minder significant, dan staat niet-activering gelijk aan het nemen van een niet-bestaand verlies. In dat geval moet de veldinventaris worden gewaardeerd op kostprijs of lagere marktwaarde (minimumwaarderingsregel), waarbij rekening kan worden gehouden met risico's door een voorziening te vormen, die dan zal moeten voldoen aan de zogenoemde baksteencriteria.(45)

5.3 Het Hof heeft daarom mijns inziens geen rechtsregel geschonden, noch zijn motiveringsplicht verzaakt, noch de bewijslast onjuist verdeeld, door te overwegen dat de belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar gestelde en op zichzelf door de Inspecteur erkende risico's onvoldoende aanleiding geven af te zien van activering. Nu voor het geval de veldinventaris wél moet worden geactiveerd de hoogte van de actiefpost niet in geschil is, heeft het Hof terecht geen onderzoek gedaan naar de waardering van de veldinventaris of naar de mogelijkheid tot het vormen van een voorziening. Ik merk op dat het op het eerste gezicht twijfelachtig is of voor de bedoelde risico's een voorziening kan worden gevormd, nu mogelijke kosten in verband met die risico's vermoedelijk niet hun oorsprong vinden vóór de balansdatum, noch toerekenbaar zijn aan de periode vóór balansdatum. Kosten veroorzaakt door teloorgang van een deel van de (waarde van de) veldinventaris zullen immers veelal voortvloeien uit een plantenziekte, een insectenplaag of een natuurramp en zullen alsdan toegerekend moeten worden aan het boekjaar waarin zo'n gebeurtenis zich voordoet. In onze zaak is deze mogelijk epineuze kwestie echter van geen belang omdat de hoogte van de actiefpost niet in geschil is.

5.4 Wegens gebrek aan belang falen de middelen eveneens voor zover zij klagen over het belang dat het Hof hecht aan het civiele jaarrekeningenrecht en aan de commerciële waardering van de veldinventaris: 's Hofs r.o. 6.4, 6.7 en 6.8 dragen zijn oordeel zelfstandig, zodat 's Hofs opvattingen over de verhouding tussen de commerciële jaarrekening en de fiscale jaarwinstbepaling in casu niet ter zake doen. Ik merk niettemin op dat aan de belanghebbende toegegeven kan worden dat het Hof wel erg veel steun lijkt te zoeken in boek 2 BW. Hoewel het civiele jaarrekeningenrecht en het fiscale goede koopmansgebruik beide hun oorsprong vinden in de bedrijfseconomie, wijkt de fiscale winstbepaling af van hetgeen de bedrijfseconomie leert voor zover dat nodig is om de fiscaalrechtelijke norm tot gelding te brengen. Hetzelfde geldt voor de verhouding tussen de fiscale jaarwinstbepaling en het civiele jaarrekeningenrecht. Vaste jurisprudentie (te beginnen bij HR BNB 1957/208(46)) leert dat ratio-gedreven verschillen bestaan tussen de bedrijfseconomie en fiscaal goed koopmansgebruik; en, zo voeg ik toe, dus ook tussen fiscaal goed koopmansgebruik en civiel jaarrekeningenrecht(47) voor zover de ratio of de uitvoerbaarheid van de belastingwet daartoe noopt. Uit de uitspraak blijkt niet dat het Hof zich daarvan voldoende rekenschap heeft gegeven, maar dat doet, zoals gezegd, in casu niet ter zake. Heel goed mogelijk is overigens dat 's Hofs desbetreffende overwegingen mede geacht moeten worden in te houden dat niet valt in te zien welke belastingrechtelijke norm of welk uitvoerbaarheidsbelang in casu zou nopen tot afwijking van de commerciële voorraadwaardering.

5.5 Het tweede middel faalt ook voor het overige bij gebrek aan belang. Ook indien 's Hofs uitspraak zou inhouden dat het Hof meent dat de belanghebbende commercieel heeft geactiveerd of zou hebben moeten activeren en zulks feitelijk onjuist is, blijft staan dat 's Hofs stand houdende oordelen in zijn r.o. 6.4, 6.7 en 6.8 zijn oordeel zelfstandig dragen.

6 Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G