Parket bij de Hoge Raad, 10-10-2008, BA8218, 43777

Nr. 43.777

Mr. P. J. Wattel

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 2002 en 2003 Sprongcassatie

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

Minister van Financiën

1.1 De belanghebbende is opgericht op 10 september 1992 en maakt onderdeel uit van de

X groep. Die groep behoort tot de grootste energiebedrijven van Spanje en houdt zich voornamelijk bezig met productie, distributie en transport van electriciteit en gas. De naar Spaans recht

opgerichte en in Spanje gevestigde E S.A. is de groep's tophoudster; zij houdt alle aandelen in de belanghebbende. Het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor R vermeldt als belanghebbendes bedrijfsomschrijving: "Houdster- en financieringsmaatschappij". De belanghebbende heeft in 2002 en 2003 respectievelijk € 194.390.000 en € 203.883.000 aan rente ontvangen van haar moeder E S.A.

2.3 De Rechtbank overwoog omtrent het primaire geschilpunt als volgt:

"4.1. De Braziliaans-Nederlandse overeenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt:

"Artikel 11

1. Interest afkomstig uit een Overeenkomstsluitende Staat en betaald aan een inwoner van de andere Overeenkomstsluitende Staat mag in die andere Staat worden belast.

2. Deze interest mag echter ook in de Staat waaruit hij afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar indien de genieter de uiteindelijk gerechtigde tot de interest is, mag de aldus geheven belasting niet overschrijden:

a. 10 percent van het brutobedrag van de interest indien de genieter een bank is en de lening verstrekt is voor een tijdsduur van ten minste 7 jaar in verband met de aankoop van de industriële uitrusting; met de bestudering, aankoop en installatie van industriële of wetenschappelijke eenheden, alsmede met de financiering van openbare werken;

b. 15 percent van het brutobedrag van de interest in alle andere gevallen.

(...)

Artikel 23

1. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Brazilië mogen worden belast.

(...)

3. Nederland verleent (...) een aftrek op de aldus berekende Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen die volgens (...) artikel 11, tweede lid, (...) van deze Overeenkomst in Brazilië mogen worden belast, in zoverre deze bestanddelen in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen. Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in Brazilië over deze bestanddelen van het inkomen betaalde belasting, maar bedraagt niet meer dan het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.

4. Voor de toepassing van het derde lid wordt de in Brazilië betaalde belasting geacht te bedragen:

a. (...)

b. met betrekking tot interest als bedoeld in artikiel 11, tweede lid, 20 percent van die interest,

c. (...)"

4.2. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft eiseres in de stukken en ter zitting, samengevat en in hoofdzaken weergegeven, aangevoerd dat het niet verlenen van (een gedeelte van) de tax sparing credit - als bedoeld in artikel 23, lid 4, onderdeel b, van de Braziliaans-Nederlandse overeenkomst - met betrekking tot de rente-inkomsten afkomstig uit Spanje in strijd is met artikel 56 EG-Verdrag (hierna EG).

4.3. De rechtbank is van oordeel dat een Nederlands belastingplichtige die rente ontvangt afkomstig uit Brazilië met betrekking tot de tax sparing credit zich niet in dezelfde situatie bevindt als een Nederlands belastingplichtige die rente ontvangt afkomstig uit Spanje. Een regel als die van artikel 23, lid 4, onderdeel b, van de Braziliaans-Nederlandse overeenkomst kan niet worden beschouwd als een voordeel dat kan worden losgekoppeld van de rest van de overeenkomst, maar maakt daarvan integrerend deel uit en draagt bij tot het algehele evenwicht ervan. De rechtbank is mitsdien van oordeel dat de artikelen 56 EG en 58 EG zich niet ertegen verzetten dat een in een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting opgenomen regel als die welke in casu aan de orde is gesteld, in een situatie en in omstandigheden als hier aan de orde niet wordt uitgebreid tot een belastingplichtige die rente ontvangt afkomstig uit een staat die geen partij is bij die overeenkomst (vergelijk Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 5 juli 2005, C-376/03 (Zaak D), BNB 2006/1).

3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig en met toestemming van de Minister van Financiën sprongcassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld, die ik als volgt samenvat:

1. schending van de art. 56 en 58 EG-Verdrag, doordat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat die bepalingen zich er niet tegen verzetten dat de vermindering van Nederlandse vennootschapsbelasting op grond van artikel 23, leden 3 en 4, van het belastingverdrag tussen Brazilië en Nederland in casu niet wordt uitgebreid tot een belastingplichtige die rente ontvangt afkomstig uit een staat die geen partij is bij dat belastingverdrag en zij de beroepen ten onrechte, respectievelijk op gronden die haar oordeel niet kunnen dragen, ongegrond heeft verklaard;

2. schending van het recht, doordat de Rechtbank geen aanleiding heeft gezien voor een proceskostenveroordeling ex art. 8:73 in verbinding met art. 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).

4.1 Prealabel rijst de vraag welk belang het Verdrag met Brazilië in casu heeft, nu Brazilië geen EG-lid is. Kennelijk houdt het betoog van de belanghebbende mede in dat indien een EG-lidstaat zijn inwoners een tegemoetkoming verleent voor inkomsten uit een derde Staat, hij die tegemoetkoming eveneens moet verlenen aan zijn inwoners met dezelfde soort inkomsten uit lidstaten (een soort Community preference).

De Rechtbank heeft onder verwijzing naar de zaak D. v. Inspecteur(4) geoordeeld dat een regel als die van art. 23, lid 4, onderdeel b, van het Verdrag met Brazilië niet kan worden beschouwd als een voordeel dat kan worden ontkoppeld van de rest van de overeenkomst, maar daarvan integrerend deel uitmaakt en bijdraagt tot het algehele evenwicht ervan, en dat de artt. 56 EG en 58 EG zich er niet tegen verzetten dat de toepassing van een in een bilaterale belastingverdrag overeengekomen regel in casu niet wordt uitgebreid tot een belastingplichtige die rente ontvangt afkomstig uit een staat die geen partij is bij die overeenkomst.

4.2 D. v. Inspecteur betrof onder meer de (prejudiciële) vraag of de artt. 56 EG en 58 EG (vrij kapitaalverkeer en de toegestane beperkingen daarop) zich ertegen verzetten dat een lidstaat de toekenning van de voor ingezetenen geldende belastingvrije som in de vermogensbelasting bij bilateraal belastingverdrag met België wél toekent aan ingezetenen van België, maar niet aan inwoners van lidstaten die geen partij zijn bij dat bilaterale verdrag. Het HvJ EG overwoog te dier zake:

"-49. Er zij aan herinnerd dat de lidstaten op grond van artikel 293 EG, voorzover nodig, met elkaar in onderhandeling treden ter verzekering, voor hun onderdanen, van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap.

-50. In het arrest van 12 mei 1998, Gilly (C-336/96, Jurispr. blz. I-2793, punt 23 (BNB 1998/305c*, Red.)), heeft het Hof vastgesteld dat, afgezien van verdrag 90/436/EEG ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (PB 1990, L 225, blz. 10), op het niveau van de Gemeenschap geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen is vastgesteld, en dat de lidstaten ter uitvoering van artikel 293 EG evenmin enige multilaterale overeenkomst met dat oogmerk hebben gesloten.

-51. Bij gebreke van andere communautaire maatregelen of verdragen waarbij alle lidstaten partij zijn, hebben de lidstaten talrijke bilaterale verdragen gesloten.

-52. Zoals het Hof reeds heeft vastgesteld, staat het de lidstaten vrij om in het kader van deze verdragen de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (zie arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 57 (BNB 2000/75c*, Red.)). Het Hof heeft eveneens erkend dat een verschillende behandeling van onderdanen van de twee verdragsluitende staten als gevolg van deze verdeling, niet een met artikel 39 EG strijdige discriminatie kan opleveren (zie arrest Gilly, reeds aangehaald, punt 30).

-53. In het hoofdgeding gaat het echter niet om de gevolgen van een verdeling van heffingsbevoegdheden voor de onderdanen of de ingezetenen van lidstaten die partij zijn bij een en hetzelfde verdrag, maar om een vergelijking tussen de situatie van een persoon die ingezetene is van een staat die geen partij is bij een dergelijk verdrag, en die van een persoon die onder dat verdrag valt.

-54. In dit verband zij erop gewezen dat de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag beperkt is tot de in dat verdrag genoemde natuurlijke of rechtspersonen.

-55. Er bestaan echter situaties waarin de voordelen van een bilateraal verdrag kunnen worden uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen verdragspartij is.

-56. Zo heeft het Hof geoordeeld dat in het geval van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen een lidstaat en een derde land, de lidstaat die partij is bij dat verdrag ingevolge het beginsel van de nationale behandeling verplicht is, de in het verdrag voorziene voordelen onder dezelfde voorwaarden aan vaste inrichtingen van buitenlandse

vennootschappen te verlenen als aan binnenlandse vennootschappen (zie arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 59).

-57. In een dergelijk geval wordt de buitenlandse belastingplichtige die in een lidstaat over een vaste inrichting beschikt, geacht in een situatie te verkeren die gelijkwaardig is aan die van een belastingplichtige die ingezetene van die staat is.

-58. Er moet echter aan worden herinnerd dat de tweede vraag van de verwijzende rechter uitgaat van de veronderstelling dat een niet-ingezetene als D. niet in een situatie verkeert die vergelijkbaar is met die van een Nederlands ingezetene. De vraag is erop gericht te vernemen of de situatie van D. kan worden vergeleken met die van een andere niet-ingezetene die op grond van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting een bijzondere behandeling geniet.

-59. Voor een gelijke behandeling voor de Nederlandse vermogensbelasting van een belastingplichtige als D., die Duits ingezetene is, en een belastingplichtige die Belgisch ingezetene is, moeten deze beide belastingplichtigen worden geacht in dezelfde situatie te verkeren.

-60. Er zij evenwel op gewezen dat, teneinde te vermijden dat dezelfde inkomsten en hetzelfde vermogen zowel in Nederland als in België worden belast, artikel 24 van de Belgisch-Nederlandse overeenkomst voorziet in een verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen deze beide lidstaten, en artikel 25, paragraaf 3, van die overeenkomst bepaalt dat natuurlijke personen die inwoner zijn van één van beide staten in de andere staat dezelfde persoonlijke aftrekken genieten als laatstgenoemde staat aan zijn eigen inwoners verleent.

-61. Het feit dat deze wederkerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van de beide verdragsluitende lidstaten is een inherent gevolg van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Hieruit volgt dat een belastingplichtige die Belgisch ingezetene is zich met betrekking tot de

vermogensbelasting over in Nederland gelegen onroerende zaken niet in dezelfde situatie bevindt als een belastingplichtige die buiten België woont.

-62. Een regel als die van artikel 25, paragraaf 3, van de Belgisch-Nederlandse overeenkomst kan niet worden beschouwd als een voordeel dat kan worden losgekoppeld van de rest van de overeenkomst, maar maakt daarvan integrerend deel uit en draagt bij tot het algehele evenwicht ervan.

-63. Gelet op de voorgaande overwegingen, moet op de tweede vraag worden geantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG zich niet ertegen verzetten dat een in een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting opgenomen regel als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, in een situatie en in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet wordt uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen partij is bij die overeenkomst."

4.6 De belanghebbende beroept zich voorts op het arrest van het HvJ EG in de zaak Cadbury Schweppes,(8) betreffende de verenigbaarheid van de Britse Controlled Foreign Corporations (CFC-) wetgeving met de vestigingsvrijheid ex art. 43-48 EG-Verdrag. Deze wetgeving bewerkte dat de winst van een laag belaste deelneming in een andere lidstaat geacht werd winst te zijn van de Britse moedervennootschap van die laag belaste deelneming. Op binnenlandse controlled deelnemingen was dergelijke wetgeving niet van toepassing. Het HvJ EG achtte de Britse CFC-wetgeving in strijd met het EG-Verdrag, behoudens in gevallen van "volstrekt kunstmatige" winstverplaatsing. Hij maakte daarbij niet slechts een vergelijking tussen moeders met binnenlandse dochters en moeders met buitenlandse dochters, maar ook tussen moeders met hoogbelaste buitenlandse dochters en moeders met laagbelaste buitenlandse dochters, dus tussen twee inwoners met (potentieel) inkomen uit twee verschillende andere lidstaten (zie de r.o. 44 en 45):

"43. In casu staat vast dat de wetgeving op de GBV (gecontroleerde(9) buitenlandse vennootschappen; PJW) voorziet in een verschillende behandeling van binnenlandse vennootschappen naar gelang van het belastingtarief waaraan de vennootschap waarin zij een deelneming hebben die hun de controle over die vennootschap verleent, onderworpen is.

44. Wanneer een binnenlandse vennootschap een GBV heeft opgericht in een lidstaat waar deze in de zin van de wetgeving op de GBV aan een lager belastingtarief is onderworpen, worden de winsten van een dergelijke gecontroleerde vennootschap krachtens deze wetgeving toegerekend aan de binnenlandse vennootschap, die over deze winst wordt belast. Wanneer de gecontroleerde vennootschap daarentegen is opgericht en wordt belast in het Verenigd Koninkrijk of in een staat waarin zij niet tegen een lager tarief in de zin van genoemde wetgeving wordt belast, is deze wetgeving niet van toepassing en wordt de binnenlandse vennootschap overeenkomstig de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk inzake de vennootschapsbelasting, in dergelijke omstandigheden niet belast over de winsten van de gecontroleerde vennootschap.

45. Dit verschil in behandeling levert een fiscaal nadeel op voor de binnenlandse vennootschap waarop de wetgeving op de GBV van toepassing is. Immers, zelfs wanneer rekening wordt gehouden (...) met de door de verwijzende rechter genoemde mogelijkheid dat de binnenlandse vennootschap over de winst van een binnen de werkingssfeer van de genoemde wetgeving vallende GBV geen hogere belasting betaalt dan die welke over die winst zou zijn geheven indien deze door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochteronderneming was behaald, neemt dit niet weg dat krachtens een dergelijke wetgeving deze binnenlandse vennootschap wordt belast over de winst van een andere rechtspersoon. Dit is evenwel niet het geval wanneer een binnenlandse vennootschap een dochteronderneming heeft die in het Verenigd Koninkrijk wordt belast of een buiten deze lidstaat gevestigde dochteronderneming heeft die niet tegen een lager tarief wordt belast."

4.8 Meestbegunstiging bij bilateraal belastingverdrag was wel aan de orde in de recente zaak Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation(10) (hierna: Class IV ACT), betreffende het Britse ACT(11)-credit. Dit credit (het recht van een moedervennootschap om de voorlopige vennootschapsbelastingheffing ter gelegenheid van een winstuitdeling door een dochtervennootschap te verrekenen met de eigen winstbelasting) werd verleend aan binnenlandse moedervennootschappen en tevens, bij belastingverdrag, geheel of gedeeltelijk, aan moedervennootschappen in sommige andere lidstaten, maar niet aan moedervennootschappen in weer andere lidstaten, terwijl het VK bovendien door middel van LOB(12)-bepalingen zeker stelde dat het credit niet via tussengeschoven tussenholdings in de "goede" landen terecht kon komen bij (groot)moeders in de "verkeerde" landen. Class IV ACT betrof onder meer een Duitse moedervennootschap die aanspraak maakte op het credit hoewel het belastingverdrag tussen Duitsland en het Verenigd Koninkrijk daarin niet voorziet; zij wees op het belastingverdrag tussen Nederland en het VK, dat wél in toekenning van een gedeeltelijk credit aan Nederlandse moeders voorziet. De Britse belastingrechter legde het HvJ EG onder meer de vraag voor of deze Britse selectiviteit in belastingverdragspolitiek verenigbaar is met de vestigingsvrijheid en het vrije kapitaalverkeer ex de artt. 43 EG en 56 EG. De belanghebbende moedervennootschappen, gevestigd in de "verkeerde" verdragslanden, betoogden dat het toekennen van een dergelijk credit niet kan afhangen van het bestaan van door de andere verdragsluitende lidstaat op basis van wederkerigheid toegekende voordelen. Onderscheiden moet volgens hen worden tussen (i) het recht van lidstaten om hun fiscale bevoegdheid te verdelen ter voorkoming van dubbele belasting van hetzelfde inkomen in verschillende lidstaten, en (ii) de uitoefening van de aldus verdeelde fiscale bevoegdheid door de lidstaten. Een lidstaat mag volgens hen zijn bevoegdheid tot voorkoming of vermindering van internationale economische dubbele belasting niet selectief of willekeurig uitoefenen. Het HvJ EG aanvaardde echter, net als in D. v. Inspecteur, die verdragspolitieke selectiviteit. Hij aanvaardde bovendien de LOB-bepalingen, benodigd om die selectiviteit te bewaken:

"82ººººººVerzoeksters in het hoofdgeding stellen aan de kaak dat niet-ingezeten vennootschappen in het Verenigd Koninkrijk verschillend worden behandeld doordat de tussen deze lidstaat en sommige andere lidstaten gesloten CDI's(13) voorzien in een belastingkrediet voor vennootschappen die in die lidstaten zijn gevestigd, terwijl tussen het Verenigd Koninkrijk en andere lidstaten gesloten CDI's hier niet in voorzien.

83ººººººOm uit te maken of een dergelijk verschil in behandeling discriminerend is, moet worden onderzocht of de betrokken niet-ingezeten vennootschappen zich, wat de betrokken maatregelen betreft, in een objectief vergelijkbare situatie bevinden.

84ººººººZoals het Hof in punt 54 van zijn reeds aangehaald arrest D. heeft opgemerkt, is de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag beperkt tot de in dat verdrag genoemde natuurlijke of rechtspersonen.

85ººººººTeneinde te voorkomen dat de uitgekeerde winst zowel wordt belast door de lidstaat waar de uitkerende vennootschap is gevestigd als door de lidstaat van de ontvangende vennootschap, voorziet elk van de door het Verenigd Koninkrijk gesloten CDI's in een verdeling van de fiscale bevoegdheid tussen die lidstaat en de andere verdragsluitende staat. Terwijl sommige van deze CDI's niet voorzien in het in het Verenigd Koninkrijk onderwerpen aan belasting van dividend dat een niet-ingezeten vennootschap van een in deze lidstaat gevestigde vennootschap ontvangt, voorzien andere CDI's wel in een dergelijke onderwerping. In dit laatste geval voorzien de CDI's, elk volgens de eigen voorwaarden ervan, in het verlenen van een belastingkrediet aan de niet-ingezeten ontvangende vennootschap.

86ººººººZoals wordt opgemerkt door de regering van het Verenigd Koninkrijk, die op dit punt wordt ondersteund door het merendeel van de andere regeringen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, variëren de voorwaarden waaronder deze CDI's voorzien in een belastingkrediet voor niet-ingezeten vennootschappen die dividend van een ingezeten vennootschap ontvangen, niet alleen naar gelang van de specificiteit van de betrokken nationale belastingstelsels, maar ook naar gelang van de periode waarin over deze CDI's is onderhandeld en van de punten waarover de betrokken lidstaten een akkoord hebben bereikt.

87ººººººDe situaties waarin het Verenigd Koninkrijk een belastingkrediet toekent aan vennootschappen die in de andere verdragsluitende lidstaat zijn gevestigd en dividend ontvangen van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, zijn die waarin het Verenigd Koninkrijk zich tevens het recht heeft voorbehouden om van deze vennootschappen belasting te heffen over die dividenden. Het belastingtarief dat het Verenigd Koninkrijk in een dergelijk geval kan toepassen varieert naar gelang van de omstandigheden, met name naargelang een CDI voorziet in een volledig of in een gedeeltelijk belastingkrediet. Er bestaat dus een rechtstreekse samenhang tussen het recht op een belastingkrediet en het belastingtarief waarin een dergelijke CDI voorziet (zie, in die zin, arrest van 25 september 2003, Océ Van der Grinten, C-58/01, Jurispr. blz. I-9809, punt 87).

88ººººººAldus kan het verlenen van een belastingkrediet aan een niet-ingezeten vennootschap die dividend ontvangt van een ingezeten vennootschap, zoals in sommige door het Verenigd Koninkrijk gesloten CDI's bepaald, niet worden beschouwd als een voordeel dat kan worden losgekoppeld van de rest van de overeenkomsten, maar maakt het daarvan integrerend deel uit en draagt het bij tot het algehele evenwicht ervan (zie, in die zin, arrest D., reeds aangehaald, punt 62).

89ººººººHetzelfde geldt voor de CDI-bepalingen die het verlenen van een dergelijk belastingkrediet afhankelijk stellen van de voorwaarde dat de zeggenschap over de niet-ingezeten vennootschap niet rechtstreeks of indirect in handen is van een vennootschap die is gevestigd in een lidstaat of in een derde land waarmee het Verenigd Koninkrijk een CDI heeft gesloten dat niet in een belastingkrediet voorziet.

90ººººººZelfs als dergelijke bepalingen verwijzen naar de situatie van een vennootschap die niet in een van de verdragsluitende staten is gevestigd, zijn zij immers alleen van toepassing op personen die in een van deze lidstaten zijn gevestigd, en maken zij integrerend deel uit van de betrokken overeenkomsten doordat zij bijdragen tot het algehele evenwicht ervan.

91ººººººHet feit dat deze wederkerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van de twee verdragsluitende lidstaten is een inherent gevolg van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Hieruit volgt dat met betrekking tot het heffen van belasting over dividend dat door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap is uitgekeerd, een vennootschap die is gevestigd in een lidstaat waarmee het Verenigd Koninkrijk een CDI heeft gesloten die niet in een belastingkrediet voorziet, zich niet in dezelfde situatie bevindt als een vennootschap die is gevestigd in een lidstaat die een CDI heeft gesloten die wel in een belastingkrediet voorziet (zie, in die zin, arrest D., reeds aangehaald, punt 61)."

4.9 Het HvJ EG past zijn redenering in de zaak D. v. Inspecteur (verschillende verdragspartners zijn geen gelijke gevallen en een inwoner van de ene verdragstaat is niet gelijk aan de inwoner van een andere verdragstaat zolang die twee verdragstaten niet hetzelfde belastingstelsel hebben) dus ook toe in de zaak Class IV ACT. Daarmee volgt het HvJ EG op dit punt de conclusie van zijn A-G Geelhoed, die als volgt betoogde:

"95. Deze redenering (van het Hof in het arrest D. v. Inspecteur; PJW), waar ik mij graag bij aansluit, geldt in gelijke mate voor de situatie waar het in deze zaak om gaat. In het door de nationale rechter gegeven voorbeeld kan de situatie van een Nederlandse moedermaatschappij die krachtens een tussen het Verenigd Koninkrijk en Nederland gesloten belastingverdrag van het Verenigd Koninkrijk een gedeeltelijk belastingkrediet krijgt, niet echt worden vergeleken met die van een Duitse moedermaatschappij die geen belastingkrediet ontvangt. Ik wil, zoals het Hof in zijn arrest D heeft gedaan, beklemtonen dat elk belastingverdrag een specifieke verdeling van heffingsbevoegdheid en prioriteit van belastingheffing tussen de verdragsluitende staten bevat. Deze verdeling vertegenwoordigt een algeheel evenwicht dat is onderhandeld als een geheel, en op grond van wederkerigheid, op basis van de bijzondere kenmerken van de twee betrokken nationale belastingstelsels en economieën, krachtens de bevoegdheid van de lidstaten en zoals uitdrukkelijk voorzien in artikel 293 EG. De verschillen in het evenwicht dat in dergelijke bilaterale onderhandelingen is bereikt weerspiegelen de diversiteit van de nationale belastingstelsels en de economische omstandigheden - daaronder begrepen, zoals ik hierboven heb opgemerkt, binnen de EU. Hieruit volgt dat de situatie van niet-ingezetenen die aan verschillende, in andere belastingverdragen vastgestelde heffingsbevoegdheden en prioriteitsregels zijn onderworpen, niet vergelijkbaar kan worden geacht. Zoals hierboven uiteengezet, vallen verschillen in behandeling die louter het gevolg zijn van de verdeling van de heffingsbevoegdheid van lidstaten of de keuze van voorrangsregels niet binnen de werkingssfeer van artikel 43 EG of artikel 56 EG. Integendeel, de omvang van de verplichting van de bronstaat ten opzichte van niet-ingezetenen is, voorzover hij heffingsbevoegdheid uitoefent, hen op vergelijkbare wijze te behandelen als ingezetenen."

4.13 Hoe dan ook: het tax sparing credit in het verdrag met Brazilië kan niet worden gezien als een corpus alienum dat van de rest van het verdrag kan worden ontkoppeld, maar maakt daarvan juist integrerend onderdeel uit en draagt bij tot het algehele evenwicht ervan. Dat blijkt uit de toelichtende nota bij het verdrag die aan het parlement werd aangeboden. De inleiding daarvan vermeldt onder meer:(15)

"Dit betekent in feite dat gezegd kan worden dat Nederland bij de besprekingen die daarop in 1989 zijn gevoerd en die zijn uitgemond in de ondertekening van de hierbij ter goedkeuring voorgelegde Overeenkomst met bijbehorend Protocol, tot een resultaat is gekomen dat weliswaar op een aantal punten afwijkt van het Nederlands verdragsbeleid maar dat correspondeert met de belastingverdragen die andere OESO-landen in het verleden met Brazilië hebben gesloten. Dit betekent onder meer de aanvaarding door Nederland van de uitsluiting van de werking van de Overeenkomst van de aanvullende inkomstenbelasting van dividenden (artikel 2, tweede lid), een additionele belasting over de winst van vaste inrichtingen (artikel 10, vijfde lid), een bronstaatheffing voor vervreemdingswinsten (artikel 13), de niet-aftrekbaarheid van royalty's en de daaraan gekoppelde vergoedingen voor technische diensten (Protocol artikel 8, onderdeel a, je artikel 5) en belastingverrekening tot boven het niveau van de bronheffingen op dividenden, interest en royalty's (artikel 23, vierde lid). Van zijn kant bleek Brazilië bereid de termijn waarbinnen het verdragsregime voor dividenden en royalty's na de inwerkingtreding van de Overeenkomst zal gaan gelden in vergelijking met zijn andere belastingverdragen aanzienlijk te verkorten (artikel 10, zevende lid, en artikel 12, zevende lid). De budgettaire gevolgen van de Overeenkomst kunnen licht positief worden getaxeerd, aangezien de bronheffingen op de diverse betalingen vanuit Brazilië hier en daar niet onaanzienlijk worden verlaagd. Het voordeel van deze lagere Braziliaanse bronheffingen wordt voor de Nederlandse schatkist evenwel gedeeltelijk teruggenomen door het feit dat de overeengekomen belastingverrekening het niveau van de nationale Braziliaanse bronheffingstarieven dicht benadert of daaraan zelfs gelijk is. Voor het Nederlandse bedrijfsleven is deze Overeenkomst naar verwachting duidelijk voordelig."

4.14 De artikelsgewijze toelichting houdt bij de artt. 11 en 23 voorts onder meer in:(16)

"Interest (artikel 11)

Het autonome bronheffingstarief ter zake van interest, die wordt betaald aan niet-inwoners, bedraagt in Brazilië 25 percent. In de onderwerpelijke Overeenkomst is deze bronheffing teruggebracht tot 15 percent. Daarnaast is met betrekking tot interest op bankleningen met een looptijd van minimaal 7 jaar die zijn aangegaan voor de aankoop van industriële en wetenschappelijke uitrusting of de financiering van openbare werken, een verdere verlaging tot 10 percent overeengekomen. Voorts is interest die wordt betaald aan de buitenlandse overheid of aan een (financiele) instelling die in het bezit is van die overheid, van Braziliaanse bronbelasting vrijgesteld. In voorkomende gevallen kunnen ten slotte in onderling overleg andere dan de hiervoor genoemde overheidsinstellingen worden aangewezen, die voor een zodanige vrijstelling in aanmerking komen (tweede en derde lid je Protocol artikel 4, onderdeel b).

Naar Braziliaanse opvatting dienen bankprovisies met interest te worden gelijkgesteld. Om die reden is in artikel 4, onderdeel a van het Protocol een bepaling van die strekking opgenomen. Voor het overige komt het begrip interest, zoals opgenomen in het vierde lid, overeen met de overeenkomstige bepaling in het OESO-modelverdrag van 1963.

(...).

Voorkoming van dubbele belasting (artikel 23)

(...).

In het vierde lid is een voorziening opgenomen, die erop ziet dat Nederland voor portfolio- dividenden, interest en royalty's een verrekening zal toestaan naar percentages die liggen boven de overeengekomen bronheffingspercentages.

(...)."

4.17 De geciteerde toelichtende nota strookt met het Nederlandse fiscale verdragsbeleid. Blijkens de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid van 3 december 1987(17) is een Nederlands tax sparing credit geen ontwikkelingshulp, maar onderhandelingswisselgeld:

"e. Tax sparing credit

Uit economische overwegingen hebben vele ontwikkelingslanden in hun nationale wetgeving maatregelen getroffen waardoor de bronbelasting op interest en royalty's voor bepaalde industriële sectoren of regio's van het land worden verlaagd. Om te voorkomen dat deze investeringsbevorderende belastingfaciliteiten tenietgaan door een dienovereenkomstige geringere verrekening in het land waar de buitenlandse investeerder is gevestigd, plegen deze landen hun verdragspartners bij onderhandelingen te vragen tot een hoger bedrag verrekening te verlenen dan er als gevolg van die maatregelen in hun land in feite aan de bron is geheven.

Evenals voor vele andere industrielanden is het in de loop der jaren ook voor Nederland min of meer gebruik geworden een verzoek om een dergelijke faciliteit, die te boek staat als tax sparing credit, bij een voldoende matiging van het desbetreffende verdragstarief in te willigen. Voor Nederland is het uitgangspunt dergelijke credits tot geen hoger percentage te verlenen dan het percentage dat in het verdrag voor de desbetreffende bronheffing is overeengekomen. Een dergelijke restrictie is gewenst omdat het instituut van de tax sparing credit er immers niet toe dient om op indirecte wijze via de belastingheffing ontwikkelingshulp te verlenen.

(...)."

5.2 De belanghebbende verzoekt op basis van art. 8:73 Awb in verbinding met art. 8:75 Awb de Minister en de Inspecteur te veroordelen in de werkelijke proceskosten, bestaande uit de kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaar-, beroeps- en cassatiefase, te specificeren bij repliek of schriftelijke toelichting. Zij betoogt dat een forfaitaire proceskostenvergoeding op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht naar EG-maatstaven te beperkt is, en dat de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten door de forfaitaire schadevergoeding in de praktijk misschien niet onmogelijk, maar in ieder geval wel uiterst moeilijk wordt gemaakt, hetgeen in strijd is met het EG-rechtelijke effectiviteitsbeginsel. Zij verwijst naar de conclusie van de A-G Ruiz-Jarabo Colomer in de zaak D. v. Inspecteur,(19) die het volgende standpunt inhoudt:

"110. (...) zal het Hof op de laatste prejudiciële vraag in het kort moeten antwoorden dat het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het beginsel dat de doeltreffendheid daarvan vereist, zich ertegen verzet dat een lidstaat voor vorderingen tot terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven rechten een proceskostenregeling toepast die de uitoefening van het recht op teruggave in de praktijk uiterst moeilijk maakt. Indien de belastingplichtige voor de terugvordering van de betaalde belasting hoge uitgaven moet doen, kan dit hem weerhouden en wordt de uitoefening van zijn rechten onrechtmatig belemmerd. Een dure procesgang, alsook een trage procesgang, zijn onverenigbaar met het recht op een effectieve rechtsbescherming.

111. Om inhoudelijke en pragmatische redenen staat het aan de verwijzende rechter om zijn eigen proceskostenregels te beoordelen en te onderzoeken of aan deze vereisten is voldaan. Hij bevindt zich niet alleen in een betere positie om zijn nationale recht te beoordelen en dienovereenkomstig te handelen, maar hij beschikt ook over de instrumenten om dat te doen op basis van alle voorhanden zijnde gegevens feitelijk en rechtens.

112. Gelet op de vroegere rechtspraak is het hoe dan ook mogelijk dat het Hof, zoals in de arresten van 24 september 2002 en 17 juni 2004 in respectievelijk de zaken Grundig Italiana en Recheio - Cash & Carry, mijn aanbevelingen niet zal volgen en zich in de plaats van de nationale rechter zal stellen. In dat geval ben ik, subsidiair, van oordeel dat een proceskostenregel krachtens welke slechts iets meer dan tweeduizend euro kan worden teruggevorderd op een totale uitgave van twaalfduizend vijfhonderd euro die de belastingplichtige in de gerechtelijke fase heeft gedaan voor de terugvordering van onverschuldigd betaalde belasting, het gemeenschapsrechtelijke doeltreffendheidsbeginsel zou kunnen schenden, omdat deze regel het procederen zinloos kan maken en de belastingplichtige kan ontmoedigen om de rechten die hij aan de communautaire rechtsorde ontleent, geldend te maken."

5.3 Bij arrest van 7 oktober 2005, nr. 35729, BNB 2005/374, oordeelde u als volgt over het verzoek tot vergoeding van proceskosten van Bosal Holding BV, die wél succes had met beroep op de EG-Verdragsvrijheden en wier aanslag wél vernietigd werd:

"-2.2. Belanghebbende verzoekt het bedrag van de vergoeding te stellen op dat van de werkelijk gemaakte proceskosten. Zij betoogt dat een vergoedingsregeling als vervat in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) wegens de daarin opgenomen normering een ongeoorloofde beperking van de toegang tot het gemeenschapsrecht vormt.

-2.3. Bij een veroordeling als hiervoor bedoeld kan ingevolge het Besluit in beginsel slechts een vergoeding worden toegekend, berekend met inachtneming van de in het Besluit aangegeven normering. In bijzondere omstandigheden biedt artikel 2, lid 3, van het Besluit de mogelijkheid van die normering af te wijken. Het ligt dan op de weg van de belanghebbende om bij te brengen waarin die bijzondere omstandigheden zijn gelegen. Daarbij verdient opmerking dat niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd is met bepalingen van gemeenschapsrecht, met zich brengt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in vorenbedoelde zin (vgl. HR 17 december 2004, nr. C03/114HR, NJ 2005, 361). Evenmin is een bijzondere omstandigheid dat de werkelijk gemaakte proceskosten hoger zijn dan het bedrag van de proceskostenvergoeding waarop volgens de hoofdregel van het Besluit aanspraak kan worden gemaakt.

-2.4. Uit het gemeenschapsrecht volgt dat nationale bepalingen op procesrechtelijk gebied er niet toe mogen leiden dat de verwezenlijking van de aanspraken die een belanghebbende aan het gemeenschapsrecht kan ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk wordt. Getoetst aan deze norm is, anders dan belanghebbende betoogt, het enkele feit dat de vergoeding van proceskosten waarop ingevolge het Besluit aanspraak kan worden gemaakt, de werkelijk gemaakte kosten slechts voor een deel dekt, niet voldoende om te concluderen dat aan het gemeenschapsrecht aanspraak op een hogere vergoeding kan worden ontleend. Bijkomende omstandigheden kunnen in samenhang met dat feit tot een andere conclusie nopen. Zulke omstandigheden zijn in dit geval echter niet aangevoerd.

-2.5. Gelet op het hiervóór overwogene zal de Hoge Raad de toe te kennen vergoeding berekenen met inachtneming van de in het Besluit neergelegde normering."

5.4 Na dit arrest heeft ook de A-G Kokott - in haar conclusie van 30 maart 2006 in de zaak N. v. Inspecteur(20) - zich uitgelaten over het Nederlandse stelsel van forfaitaire proceskostenvergoeding. Hoewel zij meent dat het HvJ EG zich van een oordeel moet onthouden omdat het verwijzende Hof Arnhem er niet expliciet om heeft gevraagd en de lidstaten daardoor niet in de gelegenheid zijn gesteld daarover opmerkingen te maken, neemt zij zelf wel een standpunt in:

"148. Voor het geval het Hof niettemin toch inhoudelijk op de proceskostenregeling zou willen ingaan, heeft advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer in zijn conclusie in de zaak D. mijns inziens reeds relevante aanwijzingen gegeven, waarbij ik mij aansluit. Zo heeft hij met name erop gewezen dat het beginsel van doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht in de weg kan staan aan een regeling van forfaitaire proceskostenvergoeding wanneer deze de uitoefening van een op het gemeenschapsrecht gebaseerd recht in de praktijk uiterst moeilijk maakt. Of dat in het geval van de Nederlandse regeling zo is, kan in casu slechts door het Gerechtshof te Arnhem worden beoordeeld, alleen al omdat het Hof niet beschikt over gegevens over een eventuele discrepantie tussen de hoogte van de vergoeding waarop recht bestaat en de daadwerkelijk gemaakte kosten."

1 Deze term wordt meestal gebruikt om het uitgangspunt van de EG aan te geven dat de toelating van producten, diensten, kapitaal en personen uit medelidstaten de voorkeur heeft boven toelating van producten, diensten en werknemers uit derde landen (zie bijvoorbeeld met betrekking tot de toelating van buitenlandse werknemers het Green Paper van de Commissie van 11 januari 2005 "On an EU approach to managing economic migration" (COM(2004) 811 final), maar wordt ook gebruikt om aan te geven dat indien - omgekeerd - het verkeer met een derde land wordt begunstigd, die begunstiging zich eveneens behoort uit te strekken tot het verkeer met medelidstaten. In de zaak C-342/03, Spain v. Commission (canned tuna), karakteriseerde het HvJ EG het uitgangspunt van Community preference als volgt:

"18 It is accepted that 'Community preference' is one of the political considerations on which the Community institutions have based themselves in adopting trading arrangements with non-member countries.

19 However, as the Court has already made clear, that preference is by no means a legal requirement, infringement of which could result in the invalidity of the measure concerned (Case C-353/92 Greece v Council [1994] ECR I-3411, paragraph 50)."

2 Rechtbank Haarlem 14 november 2006, nr. AWB 05/5011 en 06/1232, samengevat in NTFR 2007/262.

3 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Federatieve Republiek Brazilië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 8 maart 1990,Trb. 1990, 67.

4 HvJ EG 5 juli 2005, nr. C-376/03 (D), Jur EG 2005, blz. I-05821, na conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer, BNB 2006/1, met noot Meussen, VN 2005/35.12, NTFR 2005/949, met noot D. van Beelen. Over dit arrest ook: Dennis Weber: Most-Favoured-Nation Treatment under Tax Treaties Rejected in the European Community: Background and Analysis of the D Case, A proposal to include a most-favoured-nation clause in the EC Treaty, Intertax, volume 33, issue 10, p. 429-444; en Peter J. Wattel: EC Law does not require most-favoured nation tax treatment and a disparity is not a discrimination, 6 British Tax Review 2005, p. 575-583.

5 HvJ EG 19 januari 2006, nr. C-265/04 (Bouanich), V-N 2006/7.5, NJ 2006/416 met noot van Mok, na conclusie A-G Kokott, V-N 2005/55.11.

6 HvJ EG 14 december 2006, nr. C-170/05 (Denkavit Internationaal BV), V-N 2007/4.24, na conclusie A-G Geelhoed, V-N 2006/22.13.

7 HvJ EG 15 juli 2004, zaak C-315/02 (Lenz), na conclusie A-G Tizzano, BNB 2004/400, met noot Wattel.

8 HvJ EG 12 september 2006, nr. C-196/04 (Cadbury Schweppes), na conclusie A-G Leger, BNB 2007/54, met noot Wattel, V-N 2006/49.15.

9 De correcte vertaling zou zijn geweest "beheerste".

10 HvJ EG 12 december 2006, zaak C-374/04 (Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation), na conclusie A-G Geelhoed, BNB 2007/131, met noot Wattel, V-N 2007/4.18.

11 ACT = advance corporation tax; een soort voorlopige aanslag/self-assessment ter gelegenheid van winstuitdeling door een vennootschap.

12 LOB = limitation on benefits.

13 Met "CDI's" bedoelt het Hof verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, dus kennelijk lette de vertaler niet op, nu CDI de afkorting is van conventions de double imposition, hoewel de procestaal het Engels was (DTC: double taxation convention) en ik uit de Nederlands/Vlaamse taalversie citeer (waarin men DBV zou verwachten: dubbelbelastingverdrag).

14 Vgl. A.C.G.A.C. de Graaf en G. Janssen, Nationale behandeling, horizontale non-discriminatie en meestbegunstigingsbehandeling. Wat betekent de uitkomst in de zaak D?, MBB december 2005, blz. 386 en 390, die opmerken dat het HvJ EG in de zaak Saint-Gobain geen aanwijzingen geeft ter zake van de vraag of aan de EG-verdragsvrijheden enig recht op meestbegunstiging kan worden ontleend.

15 Toelichtende nota van 23 augustus 1990 bij het verdrag Nederland-Brazilië, kamerstukken II 1989/90, 21672, nr. 270 en nr. 1, blz. 2/3, V-N 1990/3003.

16 Toelichtende nota van 23 augustus 1990 bij het verdrag Nederland-Brazilië, kamerstukken II 1989/90, 21672, nr. 270 en nr. 1, blz. 6 en 10, V-N 1990/3003.

17 Notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid, Kamerstukken II 1987/88, 20365, nr. 2, blz. 18.

18 Vgl. A.C.G.A.C. de Graaf en G. Janssen, Nationale behandeling, horizontale non-discriminatie en meestbegunstigingsbehandeling. Wat betekent de uitkomst in de zaak D?, MBB december 2005, blz. 393.

19 Conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer van 26 oktober 2004, nr. C-376/03, V-N 2004/63.7.

20 HvJ EG 7 september 2006, nr. C-470/04 (N. v. Inspecteur), na conclusie A-G Kokott, BNB 2007/22, met noot Burgers, V-N 2006/46.4.

21 Voor het eerst gepostuleerd ("de Rewe-riedel") in de arresten van het HvJ EG van 17 februari 1976, nr. 45/75 (Rewe), Jur. EG 1976, blz. 181, en van 16 december 1976, nr. 45/76 (Comet), Jur. EG 1976, blz. 2043-2052, SEW 1977/469 met noot Van Dijk, en voor het nationale vennootschapsbelastingrecht recent herhaald in de zaken HvJ EG 12 december 2006, nr. C-446/04 (Test Claimants in the Franked Investement Income GLO), BNB 2007/130, met conclusie Geelhoed en noot Wattel, V-N 2007/5.9, r.o. 203, en HvJ EG 13 maart 2007, nr. C-524/04 (Test Claimants in the Thin cap GLO), na conclusie Geelhoed, V-N 2007/15.9, r.o. 111 e.v.