Parket bij de Hoge Raad, 12-09-2008, BB0622, 43403

28 juni 2007

1. Feiten en het geding in feitelijke instantie

1.1. In het onderhavige jaar worden alle aandelen in belanghebbende gehouden door X-Y (hierna: X-Y) die buiten gemeenschap van goederen is gehuwd met X (hierna: X). X is architect.

1.2. Belanghebbende maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid met D B.V. (hierna: D). D exploiteert een architectenbureau onder de naam E. X-Y en X zijn als statutaire bestuurders van belanghebbende en D ingeschreven. Zij stonden in dienstbetrekking tot belanghebbende die hun diensten tegen een vergoeding aan D ter beschikking stelde.

1.3. Op 23 december 1998 is de Belastingdienst in kennis gesteld van de oprichting van F v.o.f. (hierna: de vof) op 1 januari 1999. Op 7 april 1999 hebben D en X een firmacontract ondertekend waarin zij verklaren met ingang van 1 januari 1999 een vennootschap onder firma te zijn aangegaan onder - voor zover hier van belang - de volgende bepalingen:

1.4. De Belastingdienst heeft een omzet- en een loonbelastingnummer aan de vof toegekend. Op 3 februari 2000 is bij het handelsregister geregistreerd dat de onderneming van de vof is opgeheven met ingang van 31 december 1999. D heeft de onderneming voortgezet.

1.5. De jaarrekening van de vof is uitgebracht op 12 februari 2001. Op diezelfde dag zijn ook de jaarrekeningen van D, belanghebbende en X uitgebracht. Volgens de beginbalans van de vof bedroeg de inbreng van D per 1 januari 1999 ƒ 270.251 en de inbreng van X nihil. Het totaal der activa bedroeg ƒ 929.449. De vof behaalde in 1999 een omzet van ƒ 2.916.235, een bedrijfsresultaat van ƒ 959.490 en een winst van ƒ 949.636. Bij het opstellen van de jaarrekening is besloten deze winst, na vermindering met een over het kapitaal van D te vergoeden rente van ƒ 10.821, te verdelen in de verhouding 35 percent voor X (ƒ 328.585) en 65 percent voor D (ƒ 610.230).

1.6. Op 29 april 2002 is D voor de duur van twee jaar een vennootschap onder firma aangegaan met G, die voorheen in dienstbetrekking was. Door D is onder meer het gebruik en genot van de cliëntenportefeuille in die firma ingebracht. Daarbij is bepaald dat de aan de portefeuille verbonden goodwill, waarvan de waarde is vastgesteld op € 453.780,22 (ƒ 1.000.000), eigendom blijft van D.

1.7. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van 14 september 2005 voor het Hof(1) is namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard:

"Het Hof vraagt wanneer is besloten de firma te ontbinden en of daarvan iets vastligt. Er is geen uitdrukkelijke vastlegging. Het moet omstreeks of na het verrichten van het vereiste aantal uren voor de zelfstandigenaftrek zijn geweest. Dat kan inderdaad ook begin 1999 zijn geweest in de wetenschap dat die uren wel werden gehaald maar je weet pas in de loop van het jaar, als je zicht hebt op de hoogte van de winst, of het haalbaar is en of investeringsaftrek en willekeurige afschrijving zouden worden verkregen. Dat was namelijk het doel van de hele opzet."

1.8. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 659.938. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 846.294. Nadat belanghebbende vergeefs bezwaar had gemaakt tegen de aanslag, is zij in beroep gekomen bij het Hof. Voor het Hof was in geschil wat voor belanghebbende de fiscale gevolgen zijn van het sluiten van de firma-overeenkomst door D en X. Het Hof heeft als volgt geoordeeld:

5.2. Het geschil van partijen spitst zich thans toe op de vraag welke gevolgen het aangaan en het bestaan van VOF heeft voor de daarbij betrokken partijen. De inspecteur heeft zich in zijn pleidooi op de zitting van 10 mei 2006 uiteindelijk primair op het standpunt gesteld dat belanghebbende stakingswinst heeft behaald (en een uitdeling van winst heeft verricht). Belanghebbende heeft die stellingen betwist.

5.3. Het Hof neemt bij zijn beoordeling het firmacontract tot uitgangspunt. Op grond van de - op zichzelf duidelijke - tekst van dat contract concludeert het Hof dat A ter zake van de inbreng van de door D gedreven onderneming diende af te rekenen over de helft van de in het vermogen van die onderneming aanwezige stille reserves (goodwill en onderhanden werk). X is immers voor 50% gerechtigd geworden in de winst en de stille reserves van de door D ingebrachte onderneming en van enig voorbehoud met betrekking tot die stille reserves is niet gebleken. De verdeling van de winst over het jaar 1999 dient volgens het contract te geschieden in de verhouding 50%-50%. Bij het opstellen van de jaarstukken, dat in 2001 heeft plaatsgevonden, is in de winst- en verliesrekening van D evenwel geen stakingswinst verantwoord en is een winstaandeel van 65% in VOF opgenomen. De dienovereenkomstig gedane aangifte van belanghebbende dient, uitgaande van het firmacontract, te worden gecorrigeerd met enerzijds een bedrag aan stakingswinst en anderzijds een lager winstaandeel.

5.4. Belanghebbende heeft tegen de - door het Hof uitdrukkelijk aan haar voorgehouden - consequenties van het firmacontract niets anders aangevoerd dan dat het firmacontract fout was en dat die fout is hersteld bij het opstellen van de jaarstukken.

5.4.2. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat rekening moet worden gehouden met nader gemaakte afspraken tussen partijen, verwerpt het Hof die stelling nu - wat er verder zij van die afspraken - in ieder geval niet aannemelijk is geworden dat de afwijkingen van het firmacontract zijn gebaseerd op een (nadere) overeenkomst tussen de firmanten in 1999.

5.5. Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat de stakingswinst niet in 1999 maar in 1998 dient te worden verantwoord: uit vaste jurisprudentie zou voortvloeien dat goed koopmansgebruik ertoe noopt de met de overdracht van een onderneming per 1 januari van enig jaar behaalde stakingswinst te verantwoorden in het daaraan voorafgaande jaar. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende bedoelde jurisprudentie niet ziet op een geval als het onderhavige. Nu het firmacontract is gesloten in april 1999, de onderneming op 1 januari 1999 - beoordeeld naar de toen geldende toestand - voor rekening en risico van D werd gedreven en de inbreng van de onderneming in VOF plaatsvond in 1999, noopt goed koopmansgebruik tot verantwoording van de stakingswinst in 1999. Zelfs indien belanghebbende te dezen een keuzerecht zou toekomen, brengt de omstandigheid dat zij in de aangifte over het jaar 1998 geen stakingswinst heeft verantwoord mee dat de inspecteur de stakingswinst in het onderhavige jaar in de winst kan betrekken.

5.6. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur. De overige stellingen van partijen behoeven geen behandeling meer. Tussen partijen is voor dat geval niet in geschil dat het belastbare bedrag f. 1.244.548 beloopt, zodat de aanslag te laag is vastgesteld. Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard."

2. Het geding in cassatie

2.1. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld.

2.2. De Minister heeft een verweerschrift ingediend.

2.3. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3. Beoordeling van het middel

3.1. Het middel voert een klacht aan tegen het oordeel van het Hof dat de stakingswinst niet in 1998 maar in 1999 dient te worden belast (onderdeel 5.5 van de uitspraak van het Hof).

3.2. In het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik uiterlijk tot uitdrukking dient te worden gebracht op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht(2). Met betrekking tot het tijdstip van winstneming ingeval van de overdracht van de onderneming zelf is in het arrest HR 18 juni 1952, B. 9242, overwogen:

3.3. Lubbers merkt over dit arrest het volgende op:

"Hoewel de Hoge Raad in B. 9242 mede spreekt over 'betaling van de overnemingssom, speelt het moment van betaling van de overnemingssom bij de vaststelling van het tijdstip van winstneming in het algemeen geen rol. Uit dit arrest zou ik dan ook slechts de regel willen afleiden dat winstneming mag worden uitgesteld tot uiterlijk het moment van overdracht van de onderneming. Deze (hoofd)regel is in overeenstemming met de algemene regel voor winstneming bij verkoop van goederen."(4)

3.4. In HR 29 januari 1969, nr. 16053, BNB 1969/61, werd overwogen:

3.5. Vergelijk tevens HR 3 juni 1981, nr. 20498, BNB 1981/192, waarin de Hoge Raad overwoog:

3.6. Gelet op deze rechtspraak berust het standpunt van belanghebbende slechts op een juiste rechtsopvatting indien de overdracht van (een deel van) de onderneming van D is geschied ter uitvoering van een in 1998 gesloten overeenkomst. Dit laatste is, naar ligt besloten in onderdeel 5.6 van 's Hofs uitspraak, evenwel niet het geval. In genoemd onderdeel van zijn uitspraak heeft het Hof immers geoordeeld dat het firmacontract pas in 1999 is gesloten en dat de onderneming op 1 januari 1999 - beoordeeld naar de toen geldende toestand - voor rekening en risico van D werd gedreven. Dit oordeel is feitelijk, niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd en kan in cassatie niet met vrucht worden bestreden. De door belanghebbende gestelde omstandigheid dat op 23 december 1998 vanwege belanghebbende aan de Belastingdienst is bericht dat met ingang van 1 januari 1999 een vennootschap zou worden opgericht doet daaraan niet af. Die omstandigheid staat immers niet in de weg aan 's Hofs oordeel dat de daadwerkelijke oprichting en overdracht van (een deel van) de onderneming later, dat wil zeggen in 1999, heeft plaatsgevonden. Het middel faalt derhalve.

4. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.

A-G