Parket bij de Hoge Raad, 07-03-2008, BB7763, 41623

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 41.623

Derde kamer A

Loonbelasting 2000-2001

Conclusie van 24 oktober 2007 inzake:

X B.V.

tegen

De staatssecretaris van Financiën

Hof (3)

2.1. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht een deel van de door belanghebbende verstrekte kostenvergoeding als bovenmatig heeft aangemerkt.

4.1 Ingevolge artikel 11, lid 1, letter j onder 3e Wet LB' 64 jo artikel 5a URLB '90 geldend voor het jaar 2000 respectievelijk artikel 15d Wet LB'64 jo artikel 47 URLB'01 geldend voor het jaar 2001 behoren vaste vergoedingen niet tot het loon voor zover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd.

Nu feitelijk vaststaat dat de vaste vergoeding van ƒ 4, -, waarvan de hoogte weliswaar is gerelateerd aan de CAO-vergoeding, niet voorafgaande aan de verstrekking per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten is gespecificeerd kan naar het oordeel van het hof in beginsel geen sprake zijn van een vrije vergoeding.

4.2 Voor zover de CAO-vergoeding heeft te gelden als een specificatie per kostencategorie naar aard en omvang - waarvan ook in de steekproef is uitgegaan -, merkt het hof het volgende op. Uit het gehouden onderzoek is aannemelijk geworden dat een deel van de verstrekte vergoeding als bovenmatig moet worden aangemerkt. De inspecteur heeft niet onjuist gehandeld door de uitkomsten van de steekproef te delen door 13. In de brief van 20 september 2000 is de belanghebbende gewezen op de negatieve gevolgen ingeval een aangewezen werknemer niet deelneemt aan de steekproef. Ook heeft de inspecteur niet onjuist gehandeld door spijkerbroeken niet als werkkleding aan te merken en ten aanzien van de gereedschappen geen correctie op de steekproef toe te passen, nu niet aannemelijk is geworden dat deze laatste kostencategorie op onjuiste wijze in die steekproef is betrokken. Omdat ten tijde van de controle in 2000 noch nadien aannemelijk is geworden dat er door de belanghebbende sinds juli 1999 (toen de verstrekte vaste vergoeding gelijk was aan de CAO-vergoeding en het verschil dus niet meer als koffiegeld kon worden aangemerkt) koffiegeld aan haar werknemers werd verstrekt, kan een deel van de vaste vergoeding achteraf niet meer als zodanig worden geduid. Niet aannemelijk is geworden dat de inspecteur de wasvergoeding op een te laag bedrag heeft vastgesteld nu uit de toets blijkt dat slechts in 40% van de gevallen sprake was van werkkleding. Gelet op vorenoverwogene is het hof dan ook van oordeel dat de correcties terecht zijn aangebracht.

Cassatie

2.4. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

1 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P.

2 Na bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2002.

3 Gerechtshof Leeuwarden 25 maart 2005, BK 381/03, LJN AT2841, V-N 2005/32.3.8.

4 Betreffende de uitspraak van gerechtshof 's-Hertogenbosch van 15 april 2005, 00/03122, LJN AT5851.

5 Vanaf 1 januari 2001 is de bepaling opgenomen in artikel 47 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. Zie ook onderdeel 5.1 van de bijlage.

6 Vergelijk Hoge Raad 22 april 2005, nr. 37.984, BNB 2005/337.

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

1.1. Bij de invoering van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f, een bepaling opgenomen over kostenvergoedingen:(1)

Tot het loon behoren niet:

f. vergoedingen, voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van noodzakelijke kosten die de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking heeft te maken;

1.5. De Wet LB 1964 stelt de kostenvergoeding vrij voor zover zij geacht kan worden te strekken tot bestrijding van kosten. Met deze woorden wordt aangegeven dat het verband tussen de hoogte van de onbelaste vergoeding en die van de kosten is geobjectiveerd. De hoogte van de vergoeding moet naar objectieve maatstaven gemeten redelijk zijn en behoeft niet met de in feite gemaakte kosten overeen te komen. De Hoge Raad overwoog in het arrest van 16 januari 1985, nr. 22.750, BNB 1985/142:

....bij de beantwoording van de vraag of een gedeelte van de autokostenvergoeding als loon moet worden aangemerkt (kan) niet worden uitgegaan van het verschil tussen het bedrag van die vergoeding en de door belanghebbende in verband met de vervulling van zijn dienstbetrekking in feite gemaakte autokosten. Voor de vraag in hoever de ontvangen vergoeding tot het loon behoort, is immers beslissend in hoever de vergoeding, objectief bezien, geacht kon worden te strekken tot bestrijding van noodzakelijke kosten. Blijkt achteraf dat de werknemer op de kosten waarvoor de vergoeding is toegekend, heeft bespaard, bij voorbeeld op de kosten van verzekering of onderhoud van zijn auto, dan behoort dit niet ertoe te leiden dat de vergoeding in zover tot het loon wordt gerekend.

1.6. Het is(2) niet nodig om bij de toekenning van een vergoeding uitdrukkelijk aan te geven op welke kosten zij betrekking heeft, aldus het arrest Hoge Raad 29 juni 1977, nr. 119, BNB 1977/193. De Hoge Raad overwoog:

dat aan het middel ten grondslag ligt de opvatting dat dit wetsvoorschrift slechts van toepassing is, indien bij de toekenning van een vergoeding uitdrukkelijk is aangegeven op welke kosten zij betrekking heeft en tot welke bedragen en voorts indien de vergoeding geheel, althans voor het grootste gedeelte, geacht kan worden te strekken tot bestrijding van die kosten;

dat echter enige omstandigheid, welke dwingt een of meer van zodanige vereisten voor de toepasselijkheid van evenbedoelde wetsbepaling aan te nemen, ontbreekt en met name daarvoor geen steun is te vinden in de bewoordingen van die bepaling noch ook in de geschiedenis van de totstandkoming daarvan;

dat het middel mitsdien niet tot cassatie kan leiden;

1.7. Er worden kostenvergoedingen op basis van declaraties verstrekt en kostenvergoedingen naar vaste bedragen. Het onderbouwen van een vaste kostenvergoeding kan plaatsvinden aan de hand van een aantal declaraties die de werknemer in een bepaalde periode bij zijn werkgever heeft ingeleverd bij wijze van steekproef. Een tweede mogelijkheid is dat declaraties van de ene werknemer, die als het aankomt op het maken van arbeidskosten vergelijkbaar is met een andere werknemer, dienen ter onderbouwing van de kostenvergoeding van de ander. Zo kan de kostenvergoeding van een groep werknemers, die alle min of meer gelijke arbeidskosten maken, worden onderbouwd. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 maart 1981, nr. 19.916, BNB 1981/141 betreffende een vergoeding voor een groep werknemers geoordeeld:

dat ingeval een werkgever aan een groep van werknemers, die uit een oogpunt van in verband met hun dienstbetrekking te maken noodzakelijke kosten in gelijke omstandigheden verkeren, afzonderlijke, voor ieder van hen gelijke, vergoedingen voor die kosten toekent, deze vergoedingen alleen dan als (...) niet tot het loon behorend kunnen worden aangemerkt indien zij, objectief beschouwd, in redelijke verhouding staan tot het doel waarvoor ze worden toegekend;

dat voornoemd wetsvoorschrift, zoals in de toelichting op het middel terecht wordt opgemerkt, derhalve niet ertoe noopt de vergoeding voor iedere werknemer af te stemmen op de werkelijk door hem te maken kosten;

dat echter, anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, een vergoeding als vorenbedoeld haar karakter van kostenvergoeding ten aanzien van een bepaalde werknemer niet verliest door de enkele omstandigheid dat die werknemer die vergoeding niet geheel besteedt voor het doel waarvoor zij wordt gegeven;

2.1. Ingevolge de Wet van 27 april 1989, Stb. 122 (Oort-I), de Wet van 27 april 1989, Stb. 123 (Oort-II) en de Wet van 21 december 1989, Stb. 582 is het regime inzake kostenvergoedingen gewijzigd. Met ingang van 1 januari 1990 luidt artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, Wet LB 1964:

Tot het loon behoren niet:

j. vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon, behoudens vergoedingen ter zake van de posten bedoeld in:

1°. artikel 15, eerste lid, onderdelen b, c, f, g, i en k;

2°. artikel 15, tweede lid, onderdelen c, d, e en f, voor zover zij meer belopen dan op de voet van die bepalingen als aftrekbare kosten in aanmerking zou kunnen komen;(3)

2.3. Ingevolge de Oort-wetgeving is in artikel 28 Wet LB 1964 (thans in onderdeel c) voorgeschreven dat de vergoedingen die niet tot het loon behoren in de loonboekhouding moeten worden geadministreerd. Zoals blijkt uit de parlementaire stukken is daarbij met name gedacht aan algemene kostenvergoedingen, dat zijn vergoedingen naar een vast bedrag voor meer dan één soort van kosten.(5) Bij de parlementaire behandeling is de vraag of alleen gespecificeerde vergoedingen moeten worden toegelaten, ontkennend beantwoord door de bewindslieden:

De leden van de P.v.d.A.-fractie merken op dat het een publiek geheim is dat een deel van de zogenaamde algemene kostenvergoedingen in een aantal gevallen beschouwd kan worden als een nettoloonsverhoging. (...) zij vragen zich af of het niet gewenst zou zijn uitsluitend nog slechts specifieke kostenvergoedingen "toe te laten". Prof. Van Dijck schrijft dat strengheid ten aanzien van aftrekbare kosten ook moet betekenen strengheid ten aanzien van algemene kostenvergoedingen. Wij zijn het met hem eens dat de onbelast-baarheid van algemene kostenvergoedingen geenszins vanzelfsprekend is. De vergoeding behoort objectief beschouwd in redelijke verhouding te staan tot het doel waarvoor zij wordt toegekend. Zij moet dus strekken tot bestrijding van noodzakelijke kosten die de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking heeft te maken.(6)

2.4. Benadrukt is dat een werkgever bij een controle op de algemene kostenvergoeding een specificatie van de onderliggende kosten moet kunnen maken. Verwarrend is dan echter de stelling van de bewindslieden dat de materiële onderbouwing van de vaste kostenvergoeding - bedoeld is blijkbaar met bonnetjes en dergelijke - alleen bij de (eerste) toekenning, bij verhoging van het bedrag en bij wijziging van de omstandigheden zou behoeven te worden gegeven:

Wij zijn het met [de leden van de P.v.d.A.-fractie] eens dat wanneer een goede controle zal plaatsvinden op de vraag of [een algemene] vergoeding strekt tot bestrijding van noodzakelijke kosten, een uitsplitsing te allen tijde door de werkgever gemaakt zal moeten kunnen worden, omdat de vergoeding (...) de toets van de objectieve rechtvaardiging moet kunnen doorstaan. Anders dan deze leden zien wij echter meer dan alleen een formeel verschil tussen de eis van opsplitsing en de eis van materiële onderbouwing (die (...) ook naar onze mening ten minste moet worden gesteld). Voor de uitvoeringspraktijk behoeft de materiële onderbouwing van een vaste kostenvergoeding in het algemeen slechts te worden nagegaan bij de (eerste) toekenning, bij verhoging van het bedrag en bij wijziging van de omstandigheden van de betrokken werknemer zoals verandering van functie. Verder komen hier dan geen papieren zoals bescheiden die de kosten staven, en declaraties voor de uitbetaling aan te pas. Zou echter de vrijstelling voor vergoedingen nog alleen gelden voor specifieke kostenvergoedingen, met andere woorden slechts voor vergoedingen op declaratiebasis, dan zou daardoor het aantal declaraties flink toenemen. Zowel voor de inhoudingsplichtigen als voor de belastingdienst zou het er dan niet eenvoudiger op worden (...).(7)

3.1. Met ingang van 1 januari 1997 is aan artikel 11, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964 een derde subonderdeel toegevoegd waarin een delegatiebepaling is opgenomen ten behoeve van het stellen van regels over vaste vergoedingen:(9)

Tot het loon behoren niet:

j. vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon, behoudens:

(...)

3°. vaste vergoedingen voor zover niet(10) is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels;

3.2. De delegatiebepaling heeft geleid tot invoering van artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (Uitvoeringsregeling):(11)

Vaste vergoedingen, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3°, van de wet, behoren niet tot het loon voor zover deze naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts - op verzoek van de inspecteur - een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten tot verwerving van het loon ten grondslag ligt.

3.3. Bij de invoering van artikel 11, lid 1, onderdeel j, ten derde, Wet LB 1964 heeft de wetgever aangegeven dat de bepaling beoogt conflicten bij de controle op vaste vergoedingen op te lossen:

In de fiscale behandeling van kostenvergoedingen worden overigens geen ingrijpende wijzigingen voorgesteld. Wel wordt een oplossing voorgesteld voor de problemen en de conflicten die zich in de praktijk blijken voor te doen met betrekking tot het controleren van vaste vergoedingen. Deze oplossing wordt geboden door aan te sluiten bij een methode die reeds door veel werkgevers wordt toegepast om een adequate kostenvergoeding te kunnen vaststellen. Bij ministeriële regeling wordt daartoe bepaald dat de inspecteur voor het verstrekken van onbelaste vaste kostenvergoedingen als voorwaarde kan stellen dat daaraan een steekproefsgewijs onderzoek ten grondslag ligt van concrete uitgaven die werknemers gedurende enige tijd hebben gemaakt. De methode biedt voordelen voor zowel de belastingdienst als de werkgever. De inspecteur kan op basis van een dergelijk onderzoek de redelijkheid van de verstrekte vergoeding beoordelen; de werkgever mag ervan uitgaan dat een aldus bepaalde kostenvergoeding belastingvrij kan worden verstrekt zolang het uitgavenpatroon van de werknemers niet aanmerkelijk verandert. Om dienaangaande over een betrouwbare basis te beschikken, zou het onderzoek van concrete uitgaven wel van tijd tot tijd moeten worden herhaald. Met dit voorstel wordt tegemoet gekomen aan een wens uit de praktijk om een eenvoudiger regeling die minder administratieve rompslomp met zich brengt en die tot minder procedures aanleiding geeft.(12)

De nieuwe bepaling is volgens de wetgever tevens bedoeld om problemen bij de controle van de vergoedingen te voorkomen die als gevolg van het arrest BNB 1996/180, zie 2.5, zouden kunnen ontstaan:

Met deze regeling wordt tevens tegemoetgekomen aan mogelijke praktijkproblemen als gevolg van het arrest van de Hoge Raad van 27 maart 1996, BNB 1996/180, inzake de toerekening van een vaste kostenvergoeding.(13)

Specificatie

3.4. De vaste kostenvergoeding dient naar aard en veronderstelde omvang van de kosten te zijn gespecificeerd, aldus de tekst van artikel 5a Uitvoeringsregeling. De tekst stelt (uiteraard) eisen aan de onbelaste kostenvergoeding op het moment van verstrekken ervan; artikel 5a eist daarom dat de specificatie van de kosten vóór of uiterlijk bij de betaling van de vergoeding wordt opgemaakt en laat niet met zoveel woorden toe dat er na de betaling alsnog voldaan wordt aan de eis van specificatie. Zoals gezegd in 3.3 past deze eis aan het tijdstip van specificeren bij de strekking van de bepaling. Deze uitlegging van artikel 5a betekent dat voorlopig ongespecificeerde vaste kostenvergoedingen niet langer onbelast kunnen worden verstrekt. Het arrest uit BNB 1977/193 (zie 1.6) heeft hierdoor de status van oud-vaderlands belastingrecht verworven. Mijn stelling dat een vaste kostenvergoeding die wordt verstrekt zonder dat daaraan een specificatie ten grondslag ligt, tot het loon behoort, wordt kennelijk niet gedeeld door het gerechtshof Amsterdam in zijn uitspraak van 11 juli 2007:

Daarbij stelt het Hof voorop dat de rechtbank - in hoger beroep onbetwist - heeft geoordeeld dat niet is voldaan aan de eis dat de vergoeding per kostencategorie moet worden gespecificeerd naar aard en veronderstelde omvang van de kosten. Voorts overweegt het Hof (...) dat een redelijke uitleg van artikel 47 Uitvoeringsregeling - een uitleg waarbij ook rekening wordt gehouden met de situatie van inhoudingsplichtigen die een vaste kostenvergoeding toekennen of handhaven zonder dat de inspecteur reeds heeft verzocht een steekproef te houden - meebrengt dat de vaste kostenvergoeding (ingeval, zoals in casu, geen steekproef heeft plaatsgevonden) slechts onder de vrijstelling van artikel 15, sub a, Wet LB(14) is te brengen voorzover door de inhoudingsplichtige overtuigend wordt aangetoond dat zij strekt tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten.(15)

3.5. Vereist is in artikel 5a een specificatie naar aard én omvang. Dit vereist een splitsing van de vaste kostenvergoeding in de gebruikelijke kostencategorieën en tevens een aanduiding welk deel van de vergoeding aan elke categorie valt toe te rekenen. Volgens de toelichting op artikel 5a Uitvoeringsregeling ligt het voor de hand aan te sluiten bij de categorieën als genoemd in artikel 15 Wet LB 1964(16):

Het ligt in de rede dat bij de specificatie naar kostensoorten wordt aangesloten bij de gemengde-kosten-categorieën van artikel 15 van de Wet LB 1964.(17)

3.6. Het enkele feit dat een werkgever een kostenvergoeding op basis van de CAO verstrekt, vormt geen bewijs voor de stelling dat geen sprake is van loon.(18) Over vaste vergoedingen die in een CAO zijn opgenomen is in de geschiedenis van de Oort-wetgeving opgemerkt:

Ten aanzien van de stelling dat de op een CAO berustende vergoedingen volstrekt geobjectiveerd zijn en dus volledig zien op aftrekbare kosten, merken wij op dat prof. Van Dijck deze stelling zelf reeds in de vragende vorm heeft opgenomen. Wij menen dat het geenszins zeker is dat iedere overeengekomen vergoeding nu of in de toekomst ook daadwerkelijk een vergoeding is die [staat] tegenover reëel gemaakte kosten. Een algemeenverbindendverklaring van CAO's op dit punt lijkt ons dan ook niet wenselijk, ook al omdat dit naar onze mening de deur openzet voor oneigenlijk gebruik.(19)

Gerechtshof Arnhem overwoog met betrekking tot een op basis van een CAO verstrekte vergoeding:

2.1. De omstandigheid dat een kostenvergoedingsregeling onderdeel vormt van een (goedgekeurde) collectieve arbeidsovereenkomst ontneemt de inspecteur niet de bevoegdheid de toepassing van de regeling ten aanzien van een bepaalde werkgever/inhoudingsplichtige te toetsen aan de bepalingen in de Wet op de loonbelasting 1964.

2.2. Aan de voormelde omstandigheid kan wel betekenis toekomen bij de verdeling van de bewijslast, omdat in beginsel moet worden aangenomen dat de vaststelling van een dergelijke regeling bij de onderhandelingen welke hebben geleid tot het afsluiten van de CAO op zorgvuldige wijze en op basis van het nodige cijfermateriaal zal zijn geschied.(20)

Steekproef op verzoek

3.8. De woorden van artikel 5a Uitvoeringsregeling 'op verzoek van de inspecteur' zijn niet duidelijk; dient een steekproefsgewijs onderzoek te bestaan ongeacht een verzoek van de inspecteur of mag met het maken van een steekproef worden gewacht tot na een dergelijk verzoek? Anders gesteld: staat er geschreven: 'al of niet op verzoek van de inspecteur' of 'indien de inspecteur daarom verzoekt'. Als de passage 'op verzoek van de inspecteur' wordt weggelaten, staat er te lezen dat een steekproefsgewijs onderzoek ten grondslag moet liggen aan een vaste kostenvergoeding, hetgeen impliceert dat een dergelijk onderzoek vóór de verstrekking en vóór een eventueel verzoek van de inspecteur moet zijn gedaan. Ik vraag me af of van elke werkgever die een vaste kostenvergoeding verstrekt kan worden verwacht dat hij een dergelijk onderzoek onder zijn werknemers verricht. Het zou een flinke uitvoeringslast voor de werkgevers betekenen. Ik zie niet in waarom de regelgever zou hebben willen uitsluiten dat het bewijs van de zakelijkheid van een vaste vergoeding wordt geleverd zonder een steekproef.

3.9. Het hiervoor onder 3.3 opgenomen citaat uit de Memorie van Toelichting maakt duidelijk dat de inspecteur aan de belastingvrijstelling voor vaste vergoedingen als voorwaarde kan stellen dat er een steekproefsgewijs onderzoek aan ten grondslag ligt. Daaruit leid ik af dat het voor de werkgever mogelijk blijft om een vaste kostenvergoeding te verstrekken zonder een voorafgaand onderzoek. Dat hij zijn bewijspositie zwak maakt, wanneer hij niet zelf een steekproef naar de te vergoeden arbeidskosten opzet, staat hier buiten. Het doel van de steekproef is slechts de inspecteur, indien hij dat wenst, een handvat te geven om de redelijkheid van de verstrekte vaste vergoeding te beoordelen. De werkgever aan de andere kant mag er na een op verzoek gehouden steekproef van uitgaan dat de getoetste vaste kostenvergoeding belastingvrij verstrekt kan blijven, tenzij er een wijziging in het arbeidskostenpatroon optreedt.

Mede gelet op de hiervoor genoemde wetsgeschiedenis meen ik dat de werkgever, zolang de inspecteur daarom niet heeft verzocht, een vaste vergoeding kan verstrekken zonder het steekproefsgewijs bijhouden van kosten. Ook het gerechtshof Amsterdam lijkt deze mening te zijn toegedaan in zijn uitspraak van 11 juli 2001:

Een redelijke uitleg van het in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling gestelde vereiste dat de vaste kostenvergoeding wordt onderbouwd door middel van een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijke kosten brengt naar het oordeel van het Hof mee dat een inhoudingsplichtige op een desbetreffend verzoek van de inspecteur (cursivering CvB) gedurende een zekere periode de bonnen en daarmee vergelijkbare bewijsstukken ter zake van de kosten die uit de kostenvergoeding moeten worden bestreden verzamelt en bewaart en aldus de inspecteur in staat stelt tot controle op de vraag of die vergoeding daadwerkelijk strekt tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon.(23)

3.10. Uit de tekst van artikel 5a Uitvoeringsregeling volgt dat een vaste kostenvergoeding tot het loon behoort indien daaraan niet het steekproefsgewijze onderzoek, waarom de inspecteur heeft verzocht, ten grondslag ligt. Anders luidt de zo-even aangehaalde uitspraak van 11 juli 2001 van het gerechtshof Amsterdam. Het gerechtshof overwoog kort samengevat dat, in geval de werkgever niet naar behoren meewerkt aan de gevorderde steekproef, hij op andere wijze overtuigend mag aantonen dat voldaan is aan de voorwaarde dat de vergoeding strekt tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten:(24)

5.2.5. Aan de omstandigheid dat belanghebbende niet naar behoren heeft meegewerkt aan het steekproefsgewijze onderzoek als bedoeld in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling, verbindt de inspecteur de gevolgtrekking dat de gehele kostenvergoeding tot het loon behoort, ondanks het feit dat E - naar de inspecteur erkent - (niet gedeclareerde) kosten ten behoeve van de dienstbetrekking zal hebben gemaakt. De consequentie van dit standpunt is dat dan uitsluitend in de inkomstenbelasting nog ruimte is voor aftrek van die kosten, voor zover ze aannemelijk zijn gemaakt. Hoewel het standpunt van de inspecteur niet strijdig is met de tekst van de in 5.1.2 vermelde bepalingen, bevat de parlementaire geschiedenis van die bepalingen naar 's Hofs oordeel onvoldoende aanknopingspunten voor die vérgaande consequentie. Zou de wetgever een zó ingrijpende breuk met de voorheen geldende wettelijke systematiek inzake vaste kostenvergoedingen hebben beoogd, dan zou het voor de hand hebben gelegen dat hij dit uitdrukkelijk zou hebben toegelicht. Veeleer acht het Hof gelet op de parlementaire geschiedenis aannemelijk dat de wetgever de controleerbaarheid van vaste kostenvergoedingen heeft willen verbeteren en daartoe het steekproefsgewijze onderzoek als een praktisch uitvoerbare methode heeft willen aanreiken. Met de verbeterde controlemogelijkheden voor de inspecteur hangt een verzwaarde bewijspositie voor de inhoudingsplichtige samen. Een redelijke uitleg van de in 5.1.2 vermelde bepalingen - een uitleg waarbij ook rekening wordt gehouden met de situatie van inhoudingsplichtigen die een vaste kostenvergoeding toekennen of handhaven zonder dat de inspecteur reeds verzocht heeft een steekproef te houden - brengt dan mee de vaste kostenvergoeding ingeval geen steekproef heeft plaatsgevonden slechts onder de vrijstelling te brengen voor zover door de inhoudingsplichtige overtuigend wordt aangetoond dat zij strekt tot vergoeding van werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten.

De stelling van het gerechtshof dat de wetgever beoogd heeft de controleerbaarheid van vaste vergoedingen te verbeteren is juist. De sanctie op het niet-meewerken door de inhoudingsplichtige aan een door de inspecteur gevorderde steekproef bestaat eruit dat de vergoeding tot het loon wordt gerekend, aldus de duidelijke tekst van de Wet LB 1964 en van de Uitvoeringsregeling. Hoe het gerechtshof erbij komt dat de sanctie beperkt is tot een verzwaring van de bewijslast is mij onduidelijk; waarschijnlijk dacht het gerechtshof aan de verzwaring van de bewijslast ingeval niet voldaan wordt aan de verplichting om inlichtingen te verstrekken. Indien de inspecteur verzoekt om een steekproef en de inhoudingsplichtige weigert daaraan te voldoen, of werkt daaraan niet naar behoren mee, is naar mijn opvatting niet aan artikel 5a Uitvoeringsregeling voldaan en is dus sprake van een belaste vaste kostenvergoeding. Ook de redactie van de Vakstudie Nieuws is kritisch in haar aantekening op de uitspraak:

Wij menen dat belanghebbende er op deze manier wel erg genadig afkomt. Uit r.o. 5.2.3 blijkt dat belanghebbende de voorwaarden verbonden aan een kostenonderzoek niet is nagekomen, ondanks zijn uitdrukkelijke akkoordverklaring zulks wel te doen. Het onderzoek had derhalve net zo goed achterwege kunnen blijven. Het hof stelt de aldus ontstane situatie in r.o. 5.2.5 gelijk aan "de situatie van inhoudingsplichtigen die een vaste kostenvergoeding toekennen of handhaven zonder dat de inspecteur reeds verzocht heeft een steekproef te houden". De mogelijkheid voor de belastingdienst om van een inhoudingsplichtige een kostenonderzoek te verlangen, verwordt hiermee in onze ogen tot een farce.

3.11. Indien met een steekproefsgewijs onderzoek wordt gewacht totdat de inspecteur daartoe een verzoek heeft gedaan, bestaat de kans dat de uit dat onderzoek voortvloeiende resultaten niet overeenstemmen met de eerder opgestelde specificatie. Het gerechtshof Amsterdam oordeelde in een uitspraak van 19 maart 2003 dat aan een eenmaal verstrekte vergoeding niet, nadat de resultaten van een onderzoek bekend zijn geworden, achteraf andere kosten ten grondslag mogen worden gelegd:(25)

Belanghebbende stelt dat mede de kosten van de stalling van de lease-auto's zijn vergoed door middel van de vastkostenvergoeding, ook al zijn ze niet opgesomd in het NSA [CvB: de regeling van de vaste kostenvergoeding]. De inspecteur ontkent dit. Het Hof is van oordeel dat het niet mogelijk is om aan eenmaal verstrekte vergoedingen achteraf andere kosten ten grondslag te leggen dan welke vooraf of uiterlijk bij de betaling ervan naar aard en veronderstelde omvang zijn gespecificeerd.

4.1. Een steekproef is volgens Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal (14e editie) een:

1. proef die men op een willekeurige plaats of bij een willekeurig persoon neemt waarnaar men de gehele massa beoordeelt.

2. deelverzameling van de populatie waarop de waarnemingen worden verricht en waarnaar men de gehele populatie beoordeelt.

Een steekproef is een onderzoekmethode, waarbij gegevens worden verzameld uit een deel van de te onderzoeken groep met de verwachting dat de verkregen gegevens in zekere mate representatief zijn voor de hele groep. Vergeleken met een volledige waarneming van de groep zijn de belangrijkste voordelen van een steekproef: het besparen van kosten en het eerder ter beschikking komen van de uitkomsten. Belangrijk nadeel is dat de uitkomsten minder nauwkeurig zijn.

4.2. De steekproef ten behoeve van een vaste kostenvergoeding kent twee variabelen: het aantal werknemers en het aantal maanden (of andere loontijdvakken). De maanden waarop het onderzoek ziet, moeten representatief zijn voor de periode waarin de vaste vergoeding wordt verstrekt. Aan de geselecteerde werknemers wordt de voorwaarde gesteld dat zij representatief zijn voor de homogene groep werknemers aan wie de vergoeding wordt verstrekt.

De keuze van het aantal maanden, welke maanden binnen het jaar, van het aantal werknemers en welke werknemers bepaalt in grote mate de betrouwbaarheid van verdere analyse van de resultaten van het onderzoek. De waarde van een steekonderzoek wordt vergroot naarmate de gemaakte kosten over een langere periode worden bijgehouden en meer werknemers deelnemen aan het onderzoek. Te verwachten is dat naar mate het aantal werknemers dat aan de steekproef deelneemt groter is, het aantal maanden van onderzoek kleiner kan zijn zonder dat zulks grote invloed heeft op de betrouwbaarheid. De duur van het onderzoek hangt natuurlijk tevens af van het antwoord op vraag of de onderzochte kosten regelmatig of incidenteel voorkomen.

4.3. Het gerechtshof Amsterdam heeft in zijn (meer genoemde) uitspraak van 11 juli 2001(26) overwogen dat in het algemeen een steekproefperiode van twee tot hooguit drie maanden volstaat:

Weliswaar zal de inspecteur bij het hier bedoelde verzoek in het algemeen met een steekproefperiode van twee tot hooguit drie maanden kunnen en moeten volstaan, maar in casu heeft te gelden dat belanghebbende zich uitdrukkelijk akkoord heeft verklaard met een steekproefperiode van - uiteindelijk - vijf maanden (...)

4.6. Indien wordt uitgegaan van het gemiddelde en/of de mediaan is het onjuist om aan werknemers, die meer kosten maken dan in hun vaste kostenvergoeding daarvoor is begrepen, dat meerdere op declaratiebasis belastingvrij te vergoeden. Dit zou ertoe leiden dat meer belastingvrij wordt vergoed dan de groep werknemers aan kosten maakt. Anders gezegd: als bepaalde kosten zijn meegenomen in een vaste kostenvergoeding, drukken ze niet en zijn zij geen kosten meer voor de werknemers; een vergoeding van die "kosten" vormt loon. Het combineren van een vaste kostenvergoeding en het vergoeden op declaratie kan alleen fiscaal worden toegelaten, als de declarabele kosten niet zijn meegenomen in de berekening van de vaste vergoeding. Hierover is in de geschiedenis van de Belastingherziening 2001 opgemerkt:

Overigens merken wij op dat in de praktijk, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, de mogelijkheid bestaat om (...) een vergoedingensysteem te ontwerpen waarin een vaste kostenvergoeding wordt gecombineerd met een declaratiestelsel. In een dergelijk systeem wordt afgesproken op welke kosten en tot welk niveau de vaste kostenvergoeding betrekking heeft en voor welke gevallen een aanvullende declaratiemogelijkheid bestaat. In zulke gevallen zal de betrokken werknemer op grond van de normale verdeling van de bewijslast aannemelijk moeten maken in hoeverre hij zodanige kosten heeft gemaakt dat, gelet op de gemaakte afspraken, ruimte voor een aanvullende declaratie bestaat.(28)

5.1. Vanaf 1 januari 2001 is artikel 11, lid 1, onderdeel j, ten derde, Wet LB 1964 opgenomen in artikel 15d Wet LB 1964 en artikel 5a Uitvoeringsregeling in artikel 47 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. De overgenomen teksten zijn vrijwel identiek. Uit de parlementaire behandeling van de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 kan worden afgeleid dat geen breuk met het verleden is beoogd. Toch lijkt er een nieuw punt te zijn aangeroerd:

Bij de beoordeling van een vaste kostenvergoeding kan de inspecteur zich op het standpunt stellen dat sommige kosten, gelet op hun omvang en frequentie, niet in een vaste kostenvergoeding kunnen worden verwerkt en hierom afzonderlijk moeten worden gedeclareerd. Deze problematiek menen wij aan de praktijk te moeten overlaten.(29)

Kamerleden verzoeken de minister op deze passage nader in te gaan. Daarop reageert de Minister:

Voor de beantwoording van de vraag welke kosten tot welke bedragen via een vaste kostenvergoeding kunnen worden vergoed is een aantal aspecten van belang. Hierbij speelt bijvoorbeeld de duur van een steekproefsgewijs onderzoek een rol. De voorspellende waarde van een dergelijk onderzoek wordt vergroot naarmate de gemaakte kosten over een langere periode worden bijgehouden. Is er sprake van relatief lage, zeer regelmatige kostenbedragen, dan behoeft minder gewicht te worden toegekend aan de kans dat het kostenpatroon onder gelijkblijvende omstandigheden in de nabije toekomst al te sterke afwijkingen zal gaan vertonen. Betreft het evenwel kosten die zich incidenteel en tot omvangrijke bedragen voordoen, dan kan sprake zijn van een situatie waarin derhalve onvoldoende zekerheid over het kostenpatroon kan worden verkregen. In zulke gevallen ligt het voor de hand de kosten niet in een vaste kostenvergoeding op te nemen, maar in plaats daarvan op declaratiebasis te vergoeden.(30)

5.2. Het is gemakkelijk de stelling van de Minister te onderschrijven dat wanneer kosten zich incidenteel en tot omvangrijke bedragen voordoen, sprake kan zijn van een situatie waarin onvoldoende zekerheid over het kostenpatroon kan worden verkregen. In zulke gevallen ligt het voor de hand de kosten niet in een vaste kostenvergoeding op te nemen en in plaats daarvan op declaratiebasis te vergoeden. Maar het is geen voorwaarde die de inspecteur kan stellen aan vaste vergoedingen van incidentele en omvangrijke kosten, zoals in het citaat gesuggereerd lijkt. Een dergelijke bevoegdheid kan de inspecteur niet ontlenen aan de tekst of de strekking van artikel 47 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 dan wel aan de parlementaire geschiedenis van de wettelijke bepaling inzake vaste kostenvergoedingen.

Het woord 'vaste' in het begrip vaste kostenvergoeding ziet naar mijn mening niet op de frequentie of de omvang van de kosten, maar op de omstandigheid dat het bedrag van de vergoeding vast is. Met een vaste kostenvergoeding worden soms vaste en regelmatig terugkerende kosten vergoed, maar meestal juist variabele, niet-regelmatige uitgaven. Mijn inziens bestaat er fiscaal geen bezwaar tegen het opnemen in een vaste kostenvergoeding van omvangrijke kosten die zich niet frequent voordoen, zolang maar duidelijk is op welke kosten de vaste vergoeding ziet. Een voorbeeld van een al jaren lang fiscaal geaccepteerde vaste vergoeding van kosten die zich zeer incidenteel voordoen en omvangrijk zijn, vormen de kosten van het verhuizen in verband met de dienstbetrekking; dat het bedrag thans is geforfaiteerd (artikel 15a, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964), doet aan het uitgangspunt niet af. Andere voorbeelden van incidentele, omvangrijke kostenposten die zonder fiscaal bezwaar "versleuteld" plegen of plachten te worden in vaste kostenvergoedingen zijn de aanschaffingskosten van auto's, pc's, telewerkplekken en toga's.

1 Een uitgebreide weergave van de ontstaansgeschiedenis van deze bepaling is te vinden in de conclusies van A-G Van Soest bij Hoge Raad 1 december 1976, nr. 18.028, BNB 1977/19 en Hoge Raad 4 maart 1981, nr. 19.916, BNB 1981/141.

2 Althans: het was destijds niet nodig, want het arrest is volgens mij inmiddels achterhaald, zie 3.4.

3 Voetnoot CvB: enigszins verwarrend is de dubbele ontkenning die in de wettekst schuilt. Voor zover sprake is van vergoedingen ter zake van posten als genoemd onder ten eerste en ten tweede van onderdeel j, geldt dat deze (gedeeltelijk) wél tot het loon behoren. Voor bedoelde kostencategorieën kan geen of slechts een beperkt onbelaste kostenvergoeding worden verstrekt.

4 Handelingen UCV, 1988/89, 21 184, (Uitgebreid Commissie Verslag) nr. 1, blz. 52. Zie ook P.W.H. Hoogstraten, De theorie van kostenvergoedingen (deel I), Loon 1999/264, blz. 3.

5 Kamerstukken II, 1988/89, 20 873, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 39.

6 Kamerstukken II, 1988/89, 20 873, nr. 5 (Memorie van Antwoord), blz. 39.

7 Kamerstukken II, 1988/89, 20 873, nr. 9 (Nota nav het Eindverslag), blz. 25.

8 De gemeenteraadsleden stonden niet in dienstbetrekking maar voor werknemers zou hetzelfde hebben gegolden.

9 Ingevolge de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997, Stb. 1996, 655.

10 Voetnoot CvB: hier is sprake van een drievoudige ontkenning door de woorden 'niet', 'behoudens' en 'niet'.

11 Ingevoerd per 1 januari 1997 door de Regeling tot wijziging van enige uitvoeringsregelingen van 20 december 1996 nr. WDB96/651M, Scrt. 1996, 249.

12 Kamerstukken II, 1996/97, 25 051, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 20.

13 Kamerstukken II, 1996/97, 25 051, nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 20.

14 Voetnoot CvB: het betreft de 'vrijstelling' voor vrije vergoedingen ter zake van consumpies tijdens de werktijd die geen deel uitmaken van een maaltijd.

15 Gerechtshof Amsterdam 11 juli 2007, nr. 06/00293, LJN BA9932, NTFR 2007/1383. Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld.

16 Vanaf 1 januari 2001 zijn kostensoorten waarvoor een vergoeding kan worden verstrekt opgesomd in artikel 15a Wet LB 1964.

17 Toelichting, Stcrt. 1996, 249.

18 Vergelijk gerechtshof 's Gravenhage 22 januari 1969, opgenomen in BNB 1969/165; zie ook gerechtshof 's-Hertogenbosch, 9 november 1995, nr. 93/0820, V-N 1996, blz. 2531, pt. 14.

19 Kamerstukken II 1988/89, 20 873, nr. 5, blz. 30 (Memorie van Antwoord).

20 Gerechtshof Arnhem 10 december 1990, nr. 2536/1988, opgenomen in BNB 1992/38. In cassatie is dit aspect niet meer aan de orde gekomen.

21 Dat de vereisten van artikel 11, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964 naast de in artikel 5a Uitvoeringsregeling genoemde eisen gelden blijkt ook uit het arrest Hoge Raad 24 september 2004, nr. 39.303, BNB 2004/414.

22 Besluit van 24 juni 2004, nr. CPP2004/822M, BNB 2004/325.

23 Gerechtshof Amsterdam 11 juli 2001, nr. 00/1137, V-N 2001/50.15.

24 Uiteindelijk slaagde belanghebbende er niet in dit bewijs te leveren; de inspecteur had het loon tot het juiste bedrag gecorrigeerd. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie is ingetrokken.

25 Gerechtshof Amsterdam 19 maart 2003, 01/01679, V-N 2004/23.1.2, in cassatie Hoge Raad 25 februari 2005, 39.768, BNB 2005/171. Het incidentele beroep had betrekking op dit oordeel, maar is door de Hoge Raad onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie verworpen.

26 Gerechtshof Amsterdam 11 juli 2001, nr. 00/1137, V-N 2001/50.15.

27 In de uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 19 maart 2003, 01/01679, V-N 2004/23.1.2, was sprake van een groep van 3000 werknemers waaraan een vaste kostenvergoeding werd verstrekt. De inspecteur had aselect een aantal personen gekozen en het onderzoek bedroeg een periode van vier maanden (maart tot en met juni).

28 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 7 (Nota nav het nader Verslag), blz. 14.

29 Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6 (Nota nav het Verslag), blz. 63-64.

30 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 7 (Nota nav het nader Verslag), blz. 12-13.