Parket bij de Hoge Raad, 14-03-2008, BB7843, 42869

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X, belanghebbende, heeft in de periode september 2001 tot en met 12 januari 2002 de Pabo-opleiding aan de A Hogeschool te Q gevolgd. In verband met deze studie heeft hij in 2001 een bedrag van € 1996,02 aan scholingsuitgaven gedaan. Dit bedrag bestaat uit € 1329,60 collegegeld, € 598,45 aan boeken en readers en € 67,97 aan introductiekosten. Belanghebbende heeft op grond van de Wet studiefinanciering 2000 (hierna: WSF) van september tot en met december 2001 per maand € 66,88 aan studiefinanciering ontvangen in de vorm van een prestatiebeurs, in totaal derhalve € 267,52. De prestatiebeurs is een rentedragende lening die onder voorwaarden kan worden omgezet in een gift.

1.2 In zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2001 heeft belanghebbende een bedrag van € 1406 op zijn belastbaar inkomen uit werk en woning in aftrek gebracht (€ 1906(1) verminderd met de drempel van € 500 van artikel 6.30, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001). De Inspecteur(2) heeft deze persoonsgebonden aftrek niet geaccepteerd bij het vaststellen van de aanslag.

1.3 De Inspecteur is gedeeltelijk aan het door belanghebbende ingediende bezwaar tegemoet gekomen. Hij meent dat de werkelijke kosten niet voor aftrek in aanmerking komen, aangezien de werkelijke kosten niet meer bedragen dan tweemaal de in artikel 6.29, lid 1, Wet IB 2001 bedoelde normbedragen bezien over het gehele studiejaar. Slechts de normbedragen met betrekking tot de maanden september tot en met december (vier maal het normbedrag van € 156,57= € 626,28) minus de drempel (€ 500) zijn volgens de Inspecteur aftrekbaar. Hij heeft een bedrag van € 127 in aftrek toegelaten. Belanghebbende heeft hiertegen beroep in gesteld bij gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof).

2. Het geschil

4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de onderhavige aftrek van scholingsuitgaven heeft beperkt tot het bij de uitspraak op bezwaar in aftrek toegelaten bedrag van € 127, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

2.2 In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur een nieuwe berekening van de aftrekbare scholingsuitgaven gemaakt en zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende in 2001 in het geheel niet in aanmerking komt voor de aftrek. De uitgaven bedragen volgens de Inspecteur niet meer dan tweemaal de normbedragen, zodat voor de aftrek van de werkelijke kosten geen plaats is. Ook de normbedragen komen niet (deels) voor aftrek in aanmerking, omdat na aftrek van de prestatiebeurs en de drempel niets resteert (vier maal het normbedrag van € 156,57 = € 626,28 - de genoten prestatiebeurs van € 267,52 - de drempel van € 500 = < 0).

2.3 Het Hof heeft eerst stukken uit de parlementaire behandeling weergegeven en voorts overwogen:

2.4 Het Hof komt tot de slotsom dat belanghebbende recht heeft op een aftrek van scholingsuitgaven ter grootte van € 602,22. Dit bedrag bestaat uit de scholingsuitgaven van € 1996,02 - € 626,28 (vier maal het normbedrag van € 156,57) - de genoten prestatiebeurs van € 267,52 - de drempel van € 500. Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 15 november 2005 gegrond verklaard.

2.6 Het cassatieberoep bestaat uit één middel. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof het Nederlandse recht geschonden, met name artikel 6.29 Wet IB 2001 doordat het Hof ten onrechte van oordeel is dat voor de vraag of de scholingsuitgaven meer bedragen dan het tweevoud van de normbedragen als bedoeld in artikel 6.29, lid 1, eerste volzin, Wet IB 2001, uitgegaan moet worden van de maandnormbedragen en dat het totaal daarvan moet worden afgezet tegen de werkelijk gedane studie-uitgaven in het kalenderjaar.

3. Aftrekbare scholingsuitgaven

3.1 Artikel 6.29 Wet IB 2001 luidt:

Artikel 6.30, lid 1, Wet IB 2001 luidt:

3.3 In de Veegwet Wet IB 2001 is een nieuwe regeling getroffen voor kortlopende studies met hoge kosten. Deze bepaling is in de Veegwet opgenomen naar aanleiding van Kamervragen gesteld op 19 oktober 2000(6) over opleidingen waarvoor studenten in aanmerking kunnen komen voor studiefinanciering, maar waarvan de kosten een veelvoud bedragen van het bedrag aan studiefinanciering. Deze kosten moeten door de studenten zelf worden gedragen en zouden niet in aftrek kunnen worden gebracht als buitengewone lasten omdat de studenten recht hebben op studiefinanciering. Als voorbeeld werd de opleiding aan de Nationale Luchtvaartschool te Beek genoemd. In de Wet IB 2001 is een voorziening opgenomen om aftrek van de kosten van dure opleidingen voor zover die het bedrag aan studiefinanciering te boven gaan, toch mogelijk te maken. In de tweede volzin van lid 1 is bepaald dat indien de scholingsuitgaven meer bedragen dan het tweevoud van de normbedragen, de werkelijke scholingsuitgaven minus (éénmaal) de normbedragen als scholingsuitgaven in aanmerking worden genomen.

3.4 Het doel van het vergelijken van de scholingsuitgaven met tweemaal de normbedragen is het bepalen of sprake is van een dure studie. In de Memorie van toelichting wordt opgemerkt(7):

In de praktijk zijn knelpunten naar voren gekomen bij kortlopende studies met zeer hoge studiekosten. Deze studiekosten zijn beperkt aftrekbaar door hetzij de forfaitering van studiekosten tijdens de periode van studiefinanciering hetzij de maximering van deze kosten buiten de periode van studiefinanciering. Bij nader inzien zie ik hier aanleiding voor een versoepeling als het gaat om een eerste studie na het bereiken van de leeftijd van 18 jaar. Voorgesteld wordt de in artikel 6.30 van de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen maximering (15 000 euro) te laten vervallen voor een periode van ten hoogste vier jaar. In samenhang daarmee wordt de forfaitering van de scholingsuitgaven tijdens perioden van studiefinanciering niet toegepast als de werkelijke scholingsuitgaven het tweevoud van het forfait overtreffen. In dat geval mag het meerdere als werkelijke scholingsuitgaven in aanmerking worden genomen.

3.5 De normbedragen zijn ontleend aan de WSF. Deze bedragen zijn uitgedrukt per kalendermaand. Artikel 3.2 WSF luidt (tekst 2001)(9):

3.6 Uit artikel 3.2, lid 3, onderdeel b, WSF, blijkt dat de tegemoetkoming in de kosten van de onderwijsbijdrage eentwaalfde betreft van het in artikel 7.43 van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: Wet WHW)(10) vastgestelde collegegeld van € 1329,58 in het studiejaar 2001/2002. De maandelijkse normbedragen in 2001 en 2002 (tot 1 september) luiden:

3.7 Op basis van het tweede lid van artikel 6.29 Wet IB 2001 moet de toegekende prestatiebeurs in mindering worden gebracht op de scholingsuitgaven als bedoeld in lid 1, dus of op de normbedragen als de eerste volzin van toepassing is of op de werkelijke scholingsuitgaven minus de normbedragen als de tweede volzin geldt. In het jaar waarin de uitgaven zijn gedaan is een aftrek mogelijk voor het verschil. Op grond van het derde lid kunnen scholingsuitgaven waarvoor een prestatiebeurs is toegekend die niet wordt omgezet in een gift, in aftrek worden gebracht in het jaar dat de prestatiebeurs definitief niet in een gift wordt omgezet. Achtergrond van de regeling is dat scholingsuitgaven niet in aanmerking worden genomen indien voor deze uitgaven reeds een adequate onbelaste tegemoetkoming wordt geboden volgens de WSF(11). Op grond van artikel 6.30, lid 1, Wet IB 2001 dient tot slot een drempel van € 500 op de in aanmerking te nemen scholingsuitgaven in mindering te worden gebracht.

3.8 De berekening van de in aanmerking te nemen scholingsuitgaven blijkt een complexe zaak, met name als slechts een gedeelte van een jaar een studie, waarvoor recht op studiefinanciering bestaat, is gevolgd. Verschillende berekeningen zijn in de onderhavige zaak gepasseerd. De vraag is hoe in een dergelijk geval dient te worden bepaald of scholingsuitgaven tweemaal de normbedragen overschrijden. Uit de wet noch uit de parlementaire geschiedenis blijkt duidelijk hoe dit dient te geschieden.

4. De berekeningswijze van het Hof

4.1 Het Hof heeft geoordeeld dat om te bepalen of de uitgaven tweemaal de normbedragen overschrijden, de normbedragen van de kalendermaanden waarin een studie is gevolgd, waarvoor recht bestaat op studiefinanciering, in aanmerking moeten worden genomen. Het tweevoud van dit bedrag zet het Hof af tegen de scholingsuitgaven voor die studie in het kalenderjaar. Aangezien belanghebbende het collegegeld in één keer heeft betaald, zijn de scholingsuitgaven in het jaar 2001 hoger dan tweemaal de normbedragen van september tot en met december 2001 en mag hij de werkelijke uitgaven minus de normbedragen in aanmerking nemen. Als belanghebbende echter het collegegeld in maandelijkse termijnen zou hebben betaald, dan zou hij in de benaderingswijze van het Hof geen recht hebben op het in aanmerking nemen van de werkelijke uitgaven.

4.2 Kan het gegeven dat het collegegeld in één keer wordt betaald ertoe leiden dat belanghebbende recht heeft op het in aanmerking nemen van werkelijke uitgaven? In de benadering van het Hof mag iedere startende student die het collegegeld voor een heel studiejaar in één keer betaalt, de werkelijke uitgaven in het jaar van aanvang van de studie in aanmerking nemen (voor zover het bedrag aan scholingsuitgaven het genormeerde bedrag, zijn beurs en de drempel te boven gaat). Door ook alle boeken voor het hele studiejaar in het eerste kalenderjaar aan te schaffen kan de aftrek nog eens worden verhoogd. Ik merk op dat bij de omvang van de prestatiebeurzen tot nu toe, in het algemeen slechts thuiswonende startende studenten die het collegegeld ineens betalen, in de benadering van het Hof in aanmerking komen voor aftrek van werkelijke uitgaven in het jaar van aanvang van de studie. Uitwonende studenten dienen immers hun hogere beurs op de uitgaven in mindering te brengen, zodat er bij een uitgavenpatroon als in de onderhavige zaak geen aftrek resteert in het jaar van aanvang van de studie(12). De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 6 december 2000, nr. 34933, BNB 2001/144c, reeds beslist dat er voor het onderscheid in de aftrek van scholingsuitgaven tussen thuiswonende en uitwonende studenten (vanwege het verschil in prestatiebeurs) en tussen studenten met en zonder recht op studiefinanciering een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, te weten de uitvoerbaarheid van de wetgeving. In de benadering van het Hof bestaat er dus ook een onderscheid tussen (thuiswonende) startende studenten die ineens betalen en startende studenten die gespreid over een studiejaar betalen en tussen startende studenten en studenten die verder in hun studie zijn. Met het al dan niet volgen van een dure studie heeft dit onderscheid echter niets te maken.

4.3 Het Hof haalt onder r.o. 6.5 het Besluit van 14 mei 2003, nr. CPP 2003/795M, BNB 2003/262, aan(13). In dit besluit is onder 5.a. de vraag gesteld hoe de aftrek moet worden bepaald indien het recht op studiefinanciering per 1 augustus wordt beëindigd:

In dit besluit wordt voor de vraag of de uitgaven tweemaal de normbedragen overschrijden uitgegaan van de normbedragen in de kalendermaanden waarin recht op studiefinanciering bestaat. Hieruit lijkt het Hof een aanwijzing te vinden die pleit tegen de benadering van de Inspecteur. Echter, in dit besluit staat uitdrukkelijk dat de kosten zien op de periode van 1 januari tot 1 augustus 2001. Dat de normbedragen van die periode daartegen afgezet worden, is dan geen punt van discussie. In de onderhavige zaak zien de uitgaven deels op het volgende kalenderjaar. In geschil is dan: tellen de normbedragen van die volgende periode mee voor het antwoord op de vraag of de uitgaven het tweevoud van de normbedragen overschrijden? Het besluit brengt ons naar mijn mening niet verder. In het Besluit van 15 december 2005 (de opvolger van het hiervoor genoemde besluit), nr. 2005/2639, V-N 2006/4.16, is overigens na de tweede zin de zin toegevoegd: "Hij betaalt zijn studiekosten gelijkmatig verdeeld over het kalenderjaar". Met deze zin is waarschijnlijk bedoeld te benadrukken dat de kosten slechts betrekking hebben op de periode van 1 januari tot 1 augustus.

4.4 De benadering van het Hof volgt uit de wettekst. Ik meen dat in de eerste en tweede volzin van artikel 6.29, lid 1, Wet IB 2001 dezelfde normbedragen, c.q. hetzelfde aantal normbedragen, bedoeld worden. Op basis van de eerste volzin van de wettekst kan een student die in september zijn opleiding start in beginsel de normbedragen van de kalendermaanden waarin recht op studiefinanciering bestaat (in casu september tot en met december) in aanmerking nemen(14). Dit spoort met de bedoeling van de bepaling. De tweede volzin bepaalt dat indien de scholingsuitgaven meer bedragen dan het tweevoud van de in de vorige volzin genoemde bedragen, een bedrag ter grootte van die bedragen niet in aanmerking wordt genomen. De in de tweede volzin bedoelde bedragen slaan terug op de normbedragen bedoeld in de eerste volzin. Op basis van de wettekst lijkt mij de benadering van het Hof, dat in de onderhavige zaak de uitgaven afgezet moeten worden tegen het tweevoud van de normbedragen van de kalendermaanden september tot en met december, juist.

4.5 Het is echter niet in overeenstemming met de ratio van de bepaling dat het voor de vraag of de werkelijke uitgaven dan wel de normbedragen voor aftrek in aanmerking komen, uitmaakt of scholingsuitgaven in één keer of in termijnen worden betaald. De ratio ziet, blijkens de (summiere) parlementaire geschiedenis, immers op het faciliteren van dure studies; betaling ineens of in termijnen heeft daar geen invloed op. Dat betaling ineens van invloed is in de benadering van het Hof, lijkt een logisch gevolg van het kasstelsel dat geldt voor persoonsgebonden aftrekposten (artikel 6.40 Wet IB 2001). Dat het Hof slechts de normbedragen van september tot en met december meetelt, ligt ook voor de hand omdat dat de maanden zijn (in het kalenderjaar) waarin recht bestond op studiefinanciering. De benadering van het Hof lijkt mij zowel grammaticaal als wetsystematisch juist. Dient gelet op de ratio van de wet een andere benadering te worden gevolgd?

5. De berekeningswijze van de Staatssecretaris

5.1 In cassatie wordt betoogd dat de scholingsuitgaven moeten worden afgezet tegen de normbedragen over de periode waarop de uitgaven betrekking hebben, hetgeen betekent dat wanneer de in een jaar gedane uitgaven mede betrekking hebben op een periode van een ander kalenderjaar, de normbedragen van de periode van dat andere kalenderjaar mede in aanmerking moeten worden genomen. In de onderhavige zaak worden in de benadering van de Staatssecretaris zelfs normbedragen meegeteld over een periode waarin mogelijk niet gestudeerd wordt en alsdan geen recht op studiefinanciering bestaat (uit de stukken valt volgens mij niet op te maken of er in 2002 een andere studie is gevolgd). Als een nieuwe studie is gevolgd, dan dienen de normbedragen van januari tot en met augustus in de benadering van de Staatssecretaris mijn inziens ook te worden meegenomen in de berekening voor het volgende kalenderjaar.

5.2 Deze benadering volgt naar mijn mening niet uit de tekst van de wet. Zoals ik onder 4.4 heb aangegeven, zie ik in de wettekst geen onderscheid tussen (het aantal) in aanmerking te nemen normbedragen ten behoeve van het bepalen van de aftrek en die voor de berekening of de scholingsuitgaven tweemaal de normbedragen overschrijden. Als voor de berekening of de uitgaven tweemaal de normbedragen overschrijden, uitgegaan moet worden van de normbedragen van de maanden waarop de uitgaven betrekking hebben, dan zou gezien de tekstuele samenhang tussen de eerste en de tweede volzin verdedigbaar zijn dat ook voor de aftrek op basis van de eerste volzin de normbedragen van de periode waarop de uitgaven betrekking hebben in aanmerking worden genomen.

5.3 Dat de in een kalenderjaar voor aftrek in aanmerking komende normbedragen en de normbedragen die in aanmerking moeten worden genomen om te bepalen of de uitgaven tweemaal de normbedragen overschrijden, in beginsel dezelfde bedragen zijn, leid ik ook af uit het Besluit van 21 december 2000, RTB 2001/2878, V-N 2001/16.26. Hierin werd een goedkeuring gegeven door de Staatssecretaris vooruitlopend op de Wet IB 2001 voor de jaren 1998 tot en met 2000. In dit Besluit is aangegeven dat de werkelijke studiekosten in aanmerking komen indien de scholingsuitgaven meer bedragen dan twee maal de normaftrek:

5.4 Laat de wet toe slechts voor de berekening of de uitgaven tweemaal de normbedragen overtreffen uit te gaan van meer normbedragen dan bedoeld in de eerste volzin? Het is mogelijk. De tweede volzin is later ingevoerd dan de eerste volzin. De bedoeling van de tweede volzin, zo blijkt uit de parlementaire geschiedenis, is om dure studies te faciliteren. Om te kunnen beoordelen of sprake is van een dure studie, zouden scholingsuitgaven die tevens betrekking hebben op het volgende kalenderjaar afgezet moeten worden tegen de normbedragen over die periode. De benadering van de Staatssecretaris doet dan ook recht aan de ratio van de bepaling. Ik neem aan dat in zijn benadering aanmerkelijk minder studenten voor aftrek van werkelijke uitgaven in aanmerking komen dan in de benadering van het Hof; de berekening scheidt het "kaf van het koren". In de benadering van het Hof genieten niet alleen studenten met dure studies een aftrek volgens de tweede volzin van het eerste lid, maar ook eerstejaars (thuiswonende) studenten die hun eerste collegegeld ineens betalen.

5.5 Het door de Staatssecretaris in cassatie bepleite standpunt is neergelegd in het Besluit van 15 december 2005, nr. CPP 2005/2639M, V-N 2006/4.16(15), onder het kopje "toetsing dure studie bij vooruitbetaalde kosten" (16). Het besluit luidt (voor zover van belang):

5.7 Als het duidelijk is op welke periode uitgaven betrekking hebben, stel twaalf maanden, dan moet in de benadering van de Staatssecretaris kennelijk in de tweede volzin van lid 1 uitgegaan worden van twaalf normbedragen. Het is mij niet duidelijk hoe in zijn visie moet worden omgegaan met het tweede zinsdeel van de tweede volzin. Het lijkt erop dat in de benadering van de Staatssecretaris binnen de tweede volzin van andere bedragen moet worden uitgegaan. Ik herhaal de tweede volzin:

In het geval waarin deze scholingsuitgaven meer bedragen dan het tweevoud van de in de vorige volzin genoemde bedragen, wordt een bedrag ter grootte van die bedragen niet in aanmerking genomen als scholingsuitgaven.

Stel dat in casu de uitgaven meer bedragen dan het tweevoud van de normbedragen van september tot en met augustus, dan wordt volgens artikel 6.29, lid 1, Wet IB 2001 een bedrag ter grootte van die bedragen niet in aanmerking genomen. Worden nu de normbedragen van september tot en met augustus niet in aanmerking genomen? Ervan uitgaande dat die normbedragen enkel en alleen nodig waren voor de berekening of de werkelijke uitgaven in aanmerking mogen worden genomen, dan worden hier weer de normbedragen van september tot en met december bedoeld.

5.8 Ik meen dat er nogal wat haken en ogen aan de benadering van de Staatssecretaris kleven. Hoewel ik wel mee kan gaan met de gedachte dat recht moet worden gedaan aan de ratio van de bepaling en zijn benadering met een (zeer) ruime (teleologische) interpretatie wellicht nog binnen de wet zou kunnen passen, volgt deze benadering niet uit de tekst van de wet en past deze niet binnen het systeem van de wet. Bovendien komt die benadering in strijd met een ander doel van de regeling: de uitvoerbaarheid. Het aansluiten bij normbedragen is juist gedaan omwille van de uitvoerbaarheid van de regeling. Daar komt bij dat artikel 6.29 Wet IB 2001 per 1 september 2007 is aangepast naar aanleiding van een wijziging van de Wet WSF. De nieuwe tekst van artikel 6.29 luidt:

De Memorie van toelichting bij deze wetswijziging biedt geen nieuwe gezichtspunten(17). In de nieuwe tekst is er naar mijn mening helemaal geen ruimte voor de benadering van de Staatssecretaris. Er wordt duidelijk aangegeven dat een bedrag voor elke maand dat in het kalenderjaar aanspraak op studiefinanciering bestaat in aanmerking wordt genomen. Als de scholingsuitgaven meer bedragen dan het tweevoud van de som van deze bedragen, mogen de werkelijke scholingsuitgaven minus de som van de bedragen in aanmerking worden genomen. Welke bedragen bedoeld worden, lijkt mij niet voor discussie vatbaar.

5.9 Ik merk overigens op dat elders in de Wet IB 2001 uitdrukkelijk is vermeld hoe moet worden omgegaan met vooruitbetaalde bedragen binnen het kasstelsel. Zo is bijvoorbeeld voor de bepaling van de buitengewone uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling in artikel 6.18, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 bepaald dat premies en bijdragen voor een ziektekostenregeling slechts in aanmerking komen voor zover het gezamenlijke bedrag betrekking heeft op een tijdvak van hoogstens twaalf maanden. Hiermee wordt voorkomen dat de belastingplichtige premies voor jaren vooruitbetaalt om boven de drempel uit te komen. Ook in artikel 38, leden 6 en 8, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geeft de wetgever duidelijk aan hoe met vooruitbetaalde kosten moet worden omgegaan. Weliswaar gaat het daar om beperking van de aftrek, maar de wetgever had een zelfde systematiek voor de berekening van aftrekbare scholingsuitgaven in artikel 6.29 kunnen invoeren. Ik had mij voor kunnen stellen dat ook in artikel 6.29 Wet IB 2001 een bepaling omtrent de in aanmerking te nemen bedragen, in ieder geval voor collegegeld, was opgenomen. Betaling van collegegeld ineens is immers een algemeen bekend verschijnsel.

6. Andere mogelijkheden van berekening

6.1 Zijn er nog andere mogelijkheden naast de benadering van het Hof en die van de Staatssecretaris denkbaar om te bepalen of scholingsuitgaven tweemaal de normbedragen overschrijden, mogelijkheden die recht doen aan de ratio? De redactie van Vakstudienieuws lijkt er in haar aantekening onder het Besluit van 15 juli 2004, nr. CPP 2004/928M, V-N 2004/39.12 (de voorloper van het onder 4.10 genoemde besluit) vanuit te gaan dat de Staatssecretaris bedoeld heeft dat na afloop van het studiejaar, doorgaans na augustus, moet worden bepaald of de werkelijke uitgaven voor aftrek in aanmerking komen. De redactie wijst erop dat de methode van de Staatssecretaris in de bedoeling van de regeling lijkt te liggen, maar niet uit de wettekst is af te leiden en zij wijst op uitvoeringsproblemen:

(...) Als betalingen en normbedragen op maandbasis met elkaar vergeleken worden, zal de belastingplichtige in de eerste maanden van de studie al snel aan aftrek van werkelijke kosten toekomen. Dat is volgens de staatssecretaris niet de bedoeling en daarom stelt hij zich in dit besluit op het standpunt dat de betalingen en normbedragen over het hele studiejaar moeten worden getoetst. Op studiejaarbasis zullen dan pas de echt dure studies tot uitdrukking komen. Dat lijkt inderdaad in de bedoeling van de regeling te liggen, maar is niet uit de tekst van de regeling af te leiden. Bovendien kan een dergelijke benadering tot uitvoeringsproblemen leiden. Bij die benadering kan namelijk pas na afloop van het studiejaar blijken of sprake is van een dure studie en dat aftrek volgens de bijzondere regeling mogelijk is. De aanslag van het belastingjaar waarin de studie is gestart kan dan al onherroepelijk vaststaan en de belastingplichtige is in dat geval afhankelijk van de medewerking tot een eventuele ambtshalve vermindering van de aanslag. (...)

6.2 Schuver-Bravenboer kan zich niet vinden in de Hofuitspraak en sluit zich bij de redactie van V-N aan. In haar commentaar onder de Hofuitspraak in NTFR 2005/1651 merkt zij op:

6.3 Ik meen, anders dan de redactie van V-N en Schuver-Bravenboer, dat de Staatssecretaris in het besluit niet bedoeld heeft om pas achteraf, na afloop van het studiejaar, te beoordelen of de werkelijke uitgaven in aftrek kunnen worden gebracht. Het besluit ziet immers specifiek op vooruitbetaalde kosten. De door V-N voorziene uitvoeringsproblemen zie ik daarom niet. De benadering om achteraf te beoordelen of de werkelijke uitgaven in aftrek komen lijkt mij onjuist. Dit is niet uit de wettekst af te leiden en gezien de uitvoeringsproblemen ligt het niet in de rede dat de wetgever dit op het oog heeft gehad.

6.4 Een andere mogelijkheid is om bij de berekening uit te gaan van de normbedragen van een heel kalenderjaar en het tweevoud van dit bedrag af te zetten tegen de uitgaven in een heel kalenderjaar. Denkbaar zou ook zijn dat aangezien de normbedragen zijn opgesteld per kalendermaand, ook de uitgaven ter vergelijking moeten worden omgerekend naar bedragen per kalendermaand. Materieel levert dit dezelfde uitkomst op als het vergelijken van de uitgaven in een kalenderjaar met de normbedragen van een kalenderjaar. Naast de door het Hof genoemde bezwaren (zie r.o 6.4. van de Hofuitspraak) tegen deze mogelijkheid, meen ik dat het niet binnen de bepaling past om normbedragen in aanmerking te nemen over, c.q. bedragen toe te rekenen aan een periode waarop de uitgaven geen betrekking hebben. De berekeningen zouden onredelijk uitpakken indien slechts een gedeelte van een jaar is gestudeerd en het collegegeld per maand wordt betaald. Deze berekeningswijzen doen geen recht aan de ratio van de bepaling en volgen niet uit de wettekst.

6.5 Weer een andere mogelijkheid is om voor de berekening of de uitgaven tweemaal de normbedragen overschrijden, slechts de uitgaven in aanmerking te nemen die betrekking hebben op het kalenderjaar. In casu zou 4/12 van het collegegeld kunnen worden vergeleken met het tweevoud van viermaal de normbedragen. Betaling ineens van collegegeld heeft dan geen invloed op de vraag of de uitgaven tweemaal de normbedragen overschrijden. Hiermee wordt recht gedaan aan de ratio van de bepaling. Ook hier komt echter de vraag op, op welke periode boeken betrekking hebben en ook deze benadering volgt niet uit de wettekst; in de wet wordt geen onderscheid gemaakt tussen in aanmerking te nemen scholingsuitgaven voor de aftrek en die voor de berekening. Toerekening van uitgaven aan perioden past ook niet binnen het kasstelsel. Strikt genomen zouden reeds afgetrokken uitgaven moeten meetellen voor de berekening of de uitgaven in het volgende jaar tweemaal de norm overschrijden.

7. Beoordeling van het middel

7.1 Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat voor de vraag of de scholingsuitgaven meer bedragen dan het tweevoud van de normbedragen als bedoeld in artikel 6.29, lid 1, eerste volzin, Wet IB 2001, uitgegaan moet worden van de maandnormbedragen en dat het totaal daarvan moet worden afgezet tegen de werkelijk gedane scholingsuitgaven in het jaar.

7.2 Het middel faalt. Ik meen dat er zowel voor de benadering van het Hof als voor de benadering van de Staatssecretaris wat te zeggen is. De klacht van de Staatssecretaris dat in de methode van het Hof niet vergelijkbare grootheden met elkaar worden vergeleken, raakt het wettelijke systeem. Het Hof kijkt enerzijds naar uitgaven die in het onderhavige jaar zijn gedaan maar deels betrekking hebben op het volgende jaar (bijvoorbeeld collegegeld), terwijl het Hof anderzijds wat betreft de normbedragen slechts kijkt naar dat deel dat betrekking heeft op het onderhavige jaar. Deze uitwerking lijkt mij met de wettekst in overeenstemming en in lijn met het kasstelsel. Inherent aan dit systeem is dat er onderscheid bestaat tussen betaling ineens en gespreide betaling. Nadeel van de benadering van het Hof is dat in die benadering een ruimere groep studenten voor aftrek van werkelijke uitgaven in aanmerking komt dan volgens de parlementaire geschiedenis de bedoeling is geweest. Er wordt geen recht gedaan aan de ratio van de bepaling om alleen dure studies te faciliteren. Niet alleen studenten die een dure studie volgen, maar alle startende (thuiswonende) studenten die het collegegeld voor het eerste jaar ineens betalen, kunnen in het jaar van aanvang van de studie voor aftrek van de werkelijke kosten in aanmerking komen (mits de werkelijke uitgaven hoger zijn dan de normbedragen, de beurs en de drempel). Voor de benadering van het Hof pleit dat die benadering eenvoudig is; de aansluiting bij de normbedragen voor het bepalen van de in aanmerking te nemen scholingsuitgaven is gedaan omwille van de uitvoerbaarheid.

7.3 De benadering van de Staatssecretaris doet naar mijn mening recht aan de ratio van de bepaling om alleen dure studies te faciliteren. Om te kunnen bepalen of sprake is van een dure studie, dienen scholingsuitgaven die betrekking hebben op een periode van een ander kalenderjaar te worden afgezet tegen de normbedragen die betrekking hebben op die periode. Deze benadering volgt echter niet uit de wettekst en het wettelijke systeem, en leidt tot ongewenste moeilijkheden. Dat acht ik in strijd met een ander doel van de bepaling, namelijk een eenvoudige uitvoering.

8. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.

De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal