Parket bij de Hoge Raad, 11-07-2008, BC2579, 43834

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X, belanghebbende, is een betaaldvoetbalorganisatie die in het seizoen 1997/1998 met haar eerste elftal deelnam aan de eredivisie. Zij heeft in 1997 in het kader van de transfers van haar voetbalspelers D en E twee geldsommen betaald op bankrekeningen van buitenlandse clubs. Op 6 november 1997 is door de eenheid Grote ondernemingen Q een boekenonderzoek gestart naar de transfers door belanghebbende in het seizoen 1996/1997. In de loop van 1998 is door de Belastingdienst een landelijke Doelgroep Betaald Voetbal ingesteld en is de bevoegdheid ten aanzien van betaaldvoetbalorganisaties overgegaan op het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen R, gevolgd door de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur). Namens de Inspecteur heeft M, lid van de Doelgroep Betaald Voetbal, het standpunt ingenomen dat de genoemde geldsommen als (netto)loon aan D, respectievelijk E, ten goede zijn gekomen. In een brief aan belanghebbende met dagtekening 14 november 2002 heeft hij een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen op basis van het eindheffingsregime voor het jaar 1997 aangekondigd. De naheffingsaanslag bedraagt f 11.452.455 en heeft als dagtekening 26 november 2002.

1.2 Met dagtekening 20 december 2002, respectievelijk 31 december 2002, hebben AA en N, namens de voor de inkomstenbelasting bevoegde inspecteurs, aan D respectievelijk E navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 opgelegd ter zake van het loon dat reeds in de naheffingsaanslag was betrokken. Er heeft met geen van beide navorderingsaanslagen verrekening plaatsgevonden van de nageheven loonheffing. N maakte deel uit van de Doelgroep Betaald Voetbal.

1.3 Op 1 mei 1998 is de C N.V. (hierna: C NV) opgericht. Met ingang van het seizoen 1998/1999 heeft zij de plaats van belanghebbende als betaaldvoetbalorganisatie overgenomen. Met dagtekening 25 april 2003 is aan C NV een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor het tijdvak 1998 tot en met 2000.

1.4 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag voor het jaar 1997. Bij brief van 23 maart 2004 heeft haar gemachtigde aan de Inspecteur medegedeeld dat belanghebbende, indien en voorzover rechtens komt vast te staan dat zij loonbelasting verschuldigd is over de betalingen, die zal verhalen op D en E en voorts dat zij hen te dier zake reeds heeft geïnformeerd bij brief van 6 juni 2003. Hij verzoekt dan ook artikel 31, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) niet toe te passen. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende bij uitspraak van 20 december 2004 afgewezen. Ook tegen de naheffingsaanslag over 1998-2000 is bezwaar ingediend; dat is op dezelfde datum afgewezen.

1.5 Tegen de uitspraken op bezwaar is beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam(1) (hierna: het Hof). Het Hof heeft beide zaken gezamenlijk in behandeling genomen. Alle gedingstukken in de twee zaken gelden als ingebracht in de andere zaak.

2. Het geschil

3.3. Dient de naheffingsaanslag vernietigd te worden omdat de daarin begrepen loonbestanddelen tevens - in coördinatie met de naheffingsaanslag - zijn begrepen in navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen ten name van D en E?

2.2 Voor de beoordeling van het geschilpunt heeft het Hof de inhoud van de getuigenverhoren van M en N van belang geacht. Deze inhoud is in de uitspraak opgenomen:

2.3 Het Hof heeft overwogen:

2.4 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 20 december 2006 gegrond verklaard.

2.6 Het principale beroep bestaat uit één middel. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof het Nederlandse recht geschonden, met name de rechtsregel zoals geformuleerd in het arrest HR 8 juli 1992, nr. 27963, BNB 1992/299, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie als bedoeld in het arrest HR 10 februari 1993, nr. 27812, BNB 1994/106, zulks ten onrechte omdat:

2.7 In het verweerschrift onderschrijft belanghebbende het oordeel van het Hof dat het arrest BNB 1994/106 van toepassing is. Voorts herhaalt belanghebbende haar stelling voor het Hof dat zij geen loon heeft betaald vermomd als transfervergoeding. Zij verwijst voor de motivering daarvan naar het beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Hof van dezelfde datum maar dan met nummer 05/00504, bij de Hoge Raad geregistreerd onder kenmerk 43.385.

2.8 In het incidentele beroep in cassatie stelt belanghebbende dat het Hof de artikelen 1:3, 3:40 en 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft geschonden, door te oordelen dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag aan belanghebbende bekend is gemaakt, zulks ten onrechte daar deze naheffingsaanslag aan C NV bekend is gemaakt. Op dit punt zal ik niet concluderen.

3. Verhouding loonbelasting-inkomstenbelasting

3.1 Indien bepaalde looninkomsten ten onrechte niet in de heffing betrokken zijn, staat het de inspecteur in beginsel vrij om te corrigeren in de loonbelasting of in de inkomstenbelasting(2). In dit onderdeel van de conclusie zal ik eerst ingaan op de samenloop van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting(3) gevolgd door een naheffingsaanslag in de loonbelasting. Daarna behandel ik de omgekeerde volgorde: de naheffingsaanslag gaat vooraf aan de navorderingsaanslag en vervolgens zal ik ingaan op het gelijktijdig heffen van loon- en inkomstenbelasting. Tot slot komt de verrekening van de geheven loonbelasting met de inkomstenbelasting aan de orde.

dat de Raad van Beroep terecht heeft geoordeeld, dat, nu hier van dividendbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting sprake is, waarbij dus de heffing van dividendbelasting bij wijze van inhouding bij de bron dient om een vooruitbetaling op rekening van de te heffen inkomstenbelasting te verkrijgen, dit meebrengt, dat, indien over de opbrengsten, welke aan dividendbelasting onderworpen zijn, reeds - zoals te dezen - de daarvoor verschuldigde inkomstenbelasting is geheven, voor een heffing van dividendbelasting, ook die bij wijze van navordering krachtens art. 9 van het Besluit, geen plaats meer is;

In het arrest HR 26 juni 1957, nr. 13212, BNB 1957/244, oordeelde de Hoge Raad:

dat toch de heffing van loonbelasting bij wijze van inhouding bij de bron dient om een vooruitbetaling op rekening van te heffen inkomstenbelasting te verkrijgen, hetgeen medebrengt, dat, indien over de opbrengsten, welke aan loonbelasting onderworpen zijn, reeds - zoals te dezen - inkomstenbelasting is geheven, voor een heffing van loonbelasting ook bij wijze van navordering geen plaats meer is, waaraan, anders dan door den Inspecteur is betoogd, niet afdoet dat de inkomstenbelasting is geheven door middel van een ingevolge art. 54 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 ten onrechte opgelegden aanslag, nu deze onherroepelijk is geworden;

3.3 Ook als reeds een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd die niet kan worden ingevorderd, is naheffing van loonbelasting dan wel dividendbelasting terzake van hetzelfde bestanddeel niet mogelijk. In het arrest HR 3 januari 1962, nr. 14671, BNB 1962/61, oordeelde de Hoge Raad dat indien ter zake van een inkoop van eigen aandelen aan de verkoper een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd, van de NV geen dividendbelasting meer kan worden nagevorderd, ook niet al zou eerstbedoelde aanslag (opgelegd aan een buitenlands belastingplichtige) niet kunnen worden ingevorderd. Het hof had anders geoordeeld; nu de geheven inkomstenbelasting niet of niet dan met grote moeilijkheden zou kunnen worden ingevorderd, achtte het hof het alsnog heffen van dividendbelasting door de inspecteur redelijk.

3.4 In zijn noot onder het hiervoor genoemde arrest BNB 1962/61 merkte Den Boer op:

Dit arrest bevat een nadere omlijning van de leer, die de Hoge Raad ten aanzien van de dividendbelasting voor het eerst toepaste in zijn arrest van 5 mei 1954, BNB 1955/144* (en ten aanzien van de loonbelasting in het arrest van 6 jan. 1954, BNB 1954/67(4)*). Deze leer, die de non-bis-in-idem regel doet prevaleren boven een grammaticale toepassing van de wettekst, verbiedt de consolidatie van een belastingschuld in een voorheffingsaanslag, indien "die" belastingschuld reeds in een definitieve aanslag is belichaamd. Uitgangspunt is daarbij kennelijk, dat er in beide gevallen in wezen slechts sprake is van een en dezelfde materiele belastingschuld (hetgeen, gezien het verschil in de persoon die wordt aangeslagen, toch wel voor enige twijfel vatbaar is). In deze formulering is het duidelijk dat het er slechts om gaat of de consolidatie van de belastingschuld in de definitieve aanslag heeft plaats gevonden, en niet of de aanslag in feite is betaald. De door de Hoge Raad in zijn vorige arresten gebruikte term "geheven" liet nog wel ruimte voor een afwijkende uitlegging: weliswaar komt er onder de nieuwe wetgeving een duidelijke scheiding tussen "heffing" en "invordering", maar het is de vraag of dit voor de bestaande wetgeving evenzo geldt. Zo wordt wel betoogd dat in de artt. 2 en 3 van de Wet vervanging fiscaal noodrecht de term "heffing" ook de invordering omvat. Voor wat de onderhavige kwestie betreft, heeft de Hoge Raad nu echter een duidelijk standpunt ingenomen. Het resultaat is, hoewel dogmatisch verklaarbaar, toch niet geheel bevredigend. Ziet men, gelijk Van Soest (Van Soest op blz. 152 van hun "Belastingen", de ratio van de onderhavige arresten hierin, dat "het niemand (ook de Staat niet) vrij moet staan zijn vorderingen tweemaal te incasseren", dan valt het toch wel op dat er i.c. van dat incasseren blijkbaar niet veel terecht zal komen. Van een non-bis-in-idem wordt het nu een nec-quodam-in-idem. Juister zou het mij dan ook lijken de onaantastbaarheid van dergelijke navorderingsaanslagen wettelijk stevig te verankeren, maar daartegenover voldoende waarborgen te scheppen voor de verrekening van zodanige voorheffingen.

Samenloop van loonbelasting en inkomstenbelasting

3.5 Een naheffingsaanslag blijft in stand indien, nadat deze is opgelegd, loonbetalingen waarop hij betrekking heeft in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken (zonder verrekening van geheven loonbelasting). Dit blijkt uit de volgende twee arresten.

3.6 In het arrest HR 1 september 1976, nr. 18002, BNB 1976/224 betaalde NV X loon uit en hield in opdracht van haar directeur geen loonbelasting in. NV X droeg deze ook niet af. Op 11 september 1974 werd een naheffingsaanslag opgelegd. Op 30 november 1974 werd een aanslag inkomstenbelasting opgelegd zonder verrekening van nageheven loonbelasting. De Hoge Raad liet beide aanslagen in stand en oordeelde dat de werknemer ("te dezen een directeur") in zodanig geval maatregelen diende te treffen om de geheven loonbelasting te verrekenen in de inkomstenbelasting. Noch enige wettelijke bepaling, noch het karakter van voorheffing dat aan de loonbelasting eigen is, dwingt er volgens de Hoge Raad toe dat de naheffingsaanslag niet meer kan worden gehandhaafd als de aanslag in de inkomstenbelasting zonder verrekening van nageheven loonbelasting eerder onherroepelijk is geworden dan de naheffingsaanslag. De Raad overwoog:

3.7 Ook in het arrest HR 8 juli 1992, nr. 27963, BNB 1992/299, besliste de Hoge Raad dat het niet vereist is om de naheffingsaanslag in de loonbelasting aan te passen als hetzelfde loon later in de heffing van de inkomstenbelasting wordt betrokken. Indien dit wel vereist zou zijn, zou dit de inspecteur nopen tot aanpassing van de naheffingsaanslag telkens wanneer nadien een (navorderings-)aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd. Dit zou gezien de verschillende eenheden van de belastingdienst die bij de heffing van loonbelasting en inkomstenbelasting betrokken kunnen zijn, tot ernstige uitvoeringsproblemen leiden en noch tekst, noch de strekking van artikel 20 AWR dwingen tot een andersluidend oordeel. De Raad overwoog:

3.3. Een naheffingsaanslag in de loonbelasting blijft in stand indien nadat deze is opgelegd loonbetalingen waarop hij betrekking heeft in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken. Indien er immers in dergelijke gevallen voor heffing van loonbelasting over die betalingen geen plaats meer zou zijn, zou dit de inspecteur nopen tot aanpassing van de naheffingsaanslag in de loonbelasting telkens wanneer nadien een (navorderings-)aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd. Aangezien bij de heffing van loonbelasting en inkomstenbelasting verschillende eenheden van de belastingdienst betrokken kunnen zijn zou de vereiste aanpassing van de naheffingsaanslag in de loonbelasting op ernstige uitvoeringsproblemen stuiten, in het bijzonder wanneer een naheffingsaanslag betrekking heeft op loonbetalingen aan grote aantallen werknemers. Tot een andersluidend oordeel dwingen noch de tekst, noch doel en strekking van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

3.8 Mijn inziens mag uit dit laatst genoemde arrest niet de conclusie worden getrokken, à contrario, dat daar waar de bedoelde uitvoeringsproblemen niet spelen, de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven. Ik meen dat de in het arrest geformuleerde rechtsregel in het algemeen geldt: als een naheffingsaanslag is opgelegd vóór een navorderingsaanslag, wijkt de voorheffing niet. De Hoge Raad heeft zijn oordeel immers gebaseerd op zowel een praktische als een theoretische overweging.

3.9 Den Boer merkt in zijn noot onder dit arrest in de BNB op:

De redactie Vakstudienieuws volgt Den Boer in haar noot onder het arrest in V-N 1992/3308.

3.10 Uit het arrest HR 10 februari 1993, nr. 27813, BNB 1993/138c, blijkt dat de inhoudingsplichtige, aan wie een naheffingsaanslag wordt opgelegd, moet stellen dat reeds inkomstenbelasting over het loon is geheven. Een naheffingsaanslag die wordt opgelegd na een (navorderings)aanslag in de inkomstenbelasting is dus niet nietig, maar vernietigbaar:

3.5. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende - op wie te dezen de stelplicht rust - heeft aangevoerd dat evenbedoelde loonbetalingen door het opleggen van primitieve of navorderingsaanslagen ten tijde van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag reeds in de heffing van de inkomstenbelasting waren betrokken noch dat het bepaalde in artikel 16, lid 1, AWR in de weg heeft gestaan aan navordering ter zake van deze loonbetalingen of van de in onderdeel a van het middel bedoelde loonbetaling aan A, zodat ervan moet worden uitgegaan dat een en ander zich niet voordoet.

Den Boer merkt in zijn aantekening onder dit arrest in de BNB op:

(...) Belangrijk is verder dat de Hoge Raad in zover tegemoetkomt aan de eisen van de praktijk, dat een eventueel in strijd met de hoofdregel opgelegde aanslag niet nietig, maar slechts vernietigbaar is en wel indien belanghebbende dat stelt en bewijst. Anders dan ik in mijn noot bij BNB 1992/299* schreef, behoeft de loonbelastingambtenaar dus niet van te voren te controleren of er al inkomstenbelasting is geheven.

Gelijktijdige heffing van loonbelasting en inkomstenbelasting

3.11 In het arrest HR 10 februari 1993, nr. 27812, BNB 1994/106, oordeelde de Hoge Raad dat geen ruimte is voor een naheffingsaanslag in de loonbelasting als de naheffingsaanslag en de navorderingsaanslag het resultaat zijn van een gecoördineerde actie van de fiscus, gelijktijdig zijn opgelegd, en bij het opleggen van die aanslagen weliswaar verschillende eenheden van de belastingdienst waren betrokken maar tussen die eenheden volledige onderlinge afstemming heeft plaatsgevonden over die beide aanslagen en over het tijdstip van opleggen daarvan. De casus was als volgt. Aan belanghebbende, een betaaldvoetbalorganisatie, is een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd met dagtekening 30 december 1988. Aan werknemer A is ter zake van dezelfde loonbetaling een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd met dagtekening 31 december 1988 zonder verrekening van de nageheven loonbelasting. De beide aanslagen zijn het resultaat van een reeds langlopend onderzoek van de Belastingdienst naar zwarte loonbetalingen door belanghebbende bij de transfers van haar voetbalspelers. Zij zijn opgelegd kort nadat in december 1988 namens belanghebbende en door A verklaringen waren afgelegd over de betaling en de ontvangst van dat loon en over de bedoeling om dit loon buiten de heffingen te houden. Het gerechtshof Amsterdam had geoordeeld dat de naheffingsaanslag terecht was opgelegd:

5.9 (...) Het stond de inspecteur vrij om bij belanghebbende na te heffen op de door hem genoemde gronden, zoals de verwachting dat invordering bij de werknemers op moeilijkheden zou stuiten, en gezien de opzet van belanghebbende om de inhouding van loonbelasting achterwege te laten. (...)

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat zich geen situatie voordoet als in het arrest BNB 1992/299 en dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd:

3.12 Uit het arrest HR 11 februari 1998, nr. 32990, BNB 1998/99, volgt dat de Hoge Raad het verrekend zijn van de nageheven voorheffing doorslaggevend acht voor het in stand laten van de voorheffing indien aanslagen tezelfdertijd worden opgelegd. De naheffingsaanslag in de dividendbelasting was gedagtekend 7 oktober 1991. De aanslag in de inkomstenbelasting was gedagtekend 31 oktober 1991. Het initiatief tot het opleggen van beide aanslagen was volgens het hof tezelfdertijd genomen. Het verschil in dagtekening vloeide volgens het hof voort uit de tijd, benodigd voor de administratieve verwerking van die beslissingen en/of het beleid bij het dagtekenen van (naheffings)aanslagen. De nageheven dividendbelasting was volgens het hof niet verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting. Het hof oordeelde dat voor een naheffing van dividendbelasting geen plaats meer is, als reeds de verschuldigde inkomstenbelasting is geheven:

De Hoge Raad oordeelde dat wel verrekening van de nageheven dividendbelasting met de verschuldigde inkomstenbelasting had plaatsgevonden en zag in dat geval geen reden om de naheffingsaanslag niet in stand te laten:

3.4. Indien ter zake van een uitdeling van winst tezelfdertijd zowel een naheffingsaanslag in de dividendbelasting als een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekering is opgelegd, bestaat, indien de nageheven dividendbelasting volledig is verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting, geen grond om de naheffingsaanslag in de dividendbelasting niet in stand te laten. Nu de inhoud van het tot de stukken van het geding behorende afschrift van het aanslagbiljet van de aan belanghebbendes directeur/enig aandeelhouder voor het jaar 1991 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat de nageheven dividendbelasting is verrekend met de door voornoemde aandeelhouder verschuldigde inkomstenbelasting, is, anders dan het Hof heeft vastgesteld, in het onderhavige geval sprake van een zodanige verrekening, en heeft het Hof ten onrechte de onderwerpelijke naheffingsaanslag vernietigd.

3.13 Hoeveel waarde de Hoge Raad hecht aan het verrekend zijn van de voorheffing, blijkt ook duidelijk uit het arrest HR 26 april 2000, nr. 35362, BNB 2000/200. In dit arrest werd geoordeeld dat een naheffingsaanslag in de dividendbelasting, opgelegd na de aanslag in de inkomstenbelasting, in stand kan blijven aangezien de dividendbelasting met de inkomstenbelasting was verrekend (het belang van de naheffingsaanslag was gelegen in het opleggen van de boete):

3.2. Het eerste middel stelt de vraag aan de orde of de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de dividendbelasting in stand kan blijven, nu deze later is opgelegd dan de aan belanghebbendes directeur opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994. Nu de nageheven dividendbelasting volledig is verrekend met de door belanghebbendes directeur verschuldigde inkomstenbelasting, bestaat geen grond om de naheffingsaanslag dividendbelasting niet in stand te laten (HR 11 februari 1998, nr. 32 990, BNB 1998/99).

Verrekening

3.14 Het recht op verrekening van geheven loonbelasting met de aanslag in de inkomstenbelasting is vastgelegd in artikel 15 AWR jo artikel 63 Wet IB 1964. Uit onder meer de genoemde arresten BNB 1976/224 en BNB 1992/299 blijkt dat het aan de werknemer is om bezwaar te maken tegen de aanslag als bij het opleggen ervan geen verrekening van de nageheven loonbelasting is verleend; op niet-verrekenen staat niet de sanctie van het vervallen van de naheffingsaanslag. Loonbelasting is als voorheffing verrekenbaar, ongeacht of de naheffingsaanslag in de loonbelasting onherroepelijk vaststaat. Als een naheffingsaanslag na bezwaar of beroep wordt vernietigd en de loonbelasting is reeds met de inkomstenbelasting verrekend, kan de inspecteur, zonder dat een nieuw feit vereist is, navorderen op basis van artikel 16, lid 2, onderdeel a, AWR. Het risico van termijnoverschrijding is voor de inspecteur.

3.15 Dient een naheffingsaanslag in de loonbelasting te vervallen, wanneer nadien een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd en de inspecteur met het oog op de komende verjaring van zijn heffingsbevoegdheid bewust geen verrekening van de nageheven loonbelasting geeft, bijvoorbeeld omdat hij er niet zeker van is of de naheffing in stand blijft? Ik meen van niet. Zou de inspecteur verrekening van nageheven loonbelasting toestaan, dan kan hij vanwege het verstrijken van de vijfjaarstermijn niet meer navorderen op het moment waarop de naheffingsaanslag geen stand blijkt te houden. De werknemer zelf kan bezwaar maken tegen de aanslag in de inkomstenbelasting (zie het genoemde arrest BNB 1976/224). Hij kan op de hoogte zijn van de naheffingsaanslag door te informeren bij de werkgever(5), doordat de werkgever de nageheven loonbelasting verhaalt of doordat de werkgever bij de werknemer informeert of het loonbestanddeel bij hem in de aanslag in de inkomstenbelasting is betrokken. Als de werknemer nalaat bezwaar te maken en de naheffingsaanslag blijft in stand, dan dient de inspecteur mijn inziens ambtshalve vermindering te verlenen. Het lijkt mij passend dat de fiscus bij het bewust opleggen van een aanslag in de inkomstenbelasting zonder verrekening, aan de werknemer meedeelt dat een naheffingsaanslag is opgelegd en dat ter behoud van rechten vooralsnog geen verrekening plaatsvindt.

4. De reikwijdte van BNB 1994/106

Uit jurisprudentie blijkt dat onder het opmaken van een aanslagbiljet tegenwoordig in beginsel wordt verstaan het elektronisch vastleggen van de elementen van de aanslag, oftewel het invoeren van de gegevens in het systeem, door de bevoegde inspecteur. Ik volsta met te verwijzen naar HR 21 november 1990, nr. 26910, BNB 1991/132 en HR 24 augustus 1999, nr. 33626, BNB 2000/73. De schrijvers zijn eenparig in hun opvatting over wat het opleggen van een aanslag betekent; zie bijvoorbeeld Van Leijenhorst in zijn noot onder het arrest HR 12 november 1997, nr. 32556, BNB 1998/39c, Feteris in zijn handboek Formeel Belastingrecht, blz. 97-98(7), en Lemmen in zijn commentaar op artikel 5 AWR in NDFR(8).

Omdat het vaststellen van de aanslag een interne aangelegenheid is en het moment van vaststellen van de aanslag voor belastingplichtigen daarom niet kenbaar is, bepaalt artikel 5 AWR dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De dagtekening van aanslagen is onder andere van belang voor het bepalen van de betalingstermijn en de berekening van invorderingsrente. De dagtekening van aanslagen is volgens BNB 1994/106 niet doorslaggevend bij de beantwoording van de vraag welke aanslag het eerst is opgelegd.

4.2 De Hoge Raad heeft in r.o. 3.1 van zijn arrest BNB 1994/106 verwezen naar het beroepschrift in cassatie, en wel naar middel V. Ik citeer dit middel volledig:

4.3 De Hoge Raad heeft middel V gegrond verklaard. Ik herhaal r.o. 3.5 van de Hoge Raad (zie 3.11 van deze conclusie):

3.5. Het in 3.1 overwogene laat immers geen andere gevolgtrekking toe, gelijk ook belanghebbende heeft gesteld, dan dat de beide aanslagen het resultaat zijn van een gecoördineerde actie van de fiscus en gelijktijdig zijn opgelegd en dat bij het opleggen van de navorderings- en naheffingsaanslag wel verschillende eenheden van de belastingdienst waren betrokken maar dat tussen die eenheden volledige onderlinge afstemming heeft plaatsgevonden over die beide aanslagen en over het tijdstip van het opleggen daarvan.

4.4 Ik meen dat de Hoge Raad specifiek onderdeel b van middel V gegrond achtte; onderdeel a is immers in strijd met het arrest BNB 1992/299. Het was door de inspecteur onweersproken dat de navorderingsaanslag was opgelegd vóór of uiterlijk gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslag. De Hoge Raad had de naheffingsaanslag kunnen vernietigen op basis van de vaststelling dat de aanslagen gelijktijdig zijn opgelegd zonder verrekening van loonbelasting (zie BNB 1998/99 genoemd in 3.12). Desalniettemin hechtte de Hoge Raad waarde aan de omstandigheid dat er sprake was van een gecoördineerde actie van de belastingdienst en dat (volledige) onderlinge afstemming had plaatsgevonden tussen verschillende eenheden van de Belastingdienst over de aanslagen en het tijdstip van opleggen daarvan.

4.5 Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat de Hoge Raad zijn beslissing dat de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven grondt op het feit dat de aanslagen gelijktijdig zijn opgelegd én op de omstandigheid dat de praktische problemen als bedoeld in het arrest BNB 1992/299 zich niet voordoen. De redactie van Vakstudienieuws(9) lijkt hier vanuit te gaan in haar aantekening op het arrest:

4.6 Deze uitleg zou betekenen dat als aanslagen toevallig, dus zonder onderlinge afstemming, gelijktijdig zijn opgelegd, de naheffingsaanslag wel in stand kan blijven. Dat is naar mijn mening in strijd met het systeem. Zoals ik onder 3.8 heb aangegeven, meen ik dat het arrest BNB 1992/299 niet a contrario moet worden uitgelegd.

4.7 Mijns inziens geeft de Hoge Raad in het arrest BNB 1994/106 een nadere invulling aan het begrip gelijktijdig opleggen van aanslagen. Ik leid uit het arrest af dat als er sprake is van onderlinge afstemming tussen verschillende eenheden van de Belastingdienst over het opleggen van aanslagen en het tijdstip van opleggen daarvan, de aanslagen geacht worden tegelijkertijd te zijn opgelegd. De woorden "en dat" in de derde regel van r.o. 3.5 moeten naar mijn mening worden gelezen als "aangezien". Ik meen dat met gelijktijdig opleggen hier niet wordt bedoeld het gelijktijdig invoeren van gegevens in het systeem, maar het gezamenlijk, in onderling overleg tussen verschillende eenheden van de Belastingdienst, bepalen wie welke belastbare baten genoot en het afstemmen van het tijdstip van opleggen van aanslagen. Dat de aanslagen niet gelijktijdig in het systeem zijn ingevoerd en niet dezelfde dagtekening hebben doet aan het gelijktijdig opleggen in zo'n geval niet af; de (inhoudelijke) beslissing is gelijktijdig genomen.

4.8 Volgens mij is de kern van het arrest BNB 1994/106 de regel dat indien sprake is van onderlinge afstemming tussen inspecteurs over de inhoud en het tijdstip van mogelijk op te leggen aanslagen, er gekozen moet worden tussen het naheffen van loonbelasting en het heffen van inkomstenbelasting. Keuze is immers de hoofdregel als de inspecteur meent dat een bate ten onrechte buiten de voor- en eindheffing is gebleven. Tegelijkertijd naheffen en navorderen is mogelijk indien verrekening van loonbelasting wordt gegeven. In dat geval behoudt de loonbelasting haar karakter van voorheffing. Indien na de onderlinge afstemming zowel wordt nageheven als nagevorderd zonder verrekening van voorheffing, dan is de naheffingsaanslag (terzake van hetzelfde subject en object) vernietigbaar; wat er zij van het tijdstip van invoeren van data in het systeem om de twee aanslagen op te leggen. Mijns inziens worden de aanslagen dan geacht gelijkertijd te zijn opgelegd, waardoor de loonbelasting niet als voorheffing kwalificeert als deze niet met de navorderingsaanslag wordt verrekend. Het past niet bij het karakter van de loonbelasting als voorheffing om tegelijkertijd loonbelasting én inkomstenbelasting over hetzelfde bedrag te heffen, zonder verrekening van loonbelasting te geven.

4.9 Ik meen dat het arrest BNB 1994/106 op meerdere punten onduidelijk is geformuleerd. Er lijken drie cumulatieve voorwaarden te worden gesteld voor de beslissing dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd: gecoördineerde actie, gelijktijdig opleggen van aanslagen en (kort gezegd) onderlinge afstemming. Zoals ik hiervoor heb vermeld, meen ik dat het gelijktijdig opleggen blijkt uit de onderlinge afstemming. Het is mij echter ook niet duidelijk waarom de Hoge Raad het gegeven dat sprake is van een gecoördineerde actie van belang acht. Wat houdt het begrip "gecoördineerde actie" precies in? Ik versta onder een gecoördineerde actie in de zin van het arrest een naar buiten toe blijkend gezamenlijk optreden van verschillende eenheden van de Belastingdienst. Echter, ook zonder gecoördineerde actie meen ik dat een naheffingsaanslag niet in stand kan blijven bij het gelijktijdig opleggen van een navorderingsaanslag zonder verrekening. Ik meen dat het bestaan van een gecoördineerde actie geen zelfstandig vereiste is voor het verminderen dan wel vernietigen van de naheffingsaanslag. Het geeft naar mijn mening slechts een indicatie aan de werkgever dat er mogelijk sprake is van het gelijktijdig opleggen van aanslagen, bijvoorbeeld vanwege een volledige onderlinge afstemming.

4.10 Van volledige onderlinge afstemming over de aanslagen die leidt tot het gelijktijdig opleggen van aanslagen in de zin van het arrest, is naar mijn mening geen sprake indien de bevoegde inspecteur voor de loonbelasting een naheffingsaanslag heeft opgelegd en vervolgens gegevens verschaft aan de bevoegde inspecteur voor de inkomstenbelasting, die al dan niet op verzoek van de bevoegde inspecteur voor de loonbelasting zelfstandig een navorderingsaanslag oplegt. In een dergelijk geval dient de naheffingsaanslag naar mijn mening in stand te blijven. Voor de inkomstenbelasting is dan immers ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag nog geen beslissing omtrent navorderen genomen; van volledige onderlinge afstemming over de aanslagen en het tijdstip van opleggen daarvan is geen sprake. Ik meen dat de loonbelasting in een dergelijk geval haar karakter van voorheffing behoudt, conform BNB 1992/299.

4.11 Maakt het bij de beantwoording van de vraag of de naheffingsaanslag in stand kan blijven naast de navorderingsaanslag uit, of het gelijktijdig opleggen van aanslagen voortvloeit uit onzekerheid over de fiscale kwaliteit van de baten? In BNB 1994/106 stond vast dat er sprake was van genoten loon; werkgever, werknemer en inspecteur waren het daarover eens. Als onduidelijkheid bestaat over de kwalificatie (loon of inkomsten uit andere arbeid), dan heeft de fiscus duidelijk belang bij naheffing én navordering. Vooral als de werknemer in het buitenland woont, bestaat een invorderingsrisico voor de inkomstenbelasting. En als de fiscus enkel zou naheffen bij de werkgever en zou navorderen met verrekening van geheven loonbelasting, dan bestaat het risico dat als later de betalingen niet als loon blijken te kwalificeren, de navorderingstermijn van vijf jaar (artikel 16 AWR) is verlopen en de betalingen onbelast blijven. Het lijkt met name onredelijk om in het geval dat werkgever en werknemer gezamenlijk een constructie hebben opgezet om belasting te ontgaan, niet ook van de werkgever te mogen heffen enkel omdat de inspecteur ter behoud van rechten navordert.

4.12 Het hof heeft in r.o. 5.9 van de uitspraak die leidde tot het arrest BNB 1994/106 dergelijke invorderingsproblemen met de werknemer en de opzet bij de werkgever om niet in te houden redengevend geacht om de naheffingaanslag naast de navorderingsaanslag in stand te houden. De Hoge Raad besteedt geen aandacht aan deze overweging. Hieruit kan naar mijn mening worden opgemaakt dat die factoren geen rol spelen bij beantwoording van de vraag of de naheffingsaanslag in stand kan blijven bij gelijktijdige oplegging van navorderingsaanslagen. Ik meen dat ook ingeval er twijfel bestaat omtrent de kwalificatie van de betalingen aan een belastingplichtige, de Belastingdienst bij onderlinge afstemming over mogelijk op te leggen aanslagen, een keuze moet maken tussen naheffen dan wel navorderen. Bij gelijktijdige oplegging van beide aanslagen blijft overeind dat de loonheffing niet het karakter van voorheffing heeft. De situatie is vergelijkbaar met het eerst navorderen en daarna naheffen. In een dergelijke situatie (BNB 1962/61) achtte de Hoge Raad het niet van belang dat er invorderingsproblemen bij de navorderingsaanslag bestonden.

5. Eindheffingsregime in de loonbelasting en inkomstenbelasting

5.1 Uitgaande van de systematiek dat loonbelasting een voorheffing is van de belasting die de werknemer verschuldigd is, zou een naheffingsaanslag in beginsel enkelvoudig ("in een verrekenbare vorm") dienen te worden opgelegd. Per 1 januari 1997 vormt loon waarover wordt nageheven op grond van artikel 31 Wet LB echter in beginsel een eindheffingsbestanddeel. De werkgever wordt geacht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen. Deze niet verhaalde belasting vormt wederom een belast voordeel voor de werknemer, waarover belasting verschuldigd is. Daarom vindt een zogenaamde brutering plaats. Verrekening van de als eindheffing geheven loonbelasting is volgens artikel 63 Wet IB 1964 niet mogelijk. Loon waarop eindheffing is toegepast, behoort op basis van artikel 23, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 niet tot de inkomsten uit arbeid. Samenloop van een naheffingsaanslag met eindheffing en een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting over hetzelfde loon is dan ook niet mogelijk. Volgens artikel 31, lid 2, onderdeel a, ten eerste, Wet LB wordt geen eindheffing toegepast voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, dat loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken. Dit verzoek kan tot in de beroepsfase worden gedaan aldus het arrest HR 24 september 2004, nr. 39303, BNB 2004/414. Dit verzoek dient te worden gehonoreerd als de werknemer waarop de naheffing betrekking heeft bekend is, en de werkgever verhaal zal nemen. Het verzoek kan niet slagen indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond.

5.2 Wanneer reeds een naheffingsaanslag met eindheffing is opgelegd (een naheffingsaanslag met eerdere dagtekening), is het de vraag of over hetzelfde bedrag later door een andere inspecteur inkomstenbelasting kan worden geheven. Is het mogelijk dat de inspecteur bevoegd voor de inkomstenbelasting ondanks artikel 23, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 toch een navorderingsaanslag oplegt, omdat hij meent dat er geen sprake is van loon, maar van inkomsten uit andere arbeid? Of is hij gebonden aan het oordeel van de inspecteur, die bevoegd is voor de loonbelasting en een eindheffingsaanslag aan de inhoudingsplichtige heeft opgelegd? Als beide aanslagen naast elkaar kunnen bestaan, dan wordt er uiteindelijk in theorie slechts éénmaal geheven, want het ontvangen bedrag is ofwel loon, dat zolang het eindheffingsregime in de loonbelasting is toegepast niet tot de inkomsten uit arbeid behoort, ofwel het is geen loon, zodat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd en de navorderingsaanslag in stand blijft. Het is verdedigbaar dat er pas een mogelijkheid bestaat om een aanslag in de inkomstenbelasting over hetzelfde bedrag op te leggen, nadat de werkgever een verzoek indient om enkelvoudige heffing en het verzoek wordt gehonoreerd (wat overigens gezien het recht op verrekening van voorheffing materieel geen betekenis heeft). In deze situatie staat mijn inziens de houdbaarheid van de navorderingsaanslag, niet die van de naheffingsaanslag die eerder is opgelegd, ter discussie. Ik laat deze kwestie verder rusten.

5.3 Het lijkt mij echter dat indien er sprake is van volledige onderlinge afstemming als bedoeld in het arrest BNB 1994/106 en er wordt zowel een naheffingsaanslag met eindheffing als een navorderingsaanslag ter zake van hetzelfde bedrag opgelegd, de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven. Eindheffing in de loonbelasting betreft een heffingstechniek die wettelijk is voorgeschreven. De (voorwaardelijke) eindheffing van artikel 31, lid 2, onderdeel a, Wet LB, tast naar mijn mening niet het karakter van de loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting in het algemeen aan. Het blijft in beginsel draaien om belasting die de werknemer is verschuldigd. Daarom gaat naar mijn mening bij het gelijktijdig opleggen van aanslagen, waarbij niet gekozen is voor één van beide heffingen, de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor. Op dit punt onderschrijf ik het oordeel van het Hof in r.o. 5.3.8.

6. Beoordeling van het principale beroep

6.1 Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de onderhavige zaak op één lijn dient te worden gesteld met de situatie in het arrest BNB 1994/106. Het Hof spreekt in r.o. 5.3.8 van een analogie. Ik meen dat de Hoge Raad in dit arrest heeft beslist dat de naheffingsaanslag moest worden verminderd omdat de loonbelasting niet functioneert als voorheffing door het gelijktijdig opleggen van aanslagen, welke omstandigheid naar mijn mening bleek uit de volledige onderlinge afstemming tussen de verschillende eenheden van de Belastingdienst (zie 4.7 en verder). Dit zou anders zijn als de voorheffing verrekend zou zijn met de navorderingsaanslag (BNB 1998/99). Als eerst een naheffingsaanslag wordt opgelegd en op een later moment een navorderingsaanslag, blijft de naheffingsaanslag in stand (BNB 1992/299).

6.2 Het Hof heeft niet met zoveel woorden vastgesteld dat de aanslagen in de onderhavige zaak gelijktijdig zijn opgelegd. In zoverre acht ik de uitspraak onbegrijpelijk. Het Hof heeft in r.o. 5.3.7 geoordeeld dat er evenals in het in BNB 1994/106 berechte geval sprake is van het op gecoördineerde wijze opleggen van de naheffingsaanslag en de navorderingsaanslagen, alsmede van een onderlinge afstemming(10) over de (elementen van de) desbetreffende belastingaanslagen en het tijdstip van het opleggen daarvan, te weten (kort) vóór het einde van het jaar 2002. Het Hof verwijst hiertoe naar hetgeen is overwogen in r.o. 5.3.5. Dat de navorderingsaanslagen ten name van E en D niet op dezelfde dag zijn opgelegd(11) als de naheffingsaanslag ten name van belanghebbende, doet hieraan naar 's Hofs oordeel niet dan wel onvoldoende af, nu dat - naar het Hof begrijpt - slechts het gevolg is van de wijze waarop de gegevens van die belastingaanslagen - op instigatie van M - in het administratieve systeem zijn ingevoerd. In r.o. 5.3.5 heeft het Hof aannemelijk geacht dat N en AA hebben gehandeld op instructie van M, in die zin dat zij bij het opleggen van de navorderingsaanslagen zonder meer zijn afgegaan op de hen door M verstrekte informatie; de door M aangereikte elementen hebben zij zonder enige inhoudelijke toetsing in het administratieve proces van aanslagoplegging ingebracht. Hieruit volgt naar mijn mening niet dat er sprake is van gelijktijdige oplegging van aanslagen.

6.3 Als het Hof meent dat "instructie" (lees: renseignering) door M (de voor de loonbelasting bevoegde inspecteur) c.q. een gecoördineerde wijze van oplegging voldoende is voor toepassing van het arrest BNB 1994/106, gaat het naar mijn mening uit van een onjuist rechtsoordeel. Van gelijktijdige oplegging is naar mijn mening sprake als de aanslaggegevens tegelijkertijd zijn ingevoerd in het systeem of eenzelfde dagtekening hebben, dan wel als volledige onderlinge afstemming tussen verschillende eenheden van de Belastingdienst over de aanslagen en het tijdstip van opleggen daarvan heeft plaatsgevonden, zoals in het geval van BNB 1994/106.

6.4 Het Hof had naar mijn mening doorslaggevend moeten achten voor de vraag of de naheffingsaanslag in stand kan blijven, of voorafgaand aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag overleg en volledige onderlinge afstemming over de naheffingsaanslag en de navorderingsaanslagen met de daartoe bevoegde inspecteurs heeft plaatsgevonden. Uit de stukken blijkt mijn inziens dat eerst (halverwege november) een naheffingsaanslag is opgelegd en op een later moment (tweede helft december) navorderingsaanslagen zijn opgelegd. Van overleg voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag blijkt niet. M ontkent ook dat dergelijk overleg heeft plaatsgevonden (Hofuitspraak 5.3.2., antwoord op vraag 7; vergelijk antwoord 9 van N). Ik meen dat het Hof niet tot het oordeel had kunnen komen dat er sprake is van een situatie die op één lijn kan worden gesteld met die van BNB 1994/106.

6.5 Uit de uitspraak blijkt niet of en hoeveel waarde het Hof hecht aan het bestaan van de Doelgroep Betaald Voetbal. Als het Hof meent dat uit het bestaan van die Doelgroep voortvloeit dat er coördinatie en volledige onderlinge afstemming over de aanslagen plaatsvond (of behoorde plaats te vinden) waardoor sprake is van gelijktijdige oplegging van aanslagen, dan had het dit behoren te motiveren. Heuts, de inspecteur die de navorderingsaanslag aan D heeft opgelegd, was niet betrokken bij de Doelgroep Betaald Voetbal en had op die wijze dus geen weet van de bij belanghebbende spelende problematiek. Naar mijn mening was er wat de aanslag ten name van D betreft daarom al helemaal geen sprake van afstemming in de zin van BNB 1994/106.

6.6 Het middel treft doel. Aangezien de onderhavige naheffingsaanslag eerder is opgelegd dan de navorderingsaanslagen, dient de voorheffing naar mijn mening in stand te blijven. Het onderhavige geval is niet op één lijn te stellen met BNB 1994/106. Dat is nageheven op basis van het eindheffingsregime doet hier niet aan af. Het eindheffingsregime is immers wettelijk voorgeschreven bij naheffing, zolang de werkgever niet verzoekt om enkelvoudige naheffing.

6.7 Aangezien het Hof niet is toegekomen aan de beoordeling van de overige geschilpunten, dient de zaak te worden verwezen.

7. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het principale beroep, vernietiging van de uitspraak en verwijzing van de zaak.

De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal