Parket bij de Hoge Raad, 21-11-2008, BC3696, 43930

Nr. 43930

Derde kamer A

Omzetbelasting

tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002

mr. M.E. van Hilten

Advocaat-Generaal

Conclusie van 21 januari 2008 inzake:

X Limited

tegen

De staatssecretaris van Financiën

2.3. In het kader van een reorganisatie van het concern is in 2001 in Luxemburg de vennootschap B S.a.r.l. (verder: B) opgericht.(3) B omschrijft haar activiteiten in haar jaarrekeningen over 2001 en 2002 als volgt:

'The Company provides Sales en Marketing, Product Development and other ancillary services to entities within the X.'

"1. B SARL, in this matter as such acting as an entrepreneur for the imposition of VAT, (...), after this denominated A.

2. The Dutch branch of X Limited (MvH: belanghebbende) (...), after this denominated as B.

Taken into consideration that:

* The Parties contemplate to perform Sales and Marketing as well as Product Development Services in relation to the insurance business conducted by the X;

* The Parties make expenses in relation with the before mentioned activities, as stated in appendix 1 of this agreement, which will be made for mutual account and risk of both Parties;

* The Parties wish to embed on which way these costs will be charged on by A to B;

* (...).

Article 1 Costs

1.1 The costs as mentioned in appendix 1 of this agreement and possibly other costs (after this denominated as Costs) made by mutual decision of both Parties are being made by A for the mutual account of both Parties.

Appendix 1

Parties have acknowledged that in relation to the activities performed by each of them the costs occurred by Party A, in relation to the Sales and Marketing division, the product development division, including the belonging expense allowance will be shared by the parties involved by means of a fixed ratio.

Appendix 2

The ratio fixed between parties is:

Party A 7%

Party B 93%."

2.7. Omtrent het karakter van de door B doorberekende kosten ontleen ik aan de motivering van het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor het Hof 's-Hertogenbosch(4) het volgende:

"(...)

2. De 7% van (MvH: de) voor rekening van B komende kosten worden vrijelijk in de eigen onderneming aangewend, namelijk ten behoeve van het verrichten van diverse diensten aan andere zelfstandige (Luxemburgse) ondernemingen.

(...)

Doorbelasting personeelskosten

(...) In het jaar 2001/2002 had B 40 mensen in dienst. De salariskosten zijn voor 93% aan de Nederlandse branche van X doorbelast, omdat de meeste activiteiten voor de verschillende businessactiviteiten van die branche zijn gebruikt. Een gedeelte van de business van B bestaat uit activiteiten voor de andere Europese vestigingen (bijvoorbeeld accounting, financial reporting, belasting en aangifte activiteiten). Deze activiteiten werden door dezelfde werknemers verricht, maar voor rekening voor (MvH: bedoeld zal zijn: 'van') B. (...) Het bovenstaande heeft ook gevolgen als bijvoorbeeld een medewerker ziek wordt. In deze situaties worden (93% van) de salariskosten namelijk nog steeds doorbelast aan de branche. (...) B neemt de directie en het ander personeel in dienst, maar de branche heeft hierbij ook zeggenschap. Een voorbeeld hiervoor (MvH: bedoeld zal zijn: 'hiervan') is dat als de branche van mening is dat een bepaalde medewerker niet aangenomen zou moeten worden (...) B deze persoon niet in dienst neemt.

Voor zover de kosten betrekking hebben op werknemers, hebben beide partijen dus zeggenschap over deze werknemers.

Doorbelasting van externe kosten

B maakt naast interne kosten, zoals salariskosten, uiteraard ook externe kosten in verband met de ontwikkeling van activiteiten op het gebied van levensverzekeringen, (...) B heeft deze diensten (voor 7%) nodig om haar dagelijkse ondernemersactiviteiten uit te voeren.

De Nederlandse branche heeft het grootste deel van deze activiteiten nodig (93%), omdat de Nederlandse branche de polissen en verzekeringsproducten op bijna alle markten in continentaal Europa levert.

Bovendien, hoewel de kosten in eerste instantie worden betaald door B, heeft de Nederlandse branche eveneens zeggenschap in de aankoop van deze diensten (gemeenschappelijke aanname van voorstellen van leveranciers voor gemeenschappelijke kosten etc.)."

2.8. Door de Inspecteur wordt het karakter van kosten als omschreven in de motivering van het beroepschrift (zie citaat onderdeel 2.7) als zodanig niet betwist. Wel stelt de Inspecteur (blz. 3 van het verweerschrift), voor zover van belang:

"Nog daargelaten dat de doorberekende kosten hoofdzakelijk betrekking [hebben] op loonkosten van werknemers die op de loonlijst staan bij B. Niet gesteld kan worden dat deze werknemers materieel ook in dienstbetrekking zijn bij X."

3.2. Het Hof heeft ten aanzien van de onder (i) bedoelde vraag overwogen:

"4.2. Het Hof is van oordeel, dat in een situatie als de onderhavige, waarin de door B belopen kosten van sales en marketing en kosten van product development nagenoeg geheel, dat wil zeggen op een naar verhouding gering gedeelte na, aan de belanghebbende worden berekend niet sprake is van kosten die voor gemene rekening worden gedragen.

4.3. De overige stellingen van de Inspecteur ter zake van kosten voor gemene rekening, waaronder de stelling dat aan de kwalificatie van kosten van gemene rekening in de weg staat de omstandigheid dat B haar aandeel van 7% in de kosten doorberekent aan anderen, kunnen in het midden blijven.

4.4. Het (...) gedane beroep op het arrest (...) (EDM) (...) faalt, gelet op het feit, dat in de onderhavige zaak, anders dan in het vorenvermelde arrest, de belanghebbende een vergoeding betaalt aan B (zie r.o. 87 van vorenvermeld arrest).

4.5. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord."

3.3. De vraag of, nu de doorberekende kosten naar 's Hofs oordeel niet als voor gemene rekening gemaakte kosten konden worden aangemerkt, de door B aan de vaste inrichting in rekening gebrachte bedragen als vergoeding voor diensten in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten tweede en/of ten derde, van de Wet waren aan te merken, heeft het Hof bevestigend beantwoord. Het Hof overwoog daartoe, voor zover van belang:

"4.9. Gesteld noch gebleken is, dat de door B gemaakte kosten van sales en marketing en kosten van product development werkzaamheden zouden betreffen, die niet vallen onder de in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede respectievelijk ten derde van de Wet OB 1968 bedoelde diensten.

4.10. De belanghebbende heeft tegenover de onder 4.7 vermelde stellingen van de Inspecteur niet gesteld, en evenmin is gebleken, dat B andere werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van de belanghebbende dan de in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en ten derde van de Wet OB 1968 bedoelde diensten. Evenmin is gesteld of gebleken dat B ter zake van andere werkzaamheden dan de in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en ten derde van de Wet OB 1968 bedoelde diensten aan de belanghebbende bedragen in rekening zou hebben gebracht. Belanghebbendes stelling dat de door B ten behoeve van haar verrichte in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en ten derde van de Wet OB 1968 bedoelde diensten zouden opgaan in andere, niet onder artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en/of ten derde van de Wet OB 1968 vallende, diensten faalt reeds hierom.

4.11. Voor zover de belanghebbende (...) heeft willen betogen dat de door B verleende diensten als bedoeld in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en ten derde van de Wet OB 1968 niet onder deze bepalingen kunnen worden gerangschikt ook als deze diensten niet opgaan in andere, niet onder artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en ten derde van de Wet OB 1968 vallende, diensten, maar tezamen één dienst zouden vormen waarvan de plaats van dienstverlening zou worden bepaald door artikel 6, eerste lid van de Wet OB 1968 overweegt het Hof als volgt. Naar het oordeel van het Hof is, daargelaten of sprake is van één dienst, buiten redelijke twijfel, dat wanneer sprake zou zijn van één hoofddienst, die als kenmerkende elementen heeft de in artikel 6, tweede lid, aanhef, onderdeel d, ten tweede en ten derde van de Wet OB 1968 opgesomde activiteiten, ook in dat geval de plaats van dienstverlening op de voet van artikel 6, tweede lid, aanhef, van de Wet OB 1968 in Nederland is gelegen."

Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het beroep strekt tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 72.100 aan btw. De door belanghebbende aangevoerde rechts- en motiveringsklachten kunnen als volgt worden uitgesplitst. In de eerste plaats bestrijdt belanghebbende 's Hofs oordeel dat de door B doorberekende kosten niet als kosten voor gemene rekening zijn aan te merken, omdat de door B belopen kosten nagenoeg geheel (voor 93%) aan de vaste inrichting worden doorberekend. Volgens belanghebbende introduceert het Hof hiermee een nieuwe eis waarvoor geen steun is te vinden in het recht.

Het oordeel van het Hof dat B aan belanghebbende diensten heeft verricht in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten tweede en ten derde, van de Wet bestrijdt belanghebbende met zowel rechts- als motiveringsklachten. In de eerste plaats acht belanghebbende de beslissing van het Hof dat B diensten onder bezwarende titel jegens belanghebbende heeft verricht, onbegrijpelijk of in ieder geval onvoldoende gemotiveerd. Daarnaast legt het Hof in de visie van belanghebbende een onjuist criterium aan bij zijn oordeel dat de aan belanghebbende (c.q. de vaste inrichting) verrichte diensten, diensten zijn in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten tweede en ten derde van de Wet en bovendien is dit oordeel volgens belanghebbende onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.

Ten slotte, zo voert belanghebbende, in cassatie voor het eerst, aan, is - indien al sprake is van voor de btw relevante prestaties die in Nederland plaatsvinden - de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet op deze diensten van toepassing.

5.5. Een voorbeeld van toepassing van het leerstuk onder de werking van de Wet is de uitspraak van het Hof Amsterdam van 30 december 1985, nr. 2445/84 (BNB 1987/85). In het berechte geval ging het om een exploitante van een administratiekantoor die met een aantal aan haar gelieerde vennootschappen - met wie zij wegens het ontbreken van voldoende economische verwevenheid(12) geen fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet vormde - was overeengekomen dat zij het personeel, belast met de werkzaamheden ten behoeve van elk hunner, in dienst nam en tevens alle kosten in verband met de huisvesting en het kantoor houden zou voldoen, maar dat deze kosten door alle betrokken vennootschappen gedragen zouden worden. Het Hof Amsterdam oordeelde, voor zover hier van belang, als volgt:

"Gelet op de sub factis vermelde feiten en omstandigheden is de verwevenheid tussen belanghebbende en de andere vennootschappen naar 's Hofs oordeel zodanig dat de financiële afwikkeling van die overeenkomst - bestaande uit het in rekening brengen van een aandeel in de kosten aan laatstbedoelde vennootschappen - het karakter heeft van een verdeling van kosten die voor gezamenlijke rekening gemaakt zijn. Dit houdt in dat de door belanghebbende aan Assurantiekantoor X BV op grond van een dergelijke overeenkomst in rekening gebrachte bedragen niet de vergoeding vormen voor door belanghebbende aan die vennootschap verleende diensten."

5.6. In een aantal, omstreeks dezelfde tijd als de vorenvermelde uitspraken van het Hof Amsterdam gewezen arresten, verwierp de Hoge Raad daarentegen telkens de door de desbetreffende belanghebbenden ingenomen stelling dat doorberekende kosten 'rechtstreeks voor gemene rekening gemaakte kosten' waren. De Hoge Raad liet overigens in deze arresten wel uitdrukkelijk open dát hij gevallen denkbaar achtte waarin een verdeling van kosten als 'voor gemene rekening gemaakte kosten' niet de vergoeding voor verrichte prestaties vormt. Ik vermeld in dit verband de arresten van 4 november 1987, nr. 24561 (BNB 1988/5), van 14 september 1989, nr. 25005 (BNB 1989/213), en van 16 september 1992, nr. 28237 (BNB 1992/371). Aan het voormelde arrest van 14 september 1989 ontleen ik de volgende passage:

"4.5. Het vorenoverwogene brengt mee dat belanghebbende naar de maatstaf van de door haar van A BV ontvangen vergoeding omzetbelasting verschuldigd is, tenzij die vergoeding(14) slechts de verrekening zou hebben gevormd van het aandeel van A BV in uitgaven die rechtstreeks voor gemene rekening van belanghebbende en A BV worden gedaan. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding bieden evenwel geen aanknopingspunt voor de veronderstelling dat deze uitzondering zich in casu heeft voorgedaan, zodat moet worden aangenomen dat zulks niet het geval is geweest."

5.7. In geen van de in 5.5 en 5.6 vermelde uitspraken en arresten werd evenwel aangegeven onder welke voorwaarden sprake is van een (niet als vergoeding aan te merken) verdeling van voor gemene rekening gemaakte kosten. Daarin kwam verandering bij het arrest van de Hoge Raad van 23 april 1997, nr. 32166 (BNB 1997/301 m.nt. Simons) inzake de doorberekening van salariskosten, tevens het eerste arrest waarin (ook) naar het oordeel van de Hoge Raad sprake was van verdeling van voor gemene rekening gemaakte kosten. In rechtsoverweging 3.2.3.1 van het arrest omschreef de Hoge Raad het fenomeen 'kosten voor gemene rekening' als volgt:

"Er is sprake van kosten voor gemene rekening indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat."

5.8. Uit de hiervoor aangehaalde omschrijving moet worden afgeleid dat aan de volgende cumulatieve voorwaarden moet zijn voldaan voor een bevestigende beantwoording van de vraag of de doorberekening van gemeenschappelijk gedragen kosten niet als vergoeding voor verleende prestaties wordt aangemerkt:

* De kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers;

* De kosten worden in eerste instantie door één van hen betaald;

* De kosten worden voor het werkelijke bedrag doorberekend;

* De kosten worden volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel omgeslagen;

* Het risico van de kosten gaat alle deelnemers aan volgens de overeengekomen verdeelsleutel.

5.12. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad van de laatste jaren leid ik af dat als afnemer van een prestatie heeft te gelden degene met wie de leverancier of dienstverrichter een rechtsbetrekking is aangegaan op grond waarvan de prestatie wordt verricht en die op basis van deze rechtsbetrekking de vergoeding betaalt.(15) Ik wijs in dit verband bijvoorbeeld op het arrest van 25 maart 1998, nr. 33096 (BNB 1998/181 m.nt. Van Hilten), waarin de Hoge Raad oordeelde dat het outplacementbureau dat door een ondernemer was ingeschakeld ten behoeve van de afbouw van het aantal arbeidsplaatsen, presteerde jegens die ondernemer, hoewel de werknemers die moesten afvloeien in feite profiteerden van de diensten van het outplacementbureau. Ik citeer:

"3.2. (...) Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, met name uit het arrest van 3 maart 1994, in zaak C-16/93 (Tolsma), Jurispr. HvJ 1994, blz. I-743, r.o. 14, blijkt dat een dienst enkel onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde Richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. De feiten, te weten dat belanghebbende de contracten met de bureaus heeft afgesloten en de door de bureaus in rekening gebrachte bedragen heeft betaald, terwijl kennelijk tussen de bureaus en de werknemers geen rechtsbetrekking bestaat, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de bureaus diensten onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde Richtlijn en dus diensten in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet, hebben verricht aan belanghebbende en niet aan de werknemers."

5.14. De door de Hoge Raad thans gevolgde lijn met betrekking tot de afnemer van de prestatie lijkt mij niet in strijd met het Europese recht als uitgelegd door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG). In de eerste plaats verwijs ik in dit verband naar het arrest van het HvJ EG van 8 maart 1988, Leesportefeuille Intiem, nr. 165/86 (BNB 1988/275 m.nt. Ploeger). In dit arrest draaide het om werknemers die - naar blijkt uit de prejudiciële vraag van de Hoge Raad - op grond van een tussen hun werkgever en de exploitant van een benzinestation, op naam en voor rekening van hun werkgever benzine tankten en de aldus afgeleverde benzine uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden van de werkgever bezigden. Naar het oordeel van het HvJ EG deed de omstandigheid dat de benzine fysiek was afgeleverd aan de werknemers niet af aan het (volledige) recht op aftrek van de op de benzine drukkende btw voor de werkgever. In het arrest van 6 februari 2003, ALH, nr. C-185/01 (BNB 2003/171 m.nt. Swinkels) stond ook het tanken van brandstof centraal. Ditmaal ging het om lessees

van auto's, die konden tanken met behulp van een zogeheten tankpas die op naam van de lessor (ALH) stond. De lessees betaalden in dit verband maandelijks een voorschot voor brandstofkosten aan ALH. Naar het oordeel van het Hof werd in deze constellatie de brandstof geleverd aan de lessees, die vrij waren in het kiezen van tijdstip, kwaliteit en hoeveelheid brandstof, en was ALH in wezen niet meer dan een kredietverstrekker.(17) In beide arresten werd derhalve - evenals in de jurisprudentie van de Hoge Raad - als afnemer van de prestatie beschouwd degene die met de leverancier een rechtsbetrekking had met betrekking tot de levering van benzine en voor wiens rekening de kosten (uiteindelijk) kwamen. (in het arrest Leesportefeuille Intiem was dat de werkgever en in het arrest ALH de lessee).

5.15. De vraag rijst of uit de door de Hoge Raad in zijn arrest van 23 april 1997, BNB 1997/301 gegeven definitie van kosten voor gemene rekening moet worden afgeleid dat alleen van dergelijke kosten sprake kan zijn indien ieder van de deelnemers aan het kostenverband kan worden aangemerkt als afnemer, hetgeen - gelet op het voorgaande - inhoudt dat de presterende ondernemer met elk van degenen over wie de vergoeding (uiteindelijk) wordt omgeslagen een rechtsband heeft. Ik lees dat niet in bedoelde definitie.(18) Het gaat daarin immers om de kostenkant (de prijs en wie daarin bijdraagt) en niet om datgene wat de kosten heeft opgeroepen (de prestatie). Ik ga er dan ook van uit dat sprake kan zijn van kosten voor gemene rekening indien de leverancier of dienstverrichter aan één van de deelnemers van het kostenverband (verder aangeduid als: penvoerder) presteert, hem factureert en van hem betaald krijgt, waarna de penvoerder, buiten het zicht van de leverancier/dienstverrichter, de kosten omslaat over alle andere deelnemers aan het kostenverband. In dit geval is de penvoerder in beginsel degene die de in rekening gebrachte dan wel - bij toepassing van bijvoorbeeld een verleggingsregeling(19) - de verschuldigde btw in aftrek zal kunnen brengen, echter uitsluitend voor zover hij de prestaties gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (verder kortweg aangeduid als: belaste prestaties) en dus niet voor zover de andere deelnemers aan het kostenverband de prestatie bezigen in het kader van hun activiteiten.(20) Het Hof Amsterdam (reeds genoemd in 5.5; BNB 1987/85) oordeelde overigens al in dezelfde zin:

"Indien en voor zover de door belanghebbende betrokken goederen en diensten worden gebezigd in het kader van de met belanghebbende verweven vennootschappen, kan belanghebbende de haar ter zake van de levering van die goederen en het verlenen van die diensten in rekening gebrachte omzetbelasting op grond van artikel 15, lid 1, laatste zinsnede, van de Wet niet in aftrek brengen."

5.18. Het tweede probleem dat ik voorzie bij het omslaan van btw over verschillende deelnemers van een kostenverband, hangt samen met de toepassing van artikel 37 van de Wet respectievelijk artikel 21, eerste lid, onderdeel c van de Zesde richtlijn (vanaf 1 januari 2003 onderdeel d; thans artikel 203 van Richtlijn 2006/112/EG). Op grond van artikel 37 van de Wet is hij die op een factuur(23) op enigerlei wijze melding maakt van btw, die niet anderszins op grond van een bepaling van de Wet verschuldigd is geworden, die belasting verschuldigd op grond van voormelde bepaling. Ingevolge artikel 21, eerste lid, onderdeel c, van de Zesde richtlijn was (gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft) ieder btw verschuldigd die deze op een factuur of een als zodanig dienst doend document vermeldde.(24) In dit verband is van belang op te merken dat in de Wet en de richtlijn wél is aangegeven welke gegevens een factuur moet bevatten, maar niet wanneer een document een factuur is. Het ligt op het eerste gezicht voor de hand ervan uit te gaan dat alleen van een factuur sprake kan zijn indien het gaat om het in rekening brengen van de vergoeding voor verrichte prestaties. Uit de geschiedenis van de Wet, noch uit die van de richtlijn kan echter met zekerheid worden afgeleid dat artikel 37 van de Wet (respectievelijk artikel 21, eerste lid, onder c, van de Zesde richtlijn) alleen van toepassing is indien het gaat om een nota waaraan een prestatie ten grondslag ligt, of dat de bepaling ook geldt voor gevallen waarin geen prestatie is verricht, waarbij te denken valt aan schijntransacties, maar ook aan de omslag van kosten voor gemene rekening. Omtrent de betekenis van artikel 37 van de Wet (in het voorstel voor de Wet nog artikel 35) vermeldt de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II, 1967/1968, 9324, MvT, blz. 38 lk) het volgende:

"Op grond van het voorgestelde art. 15, eerste lid, letter a, komt de belasting welke aan een ondernemer op een factuur in rekening is gebracht, voor aftrek in aanmerking. Indien meer omzetbelasting in rekening wordt gebracht dan op grond van de wet is verschuldigd, zou in de volgende schakel een te grote aftrek kunnen plaatsvinden. Om die reden bepaalt dit artikel, dat de te veel op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van art. 14 moet worden afgedragen."

De toelichting bij het Voorstel voor een Zesde richtlijn (V-N 1973, nr. 18A, blz. 763) vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende omtrent het bepaalde in artikel 21 van (het voorstel voor) de Zesde richtlijn:

"(...) Verder moet ieder die de belasting over de toegevoegde waarde op een factuur vermeldt, worden beschouwd als degene die tot voldoening van de belasting gehouden is en wel wegens het recht op aftrek dat deze factuur aan de belastingplichtige kan verschaffen."

5.21. Artikel 4, derde lid, van de Wet, luidt als volgt:

"Diensten welke worden verleend door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn verleend".

5.26. Met name in het arrest van het HvJ EG van 29 april 2004, EDM, nr. C-77/01, BNB 2004/285 m.nt. Van Hilten, valt echter een aanknopingspunt te vinden voor de stelling dat de (destijds Zesde) richtlijn ruimte laat voor een niet als vergoeding aan te merken "interne" kostenverdeling. Aan het arrest van het HvJ EG ontleen ik de volgende feitenweergave:

"17. EDM maakt deel uit van drie consortia die als enig doel hebben ertslagen te ontdekken in drie verschillende streken van Portugal en de rendabiliteit van de exploitatie ervan te onderzoeken. Volgens de overeenkomsten tot oprichting van deze consortia (hierna: "consortiumovereenkomsten") wordt in geval van ontdekking van een ertslaag waarvan de exploitatie rendabel zou blijken, een vennootschap opgericht om de exploitatie te verzekeren.

18. EDM's activiteit in het kader van elk van deze consortia bestaat in handelingen van technische aard en coördinatie van werkzaamheden als beheerder van het consortium, alsmede in adviesverlening en deelname aan daartoe opgerichte technische commissies. Elk van de ondernemingen die lid is van het consortium stelt facturen op, waarin wordt beschreven welke werken moeten worden uitgevoerd en de kostprijs wordt vermeld, en die worden bezorgd aan de beheerder van het consortium, namelijk EDM. Deze facturen strekken er enkel toe achteraf de rekeningen te vereffenen tussen de ondernemingen van het consortium, volgens in elke consortiumovereenkomst overeengekomen percentages van verdeling van de uitgaven."

(...)

Met betrekking tot de vraag naar de duiding van de activiteiten en kostenverdeling binnen de consortia waarvan EDM deel uitmaakte overwoog het HvJ EG het volgende:

(...)

87. In het hoofdgeding worden blijkens de verwijzingsbeschikking en de bij het Hof ingediende opmerkingen de werkzaamheden van de leden van de betrokken consortia die overeenstemmen met het aan elk van hen toebedeelde aandeel niet vergoed. Voor deze werkzaamheden is dus geen belastbare handeling verricht.

88. Derhalve vormen werkzaamheden zoals die welke aan de orde zijn in het hoofdgeding, die door de deelnemers aan een consortium overeenkomstig de bepalingen van een consortiumovereenkomst worden verricht en die overeenstemmen met het in die overeenkomst aan elk van hen toebedeelde aandeel, geen levering van goederen of diensten "onder bezwarende titel" in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, en bijgevolg ook niet een krachtens deze bepaling belastbare handeling. Dat deze werkzaamheden worden verricht door de consortiumdeelnemer die het consortium beheert, is dienaangaande irrelevant.

89. Wanneer de overschrijding van het bij die overeenkomst vastgestelde aandeel van de werkzaamheden door een consortiumdeelnemer er daarentegen toe leidt dat de andere leden van het consortium de tegenwaarde moeten betalen van de werkzaamheden die dit aandeel overschrijden, vormen deze werkzaamheden een levering van goederen of diensten "onder bezwarende titel" in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn.

90. In dat geval is de maatstaf van heffing, overeenkomstig artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn, het bedrag dat het betrokken lid van dit consortium werkelijk ontvangt als betaling voor het deel van de werkzaamheden dat het door de consortiumovereenkomst vastgestelde aandeel overschrijdt.

91. Derhalve moet op de tweede vraag worden geantwoord dat werkzaamheden zoals die welke aan de orde zijn in het hoofdgeding, die door de deelnemers aan een consortium overeenkomstig de bepalingen van een consortiumovereenkomst worden verricht en die overeenstemmen met het in die overeenkomst aan elk van hen toebedeelde aandeel, geen levering van goederen of diensten "onder bezwarende titel" vormen in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, en bijgevolg ook niet een krachtens deze richtlijn belastbare handeling. Dat deze werkzaamheden worden verricht door de consortiumdeelnemer die het consortium beheert, is dienaangaande irrelevant. Wanneer de overschrijding van het bij die overeenkomst vastgestelde aandeel van de werkzaamheden door een consortiumdeelnemer er daarentegen toe leidt dat de andere leden van het consortium hem de tegenwaarde moeten betalen van de werkzaamheden die dit aandeel overschrijden, vormen deze werkzaamheden een levering van goederen of diensten "onder bezwarende titel" in de zin van genoemde bepaling."

5.37. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat het bij zijn beoordeling van de plaats van de dienstverlening door B aan het bepaalde in artikel 6, tweede lid, van de Wet voorrang heeft gegeven boven de in het eerste lid van deze bepaling gegeven algemene regeling. Gezien de jurisprudentie van het HvJ EG is dat niet juist. Gewezen kan worden op de arresten van 26 september 1996, Dudda, nr. C-327/94 (V-N 1997, blz. 1225) en 6 maart 1997, Linthorst, C-167/95 (V-N 1997, blz. 1400). Omtrent de verhouding tussen het eerste en tweede lid van artikel 9 van de Zesde richtlijn overwoog het HvJ EG in deze arresten dat het eerste lid van artikel 9 van de Zesde richtlijn(42) (destijds de communautaire tegenhanger van artikel 6, eerste lid van de Wet) geen voorrang heeft boven het tweede lid van die bepaling(43) (in Nederland: artikel 6, tweede lid, van de Wet) en dat voor elke situatie de vraag moet worden gesteld, of zij valt onder een van de in het tweede lid vermelde gevallen. Is dat niet zo, dan is het eerste lid van toepassing. Ik citeer in dit verband de punten 20 en 21 van het arrest Dudda, waarbij zij opgemerkt dat de punten 10 en 11 van het arrest Linthorst vrijwel gelijkluidend zijn.

"20. Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat het Hof met betrekking tot de verhouding tussen artikel 9, lid 1, en artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn reeds heeft gepreciseerd, dat artikel 9, lid 2, een hele reeks specifieke aanknopingspunten vermeldt, terwijl lid 1 dienaangaande een algemene regel stelt. Doel van deze bepalingen is, zoals - zij het slechts voor specifieke situaties - uit artikel 9, lid 3, blijkt, bevoegdheidsconflicten die tot dubbele belasting kunnen leiden, en het niet-belasten van inkomsten te vermijden (arrest van 4 juli 1985, zaak 168/84, Berkholz, Jurispr. 1985, blz 2251, r.o. 14).

21. Hieruit volgt dat, wat de uitlegging van artikel 9 betreft, lid 1 van deze bepaling geen voorrang heeft boven lid 2. Voor elke situatie dient de vraag te worden gesteld, of zij valt onder een van de in artikel 9, lid 2, genoemde gevallen; zo niet, dan is lid 1 van toepassing."

5.38. Het gegeven dat de door B aan belanghebbende berekende bedragen blijkens de overeenkomst (zie onderdeel 2.4) zien op (kosten van) 'sales and marketing' en 'product development', is mijns inziens onvoldoende bepaald om deze diensten te kunnen rangschikken onder één van de specifieke situaties van artikel 6, tweede lid, van de Wet. In dit verband wijs ik op het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2004, nr. 39537 (V-N 2004/53.23), waarin de Hoge Raad - voor zover hier van belang - als volgt overwoog:

"4.5.2. (...) betreffen de door C verleende diensten "a great number of services on financial, commercial, strategic marketing, personal level". Als voorbeelden worden - onder andere - vermeld diensten op het gebied van b) budgetary control, f) budgeting, g) authorisation, h) research of new locations, i) lay out of new units, k) development of marketing concepts, l) internal employee training, m) evaluation of counseling employees, n) career planning of employees en o) employees renumeration planning. De omstandigheid dat het bij de door C jegens belanghebbende ten behoeve van haar Nederlandse vaste inrichting verrichte diensten gaat om diensten op "financial, commercial, strategic marketing (and) personal level" is op zichzelf genomen onvoldoende om die diensten te kunnen rangschikken onder een van de door het Hof bedoelde bepalingen. Dergelijke diensten behoren, als de aard daarvan niet nader kan worden vastgesteld, te worden gerangschikt onder artikel 6, lid 1, van de Wet en kunnen ingevolge die bepaling in Nederland niet in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Diensten, bedoeld onder letter l) vallen onder het bepaalde in artikel 6, lid 2, letter c, onder 1, van de Wet. Dergelijke diensten worden volgens die bepaling geacht te zijn verricht daar waar die activiteiten feitelijk plaatsvinden. Nu niet is gesteld dat de activiteiten in Nederland zijn verricht, kunnen deze diensten niet in Nederland worden belast. De omschrijving van de diensten bedoeld onder de letters b), f), g), h), i), k), m), n) en o) rechtvaardigt bij gebreke aan een nadere aanduiding van het karakter van die diensten, niet een indeling onder de categorieën genoemd in artikel 6, lid 2, letter d, onder 2, 3, of 5, van de Wet, noch onder een van de andere in lid 2 van artikel 6 van de Wet genoemde categorieën. Voor deze diensten geldt derhalve het bepaalde in artikel 6, lid 1, van de Wet."

1 De Wet op de omzetbelasting 1968 gebruikt de term "omzetbelasting" als benaming voor de belasting. De Zesde richtlijn en thans Richtlijn 2006/112/EG noemen de belasting daarentegen "belasting over de toegevoegde waarde". In deze conclusie komen zowel communautaire als nationale aspecten van de belasting aan de orde. Ik meen echter dat het hanteren van twee termen voor dezelfde belasting, afhankelijk van de 'bron' de leesbaarheid niet ten goede komt. Ik heb ervoor gekozen de term 'btw' in deze conclusie te hanteren.

2 Zie de brief van belanghebbende van 9 april 2004 aan de Inspecteur, blz. 2, § 2, als bijlage 6 bij (de motivering van) het beroepschrift gevoegd.

3 Deze vennootschap is blijkens overweging 2.3 van de hofuitspraak op 13 maart 2001 opgericht als A GmbH. Op 19 juni 2001 is de naam van de vennootschap veranderd in B S.a.r.l.

4 Brief van 31 augustus 2004, blz. 8-10.

5 Uit de gedingstukken is niet op te maken of B de kosten al dan niet inclusief btw aan belanghebbende heeft doorberekend. 6 Tot de gedingstukken behoort één voorbeeldfactuur van een Britse Limited aan B waarop als btw-tarief 0% is vermeld.

7 De voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P.

8 Het Hof 's-Hertogenbosch maakt in overweging 2.16 melding van een naheffingsaanslag van 25 juni 2004. Dat moet - mede gezien overweging 1.1 van de hofuitspraak en het procesdossier - op een vergissing berusten. Bedoeld zal zijn 28 oktober 2003.

9 Gepubliceerd in V-N 2007/34.1.4 (LJN-nummer LJN BA2984).

10 Artikel 8:7 van de Awb spreekt overigens over 'de rechtbank'. Voor beroepschriften in belastingzaken, ingediend voor 1 januari 2005 gold evenwel het gerechtshof als (enige) beroepsinstantie en werd de aanduiding 'rechtbank' in artikel 8:7 van de Awb voor wat betreft het fiscale recht gelezen als 'gerechtshof'. Vergelijk in dit verband artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2004).

11 TC 9 november 1953, nr. 7299 O, BNB 1954/49 en TC 14 mei 1957, nr. 8055 O, BNB 1957/263 voor wat betreft het Besluit op de Omzetbelasting 1940. TC 16 oktober 1962, nr. 9499 O, BNB 1963/75 en TC 20 november 1972, nr. 10 621 O, BNB 1973/188 hebben betrekking op de Wet OB '54.

12 De groepsvennootschappen onderhielden geen gemeenschappelijke klantenkring.

13 Jurisprudentie Omzetbelasting. Het tijdschrift bestaat niet meer.

14 De formulering die de Hoge Raad hier bezigt, acht ik wat onzuiver: in omzetbelastingtechnische zin is bij doorberekening van voor gemene rekening gemaakte kosten immers geen sprake van een vergoeding.

15 Vergelijk HvJ EG, 3 maart 1994, Tolsma, nr. C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. Finkensieper.

16 Volledigheidshalve vermeld ik in dit verband nog het arrest van 16 april 2004 (HR 16 april 2004, nr. 39829, V-N 2004/23.14). Het Hof 's-Gravenhage had geoordeeld dat de ondernemer die voor zijn personeel de kosten van de telefoon thuis voor zijn rekening nam en daartoe alle uit de huistelefoonaansluitingen voortvloeiende rechten en verplichtingen op zich nam, als afnemer van de telefoondiensten moest worden aangemerkt. In cassatie was dit punt overigens niet meer in geschil en draaide het alleen nog om de mate van aftrek bij de werkgever. Verder kan worden gewezen op het arrest van 14 maart 2001 (HR 14 maart 2001, nr. 36257, V-N 2001/18.33), inzake de reconstructie van een openbare weg ten behoeve van een aantal bedrijven, waaronder belanghebbende. Via een nadere overeenkomst werd afgesproken dat niet de gemeente maar de bedrijven de werkzaamheden zouden aanbesteden. Het Hof 's-Gravenhage oordeelde dat de reconstructiewerkzaamheden jegens belanghebbende werden verricht. Volgens de Hoge Raad gaf het oordeel van het Hof 's-Gravenhage geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kon als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie voor het overige niet op zijn juistheid worden getoetst. Het oordeel was ook niet onbegrijpelijk.

17 In dit verband zij opgemerkt dat in deze arresten geen sprake was van dienstverlening, doch van de levering van goederen (benzine) ter zake van welk belastbaar feit ook een rol speelt wie de macht om als eigenaar te beschikken krijgt. Ingeval van dienstverlening speelt deze overdracht van de macht niet.

18 Het lijkt mij overigens ook dat deze situatie zich in de praktijk niet zo snel zal voordoen. Het ligt veel meer voor de hand dat de leverancier of dienstverrichter afspraken maakt met één van de deelnemers van het kostenverband, aan hem een factuur uitreikt en van hem betaald krijgt.

19 Te denken valt aan het geval waarin de presterende ondernemer in het buitenland is gevestigd en de door hem verrichte prestatie aan een in Nederland gevestigde ondernemer hier te lande wordt verricht. Om misverstanden te voorkomen: in het onderhavige geval is (naast doorberekening van personeelskosten) sprake van prestaties die aan B zijn verricht en die door deze vennootschap (voor 93%) worden doorberekend aan belanghebbende,

20 Ik ga er althans van uit - ook gelet op de aan het arrest van de Hoge Raad van 23 april 1997 ten grondslag liggende casus - dat kosten voor gemene rekening impliceert dat allen die in de kosten delen het genot hebben van hetgeen die kosten heeft opgeroepen. Ik kan mij niet goed de situatie voorstellen waarin verschillende personen kosten delen, zonder dat zij profiteren van de (aan de penvoerder verrichte) prestatie. Alleen in de (prijs)subsidiesfeer lijkt mij denkbaar dat een derde meebetaalt aan kosten van een ander zonder van de aan die ander verrichte prestatie te profiteren.

21 Zie in dit verband de in 5.15 aangehaalde passage uit de uitspraak van Hof Amsterdam van 30 december 1985. Hof Amsterdam besteedde geen aandacht aan de vraag of de met belanghebbende in die zaak verweven vennootschappen wel de afnemer waren van de prestaties waarvoor de kosten werden doorberekend. Tevens kan in dit verband worden gewezen op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 juni 2005, nr. CPP2005/723M, V-N 2005/31.19, waarin wordt goedgekeurd dat bepaalde samenwerkingsverbanden aan hen in rekening gebrachte niet aftrekbare omzetbelasting, via de zogenoemde transparantiemethode mogen doorschuiven naar compensatiegerechtigde deelnemers.

22 M. Wassenaar, H. Wolvers en B. Bijl, Het BTW-compensatiefonds, Den Haag: 2003, blz. 60-61, schrijven dat er geen bezwaar lijkt te bestaan tegen de toepassing van dit leerstuk binnen het BTW-compensatiefonds (het BTW-compensatiefonds is overigens pas per 1 januari 2003, dus na de in geding zijnde periode, in werking getreden). Het leerstuk kan volgens de auteurs bijvoorbeeld uitkomst bieden in de situatie dat de uitvoering van taken bij een centrumgemeente is ondergebracht en tevens niet-compensatiegerechtigde partijen deelnemen aan het samenwerkingsverband (bijvoorbeeld waterschappen). Door de toepassing van voornoemd leerstuk worden de niet-compensatiegerechtigde deelnemers niet geconfronteerd met een verhoging van de kosten als gevolg van heffing van omzetbelasting. De deelnemers die wel voor compensatie in aanmerking komen kunnen de door de centrumgemeente doorgeschoven omzetbelasting compenseren, aldus de schrijvers. Hierbij besteden de schrijvers, mijns inziens ten onrechte, geen aandacht aan de problematiek dat de prestaties waarop de doorgeschoven omzetbelasting betrekking heeft niet aan andere deelnemers dan de centrumgemeente zijn verricht, hetgeen op grond van artikel 3, onderdeel a, van de Wet op het BTW-compensatiefonds wel een voorwaarde is voor compensatie.

23 Uit HR 1 november 1989, nr. 26127, BNB 1990/66 m.nt. Simons volgt dat ook van een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet sprake is indien het geschrift niet aan alle vereisten van artikel 35 van de Wet voldoet.

24 De zinsnede "of een als zodanig dienst doend document" is per 1 januari 2003, toen onderdeel c van het eerste lid van artikel 21 werd vervangen door onderdeel d, vervallen.

25 Bijvoorbeeld omdat het algemene tarief werd toegepast, terwijl het verlaagde tarief van toepassing is of ingeval er binnenlandse btw werd berekend terwijl de prestatie in het buitenland plaatsvond.

26 Schmeink had een 'met een factuur gelijkgestelde' afrekening gezonden ter zake van nooit verleende adviezen en Strobel verzond facturen voor nooit verrichte leveringen.

27 Volledigheidshalve merk ik op dat het in het arrest van het HvJ EG van 19 september 2000 vooral draaide om herziening van ten onrechte in rekening gebrachte btw en niet primair om de vraag of artikel 21, eerste lid, onderdeel c, van de Zesde richtlijn van toepassing was. Ik sluit niet helemaal uit dat het HvJ EG tot een ander oordeel zou komen indien sprake zou zijn van kostenomslag. In het arrest van 6 november 2003, Karageorgou, C-78/02 en C-80/02 (V-N 2003/58.17) - waar ook ten onrechte btw berekend was - kwam het Hof immers ook tot het oordeel dat de op de factuur (overigens wel ter zake van een prestatie) vermelde btw niet verschuldigd was, waarbij zij opgemerkt dat de afnemer van Karageorgou (het Griekse ministerie van Buitenlandse Zaken) geen ondernemer in de zin van de btw was.

28 Tevens kan in dit verband worden gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 1 november 1989, nr. 26017 (BNB 1990/65 m.nt. A.L.C. Simons). Hierbij dient te worden opgemerkt dat het om daadwerkelijk verrichte prestaties ging, maar niet door degene die op de factuur was vermeld.

29 Te denken valt aan een formulering als "Hierbij bereken ik u conform onze overeenkomst van ... uw aandeel in de kosten, inclusief de daarop drukkende omzetbelasting door tot een bedrag van € x."

30 Tenzij, zoals ik in 5.20 verdedig, op een verdeling van kosten artikel 4, derde lid, van de Wet van toepassing moet worden geacht. In dat geval heeft de penvoerder evenwel (ook) recht op aftrek van de doorgesluisde omzetbelasting.

31 Ik laat de toepassing van artikel 37 van de Wet in grensoverschrijdende situaties buiten beschouwing. Inzake deze problematiek heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld (HR 30 november 2007, nr. 41179, V-N 2007/57.18).

32 Arrest van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, nr. C-454/98, BNB 2002/167 m.nt. Van Hilten.

33 Ingeval van levering van goederen zou daarnaast gedacht kunnen worden aan toepassing van artikel 3, vijfde lid, van de Wet (sinds 1 januari 2007 zesde lid). Ik kan mij echter minder goed situaties voorstellen waarin het gaat om goederen waarvan de (leverings)kosen voor gemene rekening gemaakt worden. Ik beperk mij dan ook tot artikel 4, derde lid, van de Wet

34 Ik ga ervan uit dat de betrokken prestaties niet prestaties zijn die onder de toepassing van een vrijstelling vallen.

35 Ook wel aangeduid als pro rata. Dit zijn kosten die niet rechtstreeks aan een bepaalde activiteit van, in dit geval, de penvoerder zijn toe te rekenen.

36 Arrest van 3 maart 1994, Tolsma, nr. C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. J.M.F. Finkensieper en arrest van 17 september 2002, Town & County Factors, nr. C-498/99, V-N 2002/50.16. In beide arresten stond de vraag centraal of sprake was van een dienst onder bezwarende titel. Ik ga er van uit dat de omschrijving die het HvJ EG van 'bezwarende titel' geeft, evenzeer op leveringen van goederen onder bezwarende titel van toepassing is.

37 R.N.F. Zuidgeest, De koepelvrijstelling als alternatief voor de fiscale eenheid BTW, WFR 2006/618, meent dat het EDM-arrest enige steun biedt voor de juistheid van het Nederlandse leerstuk van kosten voor gemene rekening. Het is volgens de schrijver echter de vraag of aan het arrest voldoende basis voor het leerstuk kan worden ontleend. A.H. Bomer en H.W.M. van Kesteren, Concernproblematiek: belastbaarheid van kostendoorberekeningen, WFR 2001/959, roepen (ook) de vraag op of het leerstuk van kosten voor gemene rekening de toets aan de Zesde richtlijn kon doorstaan.

38 Al zou uit rechtsoverweging 4.5 kunnen worden afgeleid dat ook de verdeling van kosten voor gemene rekening in het economische verkeer plaatsvinden.

39 Zo schrijft belanghebbende in de motivering van het beroepschrift in de procedure voor het Hof (blz. 8) dat de afgesproken 7% ongeveer GBP 360.000 vertegenwoordigt in 2001 en € 992.625 in 2002.

40 Zie HR 1 maart 2002, nr. 36020, BNB 2002/141 m.nt. Van Kesteren. Hierin oordeelde de Hoge Raad dat als regel ervan mag worden uitgegaan dat betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen. Dit is slechts anders indien zich een bijzondere situatie voordoet, waardoor deze regel niet opgaat, bijvoorbeeld omdat sprake is van verdeling van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten. De bewijslast van een dergelijke bijzondere situatie rust bij degene die zich hierop beroept.

41 Zou dat het geval zijn - hetgeen ik niet uitsluit, doch hetgeen niet uit de stukken valt op te maken - dan zou mijns inziens zonder meer met toepassing van artikel 4, derde lid, van de Wet (resp. artikel 6, vierde lid, van de Zesde richtlijn0 moeten worden aangenomen dat B prestaties in de zin van die bepaling aan belanghebbende heeft verricht. De regels omtrent de plaats van dienst bepalen dan waar deze prestaties plaatsvinden c.q. belastbaar zijn.

42 Thans artikel 43 van Richtlijn 2006/112/EG.

43 Thans verspreid over de artikelen 45, 46, 52, 56 en 57 van Richtlijn 2006/112/EG.