Parket bij de Hoge Raad, 14-11-2008, BD3573, 44052

Conclusie inzake:

X

Tegen

De Staatssecretaris van Financiën

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X, belanghebbende, is in R (Irak) geboren en verblijft sinds 1993 in Nederland. Hij en zijn echtgenote, X-Y, verkregen in 1999 de Nederlandse nationaliteit; zij hebben samen vijf kinderen. Belanghebbende was van 31 juli 1998 tot en met 30 september 1999 vennoot in de v.o.f. H en genoot in de periode 1999 tot en met 2001 een uitkering van de Gemeentelijke Sociale Dienst.

1.2 Belanghebbende heeft over de jaren 1999, 2000 en 2001 een belastbaar inkomen aangegeven van respectievelijk fl. 15.035 negatief, fl. 14.570 en € 7.909. De aanslagen zijn conform de aangiften vastgesteld.

1.3 In 2002 en 2003 heeft de Regiopolitie S in samenwerking met de FIOD/ECD een strafrechtelijk onderzoek ingesteld, 'J' genaamd, ter zake van 'dienstverlening op het gebied van het uitvoeren van geldtransacties naar verschillende landen in het Midden-Oosten'. Het onderzoek richtte zich ook op belanghebbende en zijn echtgenote. Het proces-verbaal van de FIOD/ECD (hierna: het pv) vermeldt dat belanghebbende in het jaar 2002 dergelijke geldtransacties heeft uitgevoerd (blz. 14). In het pv is een schatting gemaakt van de gemiddelde provisie die in rekening is gebracht ter zake van de geldtransacties in de periode 27 augustus 2002 tot (of: tot en met) 20 november 2002 (blz. 48-49):

Uit dit spreadsheet komt naar voren dat de gemiddelde provisie, rekening houdend met de koers van de USD ten opzichte van de Euro, ongeveer 4,1 % van de waarde van de geldtransacties heeft bedragen.

Vervolgens worden de verdiensten van belanghebbende in die periode van 2002 gesteld op (blz. 63):

Uitgaande van een berekende gemiddelde provisie van 4,1 % resulteert een totale verdienste uit het verlenen van diensten op het gebied van geldtransacties over de periode van 27 augustus 2002 tot en met 20 november 2002 ten bedrage van 4,1% van Euro 842.000.

Dit bedraagt omgerekend ongeveer: Euro 34.500.

1.4 Naar aanleiding van de bevindingen uit het pv heeft de officier van justitie de echtgenote van belanghebbende onder meer ten laste gelegd dat zij in de periode van 1 november 1999 tot en met 30 november 2002 valsheid in geschrift heeft gepleegd als bedoeld in artikel 225, lid 1, van het Wetboek van Strafrecht. De tenlastelegging betrof met name het verzwijgen in bijstandsformulieren van de door haar en/of belanghebbende verrichte werkzaamheden ter zake van de geldtransacties en/of de door haar en/of belanghebbende in dat verband genoten inkomsten. De Inspecteur(1) schrijft over het verloop van deze strafprocedure (blz. 4 van het verweerschrift):

Vervolgens is de echtgenote van de belanghebbende op 21 februari 2005 gedaagd voor de politierechter te Assen om zich te verantwoorden voor ten laste gelegde bijstandsfraude. (bijlage bij het beroepschrift van de belanghebbende) De echtgenote van de belanghebbende is schuldig bevonden aan bijstandsfraude, maar er is geen straf opgelegd. Het hoger beroep van de officier van justitie tegen het vonnis van de politierechter te Assen van 21 februari 2005 is op 17 juni 2005 ingetrokken.

De gemachtigde van belanghebbende maakt in zijn pleitnotities voor het Hof melding van een strafrechtelijke veroordeling van belanghebbende (blz. 2 van de pleitnotities):

(...) Dit heeft geleid tot een vonnis van de politierechter op 21 februari 2005, die wel schuldig verklaarde aan het medeplegen van valsheid in geschrift, met name bijstandsformulieren zouden onjuist, althans onvolledig zijn ingevuld. De politierechter legde mijn cliënt echter geen straf op, maar volstond met het rechterlijk pardon ex artikel 9a Wetboek van Strafvordering.

1.5 De Inspecteur heeft belanghebbende naar aanleiding van de bevindingen uit het pv uitgenodigd voor een gesprek, maar daaraan is volgens de Inspecteur door belanghebbende geen gehoor gegeven. Om die reden heeft de Inspecteur de hoogte van de provisies voor de jaren 1999 tot en met 2001 ambtshalve vastgesteld en belanghebbende van die berekening bij brief van 6 mei 2004 in kennis gesteld:

(...) Uit de onderzoeksgegevens blijkt dat u onder andere over de periode 27 augustus 2002 tot en met 20 november 2002, zijnde 12 weken, betrokken bent geweest bij geldtransacties. De totale waarde van deze transacties bedroeg in deze periode € 842.000 (fl. 1.855.523), zijnde gemiddeld € 70.166 (fl. 154.626) per week. Uit het onderzoek is voorts gebleken dat de gemiddelde provisie in deze periode 4,1 % bedroeg. Op basis van deze gegevens kom ik voor de jaren 1999 tot en met 2001 tot navolgende berekening.

Over de jaren 1999 tot en met 2001 zullen aan u navorderingsaanslagen inkomstenbelasting worden opgelegd, waarbij het eerder vastgestelde inkomen zal worden verhoogd met fl. 329.662 per jaar.

1.6 Met dagtekening 1 juli 2004 zijn door de Inspecteur navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor de jaren 1999, 2000 en 2001 naar een belastbaar inkomen van respectievelijk fl. 314.627, fl. 344.232 en € 157.502, met boetes van respectievelijk fl. 83.233, fl. 90.982 en € 35.911. Het door belanghebbende tegen de navorderingsaanslagen gemaakte bezwaar is door de Inspecteur afgewezen(2) waarna belanghebbende beroep heeft ingesteld bij het Gerechtshof Leeuwarden (hierna: Hof) (3).

2. Het geschil

2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven (r.o. 3):

In geschil is of en in hoeverre de inspecteur terecht de onderhavige navorderingsaanslagen en boetes heeft opgelegd.

2.2 Het Hof heeft omtrent de bewijslastverdeling voorop gesteld:

5.1. Het Hof stelt voorop dat het, indien en voor zover belanghebbende zulks betwist, op de weg van de inspecteur ligt aannemelijk te maken dat belanghebbende in de jaren 1999 tot en met 2001 inkomsten heeft genoten uit werkzaamheden in het kader van geldtransacties tussen personen in Nederland en in Irak en eventueel andere landen in het Midden-Oosten.

Eerst was de vraag aan de orde in welke jaren belanghebbende meegewerkt heeft aan de geldtransacties. Volgens r.o. 5.4 acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in 1999, 2000 en 2001 'op enigerlei wijze' daarbij betrokken is geweest. Hiervan uitgaande dient volgens het Hof de vraag beantwoord te worden of, en zo ja in hoeverre, belanghebbende bij de geldtransacties voordeel heeft behaald. Het Hof heeft in r.o. 5.5. overwogen:

5.5. Tussen partijen is niet in geschil dat personen die door bemiddeling van belanghebbende bedragen wilden 'overmaken' naar, onder meer, personen in Irak, aan belanghebbende een hoger bedrag betaalden dan de aan de begunstigden uit te betalen bedragen. Het Hof zal het verschil tussen evenbedoelde bedragen hierna als provisies aanduiden.

2.3 Ter zake van de vraag of belanghebbende bij de geldtransacties per saldo voordeel heeft behaald, overweegt het Hof:

5.6. Belanghebbende stelt dat deze provisies voor het overgrote deel bestemd zijn voor contacten in Irak en Jordanië via welke contacten hij de bedragen bij de begunstigden laat bezorgen. Ter zitting heeft belanghebbende gesteld dat hij slechts een gering deel van de provisies, circa 0,25% van de aan begunstigden te betalen bedragen, heeft achtergehouden voor door hem gemaakte kosten voor reizen, telefoon en dergelijke en dat hij geen bedragen uit deze provisies heeft overgehouden. Belanghebbende heeft verklaard dat hij geen bewijsstukken heeft van de bedragen die hij aan zijn contacten heeft betaald noch van de door hemzelf gemaakte kosten. Hij heeft evenmin een administratie bijgehouden van de met deze kosten gemoeide bedragen.

5.7. De inspecteur heeft bij de vaststelling van de navorderingsaanslagen in het geheel geen rekening gehouden met door belanghebbende gemaakte kosten. Hij heeft ter zitting evenwel verklaard dat hij aannemelijk acht dat belanghebbende kosten heeft gemaakt en dat deze vanuit de ontvangen provisies zijn bestreden. De inspecteur acht echter niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende per saldo in het geheel geen voordeel zou hebben behaald uit zijn activiteiten.

5.9. Uit het onder 5.5. tot en met 5.8. overwogene volgt dat belanghebbende in de onderhavige jaren een voordeel uit medewerking aan de geldtransporten heeft genoten. Uit het onder 5.8. overwogene blijkt voorts dat de omvang van dat voordeel door de inspecteur te hoog is vastgesteld.

2.4 Het Hof heeft partijen op de zitting gevraagd of zij bereid waren tot nader overleg omtrent de vaststelling van de door belanghebbende behaalde voordelen; het Hof heeft partijen een handreiking gedaan. In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting staat vermeld (blz. 3):

De voorzitter vraagt partijen of zij bereid zijn tot nader overleg omtrent de vaststelling van door belanghebbende behaalde voordelen. Daarbij zou als handreiking kunnen dienen een getrapte omvang van de transacties in de onderhavige jaren, bijvoorbeeld voor 1999 60% van het voor 2002 berekende bedrag, voor 2000 80% en voor 2001 100%. Bij de omvang van het van de provisies aan belanghebbende toekomende bedrag zou kunnen worden gedacht aan 0,5% van het transactiebedrag. (...)

Belanghebbende verklaart niet akkoord te gaan met een compromis op basis van de door het Hof gedane handreiking. De Inspecteur verklaart wel in te stemmen met een afwikkeling overeenkomstig de handreiking, ongeacht de vraag of die afwikkeling plaatsvindt binnen het kader van een compromis. Aangezien partijen geen compromis sluiten en de schatting van de Inspecteur onjuist wordt geoordeeld, maakt het Hof zelf een redelijke schatting van de omzet in de jaren 1999, 2000 en 2001. Hierbij neemt het Hof de schatting door de Inspecteur van de omvang van de geldtransacties in 2002 op ongeveer fl. 8 miljoen tot uitgangspunt. De omvang van de geldtransacties stelt het Hof op fl. 2 miljoen in 1999, fl. 4 miljoen in 2000 en fl. 6 miljoen in 2001. Verder stelt het Hof het netto winst percentage op 0,5% van deze omzet. Het Hof overweegt:

5.10. Met betrekking tot de hoogte van belanghebbendes omzet in de jaren 1999 tot en met 2001 geldt dat de inspecteur deze heeft berekend door de in 2002 ontvangen bedragen te extrapoleren. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbendes activiteiten van dien aard zijn dat daarvoor het vertrouwen van mogelijke opdrachtgevers onontbeerlijk is, dat dit vertrouwen via het opbouwen van een reputatie geleidelijk wordt gewonnen en dat dit meebrengt dat de omvang van de activiteiten in de loop der jaren zal kunnen toenemen. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit die feiten en omstandigheden dat de schatting van de inspecteur van de omvang van de provisies niet juist kan zijn nu deze ervan uit gaat dat de in 1999, 2000 en 2001 gerealiseerde omzet van gelijke omvang is als de door hem voor 2002 berekenende provisies.

5.11. Gelet op het onder 5.9. en 5.10 overwogene zal het Hof zelf een redelijke schatting maken van het gerealiseerde voordeel in de jaren 1999, 2000 en 2001. Het Hof gaat daarbij uit van de omstandigheid dat belanghebbendes activiteiten in 1998 stil hebben gelegen ten gevolge van diens hechtenis, de omstandigheid dat de omvang van de provisies in de jaren 1999 tot en met 2001 een stijgende lijn vertonen en van de omstandigheid dat naar de inspecteur niet, althans niet voldoende gemotiveerd, betwist heeft gesteld de omvang van de geldtransacties in 2002 f 8.040.552 beliep. Daarmee rekening houdend stelt het Hof de omvang van de geldtransacties waarbij belanghebbende betrokken is geweest vast op f 2.000.000 in 1999, f 4.000.000 in 2000 en f 6.000.000 in 2001.. In aanmerking nemende dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat een groot deel van de provisie is gebruikt om kosten te bestrijden zal het Hof voorts het door belanghebbende behaalde voordeel vaststellen op 0,5% van de vorenbedoelde bedragen aan transacties. Een en ander leidt ertoe dat het door belanghebbende behaalde voordeel dan in 1999 f 10.000, in 2000 f 20.000 en in 2001 f 30.000 bedraagt.

2.5 De behaalde voordelen worden door het Hof in r.o. 5.12 aangemerkt als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), respectievelijk belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Belanghebbendes beroep op het besluit van 4 oktober 2001, nr. CPP2001/2477, BNB 2002/23, inzake vrijwilligerspremies aan uitkeringsgerechtigden, wordt door het Hof in r.o. 5.13 verworpen. Verder oordeelt het Hof in r.o. 5.16 dat de boetebeschikkingen ten onrechte zijn genomen, omdat de Inspecteur de gestelde opzet niet aannemelijk heeft gemaakt en hij belanghebbende geen grove schuld heeft verweten.

2.6 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 5 april 2007 gegrond verklaard alsmede de uitspraken op bezwaar en de boetebeschikkingen vernietigd. Voorts heeft het Hof de navorderingsaanslag voor het jaar 1999 vernietigd en de navorderingsaanslagen voor de jaren 2000 en 2001 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 34.570 respectievelijk € 21.522.

Cassatie

2.7 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig een verweerschrift ingediend.

2.8 Het cassatieberoep bestaat uit één middel:

Schending van het Nederlandse recht, met name artikel 8:77 Algemene Wet inzake Bestuursrecht, althans verzuim van vormen, doordat het hof in rechtsoverweging 5.4 tot en met 5.12 een bewijsconstructie hanteert voor wat betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende per saldo een voordeel behaalt op de zogeheten 'geldtransacties', en deze voordelen vervolgens bestempelt als inkomsten uit arbeid dan wel resultaat uit werkzaamheid, maar daarbij voorbij gaat aan het in de pleitnota gestelde omstandigheid dat belanghebbende geen voordeel verwachtte noch beoogde. Het hof gaat daarom naar mijn mening ten onrechte niet in op de bronvraag, die eerst beantwoord moet worden voordat een voordeel gekwantificeerd en gerubriceerd kan worden. Hierdoor is het oordeel van het hof niet naar de eis der wet met voldoende redenen omkleed.

2.9In de toelichting op het middel betoogt belanghebbende dat het Hof het bij de schatting van het voordeel gehanteerde percentage van 0,5% onvoldoende heeft gemotiveerd. Belanghebbende benadrukt nogmaals dat ter zitting bij het Hof is betoogd dat belanghebbende 0,25% voor zichzelf bedong ter bestrijding van de door hem zelf gemaakte kosten en dat de rest van de 'provisies' bestemd was ter bestrijding van de kosten die in Syrië, Jordanië en Irak moesten worden gemaakt zodat de activiteiten op termijn kostenneutraal zijn. Verder betoogt belanghebbende dat hij ook geen voordeel beoogde en ook niet redelijkerwijs kon verwachten en dat hij het belangeloos heeft willen doen 'niet alleen vanwege de enorme humanitaire ramp die zich voltrok, maar ook doordat hij ook zelf banden had en heeft met de burgerbevolking in R'. Tot slot wijst belanghebbende op de omstandigheid dat bij geldtransacties voor bedrijven geen provisie werd gerekend. Belanghebbende concludeert dat het Hof heeft miskend dat de bewijslast verkeerd werd verdeeld omdat eerst de bronvraag beantwoord dient te worden alvorens wordt toegekomen aan kwantificering en rubricering van het voordeel.

3. De bronvraag

3.1 Belanghebbende verrichtte volgens het pv twee soorten van activiteiten: geldwisselen (dus vermogenstransacties) en het uitvoeren van geldtransacties (diensten). De Inspecteur heeft alleen voordelen uit diensten belast. Belanghebbende ontkent echter voordeel te hebben beoogd en verwacht. Hij stelt daarmee de bronvraag bij niet in dienstbetrekking verrichte diensten aan de orde.

3.2 De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 15 juni 1960, nr. 14.292, BNB 1960/200, inzake een beloning voor een vriendendienst:

dat toch in gevallen als het onderhavige, waarin een belastingplichtige ten behoeve van een ander diensten heeft verricht, welke in de persoonlijke sfeer liggen, en daarvoor een beloning heeft genoten, het, wil die beloning als opbrengst van arbeid in den zin der eerder vermelde wettelijke bepaling kunnen worden aangemerkt, niet voldoende is, dat een redelijk vooruitzicht op geldelijk voordeel bestond, doch tevens is vereist, dat dit vooruitzicht de reden, althans mede een reden, heeft gevormd tot het verrichten van de diensten;

3.3 Het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 1970, nr. 16.364, BNB 1970/155, betrof een op leeftijd zijnde zelfstandig bedrijfsadviseur die met zijn werkzaamheden jaren achtereen, met uitzondering van één jaar, verlies draaide. De Hoge Raad overwoog:

dat wat de vierde grief betreft, het Hof op grond van de leeftijd van belanghebbende en op grond van de door hem met zijn onderhavige werkzaamheden bereikte resultaten heeft geoordeeld en ook heeft kunnen oordelen dat in 1966 redelijkerwijs niet (meer) kon worden verwacht dat die werkzaamheden - zij het in de toekomst - baten zouden afwerpen;

3.4 In zijn arrest van 14 januari 1981, nr. 20.195, BNB 1981/99, inzake presentiegelden voor een commissielid, overwoog de Hoge Raad:

3.5 De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 3 oktober 1990, nr. 26.142, BNB 1990/329 (medische-proevenarrest):

3.6 In zijn arrest van 14 april 1993, nr. 28.847, BNB 1993/203 (receptenarrest of nasi- en bamiarrest), overwoog de Hoge Raad:

3.3. Het Hof heeft deze gevolgtrekking mede doen steunen op zijn oordeel dat uit het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329 zou volgen dat voor de vraag of voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten zijn aan te merken als inkomsten in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet van belang is of met die werkzaamheden of diensten een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht. Zo algemeen gesteld is dit oordeel niet juist. De vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten een voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem - zij het in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is wel van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst. Ook is die vraag van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. De vraag of een voordeel is beoogd kan daarnaast ook een rol spelen in die gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.

3.7 Tot slot citeer ik een overweging van de Hoge Raad in zijn arrest van 1 februari 2002, nr. 36.238, BNB 2002/128 (piramidespelenarrest):

3.3. (...) Het Hof is blijkens het in 6.2 van zijn uitspraak overwogene ervan uitgegaan dat op grond van de enkele omstandigheid dat belanghebbendes activiteiten tot een positief resultaat hebben geleid, de vraag of met de werkzaamheden redelijkerwijs een voordeel kon worden verwacht, betekenis mist. Dit uitgangspunt is onjuist. Zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.3 van zijn arrest van 14 april 1993, nr. 28 847, BNB 1993/203, heeft geoordeeld, is de toets of van bepaalde werkzaamheden of diensten redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze de belastingplichtige, zij het in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van de besteding van inkomen moeten worden geplaatst, en eveneens van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, dient deze toets niet slechts te worden aangelegd, indien de werkzaamheden niet tot een positief resultaat hebben geleid en vervolgens de vraag rijst of het uit die werkzaamheden voortvloeiende negatieve resultaat bij de bepaling van het inkomen in aanmerking moet worden genomen, doch ook indien zij, zoals in het onderhavige geval, een voordeel hebben opgeleverd en de vraag rijst of dat voordeel aan heffing van inkomstenbelasting is onderworpen. (...)

3.9 Bij de eerste uitzondering speelt het vereiste van voordeel beogen of verwachten een rol om diensten in de sfeer van de inkomstenverwerving af te grenzen van diensten die, als voorzienbaar verliesgevend, in de sfeer van de inkomensbesteding dienen te worden geplaatst. Er is in de onderhavige zaak van redelijkerwijs voorzienbaar verliesgevende diensten mijns inziens geen sprake, mede gelet op het gegeven dat belanghebbende zelf de hand heeft gehad over de als 'provisie' aangeduide bedragen. Hij kon de hoogte van deze bedragen immers aanpassen aan de kosten die met de diensten gemoeid waren. Daarmee zijn de diensten dus niet voorzienbaar verliesgevend. Overigens merk ik op dat belanghebbende heeft betoogd dat hij tevens hulp bood aan Irakese bedrijven en dat hem dat geen provisies opleverde. Deze diensten zijn vermoedelijk wel voorzienbaar verliesgevend, want belanghebbende heeft in het kader van de geldtransacties kosten moeten maken. De verlieslatende diensten maken echter deel uit van het geheel van de werkzaamheden van belanghebbende in het economische verkeer en behoren bij de bronvraag daarom niet te worden geëcarteerd. Louter speculatief zijn de activiteiten van belanghebbende niet te noemen, ze vinden niet plaats in de vermogensfeer, dus de tweede uitzondering behoeft verder geen aandacht.

3.10 Bij de derde uitzondering speelt de vraag of een voordeel is beoogd een rol wanneer weliswaar diensten in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen. In onderdeel 3.4.3.B.b5 van Cursus Belastingrecht, deel Inkomstenbelasting, is over de derde uitzondering te lezen (citaat zonder voetnoten):

Belanghebbende heeft gesteld dat hij met zijn werkzaamheden geen geld beoogde te verdienen en humanitaire hulp verleende. Daarmee beoogde de gemachtigde vermoedelijk te verdedigen dat de derde uitzondering zich voordeed. Het Hof had derhalve moeten oordelen over de vraag of de behaalde voordelen in de persoonlijke sfeer lagen.

3.11 De bronkwestie heeft in het onderhavige geval nog een complicatie. Hoewel het Hof het niet als feit heeft vastgesteld, is uit de gedingstukken af te leiden dat belanghebbende door de strafrechter is veroordeeld wegens een misdrijf, valsheid in geschrift. Kosten en lasten die verband houden met misdrijven, ter zake waarvan een belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, zijn van aftrek uitgesloten ingevolge artikel 36, lid 1, aanhef en onderdeel m, Wet IB 1964 respectievelijk artikel 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001.(8) Zijn dat voor belanghebbende uitsluitend de kosten die zijn gemaakt voor het plegen van valsheid in geschrift (het niet-opgeven van zijn geldtransacties aan de Sociale Dienst) of gaat het zelfs om de kosten van de niet-opgegeven geldtransacties? Weliswaar dienen de woorden 'verband houden met' blijkens de wetsgeschiedenis en jurisprudentie ruim uitgelegd te worden,(9) maar vermoedelijk niet zo ruim dat zelfs de met de geldtransacties gemaakte kosten kwalificeren als verband houdend met de veroordeling voor valsheid in geschrift. Hoe ver reikt dit begrip kosten? Het antwoord op deze vraag is relevant om te kunnen vaststellen hoeveel inkomen is genoten door belanghebbende; het antwoord kan ook van betekenis zijn voor de bronvraag. Ik heb in mijn conclusie voor het arrest van 14 oktober 2005, nr. 40.244, BNB 2006/54 inzake een politievrijwilliger, betoogd (in onderdeel 2.5.2) dat de wettelijke aftrekbeperkingen een rol spelen bij de bronvraag. Freudenthal is een andere mening toegedaan, blijkens zijn annotatie bij het arrest in de BNB; het lijkt hem bepaald onjuist de brontoets te laten plaatsvinden op basis van het fiscaal nettobegrip aftrekbare kosten.(10) De Hoge Raad is in het arrest niet ingegaan op deze vraag. Het Hof is in de onderhavige zaak evenmin toegekomen aan de kwestie; de Inspecteur heeft nagelaten te stellen dat er kosten zijn gemaakt in verband met een misdrijf en om welk bedrag het ging. Ik laat deze kwestie daarom verder rusten.

4. Omkering van de bewijslast?

4.1 De Inspecteur heeft onder meer in zijn verweerschrift en ter zitting verdedigd dat sprake is van de omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 25, lid 6, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Dit omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte zou hebben gedaan en tevens niet zou hebben voldaan aan zijn verplichtingen genoemd in de artikelen 47 en 49 AWR. De Inspecteur schrijft in zijn brief van 29 april 2004 aan belanghebbende:

In verband met de inhoud van de door u ingediende aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1999 tot en met 2001 zijn er bij mij vragen gerezen. Ik nodig u dan ook uit voor een gesprek op donderdag 6 mei 2004, om 10.00 uur, in mijn kantoor te P.

Als vervolg op dit schrijven schrijft de Inspecteur in zijn brief van 6 mei 2004:

In verband met het vorenstaande heb ik u in mijn brief van 29 april 2004 uitgenodigd voor een gesprek op donderdag 6 mei 2004. Aan deze uitnodiging werd door u geen gehoor gegeven. Evenmin mocht ik van u een bericht van verhindering ontvangen. Zoals reeds aangegeven heeft u in de jaren 1998 tot en met 2001 diensten verleend op het gebied van geldtransacties. De hiermee behaalde provisies zijn door u niet aangegeven. Aangezien er door u geen gehoor werd gegeven aan mijn uitnodiging voor een gesprek zal ik de hoogte van de genoten provisies ambtshalve vaststellen. Ik wijs u erop dat, nu door u de vereiste aangifte over deze jaren niet is gedaan, terwijl u tevens niet heeft voldaan aan de verplichtingen genoemd in artikel 47 en 49 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b, AWR omkering van de bewijslast van toepassing is. U dient dan ook in een eventuele latere procedure overtuigend aan te tonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings) aanslag onjuist is.

4.2 Blijkens een brief van 1 juni 2004 is namens belanghebbende gereageerd op de brieven van de Inspecteur (bijlage U bij het verweerschrift van de Inspecteur):

Cliënt deelde ons mede dat hij ten tijde van de uitnodiging van K elders verblijf hield en zodoende niet kon reageren op de uitnodiging van 6 mei 2004j.l.

Wij stellen voor cliënt wederom een uitnodiging te zenden zodat een gesprek zoals beoogd in uw schrijven van 29 april 2004 alsnog kan plaats vinden.

4.3 Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting heeft de Inspecteur over de omkering van de bewijslast verklaard (blz. 2):

Uit de stortingen bij Duitse banken blijkt dat er ook in de onderhavige jaren iets gebeurde. Er is sprake van omkering van de bewijslast. Gesteld wordt dat de provisie in rekening wordt gebracht om de kosten te vergoeden. Eventueel gemaakte kosten zijn door belanghebbende destijds nooit voldoende aannemelijk gemaakt of aangetoond, ook niet na terugontvangst van het strafdossier. Wij hebben daarom bij het vaststellen van de aanslag geen rekening gehouden met gemaakte kosten. Het is aan belastingplichtige om de kosten aan te tonen. Indien dit niet gebeurt dan houdt het op, het is niet aan de belastingdienst om dit te bewijzen. Belanghebbende voert wel een bepaalde geldtransactieadministratie en heeft een bankafschriftenboek. Ik acht evenwel thans, alles overziende wél aannemelijk dat belanghebbende kosten heeft gemaakt.

5. Beoordeling van het cassatiemiddel

5.1 Het middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte de bronvraag niet heeft beantwoord door voorbij te gaan aan de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat geen voordeel werd verwacht en beoogd. Tevens wordt geklaagd over een verkeerde bewijslastverdeling. Naar mijn mening heeft het Hof de bronvraag wel behandeld. Het Hof heeft in r.o. 5.8 immers geoordeeld dat provisies die belanghebbende uit zijn werkzaamheden genoot, de kosten overtroffen. In de laatste volzin staat:

Het Hof is evenwel van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde weerspreking daarvan door de inspecteur, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt, dat het totaal van de door hem aan kosten in verband met de geldtransporten betaalde bedragen ten minste gelijk is aan het totaal van de provisies.

Heeft het Hof daarmee belanghebbende belast met het bewijs dat er geen bron van inkomen is, terwijl de Inspecteur moet bewijzen dat er een bron bestond? Ik meen van niet. In r.o. 5.5 lees ik dat bruto provisies zijn genoten. Dus moet belanghebbende daartegenover staande kosten aannemelijk maken; hij slaagt daarin maar ten dele (r.o. 5.7 en 5.8). Anders gezegd: belanghebbende kan wel beweren dat hij gemiddeld ongeveer 2 tot 2,5 %(15) van de transfergelden nodig had vanwege de kosten in het Midden Oosten en 0,25% voor dekking van zijn eigen kosten in West Europa, maar hij draagt de last om dergelijke kosten aannemelijk te maken. Hij slaagt daarin niet, dus vormen zijn diensten een bron van inkomen. Zo lees ik 's Hofs overwegingen. Terecht gaat het Hof ervan uit dat er in beginsel een bron van inkomen is, omdat de baten van de diensten verricht door belanghebbende de kosten overtroffen.

5.2 Toch treft het middel doel. De Hoge Raad heeft uitzonderingen geformuleerd op voornoemd beginsel, onder meer wanneer voordelen uit diensten opkomen in de persoonlijke sfeer. Belanghebbende beweerde voor het Hof humanitaire hulp te verlenen, en hij herhaalt het nu. Zoals ik onder 3.10 heb betoogd, had het Hof ook moeten oordelen over de vraag of de behaalde voordelen in de persoonlijke sfeer lagen. Daartoe had het Hof moeten onderzoeken of de behaalde voordelen door belanghebbende zijn beoogd, met name toen belanghebbende begon met de geldtransacties en het aantal en de bedragen relatief beperkt waren (alleen voor familie en vrienden?). Nu het Hof dit heeft nagelaten, heeft het - zoals belanghebbende terecht betoogd - de bronvraag niet volledig beantwoord. Belanghebbendes beroep is in zoverre gegrond.

5.3 Belanghebbende klaagt er verder over dat het Hof het bij de schatting van het voordeel gehanteerde percentage van 0,5% onvoldoende heeft gemotiveerd. Zoals ik onder 4.5 reeds heb betoogd, is de vaststelling door het Hof van het voordeel op 0,5% van de omvang van de geldtransacties voor mij eveneens onbegrijpelijk. Belanghebbendes beroep is dus ook in zoverre gegrond.

6. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende, vernietiging van de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de boetebeschikkingen en het griffierecht, en verwijzing van het geding naar een ander Gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.

Advocaat- Generaal