Parket bij de Hoge Raad, 11-04-2008, ZC8116, 36122

Nr. 36.122

Mr Van den Berge

29 maart 2001

Derde Kamer A

OB 1995/97

1.2. De belanghebbende is op 29 december 1994 opgericht. Volgens art. 2 van de oprichtingsakte heeft de belanghebbende als doel het verzorgen van huisvesting voor de Kamer van Koophandel en Fabrieken A (hierna: de KvK) en tracht zij dat doel te bereiken

"door het in eigendom verwerven van een perceel bouwterrein (...) en het daarop stichten van een kantoorgebouw [en]

door het op huurbasis beschikbaar stellen van dit gebouw aan (de KvK) (...)."

1.6. De ter zake van de verhuur van de vergaderzaal en de kantoorruimte aan de KvK opgemaakte schriftelijke overeenkomsten eindigt aldus:

"Aldus mondeling overeengekomen per 1 januari 1995 waarna deze overeenkomst werd vastgelegd op 7 september 1995 en ondertekend (...) op 1 maart 1997."

1.14. Tussen partijen was voor het Hof in de eerste plaats in geschil, of de belanghebbende voor de verhuur van de kantoorruimte aan de KvK gebruik kon maken van de in art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 opgenomen overgangsregeling. De Inspecteur beantwoordde die vraag ontkennend, daartoe twee argumenten aanvoerend:

a. het gehuurde is niet in gebruik genomen vóór 1 april 1996 en

b. de verhuur vindt niet plaats op grond van een schriftelijke overeenkomst die al bestond op 31 maart 1995, 18.00 uur.

1.18. Het Hof heeft die stelling afgewezen, overwegend (o.5.1.) dat

"(die) akte van oprichting niet een schriftelijke huurovereenkomst is als bedoeld in (art.) V, negende lid , onderdeel a (Wet Stb. 95/659), reeds op grond van het feit dat daaruit geen juridisch afdwingbare verplichting tot huur blijkt (...) [en dat] uit (die) akte niet volgt dat er op 31 maart 1995, 18.00 uur, een huurovereenkomst bestond (...)."

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,

1 Zie in dit verband ook HvJ EG 8 juni 2000, C-400/98 (Breitsohl), V-N 2000/43.17, blz. 3945, geciteerd in par. 1.3. van de bijlage bij deze conclusie.

2 Conclusie van repliek, blz. 3, 4e al.; conclusie van dupliek, blz. 1, laatste alinea.

1.1. Art. 4 Zesde richtlijn houdt in:

"1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, (...) zelfstandig (...) economische activiteiten verricht (...).

2. (...) als economische activiteit wordt (...) beschouwd de exploitatie van een lichamelijke (...) zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

(...)."

1.2. Art. 17, lid 2 van de Zesde richtlijn bepaalt onder welke voorwaarden de belastingplichtige in rekening gebrachte omzetbelasting kan aftrekken. De aanhef en onderdeel a van dit lid luiden:

"Voor zover de goederen en de diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a. de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige (...) geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden belastingplichtige (...) verrichte of te verrichten diensten."

1.3. HvJ EG 8 juni 2000, C-400/98 (Breitsohl), V-N 2000/43.17, blz. 3945, overwoog:

"(o. 34) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat degene die het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft, zelfstandig een economische activiteit (...) aan te vangen en hiertoe (...) investeringsuitgaven doet, als belastingplichtige moet worden beschouwd. Als zodanig is hij (...) gerechtigd de verschuldigde of voldane BTW ter zake van investeringsuitgaven ten behoeve van de handelingen die hij voornemens is te gaan verrichtenen die recht geven op aftrek, onmiddellijk af te trekken (...).(1)

(...)

(o. 41) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik,(2) verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW, (...), behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn, dat het recht op aftrek, zodra het eenmaal is ontstaan, behouden blijft, ook wanneer het de belastingadministratie reeds bij het opleggen van de eerste aanslag bekend is, dat de voorgenomen economische activiteit (...) niet zal worden uitgeoefend."

1.4. In art. 13, onderdeel B en C, Zesde Richtlijn is bepaald:

(B) "(...) de Lid-Staten (verlenen) vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

(...)

b. (...) verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:

(...)

(C.) De Lid-Staten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:

a. verhuur (...) van onroerende goederen;

(...)

De Lid-Staten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast."

1.5. Art. 20 Zesde richtlijn luidt:

"1. De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name:

a. indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen;

b. indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek (...).

2. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen.

In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.

Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 20 jaar worden verlengd.(3)

(...)".

1.6. In de toelichting bij het in 1973 ingediende ontwerp voor de Zesde richtlijn (dat ten aanzien van de regeling voor de herziening van de aftrek niet wezenlijk afwijkt van de definitieve tekst) werd ten aanzien van art. 20, lid 1 onderdeel a opgemerkt(4):

"De reeds toegepaste aftrek moet worden herzien, indien blijkt dat zij ten tijde van de aangifte niet op de juiste wijze werd uitgevoerd of indien de oorspronkelijke situatie een wijziging heeft ondergaan door een latere gebeurtenis. Gelet op de financiële gevolgen van een herziening van de aftrek is het noodzakelijk voor dit gebied gemeenschappelijke regels uit te vaardigen. Te dien einde is de herziening van de aftrek als volgt geregeld:

ad a wanneer de oorspronkelijke aftrek hoger of lager blijkt te zijn dan de aftrek welke de belastingplichtige ten tijde van de aangifte mocht toepassen; hetzij door een vergissing, hetzij als gevolg van een te hoge of te lage schatting van het percentage van de aftrek dat op de belaste activiteiten wordt toegepast (voor goederen en diensten die zowel voor belaste als voor niet-belaste bedrijfswerkzaamheden gebezigd worden); hetzij in geval van een herziening van de voor de verschillende bedrijfssectoren van de belastingplichtige overeenkomstig artikel 17, lid 5, sub a, bepaalde verhoudingsgetallen (...)."

2.2. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG biedt het vertrouwensbeginsel tot op zekere hoogte bescherming tegen wijziging van bij verordeningen vastgestelde regels met terugwerkende kracht (zie hierna, par. 2.8. e.v.) of met onmiddellijke ingang (zie hierna, par. 2.13. e.v.), maar kan [HvJ EG 16 mei 1979, C 84/78 (Tomadini), Jurispr. 1979, blz. 1801, 0.21] aan dat communautaire vertrouwensbeginsel

" (...) niet (...) een dusdanig ruime draagwijdte (worden gegeven) dat een nieuwe regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de oude regeling zijn ontstaan."

2.3. Dat geldt volgens dat arrest (o.22)

"met name (...) op een gebied als dat van de gemeenschappelijke marktordeningen, die juist een voortdurende aanpassing mogelijk moeten maken, afhankelijk van de wijzigingen van de economische situatie in de verschillende landbouwsectoren." (7)

2.5. Temple Lang(9) stelt het wat absoluut :

"There is never a right to be exempt from future general, non selective legislative changes or other general measures."

2.6. Heukels, de jurisprudentie van het HvJ EG op dit punt samenvattend, drukt zich wat genuanceerder uit(10):

"De toepassing van een nieuwe gemeenschapsregeling op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de vigeur van de oude regeling zijn ontstaan (onmiddellijke werking) is normaliter toegestaan, tenzij het vertrouwensbeginsel zich daartegen in specifieke omstandigheden verzet."

2.7. Voor toepassing van het vertrouwensbeginsel in een individueel geval is volgens Heukels vereist(11):

"1) (...) eines genügend verfestigten Vertrauenstatbestandes (...)

2) (...) (Un-)Vorhersehbarkeit der fraglichen Rechtsänderung (...) en

3) (het ontbreken van) eines entgegenstehenden übergeordneten Gemeinwohlinteresses."(12)

2.8. Het beginsel biedt verder overigens nooit meer dan een tijdelijke bescherming, bij voorbeeld gedurende een bepaalde periode. Het is, zoals Temple Lang stelt(13),

"not a guarantee that the status quo will be permanent."

2.9. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG(14) verzet het beginsel van de rechtszekerheid zich in het algemeen tegen terugwerkende kracht van gemeenschaps-besluiten, maar geldt een uitzondering op die regel

"indien dit voor het te bereiken doel noodzakelijk is en het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht is genomen".(15)

2.10. Zo werd in de arresten Racke(16) en Decker(17) overwogen (o. 20 en 8):

"(...) het bij Verordening Nr 974/71 ingevoerde stelsel [van monetaire compenserende bedragen voor landbouwproducten] (houdt) in beginsel in, dat de voorziene maatregelen van kracht worden op het moment waarop de gebeurtenissen die er de aanleiding toe vormen, zich voordoen. Willen deze maatregelen werkelijk effect hebben, dan kan het dus noodzakelijk zijnde gewijzigde monetaire compenserende bedragen van toepassing te verklaren op feiten en handelingen die hebben plaatsgevonden gedurende een korte periode voor de bekendmaking van de betrokken Verordening in het Publicatieblad. Het is inherent aan het stelsel der monetair compenserende bedragen, dat de handelaars erop bedacht moeten zijn dat elke belangrijke wijziging in de monetaire situatie kan leiden tot uitbreiding van het stelsel tot nieuwe groepen produkten en tot vaststelling van nieuwe bedragen. In het onderhavige geval heeft de Commissie reeds op de dag waarop de nieuwe bedragen van toepassing zouden worden, bijzondere maatregelen getroffen om deze bedragen ter kennis van het betrokken bedrijfsleven te brengen. De toepassing van Verordening Nr. 649/73 op feiten die zich vanaf [die datum] (...) hebben voorgedaan, kon derhalve geen schending zijn van een gewettigd vertrouwen."

2.14. Dat is beoogd regelingen te laten terugwerken tot vóór het moment van bekendmaking moet volgens het HvJ EG worden beoordeeld aan de hand van de algemeen erkende uitleggingsbeginselen, met inachtneming van bewoordingen, doelstelling en opzet van de regeling.(21) Ik leid daaruit af dat het HvJ EG het begrip terugwerkende kracht niet in louter formele zin opvat. Dat blijkt ook uit de hiervoor besproken arresten Crispoltoni en Zuckerfabrik Suederdithmarschen en Soest, waarin de bestreden verordeningen niet in werking waren getreden vóór hun bekendmaking. Het gaat het HvJ EG er kennelijk om, dat, zoals Heukels opmerkt:(22)

"(aan) faits accomplis (...) ex post facto ongunstige rechtsgevolgen worden verbonden."

2.15. (Wijzigings)verordeningen kunnen in het algemeen onmiddellijk in werking treden, als daarvoor bijzondere redenen bestaan.(23) Als een dergelijke bijzondere reden beschouwde het HvJ EG 13 december 1967, zaak 17/67 (Neumann) Jurispr. 1967, blz. 556 de omstandigheid (blz. 576):

"dat (...) ieder tijdsverloop tussen bekendmaking en inwerkingtreding aan de belangen der Gemeenschap afbreuk had kunnen doen;

dat zodanig tijdsverloop namelijk zeer wel tot het overhaast afsluiten van een groot aantal transacties zou kunnen leiden, hetgeen (...) toepassing van (een bepaling van gemeenschapsrecht) zou hebben bemoeilijkt."

2.16. Ook kan (HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-183/95 (Affish), jurispr. 1997, blz. I - 4315, o. 57) een dwingend algemeen belang, zoals de bescherming van de volksgezondheid,

"zich (...) verzetten tegen de vaststelling van overgangsmaatregelen voor situaties die vóór de inwerkingtreding van de nieuwe regeling zijn ontstaan, doch die in hun ontwikkeling nog niet zijn voltooid (...)."

3.2.2. Krachtens die bepaling, die bij Wet van 28 december 1992 was ingevoegd, was aan omzetbelasting onderworpen

"de verhuur van (...) gebouwen (...) aan een belastingplichtige voor de behoeften van zijn economische activiteit, wanneer de verhuurder kennis heeft gegeven van zijn bedoeling het onroerend goed met voldoening van de belasting te verhuren; de Koning bepaalt de vorm van de keuze, de wijze waarop ze moet worden uitgeoefend, evenals de voorwaarden waaraan het verhuurcontract moet voldoen".

3.2.4. In geschil was mede of het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel in de weg stonden aan de intrekking met terugwerkende kracht van de bepaling. Het HvJ EG overwoog:

"(26.) (...) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaken van de communautaire rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van de hun door de gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden nageleefd. Onder de gegeven omstandigheden staat het evenwel niet aan het Hof, maar wel aan de nationale rechter om uit te maken of deze beginselen zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld.

(27.) Mitsdien moet (...) worden geantwoord, dat artikel 2 van de Eerste richtlijn er niet aan in de weg staat, dat een lidstaat die van de in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn bedoelde mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, en aldus aan zijn belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van onroerende goederen te kiezen, bij een wet van latere datum dit keuzerecht afschaft en zo de vrijstelling opnieuw invoert.

Het staat aan de nationale rechter om uit te maken, of het vertrouwens- of het rechtszekerheidsbeginsel zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld."

3.2.5. In het arrest Schloßstraße (zie hierna, par. 3.3.) overwoog het HvJ EG:

(45.) "In de bijzondere omstandigheden waarin het arrest Belgocodex (...) is gewezen, heeft het Hof in punt 26 ervan vastgesteld, dat het aan de nationale rechter staat om uit te maken, of (het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel) zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van de wet die het keuzerecht had ingevoerd. Daar de uitvoeringsbepalingen van deze wet nooit werden vastgesteld, stelde het Hof zich op het standpunt dat het niet kon uitmaken, of de bepalingen van deze wet bij de belastingplichtige een gewettigd vertrouwen hadden kunnen wekken dat moest worden beschermd."

3.3.1. Het arrest Schloßstraße(28) betrof een wijziging van de Duitse omzetbelastingwetgeving. Bij Wet van 21 december 1993 was het recht om te opteren voor belaste verhuur van stukken grond met ingang van 1 januari 1994 beperkt tot de situatie dat de grond uitsluitend zou worden gebruikt voor handelingen waarvoor de aftrek van voorbelasting niet is uitgesloten. Krachtens een overgangsregeling gold de beperking niet:

"(...) wanneer het op het stuk grond opgerichte gebouw

1. voor bewoning dient of bestemd is en vóór 1 april 1985 is voltooid;

2. voor een ander niet-bedrijfsmatig gebruik dient of bestemd is en vóór 1 januari 1986 is voltooid;

3. voor andere dan de in de punten 1 en 2 genoemde doeleinden (bewoning of andere doeleinden die geen verband houden met een bedrijfsactiviteit) dient of bestemd is en vóór 1 januari 1998 is voltooid;

en wanneer met de oprichting van het gebouw in de (...) in punt 3 bedoelde gevallen vóór 11 november 1993 is aangevangen."

3.3.4. Het HvJ EG herhaalde in o. 34 hetgeen het in o. 27 van het arrest Belgocodex had overwogen. Daarna overwoog het Hof:

"(42.) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruikt, blijft het recht op aftrek, als het eenmaal is ontstaan, verworven, behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn, ook wanneer de belastingplichtige de goederen of diensten die tot die aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken (...).

(43.) Een wetswijziging die (...) tot stand kwam tussen de datum waarop met het oog op het verrichten van bepaalde economische handelingen goederen zijn geleverd of diensten zijn verricht, en de datum waarop met deze handelingen is aangevangen, en de belastingplichtige met terugwerkende kracht het recht ontneemt om af te zien van BTW-vrijstelling voor deze handelingen, is een omstandigheid buiten de wil van de belastingplichtige.

(...)

(47.) Wanneer de nationale rechter (...) vaststelt, dat het voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten die tot belaste handelingen zullen leiden, te goeder trouw kenbaar is gemaakt en dit voornemen wordt ondersteund door objectieve elementen, geniet de belastingplichtige het recht om onmiddellijk de BTW af te trekken die verschuldigd of voldaan is voor goederen of diensten die hij heeft ontvangen met het oog op voorgenomen economische activiteiten, en verzetten het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel er zich tegen, dat een wetswijziging die tot stand komt nadat deze goederen zijn geleverd of deze diensten zijn verricht, hem met terugwerkende kracht dit recht ontneemt.

(...)

(50.) (De mogelijkheid voor de belastingadministraties om controles te verrichten en voorlopige aanslagen te wijzigen) biedt de belastingadministratie (...) de mogelijkheid met terugwerkende kracht de terugbetaling van afgetrokken bedragen te vorderen, wanneer in geval van fraude of misbruik de betrokkene heeft voorgewend een economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen (...) in zijn privé-vermogen heeft pogen op te nemen.

(51.) Een vaststelling van de BTW onder voorbehoud van controle achteraf maakt overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn ook een herziening mogelijk van de BTW-bedragen die de belastingplichtige bij de verkrijging van investeringsgoederen heeft afgetrokken, onder meer wanneer laatstgenoemde het voorgenomen gebruik van het onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning te bestemmen.

(52.) Buiten de in de vorige twee punten genoemde gevallen kan de belastingadministratie door de BTW-vaststelling onder voorbehoud van controle achteraf een belastingplichtige evenwel niet het recht op aftrek van voorbelasting ontnemen dat hij (...) overeenkomstig artikel 17 van de Zesde richtlijn heeft verworven."

3.3.5. Het HvJ EG verklaarde vervolgens, dat

"(Art.) 17 van de Zesde richtlijn (...) aldus (moet) worden uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de (btw) af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft, wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van wetswijziging na de levering van deze goederen of het verrichten van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer het recht heeft om voor deze handelingen van de vrijstelling af te zien (...)."

4.1.2. Art. 15, lid 4 Wet OB 1968 houdt in:

"De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening is gebracht (...). Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen, blijkt dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. (...)."

4.2.1.Tot de inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659(33) (hierna: Wet Stb. 95/659) bevatte de Wet OB 1968 een vrijstelling voor (art. 11, lid 1 Wet OB 1968):

"b. De verhuur (...) van onroerende zaken, met uitzondering van:

(...)

5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan (...)."

4.3.1. Op 21 december 1994 deed de staatssecretaris van Financiën - Vermeend - de toezegging dat hij btw-constructies met onroerende zaken op de kortst mogelijke termijn aan zou pakken. Zijn voorganger Van Amelsvoort had zich al eerder in die zin uitgelaten.(34)

Op 21 maart 1995 liet staatssecretaris Vermeend in antwoord op Kamervragen weten dat reparatiewetgeving in voorbereiding was.(35)

4.3.2. Een op 31 maart 1995 om 16.15 uur door het ministerie van Financiën uitgegeven persbericht(36) hield in:

"De ministerraad is akkoord gegaan met een wetsvoorstel van staatssecretaris Vermeend van Financiën tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (...). Dit wetsvoorstel heeft (onder andere als) (...) doel (...) het bestrijden van BTW-constructies met onroerende zaken, zoals "stadhuisconstructies" en constructies met woningen (...).

Met de BTW-constructies wordt door van BTW vrijgestelde ondernemers (zoals banken, verzekeringsmaatschappijen, onderwijsinstellingen en ziekenhuizen) en publiekrechtelijke lichamen (zoals gemeenten) oneigenlijk gebruik gemaakt van voorzieningen in de BTW die in het leven zijn geroepen om cumulatie van BTW bij ondernemers, belast met BTW, te voorkomen.

Het wetsvoorstel omvat voor de heffing van de omzetbelasting de volgende maatregelen:

1. de optieregeling voor belaste verhuur en belaste levering beperken tot afnemers die de onroerende zaak voor 90% of meer gebruiken voor aftrekgerechtigde prestaties;

2. beperkte rechten aangaande onroerende zaken met verhuur gelijkstellen;

3. de fiscale eenheid in de BTW uitbreiden met ondernemers die onroerende zaken niet bedrijfsmatig verhuren.

(...)

Gezien het risico dat in de tussentijd op grote schaal nog constructies in het leven worden geroepen (...), wordt voorgesteld de maatregelen onmiddellijk feitelijk van kracht te doen zijn. Dit betekent, dat na de inwerkingtreding van de wet uitgangspunt is, dat de (Wet OB 1968) (...) met onmiddellijke ingang hebben geluid zoals ze worden gewijzigd bij deze wet. In verband daarmee zullen nog nadere regels bij ministeriële regeling worden vastgesteld. Deze zullen onder meer zien op de formaliteiten inzake (de correctie van) de heffing van BTW (...) vanaf het moment van van kracht zijn tot de datum van inwerkingtreding, voor zover in die periode

toch de handelingen worden verricht die het wetsvoorstel beoogt te treffen. (...)."

4.3.3. Naar aanleiding van vragen werd bij persbericht van 3 april 1995 meegedeeld(37):

"Conform het besluit van de Ministerraad van 31 maart jl. is de ingangsdatum van het wetsvoorstel (...) bestrijding van BTW-constructies vastgesteld op 31 maart. Voor de feitelijke inwerkingtreding wordt het tijdstip van bekendmaking gehanteerd, te weten (...) 31 maart 18.00 uur (...)."

4.3.5. Het bij die Wet gewijzigde art. 11, lid 1 Wet OB 1968 kwam te luiden (ik cursiveer de wijzigingen):

"(vrijgesteld is)

b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken, met uitzondering van:

5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; onder verhuur van onroerende zaken wordt mede verstaan iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld."

4.3.6. Art. 6a, leden 5 en 6 Uitv.besch. OB 1968, bij Beschikking van 4 juni 1996, nr. WV96/217M, Stcrt. 107 gewijzigd met terugwerkende kracht tot 29 december 1995, luiden:

"5. Voor elk boekjaar geldt dat aan de in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5°, van de wet bedoelde voorwaarde dat de huurder de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet bestaat, is voldaan, wanneer de onroerende zaak over het desbetreffende boekjaar voor de hiervoor vermelde doeleinden is gebruikt. De voorwaarde wordt voor de eerste keer beoordeeld over het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met toepassing van het keuzerecht voor belasting, is gaan huren.

6. Ingeval de onroerende zaak niet vóór het einde van het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met toepassing van het keuzerecht voor belasting, is gaan huren, door de huurder in gebruik is genomen, is niet voldaan aan de in het vijfde lid bedoelde voorwaarde."

4.4.5. Art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 voorziet in eerbiedigende werking van de bestaande optiemogelijkheid tot het tiende boekjaar volgende op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen. Ook daarbij gelden een aantal voorwaarden, te weten:

a. een schriftelijke huurovereenkomst, gesloten voor 31 maart 1995, 18.00 uur;

b. ingebruikneming van het gehuurde door de huurder voor 1 april 1996;

c. een bepaalde minimumhuur, nader uitgewekt in art. III van de Ministeriële regeling van 22 december 1995, WV 95/891 M, Stcrt. 1995, 250 V-N 1996/318, pt. 33 en

d. aanmelding van de overeenkomst binnen vier weken na 29 december 1995 bij de inspecteur.(42)

4.4.6. HR 24 augustus 1999, BNB 1999/439 m.nt. B.G. van Zadelhoff(43) - dus gewezen vóór het arrest Schloßstraße - betrof het beroep in cassatie tegen een uitspraak van het gerechtshof te Arnhem dat had geoordeeld:

"b. dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, niet in strijd is met enige bepaling van de (Zesde richtlijn) en dat zulks in het bijzonder niet volgt uit het arrest (HvJEG) 20 oktober 1993, nr. C-10/92 (Balocchi);

(...)

f. dat het aan de formele wetgever zelf is te bepalen of en zo ja in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil invoeren, althans voorzover hij daarmee niet in strijd komt met enige een ieder verbindende bepaling of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie en dat, nu dit laatste zich niet voordoet, er voor ingrijpen van de rechter ter zake van de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, geen plaats is."

Overwogen werd (r.o. 3.3.5):

"Voorzover middel 3 zich keert tegen (deze oordelen) met de stelling dat terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, eventueel slechts mogelijk zou kunnen zijn tot het moment dat het desbetreffende wetsvoorstel bij de Tweede Kamer was ingediend, derhalve tot 23(44) mei 1995, en niet tot 31 maart 1995, 18.00 uur, het moment van het doen uitgaan van het persbericht waarbij het wetsvoorstel werd aangekondigd, faalt het, aangezien (die) oordelen juist zijn."

5.3. Of een dergelijke naheffing kan worden afgeweerd met een beroep op het Europese recht, met name op art. 17 Zesde richtlijn en het communautaire vertrouwensbeginsel, is nog niet duidelijk. Weliswaar heeft het HvJ EG in het in par. 3.3. behandelde arrest-Schloßstraße verklaard dat een belastingplichtige zijn recht op aftrek van voorbelasting behoudt, ook al komt het recht om te kiezen voor belaste verhuur door wetswijziging te

vervallen, maar in dat arrest wordt het in par. 2.9 geciteerde arrest-Racke, dat terugwerking van een wijziging in bepaalde gevallen toestaat, niet genoemd.(46)

6.2. De in art. 20, lid 2 Zesde richtlijn opgenomen regeling is overgenomen uit de Tweede richtlijn, art. 11, lid 3, derde alinea.(48) In het arrest HR 7 mei 1980, BNB 1980/185 m.nt. C.P. Tuk, gewezen voor het op art. 11, lid 3 Tweede richtlijn gebaseerde art. 13 Uitv. besch. OB 1968 achtte Uw Raad een dergelijke herziening mogelijk. Overwogen werd:

"dat niet juist is de opvatting (...) dat (art.) 13 (Uitv. besch. OB 1968) alleen toepassing kan vinden indien de ondernemer die investeerde later wijzigingen aanbrengt in zijn leveringen en diensten doch niet als gevolg van een latere wetswijziging (te weten) de in casu van toepassing geworden vrijstelling op de door haar verrichte prestaties - omdat anders deze wetswijziging terugwerkende kracht zou hebben; dat (...) de aftrek van voorbelasting op investeringsgoederen in (...) artikel 13 aldus is geregeld dat die aftrek (...) een voorwaardelijke is in die zin, dat deze in de vier volgende boekjaren telkens dient te worden herzien, zodat (...) voor die aftrek niet uitsluitend bepalend is het belastingtijdvak, waarin de goederen door de ondernemer zijn betrokken of de diensten aan hem zijn verleend; (...)."

1 Volgt verwijzing naar HvJ EG 15 januari 1998, C-37/95 (Ghent Coal Terminal), Jurispr. 1998 blz. I-0001, punt 17; V-N 1998/29.14, blz. 2476 en HvJ EG 21 maart 2000, C-110/98-C-147/98 (Gabalfrisa e.a.), V-N 2000/22.12, punt 47.

2 Een voorbehoud dat al eerder werd gemaakt, zie op btw-gebied HvJ EG 29 februari 1996, C-110/94 (INZO), Jurispr. 1996, blz. I-857, o. 24.

3 De termijn van 20 jaar is ingevoerd door Richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, PB nr. L102, blz. 18. Daarvoor bedroeg de termijn 10 jaar.

4 V-N 1973, blz. 762.

5 HvJ EG 3 december 1998, C-381/97 (Belgocodex), Jurispr. I-8153, BNB 1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED 1999/559 m.nt. S.J. Verver, V-N 1999/14.25, r.o. 26 en HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, (Schloßstraße), V-N 2000/44.21 blz. 4034, r.o. 44. Zie, voor een bespreking van deze beginselen o.a. T. Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, Rückwirkung, Sofortwirkung und Rechtsschutz in der Rechtsprechung des Gerichtshofes der EG, 1990 (die vooral de ontwikkeling van die beginselen in de rechtspraak van het HvJ EG beschrijft), T. Tridimas, The General Principles of EC Law, 1999, blz. 163 t/m 197 en J. Temple Lang, in U. Bernitz en J. Nergelius (eds.), General Principles of European Community Law , 2000, blz. 163 e.v. die instructieve beschouwingen geven.

6 Zie J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europees bestuursrecht, 1999, blz. 151, aangehaald in par. 7.3. van de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor HR 28 februari 2001, nr. 35.151, V-N 2000/38.16.

7 Voor latere rechtspraak zie de jurisprudentie, door Temple Lang vermeld op blz. 172, noot 33 en op blz. 170, noot 25 en, meer recent, HvJ EG 14 oktober 1999, C-104/97 (Atlanta), Jur. I-6983.

8 Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, blz. 166.

9 J. Temple Lang, t.a.p., blz. 172.

10 SEW 1993, blz. 173. Idem Heukels, Intertemporales Recht, blz. 165.

11 Intertemporales Gemeneinschaftsrecht, blz. 167/8.

12 Zie ook Temple Lang, t.a.p. blz. 171: "Legitimate expectations can arise (...) as a result of a clear indication in a regulation or other general measure (...)" en blz. 172: "The principle of legitimate expectations is not applicable: if it would defeat the purpose of EC measures, or if there is an overriding general interest (...)."

13 Temple Lang, t.a.p. blz. 171 en Heukels, a.w. blz. 157.

14 HvJ EG 25 Januari 1979, Zaak nr. 98/78 (Racke), Jurispr. 1979, blz. 69, punt 20; HvJ EG 25 januari 1979, zaak nr. 99/78 (Decker), Jurispr. 1979, blz. 101, r.o. 8. In gelijke zin HvJ EG 9 Januari 1990, Zaak 337/88 (Safa), Jurispr. 1990, blz. I-0001, punt 13; HvJ EG 21 Februari 1991, gevoegde zaken C-143/88 en C-92/89 (Zuckerfabrik Suederdithmarschen/Soest), Jurispr. 1991 blz. I-0415, punt 49 en HvJ EG 11 juli 1991, C-368/89 (Crispoltoni), Jurispr. blz. I-3695, punt 17; ook gepubliceerd in SEW 1993/170 met noot T. Heukels. Zie over deze arresten tevens de in noot 5 genoemde literatuur.

15 R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees Recht, 9e dr. 1999, blz. 194 menen dat onmiddellijke inwerkingtreding of inwerkingtreding met terugwerkende kracht alleen mogelijk is als 'dit strikt noodzakelijk is'. Die eis valt echte m.i. uit de jurisprudentie niet af te leiden.

16 HvJ EG 25 Januari 1979, Zaak nr. 98/78, Jurispr. 1979 blz. 69.

17 HvJ EG 25 januari 1979, zaak nr. 99/78, Jurispr. 1979 blz. 101.

18 HvJ EG 9 Januari 1990, Zaak C-337/88, Jurispr. 1990 blz. I-0001.

19 HvJ EG 21 Februari 1991, gevoegde zaken C-143/88 en C-92/89, Jurispr. 1991 blz. I-0415.

20 HvJ EG 11 juli 1991, C-368/89, Jurispr. 1991 blz. I-3695, SEW 1993/170 met instructieve noot van Heukels.

21 HvJ 12 november 1981, zaken 212-217/80 (Salumi e.a.), Jurispr. 1981 blz. 2735, r.o. 9; HvJ EG 10 februari 1982, 21/81 (Bout), Jur EG 1982 blz. 0381, r.o. 13; HvJ EG 27 mei 1982, 113/81 (Reichelt), Jur EG 1982 blz. 1957, r.o. 14-15; HvJ EG 6 november 1997, C-261/96 (Conserchimica), Jur EG 1997 blz. I-6177 , r.o. 16. Zie verder Tridimas, a.w., blz. 185 en Heukels, SEW 1993, blz. 175.

22 SEW 1993, blz. 174.

23 Heukels, SEW, 1993, blz. 173.

24 Zie voor een geval waarin het HvJ EG de getroffen overgangsregeling zelfs verlengde HvJ EG 11 maart 1982, 127/80 (Grogan), Jurispr. 1982, blz. 869.

25 HvJ EG 3 december 1998, C-381/97, BNB 1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED 1999/559 m.nt. S.J. Verver; V-N 1999/14.25.

26 HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, V-N 2000/44.21, blz. 4034.

27 Art. 220 (voorheen: 164) EG-Verdrag.

28 HvJ EG 8 juni 2000, C- 396/98, V-N 2000/44.21, blz. 4034.

29 Vgl. D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, 1990, blz. 307.

30 Vgl. B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde, 1992, blz. 300.

31 Van Zadelhoff, a.w., blz. 300-301.

32 Strikt genomen geeft art. 15, lid 6 Wet OB 1968 slechts een machtiging om bij Ministeriële regeling nadere regels te geven voor het geval een goed of dienst mede voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt. De regeling van art. 13 Uitv. besch. OB 1968 wordt echter ook toegepast als op een volledig belast gebruik een volledig vrijgesteld gebruik volgt.

33 Wet houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken.

34 Brief aan de Tweede Kamer van 11 december 1992, nr. 92-494/I, V-N 1992/3784, punt 2: (taakstellende voornemens voor het kalenderjaar 1993) "Reparatiewetgeving omzetbelasting ter zake onroerende goederen en vrijgestelde ondernemers (zo spoedig mogelijk)".

35 V-N 1995, blz. 1250, antwoord op vragen 4 en 5.

36 V-N 1995, blz. 1336, pt. 26.

37 V-N 1995, blz. 1338.

38 Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172.

39 Memorie van toelichting (M.v.T.), Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 3, blz. 2 en 3 alsmede blz. 28 e.v. Zie verder de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b, blz. 14 waar wordt opgemerkt: "(bij de beslissing om voor te stellen, de wijzigingen te laten ingaan met terugwerkende kracht) speelde (...) met name een rol dat zeer aanzienlijke aankondigingseffecten verwacht moesten worden als aan het wetsvoorstel geen terugwerkende kracht zou zijn verleend. Dit komt mede doordat een aantal omstandigheden (...) tot een snelle toeneming van het aantal ongewenste transacties heeft geleid. Dit was mede het geval door (...) de manier waarop de belastingbesparende constructies onder de aandacht van geïnteresseerde partijen werden gebracht (...)."

40 M.v.T. blz. 5 t/m 7 alsmede blz. 30 en 31.

41 M.v.T. blz. 30-31 en 40. Zie ook Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 5, blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14.

42 Zie de Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 5, blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14. Voor een kritische reactie op deze beslissing zie o.a. K.M. Braun, WFR 1995/6154, blz. 816 e.v. en B.G. van Zadelhoff, WFR 1995/6155, blz. 841 e.v.

43 V-N 1999/46.20.

44 Bedoeld zal zijn 24 mei 1995 (de datering van het KB).

45 HR 14 april 1989, NJ 1989,469 m.nt. M. Scheltema, o.a. bevestigd in HR 29 september 1999, BNB 1999/423 en HR 14 april 2000, NJ 2000,713, m.nt. A.R. Bloembergen.

46 Wel maakt het arrest-Schloßstraße duidelijk, dat de motivering die het gerechtshof Arnhem in de zaak BNB 1999/439 gaf voor de aanvaarding van de terugwerkende kracht van de Wet Stb. 95/659 - en die de HR in dat arrest juist achtte (zie par. 4.4.6.) - niet meer afdoende zijn.

47 Zie het persbericht, geciteerd in par. 4.3.2. alsmede de M.v.T., Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 3, blz. 8 e.v.

48 Toelichting bij het ontwerp voor de Zesde richtlijn, V-N 1973, blz. 762.

49 Zie o. 42, waarin wordt overwogen dat het recht op aftrek blijft bestaan indien de belastingplichtige de goederen of diensten wegens omstandigheden buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken. Zie ook o. 51, waarin wordt overwogen dat herziening onder meer kan plaatsvinden indien de belastingplichtige het voorgenomen gebruik van het onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning te bestemmen.

50 Zie over een en ander ook de aantekening van de redactie van V-N onder het arrest Schloßstraße, A. van Dongen, BtwBrief 2000, nr. 10, blz. 9 e.v. alsmede P.F. Zijlstra en O.L. Mobach, BTW-Bulletin, januari 2001, blz. 11 e.v.

51 Memorie van antwoord Eerste Kamer, Kamerstukken I, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b, blz. 7 en Nadere memorie van antwoord Eerste Kamer, idem, nr. 20d, blz. 2.

52 Vgl. Temple Lang, t.a.p., blz. 173.