Parket bij de Hoge Raad, 01-02-2008, ZC8117, 36236

Edelhoogachtbaar College,

1. Feiten en procesverloop.

1.1. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (het Hof) van 12 mei 2000, nr. 1184/98.<(1) V-N 2000/37.1.8., blz. 3308. > Het beroep is ingesteld door de belanghebbende.

1.2. De Stichting A exploiteert een verzorgingstehuis in een onroerende zaak (hierna: het pand) dat zij tot 28 april 1995 in volle eigendom had. Zij gebruikt het pand voor doeleinden waarvoor geen volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting bestaat.

1.3. In maart 1995 is aangevangen met een verbouwing, bestaande uit aanbouw van nieuwe gedeelten en renovatie van het bestaande gedeelte van het pand. De verbouwing werd eind 1996 voltooid. De belanghebbende heeft voor het Hof gesteld dat de verbouwingswerkzaamheden zijn uitgevoerd voor rekening van 'de Stichting X i.o.' en dat alle betalingen zijn verricht door de belanghebbende.

1.4. De belanghebbende is opgericht op 28 april 1995. Van de gedeelten van het pand waarop de verbouwing betrekking had werd per dezelfde datum de economische eigendom tegen een prijs van ƒ 1,- overgedragen aan de belanghebbende. Bij schriftelijke overeenkomst, eveneens van 28 april 1995, heeft de belanghebbende die gedeelten terugverhuurd aan de Stichting A, met terugwerkende kracht tot 1 maart 1995.

1.6. De belanghebbende en de Stichting A hebben op 18 mei 1995 bij de Inspecteur een verzoek ingediend om ter zake van de verhuurde gedeelten van het pand te worden uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting. Dit verzoek is bij beschikking van 24 juni 1997 door de Inspecteur afgewezen, omdat optie voor belaste verhuur niet langer mogelijk was aangezien niet werd voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarden, zoals gewijzigd bij Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659. De afwijzende beschikking is na bezwaar gehandhaafd.

1.7. De belanghebbende heeft tegen de uitspraak op haar bezwaar beroep ingesteld bij het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.

1.8. In haar beroepschrift in cassatie bestrijdt de belanghebbende de uitspraak van het Hof met twee middelen. Het eerste middel betreft schending van het communautaire vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel. In het tweede middel wordt geklaagd over schending van het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

1.9. Destaatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft de middelen bij verweerschrift bestreden.

1.10. Partijenhebben daarna nog gerepliceerd en gedupliceerd.

2. Het eerste middel, schending van het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel.

2.1. Bij Wet van 18 december 1995, Stb. 1995/659 (hierna: de Wet Stb. 95/659) is de regeling krachtens welke voor de omzetbelasting in bepaalde gevallen kan worden gekozen voor belaste verhuur van een onroerende zaak [art. 11, lid 1, onderdeel b, sub 5 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968)], gewijzigd (zie par. 4 van de bijlage bij deze conclusie).

2.2. De verhuur door de belanghebbende aan de Stichting A voldoet niet aan de voorwaarden die in de nieuwe regeling worden gesteld. Krachtens de regeling zoals die gold voordat de Wet Stb. 95/659 in werking trad, zou belaste verhuur wèl mogelijk zijn geweest.

2.3. De nieuwe regeling geldt in beginsel vanaf 31 maart 1995, 18.00 uur, zie art. V, lid 1 Wet Stb. 95/659. Dat tijdstip ligt kort na de bekendmaking van het voornemen tot wetswijziging (die dag om 16.15 uur, zie par. 4.3.2. van de bijlage). In bepaalde gevallen is oude regeling van toepassing gebleven, zie art. V, leden 5 en 9 Wet Stb. 95/659.

2.4. Daarvoor geldt als voorwaarde dat de verhuur plaatsvindt op grond van een op 31 maart 1995, 18.00 uur, bestaande schriftelijke overeenkomst. Aan die voorwaarde is in dit geval, zo heeft het Hof beslist, niet voldaan. Die beslissing - die juist is - wordt in cassatie niet bestreden.<(3) Tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp dat leidde tot de Wet Stb. 95/659 is een situatie besproken die sterk lijkt op het onderhavige geval, zie het Voorlopig verslag van de Vaste commissie voor Financiën van de Eerste Kamer, Kamerstukken I, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20a, blz. 3 en de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer, Kamerstukken I, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b, blz. 7.

2.5. In par. 5 t/m 7 van de bijlage bij deze conclusie heb ik de in art. V van de Wet Stb. 95/659 opgenomen overgangsregeling getoetst aan het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. Ik kom daarin o.a. tot de conclusie dat de vraag rijst of die regeling voldoende recht doet aan die beginselen, met name in situaties waarin met het oog op de voorgenomen verhuur reeds vóór 31 maart 1995 18.00 uur verplichtingen zijn aangegaan.

2.6. Die vraag laat zich ook stellen ten aanzien van een vóór dat tijdstip aangegane, maar niet schriftelijk vastgelegde verplichting tot verhuur.

2.7. In de bijlage (par. 7.11) heb ik echter ook aangegeven, dat naar mijn mening op het communautaire vertrouwensbeginsel niet meer met succes een beroep kan worden gedaan in situaties waarin verplichtingen zijn aangegaan na het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging werd aangekondigd. Dat geval doet zich hier voor; de belanghebbende is immers pas op 28 april 1995 opgericht (zie par. 1.4.).

2.8. Het vorenstaande geldt in elk geval voor zover de verhuur plaatsvindt vanaf de datum waarop de Wet 95/659 in werking trad. Dat was op 29 december 1995, de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin de Wet werd geplaatst (art. V, lid 1 Wet Stb. 95/659).

2.9. Voor zover de huurovereenkomst betrekking had op de daarvoor gelegen periode zou men anders kunnen oordelen, omdat de Wet Stb. 95/659 voor de periode 31 maart 1995 18.00 uur tot 29 december 1995 een recht ontnam dat haar op grond van de tot 29 december 1995 geldende wettelijke regeling toekwam. Dat is nu prcies iets, wat volgens HvJ EG blijkens het arrest Schloßstraße niet mag, omdat dat in strijd is met het communautaire vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel. In dit verband verwijs ik naar overweging 26 van het arrest HvJ 3 december 1998, C-381/97 (Belgocodex), BNB 1999/29 m.nt. M.E. van Hilten<(4) FED 1999/559 m.nt. S.J. Verver en V-N 1999/14. 25. > (zie par. 3.2.4. van de bijlage) en de overwegingen 44 t/m 47 van het arrest HvJ EG 8 juni 2000, zaak C-396/98 (Schloßstraße), V-N 2000/44.21, blz. 4034 e.v. (zie par. 3.2.5. en 3.3.4. van de bijlage).

2.10. Hoewel die afwijzing van de ontneming van rechten met terugwerkende kracht algemeen is geformuleerd, acht ik toch reden aanwezig om het HvJ EG de vraag voor te leggen of dat oordeel geen nuancering behoeft en of een wetswijziging met terugwerkende kracht zoals vervat in art. V, lid 1 van de Wet Stb. 95/659 in bepaalde omstandigheden niet toelaatbaar kan zijn. Ik verwijs hiervoor naar hetgeen ik heb opgemerkt in par. 5 van de bijlage bij deze conclusie.

3. Het tweede middel; schending van het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

3.1. Het tweede middel betreft de betekenis van de verklaring van de Inspecteur van 8 november 1994, dat hij akkoord ging met de voorgenomen structuur.

3.2. Een dergelijke verklaring moet uiteraard worden gewaardeerd tegen de achtergrond van de op dat moment geldende regels; bij wijziging van die regels kan de Inspecteur niet meer aan een dergelijke verklaring worden gehouden (vergelijk o.a. HR 1 juli 1978, BNB 1998/278 m.nt. J.W. Zwemmer, o. 3.8.).

3.3. Dit middel faalt derhalve.

4. Opmerkingen ambtshalve.

4.2. Deze - feitelijke - kwestie zal t.z.t. alsnog moeten worden onderzocht.

4.3. Hetgeen op dat punt komt vast te staan is ook van belang voor het antwoord op de vraag of het verzoek in elk geval had moeten worden ingewilligd voor de huur over de maand maart 1995.

4.4. Voor het Hof heeft de Inspecteur nog gesteld dat honorering van het verzoek voor de maand maart 1995 uiteindelijk geen fiscale gevolgen zou hebben omdat de belaste verhuur dan per 31 maart 1995 zou omslaan in vrijgestelde verhuur. In de visie van de Inspecteur zou de belanghebbende daardoor op dat tijdstip de in aftrek gebrachte omzetbelasting verschuldigd worden (uitspraak Hof, o. 5.8). Ik laat dit punt rusten, omdat de vraag of de door de belanghebbende afgetrokken omzetbelasting kan worden herrekend of herzien in deze procedure niet aan de orde is (in par. 6 van de bijlage bij deze conclusie maak ik enkele algemene opmerkingen over die kwestie).

5. Conclusie.

Bevindend, dat op het beroep niet kan worden beslist zonder beantwoording van vragen van Europees recht, concludeer ik tot het voorleggen van die vragen aan het HvJ EG.

(a-g)

Bijlage bij conclusies in de zaken nrs. 35.977 (X BV), 36.072 (X B.V.), 36.122 (Stichting X), 36.236 (Stichting X) en 36.277 (Gemeente X)

1. Zesde richtlijn.

1.1. Art. 4 Zesde richtlijn houdt in:

2. Het communautaire vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, algemeen.

2.1. Het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel maken deel uit van de communautaire rechtsorde; de lidstaten moeten deze beginselen, bij de uitoefening van de aan hen door gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden, naleven.(11) HvJ EG 3 december 1998, C-381/97 (Belgocodex), Jurispr. I-8153, BNB 1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED 1999/559 m.nt. S.J. Verver, V-N 1999/14.25, r.o. 26 en HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, (Schloßstraße), V-N 2000/44.21 blz. 4034, r.o. 44. Zie, voor een bespreking van deze beginselen o.a. T. Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, Rückwirkung, Sofortwirkung und Rechtsschutz in der Rechtsprechung des Gerichtshofes der EG, 1990(die vooral de ontwikkeling van die beginselen in de rechtspraak van het HvJ EG beschrijft), T. Tridimas, The General Principles of EC Law, 1999, blz. 163 t/m 197 en J. Temple Lang, in U. Bernitz en J. Nergelius (eds.), General Principles of European Community Law , 2000, blz. 163 e.v. die instructieve beschouwingen geven. > Voorzover een in een wet in formele zin opgenomen regeling op een dergelijke bevoegdheid berust, kan die regeling aan die beginselen worden getoetst.<(12) Zie J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europees bestuursrecht, 1999, blz. 151, aangehaald in par. 7.3. van de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor HR 28 februari 2001, nr. 35.151, V-N 2000/38.16.

2.2. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG biedt het vertrouwensbeginsel tot op zekere hoogte bescherming tegen wijziging van bij verordeningen vastgestelde regels met terugwerkende kracht (zie hierna, par. 2.8. e.v.) of met onmiddellijke ingang (zie hierna, par. 2.13. e.v.), maar kan [HvJ EG 16 mei 1979, C 84/78 (Tomadini), Jurispr. 1979, blz. 1801, 0.21] aan dat communautaire vertrouwensbeginsel " (?) niet (?) een dusdanig ruime draagwijdte (worden gegeven) dat een nieuwe regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de oude regeling zijn ontstaan."

2.3. Dat geldt volgens dat arrest (o.22) "met name (?) op een gebied als dat van de gemeenschappelijke marktordeningen, die juist een voortdurende aanpassing mogelijk moeten maken, afhankelijk van de wijzigingen van de economische situatie in de verschillende landbouwsectoren." <(13) Voor latere rechtspraak zie de jurisprudentie, door Temple Lang vermeld blz. 172, noot 33 en op blz. 170, noot 25 en, meer recent, HvJ EG 14 oktober 1999, C-104/97 (Atlanta), Jur. I-6983.

2.4. De beperking geldt echter ook op andere gebieden, zie o.a. het door Heukels in zijn studie over deze rechtspraak<(14) Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, blz. 166. aangehaalde arrest HvJ EG 14 juni 1988, zaak 33/87 (Christianos), Jurispr. 1988, blz. 2995 in een ambtenarenzaak.

2.6.Heukels, de jurisprudentie van het HvJ EG op dit punt samenvattend, drukt zich wat genuanceerder uit<(16) SEW 1993, blz. 173. Idem Heukels, Intertemporales Recht, blz. 165.: "De toepassing van een nieuwe gemeenschapsregeling toekomstige gevolgen van situaties die onder de vigeur van de oude regeling zijn ontstaan (onmiddellijke werking) isnormaliter toegestaan, tenzij het vertrouwensbeginsel zich daartegen in specifieke omstandigheden verzet."

2.8. Het beginsel biedt verder overigens nooit meer dan een tijdelijke bescherming, bij voorbeeld gedurende een bepaaldeperiode. Het is, zoals Temple Lang stelt(19) Temple Lang, t.a.p. blz. 171 en Heukels, a.w. blz. 157., "not a guarantee that the status quo will be permanent."

2.11. In het arrest Safa<(24) HvJ EG 9 Januari1990, Zaak C-337/88, Jurispr. 1990 blz. I-0001, accepteerde het HvJ EG terugwerkende kracht van een verordening die erin voorzag dat goederen die uit Griekenland waren uitgevoerd vóór de toetreding van dat land tot de EG, en in de EG werden ingevoerd na toetreding, onder het oude regime vielen. Daartoe overwoog het HvJ EG (o. 14 t/m 17) dat vaststelling, bekendmaking en het beschikbaar hebben van de voorschriften op de dag van toetreding onmogelijk was en dat het in het algemeen belang na te streven doel van de maatregel -vergemakkelijking van de overgang naar een nieuw systeem en voorkoming van speculatief verkeer in landbouwproducten - het noodzakelijk maakte om terugwerkende kracht toe te kennen. Ten aanzien van een eventuele schending van gewettigd vertrouwen werd volstaan met de opmerking dat de marktdeelnemers niet kondenverwachten dat het nieuwe regime (afschaffing van de communautaire heffing) zou gelden voor goederen waarvoor in Griekenland uitvoerrestituties waren betaald, nu die heffing tot doel had dergelijke uitvoerrestituties te neutraliseren.

2.12. In de arresten ZuckerfabrikSuederdithmarschen en Soest<(25) HvJ EG 21 Februari 1991, gevoegde zaken C-143/88 en C-92/89, Jurispr. 1991 blz. I-0415.> werd terugwerkende kracht geaccepteerd van een bij verordening ingestelde speciale compensatieheffing in de sector suiker voor het inmiddels geëindigde verkoopseizoen. Er hadden zich uitzonderlijke gebeurtenissen voorgedaan (een plotselinge val van de dollar en het instorten van de suikerprijzen op de wereldmarkt) waarvan de invloed op het tijdstip van de vaststelling van de oorspronkelijke heffingen niet met voldoende nauwkeurigheid kon worden voorzien. Gegeven het beginsel, dat de kosten van de marktordening door de sector zelf zouden worden gefinancierd, achtte het HvJ EG de speciale (na)heffing terecht. Er was geen sprake van gewettigd vertrouwen van de suikerfabrikanten, o.a. omdat - ruim vóór het einde van het verkoopseizoen - in het Publikatieblad bekend was gemaakt dat de Commissie een voorstel had ingediend voor instelling van de speciale compensatieheffing.

2.15. (Wijzigings)verordeningen kunnen in het algemeen onmiddellijk in werking treden, als daarvoor bijzondere redenen bestaan.<(29) Heukels, SEW, 1993, blz. 173. > Als een dergelijke bijzondere reden beschouwde het HvJ EG 13 december 1967, zaak 17/67 (Neumann) Jurispr. 1967, blz. 556 de omstandigheid (blz. 576): "dat (?) ieder tijdsverloop tussen bekendmaking inwerkingtreding aan de belangen der Gemeenschap afbreuk had kunnen doen; dat zodanig tijdsverloop namelijk zeer wel tot het overhaast afsluiten van een groot aantal transacties zou kunnen leiden, hetgeen (?) toepassing van (een bepaling van gemeenschapsrecht) zou hebben bemoeilijkt."

2.16. Ook kan (HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-183/95 (Affish), jurispr. 1997, blz. I - 4315, o. 57) een dwingend algemeen belang, zoals de bescherming van de volksgezondheid, "zich (?) verzetten tegen de vaststelling van overgangsmaatregelen voor situaties die vóór de inwerkingtreding van de nieuwe regeling zijn ontstaan, doch die in hun ontwikkeling nog niet zijn voltooid (?)."

2.17. Anderzijds: als aanpassing van een regeling lang uitblijft, dan kan dat, mede gelet op de gevolgen van de aanpassing voor de betrokkenen, reden zijn voor het treffen van een overgangsregeling.(30) Zie voor een geval waarin het HvJ EG de getroffen overgangsregeling zelfs verlengde HvJ EG 11 maart 1982, 127/80 (Grogan), Jurispr. 1982, blz. 869.

3. De arresten Belgocodex en Schloßstraße.

3.1. In de arresten Belgocodex(31) HvJ EG 3 december 1998, C-381/97, BNB 1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED 1999/559 m.nt. S.J. Verver; V-N 1999/14.25. en Schloßstraße(32) HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, V-N 2000/44.21, blz. 4034.> was de vraag aan de orde of een belastingplichtige die van plan is een onroerende zaak te gaan verhuren, zich kan beroepen op het recht op aftrek van in rekening gebrachte omzet belasting, ondanks de omstandigheid dat dit recht na het tijdstip waarop de belasting aan hem in rekening was gebracht, met terugwerkende kracht is ingetrokken.

3.2. Het arrest Belgocodex

3.2.1. Belgocodex verwierf in 1990 in onverdeeldheid 25 % van een terrein met gebouwen. De gebouwen werden in de jaren van 1990 tot 1993 gerenoveerd. Terzake daarvan werd aan haar omzetbelasting in rekening gebracht. Belgocodex verhuurde het gerenoveerde gebouwencomplex aan een belastingplichtige die het gebruikte in het kader van zijn onderneming, en trok de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting af op de voet van art. 44, § 3, sub 2, c, van het Belgische BTW-wetboek.

3.2.2. Krachtens die bepaling, die bij Wet van 28 december 1992 was ingevoegd, was aan omzetbelasting onderworpen de verhuur van (...) gebouwen (...) aan een belastingplichtige voor de behoeften van zijn economische activiteit, wanneer de verhuurder kennis heeft gegeven van zijn bedoeling het onroerend goed met voldoening van de belasting te verhuren; de Koning bepaalt de vorm van de keuze, de wijze waarop ze moet worden uitgeoefend, evenals de voorwaarden waaraan het verhuurcontract moet voldoen".

3.2.3. De bepaling was op 1 januari 1993 in werking getreden, maar bij Wet van 6 juli 1994 weer met terugwerkende kracht tot 1 januari 1993 ingetrokken. De in de bepaling voorziene uitvoeringsbesluiten waren nooit vastgesteld.

3.2.4. In geschil was mede of het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel in de weg stonden aan de intrekking met terugwerkende kracht van de bepaling. Het HvJ EG overwoog: "(26.) (...) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaken van de communautaire rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van de hun door de gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden nageleefd. Onder de gegeven omstandigheden staat het evenwel niet aan het Hof, maar wel aan de nationale rechter om uit te maken of deze beginselen zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld. (27.) Mitsdien moet (?) worden geantwoord, dat artikel 2 van de Eerste richtlijn er niet aan in de weg staat, dat een lidstaat die van de in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn bedoelde mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, en aldus aan zijn belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van onroerende goederen te kiezen, bij een wet van latere datum dit keuzerecht afschaft en zo de vrijstelling opnieuw invoert. Het staat aan de nationale rechter om uit te maken, of het vertrouwens- of het rechtszekerheidsbeginsel zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld."

3.2.5. In het arrest Schloßstraße (zie hierna, par. 3.3.) overwoog het HvJ EG: (45.) "In de bijzondere omstandigheden waarin het arrest Belgocodex (?) is gewezen, heeft het Hof in punt 26 ervan vastgesteld, dat het aan de nationale rechter staat om uit te maken, of (het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel) zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van de wet diehet keuzerecht had ingevoerd. Daar de uitvoeringsbepalingen van deze wet nooit werden vastgesteld, stelde het Hof zich op het standpunt dat het niet kon uitmaken, of de bepalingen van deze wet bij de belastingplichtige een gewettigd vertrouwen hadden kunnen wekken dat moest worden beschermd."

3.2.6. Het arrest Belgocodex, in het bijzonder overweging 26, moet dan ook aldus worden begrepen, dat het alleen dan aan de nationale rechter is om te bepalen of het vertrouwens- ofrechtszekerheidsbeginsel is geschonden, als het HvJ EG niet in staat is om te bepalen of de nationale wet een gewettigd vertrouwen op het recht op aftrek heeft kunnen wekken. Dit is te verklaren uit de beperking van de bevoegdheid van het HvJ EG in die zin, dat het slechts bevoegd is het gemeenschapsrecht uit te leggen, en niet het nationale recht.<(33) Art. 220 (voorheen: 164) EG-Verdrag.

3.3. Het arrest Schloßstraße

3.3.2. Schloßstraße had op 8 maart 1991 de erfpacht van een terrein verworven. Op 16 maart 1991 had zij een bouwvergunning aangevraagd, die op 27 mei 1993 was verleend. Op 10 oktober 1993 sloot Schloßstraße een contract met een architect inzake de oprichting van een gebouw. Het gebouw kwam in 1994 gereed en werd vervolgens verhuurd. Aangezien eerst in januari 1994 met de bouw was begonnen, kon Schloßstraße geen gebruik maken van de hierboven weergegeven overgangsregeling. De door Schloßstraße in haar BTW-aangiften voor de jaren 1992 tot en met 1994 geclaimde vooraftrek werd haar aanvankelijk, onder voorbehoud van controle achteraf, verleend. Na een dergelijke controle werd de vooraftrek deels gecorrigeerd.

3.3.3. Het Bundesfinanzhof stelde in twee prejudiciële vragen aan de orde of een wetswijziging het recht op vooraftrek kan ontnemen en of dat ook geldt als de belasting is vastgesteld onder het voorbehoud van controles achteraf. Die vragen betroffen slechts de vooraftrek, verleend over de jaren 1992 en 1993, dus voorafgaand aan de wetswijziging.

3.3.5. Het HvJ EG verklaarde vervolgens, dat "(Art.) 17 van de Zesde richtlijn (?) aldus (moet) worden uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de (btw) af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft, wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van wetswijziging na de levering van deze goederen of het verrichten van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer het recht heeft om voor deze handelingen van de vrijstelling af te zien (?)."

4. Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968).

4.1. Aftrek van in rekening gebrachte belasting

4.1.1. Ingevolge art. 2 en 15, lid 1 Wet OB 1968 kan een ondernemer de omzetbelasting die hem in rekening wordt gebracht, aftrekken als hij de afgenomen goederen of diensten bezigt in het kader van zijn onderneming. Art. 15, lid 2 Wet OB 1968 maakt daarop een uitzondering voor zover die goederen worden gebruikt voor het verrichten van vrijgestelde prestaties.

4.1.3. In art. 12, lid 2 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv. besch. OB 1968) wordt deze regeling 'herrekening' genoemd. Daarnaast staat een regeling voor herziening van de aftrek van voorbelasting (art. 11 -13 Uitv. besch. OB 1968) zie hierna, par. 4.1.5.

4.1.4. Aan de herrekening bij ingebruikneming als bedoeld in art. 15, lid 4 Wet OB 1968 is geen limiet gesteld; het is irrelevant hoeveel jaren zijn verstreken sinds het tijdstip waarop de omzetbelasting in aftrek is gebracht.<(35) Vgl. D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, 1990, blz. 307. > Aan het einde van het boekjaar van ingebruikneming vindt opnieuw een herrekening plaats, op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens (art. 15, lid 6 Wet OB 1968 j° art. 12, lid 3 Uitv.besch. OB 1968).<(36) Vgl. B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde, 1992, blz. 300. > Herrekening geschiedt - anders dan herziening - voor het volle bedrag.<(37) Van Zadelhoff, a.w., blz. 300-301. >

4.1.5. De - eventueel herrekende - aftrek wordt in elk van de negen boekjaren volgende op het jaar van ingebruikname voor 1/10 herzien (art. 15, leden 4 en 6 Wet OB 1968 j° art. 13, lid 2, Uitv. besch. OB 1968).<(38) Strikt genomen geeft art. 15, lid 6 Wet OB 1968 slechts een machtiging om bij Ministeriële regeling nadere regels te geven voor het geval een goed of dienst mede voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt. De regeling van art. 13 Uitv. besch. OB 1968 wordt echter ook toegepast alsop een volledig belast gebruik een volledig vrijgesteld gebruik volgt. >

4.2. Verhuur van onroerende zaken; tot 31 maart1995, 18.00 uur

4.2.1.Tot de inwerkingtreding van de Wet van 18 december1995, Stb. 1995, 659<(39) Wet houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken. > (hierna: Wet Stb. 95/659) bevatte de Wet OB 1968 een vrijstelling voor (art. 11, lid 1 Wet OB 1968): "b. De verhuur (...) van onroerende zaken, met uitzondering van: (?) 5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan (...)."

4.2.2. Irrelevant was of de huurder de onroerende zaken gebruikte voor belaste of voor onbelaste prestaties.

4.3. Idem, vanaf 31 maart 1995, 18.00 uur

4.3.1. Op 21 december 1994 deed de staatssecretaris van Financiën - Vermeend - de toezegging dat hij btw-constructies met onroerende zaken op de kortst mogelijke termijn aan zou pakken. Zijn voorganger Van Amelsvoort had zich al eerder in die zin uitgelaten.<(40) Brief aan de Tweede Kamer van 11 december 1992, nr. 92-494/I, V-N 1992/3784, punt 2: (taakstellende voornemens voor het kalenderjaar 1993) "Reparatiewetgeving omzetbelasting ter zake onroerende goederen vrijgestelde ondernemers (zo spoedig mogelijk)". > Op 21 maart 1995 liet staatssecretaris Vermeend in antwoord op Kamervragen weten dat reparatiewetgeving in voorbereiding was.<(41) V-N 1995, blz. 1250, antwoord op vragen 4 en 5.

4.3.3. Naar aanleiding van vragen werd bij persbericht van 3 april 1995 meegedeeld<(43) V-N 1995, blz. 1338. >: "Conform het besluit van de Ministerraad van 31 maart jl. ingangsdatum van het wetsvoorstel (...) bestrijding van BTW-constructies vastgesteld op 31 maart. Voor de feitelijke inwerkingtreding wordt het tijdstip van bekendmaking gehanteerd, te weten (...) 31 maart 18.00 uur (...)."

4.3.4. Het aldus aangekondigde wetsontwerp werd op 24 mei 1995 ingediend.<(44) Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172. > Het leidde op 18 december van dat jaar tot de in par. 4.2. genoemde Wet Stb. 95/659, die op 29 december 1995 in werking trad en terugwerkte tot 31 maart 1995, 18.00 uur (zie hierna, par.4.4.).

4.3.5. Het bij die Wet gewijzigde art. 11, lid 1 Wet OB 1968 kwam te luiden (ik cursiveer de wijzigingen): "(vrijgesteld is) b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken, met uitzondering van: 5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; onder verhuur van onroerende zaken wordt mede verstaan iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld."

4.3.6. Art. 6a, leden 5 en 6 Uitv.besch. OB 1968, bij Beschikking van 4 juni 1996, nr. WV96/217M, Stcrt. 107 gewijzigd met terugwerkende kracht tot 29 december 1995, luiden: "5. Voor elk boekjaar geldt dat aan de in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5°, van de wet bedoelde voorwaarde dat de huurder de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet bestaat, is voldaan, wanneer de onroerende zaak over het desbetreffende boekjaar voor de hiervoor vermelde doeleinden is gebruikt. De voorwaarde wordt voor de eerste keer beoordeeld over het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met toepassing van het keuzerecht voor belasting, is gaan huren. 6. Ingeval de onroerende zaak niet vóór het einde van het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met toepassing van het keuzerecht voor belasting, is gaan huren, door de huurder in gebruik is genomen, is niet voldaan aan de in het vijfde lid bedoelde voorwaarde."

4.4. De overgangsregeling

4.4.1. Als hoofdregel staat voorop dat de getroffen maatregelen terugwerken tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur (art. V, lid 1 Wet Stb. 95/659), zulks vanwege de daarmee gemoeide budgettaire belangen, de mogelijk optredende marktverstoringen en ter voorkoming van zgn. 'aankondigingseffecten'.<(45) Memorie van toelichting (M.v.T.), Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 3, blz. 2 en 3 alsmede blz. 28 e.v. Zie verder de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b, blz. 14 waar wordt opgemerkt: "(bij de beslissing om voor te stellen, de wijzigingen te laten ingaan met terugwerkende kracht) speelde (...) met name een rol dat zeer aanzienlijke aankondigingseffecten verwacht moesten worden als aan het wetsvoorstel geen terugwerkende kracht zou zijn verleend. Dit komt mede doordat een aantal omstandigheden (...) tot een snelle toeneming van het aantal ongewenste transacties heeft geleid. Dit was mede het geval door (...) de manier waarop de belastingbesparende constructies onder de aandacht van geïnteresseerde partijen werden gebracht (...)."

4.4.2. De bewindsman ging er aanvankelijk vanuit, dat de wettelijke maatregelen ook gevolgen zouden hebben voor de zgn. 'lopende contracten', in die zin dat in de door de Wet Stb. 95/659 bestreken gevallen belaste verhuur niet langer mogelijk zou zijn en dat in beginsel ook herziening zou dienen plaats te vinden van de door de verhuurder afgetrokken voorbelasting.<(46) M.v.T. blz. 5 t/m 7 alsmede blz. 30 en 31.

4.4.3. In art. V, lid 5 Wet Stb. 95/659 is de terugwerkende kracht voor lopende contracten teruggenomen. De overgang van het belaste naar het vrijgestelde régime - en de noodzaak tot herziening van de afgetrokken voorbelasting - ging daardoor pas in op het moment dat de Wet Stb. 95/659 in werking trad, dus op 29 december 1995. In art. V, leden 6 en 7 van de Wet Stb. 95/659 is verder bepaald dat de herziening van de vooraftrek niet in een keer behoeft plaats te vinden, maar kan worden gespreid over een periode van tien jaar.<(47) M.v.T. blz. 30-31 en 40. Zie ook Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 5, blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14.

4.4.4. Voor de toepassing van die regeling gelden een aantal voorwaarden. Zo moet men een schriftelijke huurovereenkomst kunnen overleggen die dateert van voor 31 maart 1995, 18.00 uur, moet de huurder het gehuurde voor 29 december 1995 in gebruik hebben genomen en - voor toepassing van de regeling van de leden 6 en 7 - moet de huurovereenkomst binnen vier weken na die laatste datum zijn aangemeld bij de inspecteur.

4.4.5. Art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 voorziet in eerbiedigende werking van de bestaande optiemogelijkheid tot het tiende boekjaar volgende op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen. Ook daarbij gelden een aantal voorwaarden, te weten: a. een schriftelijke huurovereenkomst, gesloten voor 31 maart 1995, 18.00 uur; b. ingebruikneming van het gehuurde door de huurder voor 1 april 1996; c. een bepaalde minimumhuur, nader uitgewekt in art. III van de Ministeriële regeling van 22 december 1995, WV 95/891 M, Stcrt. 1995, 250 V-N 1996/318, pt. 33 en d. aanmelding van de overeenkomst binnen vier weken na 29 december 1995 bij de inspecteur.<(48) Zie de Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 5, blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14. Voor een kritische reactie op deze beslissing zie o.a. K.M. Braun, WFR 1995/6154, blz. 816 e.v. en B.G. van Zadelhoff, WFR 1995/6155, blz. 841 e.v. >

4.4.6. HR 24 augustus 1999, BNB 1999/439 m.nt. B.G. van Zadelhoff<(49) V-N 1999/46.20. > -dus gewezen vóór het arrest Schloßstraße - betrof het beroep in cassatie tegen een uitspraak van het gerechtshof te Arnhem dat had geoordeeld: "b. dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, niet in strijd is met enige bepaling van de (Zesde richtlijn) en dat zulks in het bijzonder niet volgt uit het arrest (HvJEG) 20 oktober 1993, nr. C-10/92 (Balocchi); (...) f. dat het aan de formele wetgever zelf is te bepalen of en zo ja in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil invoeren, althans voorzover hij daarmee niet in strijd komt met enige een ieder verbindende bepaling of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie en dat, nu dit laatste zich niet voordoet, er voor ingrijpen van de rechter ter zake van deterugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, geen plaats is." Overwogen werd (r.o. 3.3.5): "Voorzover middel 3 zich keert tegen (deze oordelen) met stelling dat terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659,eventueel slechts mogelijk zou kunnen zijn tot het moment dat het desbetreffende wetsvoorstel bij de Tweede Kamer was ingediend, derhalve tot 23<(50) Bedoeld zal zijn 24 mei 1995 (de datering van het KB).> mei 1995, en niet tot 31maart 1995,18.00 uur, het moment van het doen uitgaan van het persbericht waarbij het wetsvoorstel werd aangekondigd, faalthet,aangezien (die) oordelen juist zijn."

4.4.7. Ook het begrip 'schriftelijke overeenkomst' heeft inmiddels enige jurisprudentie opgeleverd. Zie o.a. HR 21 april 1999, V-N1999/47.23, HR 29 september 1999, BNB 1999/414, HR 29 september 1999, BNB 1999/426, HR 21 februari 2001, V-N 2001/15.30 en HR 28 februari 2001, V-N 2001/15.31.5. Het overgangsrecht van de Wet 95/659 en het communautairerechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel; formeleterugwerkendekracht.

5.1. Stel dat een ondernemer in april 1995 een pand heeft gekochtdat hij vervolgens belast is gaan verhuren aan een huurder die slechts vrijgestelde prestaties verricht. De in april 1995 ter zakevan de levering van het pand aan de ondernemer in rekening gebrachte belasting is afgetrokken. Volgens de regels zoals die golden totdat de Wet Stb. 95/659 in werking trad, was die voorbelasting immers aftrekbaar. Volgens de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen bepalingen is aftrek niet mogelijk. 5.2. Naar nationaal recht zal de toegepaste aftrek kunnen worden gecorrigeerd door het opleggen van een naheffingsaanslag; toetsing van een wet in formele zin aan een ongeschreven rechtsbeginsel, zoals het vertrouwensbeginsel, is immers niet mogelijk.<(51) HR 14 april 1989, NJ 1989,469 m.nt. M. Scheltema, o.a. bevestigd in HR 29 september 1999, BNB 1999/423 en HR 14 april 2000, NJ 2000,713, m.nt. A.R. Bloembergen.

5.3. Of een dergelijke naheffing kan worden afgeweerd met een beroep op het Europese recht, met name op art. 17 Zesde richtlijn en het communautaire vertrouwensbeginsel, is nog niet duidelijk. Weliswaar heeft het HvJ EG in het in par. 3.3. behandelde arrest-Schloßstraße verklaard dat een belastingplichtige zijn recht op aftrek van voorbelasting behoudt, ook al komt het recht om te kiezen voor belaste verhuur door wetswijziging te vervallen, maar in dat arrest wordt het in par. 2.9 geciteerde arrest-Racke, dat terugwerking van een wijziging in bepaalde gevallen toestaat, niet genoemd.<(52) Wel maakt het arrest-Schloßstraße duidelijk, dat de motivering die het gerechtshof Arnhem in de zaak BNB 1999/439 gaf voor de aanvaarding van de terugwerkende kracht van de Wet Stb. 95/659 - en die de HR in dat arrest juist achtte (zie par. 4.4.6.) - niet meer afdoende zijn.

5.4. Ik zou menen dat de in het arrest-Racke gegeven criteria die aangeven wanneer wijziging van gemeenschapsverordeningen met terugwerkende kracht is toegestaan, ook dienen te gelden als een lidstaat zijn wetgeving, die gebaseerd is op een in een richtlijn gegeven bevoegdheid, wijzigt en dat de vraag, of wijziging van de nationale wetgeving met terugwerkende kracht in een dergelijk geval is toegelaten, (mede) afhangt van het antwoord op de vraag, of aan die criteria is voldaan. Waarom die criteria in het arrest- Schloßstraße niet zijn toegepast, is mij niet duidelijk; het lijkt mij dat, ter opheldering van dit punt, een vraag aan het HvJ EG moet worden gesteld.

5.5. Aannemend dat de in het Racke-arrest geformuleerde criteria ook gelden bij dergelijke wijzigingen in de nationale wetgeving, rijst de vraag of de redenen die gegeven zijn voor de terugwerkende kracht van de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen wijzigingen in het régime voor belaste verhuur, aan die criteria voldoen.

5.6. Vereist is dan in de eerste plaats, dat de terugwerkende kracht voor het bereiken van het doel van de maatregel noodzakelijk is.

5.7. Nu wilde de wetgever met de Wet Stb. 95/659 een einde maken aan het in bepaalde gevallen - door hem als ongewenst of oneigenlijk beschouwd - gebruik van de optiemogelijkheid.<(53) Zie het persbericht, geciteerd in par. 4.3.2. alsmede de M.v.T., Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 3, blz. 8 e.v. > Terugwerking van de wetswijziging tot het tijdstip waarop deze werd aangekondigd, was voor het bereiken van het doel niet per se noodzakelijk. De maatregel voorkwam echter wèl, dat 'ongewenst gebruik' eerder plaatsvond dan aanvankelijk was voorgenomen en voorkwam wellicht ook, dat ook in andere gevallen alsnog - zolang het nog kon - van de oude regeling op 'ongewenste' wijze gebruik werd gemaakt. Dat lijkt mij, op zichzelf genomen, verstandig beleid. Ik zou menen dat de wetgever op dat punt ruimte moet worden geboden, met name in gevallen waarin niet goed valt te voorzien in welke mate een dergelijk aankondigingseffect zich zal voordoen, maar wel aannemelijk is dàt dit zich zal voordoen en dat de omvang daarvan aanzienlijk zal zijn.

5.8. Het lijkt mij echter dat de vraag waar het hier om gaat moet worden voorgelegd aan het HvJ EG.

5.9. Daarbij kan worden meegenomen dat de terugwerkende kracht ook strekte ter voorkoming van marktverstoringen.

5.10. De terugwerkende kracht werd verder gemotiveerd met een beroep op het budgettaire belang. Dat lijkt mij - uitzonderlijke situaties daargelaten - op zichzelf onvoldoende reden om aan een fiscale maatregel terugwerkende kracht te verlenen. In de in par. 2.9 e.v. besproken jurisprudentie is dat argument weliswaar aanvaard, maar dan ging het om gevallen waarin sprake was van een specifieke bestemmingsheffing. Voor algemeen geldende heffingen zoals de omzetbelasting die worden geheven zonder specifiek doel, gaat de daar gebruikte redengeving niet op.

5.11. Het Racke-arrest stelt in de tweede plaats als eis dat het rechtmatige vertrouwen van betrokkenen moet worden gerespecteerd.

5.12. Het lijkt mij dat betrokkenen er na het persbericht van 31 maart 1995, waarin de wetswijziging werd aangekondigd, niet meer op konden rekenen dat het op dat moment geldende régime zou worden gehandhaafd. Neemt men dus aan dat wijziging met terugwerkende kracht tot die datum in beginsel was toegelaten, dan is m.i. aan de tweede voorwaarde die het Racke-arrest stelt, voldaan.

6. Terugwerkende kracht in materiële zin; herziening.

6.1. Uitgaande van het in par. 5.1. gegeven voorbeeld rijst vervolgens de vraag, of de door de ondernemer in april 1995 fgetrokken voorbelasting in 1996 op de voet van de in art. 20, lid 2 Zesde richtlijn opgenomen regeling voor investeringsgoederen kan worden herzien, omdat belaste verhuur door de bij Wet Stb. 95/659 aangebrachte wijzigingen in dat geval immers niet langer mogelijk is.

6.2. De in art. 20, lid 2 Zesde richtlijn opgenomen regeling is overgenomen uit de Tweede richtlijn, art. 11, lid 3, derde alinea.<(54) Toelichting bij het ontwerp voor de Zesde richtlijn, V-N 1973, blz. 762. > In het arrest HR 7 mei 1980, BNB 1980/185 m.nt. C.P. Tuk, gewezen voor het op art. 11, lid 3 Tweede richtlijn gebaseerde art. 13 Uitv. besch. OB 1968 achtte Uw Raad een dergelijke herziening mogelijk. Overwogen werd: "dat niet juist is de opvatting (...) dat (art.) 13 (Uitv. besch. OB 1968) alleen toepassing kan vinden indien de ondernemer die investeerde later wijzigingen aanbrengt in zijn leveringen en diensten doch niet als gevolg van een latere wetswijziging (te weten) de in casu van toepassing geworden vrijstelling op de door haar verrichte prestaties - omdat anders deze wetswijziging terugwerkende kracht zou hebben; dat (...) de aftrek van voorbelasting op investeringsgoederen in (...) artikel 13 aldus is geregeld dat die aftrek (...) een voorwaardelijke is in die zin, dat deze in de vier volgende boekjaren telkens dient te worden herzien, zodat (...) voor die aftrek niet uitsluitend bepalend is het belastingtijdvak, waarin de goederen door de ondernemer zijn betrokken of de diensten aan hem zijn verleend; (...)."

6.3. Het arrest Schloßstraße verschaft op dit punt geen duidelijkheid. Het HvJ EG maakte in dat arrest uitdrukkelijk een voorbehoud voor herziening van een eenmaal verleende vooraftrek op de voet van art. 20 Zesde richtlijn, maar de gebezigde bewoordingen laten twijfel open omtrent de vraag of de verleende vooraftrek in een later jaar ook kan worden herzien als de mogelijkheid tot belaste verhuur door wetswijziging is komen te vervallen. Zo zou uit de overwegingen van het HvJ EG<(55) Zie o. 42, waarin wordt overwogen dat het recht op aftrek blijft bestaan indien de belastingplichtige de goederen of diensten wegens omstandigheden buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken. Zie ook o. 51, waarin wordt overwogen dat herziening onder meer kan plaatsvinden indien de belastingplichtige het voorgenomen gebruik van het onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning te bestemmen. > kunnen worden afgeleid dat de herzieningsregeling niet kan worden toegepast als het object, door omstandigheden die buiten de wil van de gebruiker zijn gelegen, niet voor het voorgenomen gebruik kan worden benut. Anderzijds wordt in de overwegingen 33 en 34 uitdrukkelijk vooropgesteld dat de lidstaten het regime van vrijstellingen kunnen wijzigen (zij het dat niet wordt aangegeven wat de consequenties daarvan zijn).<(56) Zie over een en ander ook de aantekening van de redactie van V-N onder het arrest Schloßstraße, A. van Dongen, BtwBrief 2000, nr. 10, blz. 9 e.v. alsmede P.F. Zijlstra en O.L. Mobach, BTW-Bulletin, januari 2001, blz. 11 e.v. >

6.4. In de bij het arrest Schloßstraße geplaatste aantekening veronderstelt de redactie van V-N dat herziening van de verleende vooraftrek niettemin mogelijk blijft op basis van art. 20, lid 1 onder a Zesde richtlijn.

6.5. De in par. 1.6. geciteerde toelichting op (het ontwerp voor) art. 20, lid 1 onder a Zesde richtlijn doet echter veronderstellen, dat die bepaling slechts ziet op fouten en vergissingen, gemaakt bij het aanvragen en verlenen van de vooraftrek en op wijzigingen in de aard van het gebruik het object en niet op wijzigingen in het recht op aftrek op grond van wijzigingen in de regelgeving. Art. 20, lid 2 Zesde richtlijn biedt daarvoor wellicht wèl een mogelijkheid, omdat de daar gebruikte formulering wat ruimer is dan die welke is opgenomen in het eerste lid ["De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek (?)."]. Daar staat echter tegenover dat men uit het verband tussen het eerste en het tweede lid zou kunnen afleiden dat de voorwaarden voor herziening op basis van het tweede lid dezelfde zijn, als die welke gelden voor het eerste lid.

6.6. Nu het arrest Schloßstraße over een en ander geen duidelijk antwoord geeft, zal het HvJ EG de vraag moeten worden voorgelegd, of herziening van de reeds verleende vooraftrek, genoten voor de datum van inwerkingtreding van de Wet Stb. 95/659, na die inwerkingtreding is toegestaan.

7. Andere gevallen van terugwerkende kracht in materiële zin

7.1. De vragen die in de zaak Schloßstraße aan het HvJ EG werden voorgelegd, betroffen slechts de vooraftrek verleend over de jaren 1992 en 1993, dus over de jaren voorafgaande aan de wetswijziging. De vraag rijst of het communautaire vertrouwensbeginsel aanspraak zou kunnen geven op aftrek van voorbelasting die na wetswijziging - dus in het geval Schloßstraße: in 1994 - aan een ondernemer in rekening is gebracht.

7.2. In de Nederlandse situatie valt bij voorbeeld te denken aan het geval, waarin een ondernemer voor 31 maart 1995 18.00 uur opdracht heeft gegeven voor de bouw van een kantoorpand met de bedoeling dit t.z.t. belast te gaan verhuren, aan wie de mogelijkheid tot belaste verhuur door de Wet Stb. 95/659 wordt ontnomen en aan wie ter zake van de bouw van het pand na 31 maart 1995, 18.00 uur omzetbelasting in rekening wordt gebracht. In een dergelijk geval gaat de in het arrest Schloßstraße gebruikte motivering niet op, omdat er op het tijdstip waarop de voorbelasting in rekening wordt gebracht geen recht op aftrek meer bestaat.

7.3. Een afwijzend antwoord zou kunnen worden gemotiveerd door verwijzing naar de in par. 2.2. geciteerde overweging uit het arrest-Tomadini, dat aan het communautaire vertrouwensbeginsel niet een dusdanig ruime draagwijdte kan worden gegeven dat een nieuwe regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op de toekomstige gevolgen van situaties die onder oude regeling zijn ontstaan. Verder zou kunnen worden gewezen op de in par. 3.2.4. geciteerde overweging 27 van het arrest Belgocodex, herhaald in o. 34 van het arrest Schloßstraße (zie par. 3.3.4.), waarin is benadrukt dat de lidstaten hun wetgeving kunnen wijzigen.

7.4. Daar valt echter wel wat op af te dingen. Zo sluit de overweging niet uit dat er omstandigheden kunnen zijn waarin het vertrouwensbeginsel nu juist wèl bescherming biedt.

7.5. Zo lijken er mij wel argumenten aan te voeren die ervoor pleiten om die bescherming wel te bieden als het gaat om situaties waarin de belastingplichtige met het oog op de voorgenomen verhuur onder de werking van de oude wettelijke regeling (investerings-)verplichtingen is aangegaan.

7.6. Aangezien het hier gaat om een vraag van Europees recht waarover de bestaande jurisprudentie geen uitsluitsel geeft, dient deze in voorkomende gevallen te worden voorgelegd aan het HvJ EG.

7.7. De in de Wet Stb. 95/659 getroffen overgangsregeling biedt belastingplichtigen in zoverre bescherming, dat de mogelijkheid tot belaste verhuur en daarmee ook het recht op vooraftrek - blijft bestaan als de verhuur - kort gezegd - plaatsvindt op grond van een op 31 maart 1995 18.00 uur al bestaande schriftelijke overeenkomst. Ook als aan die eis niet ordt voldaan, kunnen door belastingplichtigen met het oog op een voorgenomen verhuur vóór 31 maart 1995 18.00 verplichtingen zijn aangegaan. Te denken valt aan de situatie waarin een ondernemer een pand heeft gekocht om dit te gaan verhuren (ter zake waarvan hem omzetbelasting in rekening is gebracht), er wel een mondelinge overeenkomst tot verhuur is gesloten, maar deze voor dat tijdstip nog niet schriftelijk was vastgelegd. Voorts valt te denken aan de situatie waarin de met het oog op de verhuur gekochte zaak wel voor verhuur is aangeboden,maar er nog geen huurovereenkomst tot stand is gekomen (waarbij men nog zou kunnen onderscheiden gevallen waarin al wel over de verhuur is onderhandeld en wellicht wel sprake is van een zgn. precontractuele gebondenheid en gevallen waarin zulks niet het geval is). In al die gevallen rijst de vraag of de het communautaire vertrouwensbeginsel meerbrengt, dat de verwachtingen die bij de ondernemer door de voor 31 maart 1995 18.00 uur geldende wettelijke regeling zijn gewekt, niet op een of andere wijze moeten worden gehonoreerd.

7.8. Dat er ook gevallen waren, waarin tussen partijen op 31 maart 1995 18.00 uur weliswaar geen schriftelijke, maar wel een mondeling gesloten huurovereenkomst bestond, is door de wetgever onderkend. Uit opmerkingen in de Memorie van antwoord en de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer inzake de Wet Stb. 95/659 blijkt echter, dat voor het criterium van een schriftelijke overeenkomst is gekozen vanwege de voordelen van dat vereiste (duidelijkheid) en de nadelen van andere normen (onzekerheid, veel geschillen over de waardering van de feiten), terwijl mede een rol heeft gespeeld dat de ervaring uitwees, dat bij transacties tussen onafhankelijke partijen in de regel al in een vroegtijdig stadium een schriftelijke overeenkomst werd opgemaakt.<(57) Memorie van antwoord Eerste Kamer, Kamerstukken I, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b, blz. 7 en Nadere memorie van antwoord Eerste Kamer, idem, nr. 20d, blz. 2.

7.9. Het vereiste van een schriftelijke overeenkomst is, zo maak ik uit een en ander op, het resultaat van een belangenafweging, waarbij aan de belangen van diegenen die op grond van de oude regeling verplichtingen waren aangegaan maar - bij voorbeeld - slechts een mondelinge huurovereenkomst hadden gesloten, minder gewicht is toegekend dan aan de voordelen die de eis van een schriftelijk contract bood.

7.10. Nu kan worden betoogd dat de wetgever een dergelijke afweging mocht maken en dat het resultaat van die afweging niet disproportioneel is. Op beide punten is echter ook een ander oordeel mogelijk en het lijkt mij dat met name de vraag óf de wetgever een dergelijke afweging mocht maken, zou moeten worden voorgelegd aan het HvJ EG.

7.11. In de voorgaande paragrafen sprak ik bewust over situaties waarin de verplichtingen zijn aangegaan vóór 31 maart 1995, 18.00 uur, dus voor het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging bekend werd gemaakt. O.a. gelet op het in par. 2.9. genoemde arrest Zuckerfabrik Suederditmarschen/Soest, zal naar mijn mening moeten worden aangenomen dat aan de op enig moment geldende wettelijke regels niet meer een in rechte te respecteren vertrouwen kan worden ontleend dat deze in die vorm ook in de toekomst zullen gelden, als het voornemen om die regels te wijzigen bekend is gemaakt.<(58) Vgl. Temple Lang, t.a.p., blz. 173.

8. Art. 1, lid 1, Eerste Protocol bij het EVRM

De (materiële) terugwerkende kracht van de Wet Stb. 95/659 kan ook getoetst worden aan art. 1, lid 1, Eerste Protocol bij het EVRM. In dat verband verwijs ik naar de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 21 maart 2001 in de thans bij Uw Raad onder nr. 35 721 aanhangige procedure.