Parket bij de Hoge Raad, 20-02-2009, AZ7378, 43037

Nr. 43.037

Mr. De Wit

19 december 2006

Derde Kamer A

Omzetbelasting

1.2. Belangstellenden voor een reis kunnen gratis de folder "Tijd voor Azië" ontvangen. Op de titelpagina van die folder staat "Betaalbare rondreizen met een goed doel" en "Word donateur en boek de reis van uw dromen..... en u steunt onze projecten in Indonesië." In de folder zelf staat op de achterpagina onder meer de volgende tekst:

"[Belanghebbende] heeft niet zonder reden deze naam. Wij werken namelijk zonder winstoogmerk. De verdiensten van onze reizen besteden we aan hulpverleningsprojecten in Indonesië. We financieren bijvoorbeeld een scholingsproject voor kansarme kinderen samen met de exploitatie van een plantage op Oost-Java. In Tana Toraja op Sulawesi is opvang/behuizing voor kansarme kinderen gebouwd en op Lombok is een school gebouwd waar diverse cursussen worden gegeven.

De rondreizen gaan meestal langs één van de projecten, zodat deelnemers zelf kunnen zien op welke manier [belanghebbende] deze projecten begeleidt.

(...)

Wij vragen u een donatie van € 12 per persoon per reis over te maken op gironummer (...). Na ontvangst van uw donatie krijgt u de uitgebreide informatiemap met daarin o.a. van alle reizen een reisbeschrijving en het boekingsformulier toegestuurd."

Bij de folder is een acceptgiro gevoegd, waaraan is bevestigd een briefje met de volgende tekst:

"Een reis boeken bij [belanghebbende] is alleen mogelijk voor donateurs. Wij vragen een donatie van € 12,-- per persoon per reis over te maken op gironummer (...). Na ontvangst van uw donatie krijgt u de uitgebreide informatiemap met daarin o.a. van alle reizen een reisbeschrijving en het boekingsformulier toegestuurd."

1.3. Na betaling van de 'donatie' van € 12 ontvangt de 'donateur' een informatiemap en een boekingsformulier van belanghebbende. In de informatiemap staat:

"WELKOM ALS DONATEUR VAN [BELANGHEBBENDE]

Geachte donateur

Hierbij danken wij u voor uw aanmelding als donateur van de Stichting.

Zoals u wellicht weet dient iedereen die met ons mee op reis gaat donateur te zijn (...). [Belanghebbende] is op 27 juli 1990 opgericht en heeft sindsdien duizenden reizigers naar Indonesië gebracht om kennis te maken met het prachtige land en de vriendelijke bevolking.

De donaties worden aangewend voor het bieden van steun aan de bevolking van Indonesië.

[Belanghebbende] stelt zich o.a. ten doel:

- Het tegen een betaalbare prijs organiseren van reizen naar Indonesië;

- De daaruit voortvloeiende gelden aan te wenden voor het bieden van steun aan de bevolking op economisch, sociaal en cultureel gebied, een en ander in de ruimste zin van het woord;

- het opzetten van projecten."

1.5. Het Hof heeft voorts de navolgende feiten als vaststaand aangemerkt:

"2.3. De donaties worden apart geadministreerd. Zij worden niet verrekend met de reissom. Ter zake van betaalde donaties bestaat geen recht op teruggave. Ook wanneer de geboekte reis niet doorgaat. In die situatie kan de donatie verrekend worden met een reis die later plaatsvindt. In het jaar 2005 heeft circa 3 à 4 percent van de reizigers niet gedoneerd. De belanghebbende voert ter zake geen incassobeleid.

2.4. Als donateur ontvangt men periodiek informatie over het reilen en zeilen van de belanghebbende en de ontwikkelingen rondom de projecten.

2.5. Bij een voorgaand boekenonderzoek heeft de belastingdienst het standpunt ingenomen dat de donatie de vergoeding is voor een voor de omzetbelasting belaste prestatie. Belanghebbende is toen meegedeeld dat vanaf 1998 over de ontvangen donaties omzetbelasting diende te worden aangegeven en betaald. Tijdens een in het jaar 2003 ingesteld boekenonderzoek over de jaren 1998 tot en met 2002 blijkt dat de belanghebbende de donaties niet in de omzetbelastingheffing heeft betrokken, hetgeen heeft geresulteerd in het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag. Er is geen boete opgelegd."

2.1. In geschil voor het Hof was (i) of de donaties als genoemd in 1.2 en 1.3 de vergoeding voor een prestatie, bestaande uit de ontvangst van de informatiemap en het recht om een reis te boeken, vormen, alsmede (ii) of de donaties opgaan in de hoofdprestatie, het boeken van een reis. Nadat het beroepschrift is aangevuld heeft de inspecteur een verweerschrift ingediend. Op 3 januari 2006 heeft het Hof uitspraak(1) gedaan. Het Hof heeft daarbij belanghebbende in het ongelijk gesteld. Het Hof overwoog in dit verband het volgende.

"4.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 4 van de Wet - voor zover hier van belang - zijn diensten alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht. Artikel 8, eerste lid, van de Wet bepaalt dat de belasting wordt berekend over de vergoeding.

4.2. Gezien het onder 2.2(2) vermelde kan bij de belanghebbende alleen een reis worden geboekt door donateurs. Voorafgaande aan de ontvangst van uitgebreide informatie over de reizen die de belanghebbende aanbiedt, dienen de donateurs een bedrag te betalen van € 12,-- (voorheen ƒ 25,--). Aldus heeft de belanghebbende naar het oordeel van het hof aan de donateurs tegen betaling, te weten de donatie, het recht verleend bij haar een reis te boeken. Met het tegen betaling verlenen van dit recht heeft de belanghebbende een dienst in de zin van artikel 4 van de Wet verricht. De inspecteur heeft de vergoeding voor deze dienst op grond van het bepaalde in artikel 8 van de Wet terecht in de heffing betrokken.

4.3. Aan dit oordeel doet het onder 2.3 vermelde niet af. Voor zover niet direct een reis wordt geboekt of de geboekte reis niet doorgaat, blijft de betaalde donatie immers op naam van de donateur gereserveerd, zodat later alsnog een reis kan worden geboekt. Ook de omstandigheid dat de donateurs periodiek informatie van de belanghebbende ontvangen over het reilen en zeilen van de Stichting en haar projecten noopt niet tot een andere conclusie. Weliswaar ontvangen blijkbaar alleen de donateurs deze informatie, maar de informatie wordt onverplicht verstrekt - het tegendeel is het hof in ieder geval niet gebleken - zodat de donateurs daar geen recht op kunnen doen gelden. Dat ook de belanghebbende te maken heeft met wanbetalers maakt vorenstaande evenmin anders nu gezien het vorenstaande de vergoeding wèl verschuldigd is.

4.4. Anders dan de belanghebbende voorstaat kan het recht om een reis te boeken naar het oordeel van het hof niet worden aangemerkt als een nevenprestatie die het fiscale regiem van de hoofdprestatie (het organiseren van de reis) dient te volgen. De prestaties worden immers afzonderlijk aangeboden, ieder tegen een eigen vergoeding en vinden plaats op een verschillend tijdstip. Voor de afnemer zal, gelet op de duidelijk tekst zoals weergegeven onder 2.2, van meet af aan duidelijk zijn dat sprake is van verschillende prestaties en niet van een pakket, bestaande uit een hoofdprestatie en een nevenprestatie. Evenmin kan worden gezegd dat de prestaties kunstmatig uit elkaar zijn gehaald. De vergoeding is door de inspecteur dan ook naar het juiste tarief in de heffing betrokken."

Het beroep in cassatie van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en vermindering van de naheffingsaanslag. Het beroepschrift bevat twee cassatiemiddelen:

(1) Schending van het recht en verzuim van vormen, omdat het Hof heeft geoordeeld dat de donatie een tegenprestatie vormt voor een door belanghebbende verrichtte prestatie bestaande uit het verlenen van het recht om een reis te boeken, dan wel dat oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd. Belanghebbende wijst in dat kader op het karakter van de betalingen en stelt dat de donaties niet worden gefactureerd, dat de donaties slechts worden gevraagd en derhalve vrijwillig en niet verschuldigd zijn, zodat geen incassomaatregelen kunnen worden genomen, dat ook anderszins donaties worden ontvangen, dat de donaties niet tot de omzet van belanghebbende behoren en dat sinds 2005 door de mogelijkheid om via internet te boeken ter zake van de reizen geen donaties hoeven te worden ontvangen.

(2) Schending van het recht en verzuim van vormen, omdat het Hof heeft geoordeeld dat het recht om een reis te boeken niet een nevenprestatie vormt die het fiscale regime van de hoofdprestatie, het boeken van een reis, volgt. Belanghebbende beroept zich in dit verband op het arrest van Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJEG) 'CPP',(3) en stelt dat, indien de donatie dient te worden gekwalificeerd als de vergoeding voor het verkrijgen van het recht om een reis te boeken, die prestatie volledig ondersteunend is aan het oogmerk van de donateur inhoudende het boeken van een reis via belanghebbende.

4.1. Ingevolge artikel 2, aanhef en sub 1, van de Zesde richtlijn, is voor de heffing van omzetbelasting vereist dat sprake is van een dienst of levering onder bezwarende titel:

"Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen:

1. de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;"

4.3. De eerste vraag die opkomt is of sprake is van een prestatie als bedoeld in de Zesde richtlijn. In dat kader kan aansluiting worden gezocht bij het arrest van HvJEG 'Mohr'. In dat arrest overwoog het HvJEG in het kader van subsidieverlening terzake van landbouwgoederen onder meer het volgende: (4)

"19 Volgens artikel 2, eerste alinea, van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (PB 1967, blz. 1301), is de BTW een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten.

20 In een geval als het onderhavige is evenwel geen sprake van verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW.

21 Gelijk de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie opmerkt, verwerft de Gemeenschap, door landbouwers via de bevoegde nationale autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproduktie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk.

22 Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn."

4.6. Vervolgens is het de vraag of de prestatie onder bezwarende titel (in het Engels: 'for consideration') is verstrekt. In de jurisprudentie van het HvJEG is uitgemaakt dat sprake is van een bezwarende titel indien voldaan is aan drie eisen:(7)

1. Tussen de prestatie en de ontvangen tegenwaarde bestaat een rechtstreeks verband. Dit is uitgemaakt in onder meer de arresten van HvJEG 'Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats', 'Apple & Pear' en 'Tolsma'.(8) Van een dergelijk verband is geen sprake indien geen relatie kan worden gelegd tussen de omvang van de voordelen die uit de prestatie voortvloeien voor de ontvangers van die prestatie en de hoogte van de tegenprestatie.(9)

2. De tegenprestatie kan in geld worden uitgedrukt.(10)

3. De tegenprestatie vertegenwoordigt een subjectieve waarde. De belastinggrondslag is de werkelijk ontvangen tegenprestatie en niet een naar objectieve maatstaven geschatte waarde. Dientengevolge vormt een prestatie waarvoor geen tegenprestatie wordt ontvangen beoordeeld vanuit het subject (de afnemer), geen dienstverrichting "onder bezwarende titel".(11)

4.7. Het HvJEG oordeelde in de zaak Tolsma onder meer als volgt:

"14 Uit het voorgaande volgt, dat een dienst enkel "onder bezwarende titel" in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst."

4.8. Gelet op deze passage is voor een prestatie onder bezwarende titel vereist dat sprake is van een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de vergoeding de werkelijke tegenwaarde voor de dienst vormt. Deze eis moet worden geïnterpreteerd als een invulling van de eis van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie (eis 1 hierboven). Dit blijkt onder meer uit hetgeen het HvJEG in de zaak Kennemer Golf & Country Club overwoog:(12)

"39 Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de belastinggrondslag voor een dienstverrichting bestaat in al hetgeen als tegenprestatie voor de verrichte dienst wordt ontvangen, en dat een dienstverrichting enkel belastbaar is wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie (...). Een dienst is dus slechts belastbaar wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (arrest Tolsma, reeds aangehaald, punt 14)."

4.9. Naar aanleiding van de eis dat 'de vergoeding de werkelijke tegenwaarde voor de dienst vormt' (eis 3 hierboven) is enige onduidelijkheid ontstaan.(13) Ik sluit in dit verband aan bij Van Nieuwenhuijzen, die hierover schrijft:(14)

"Uit de woorden 'constituting the value actually given' en 'constituant la contre-valeur effective du service fourni' leid ik (...) af dat het hof aangeeft dat de waarde daadwerkelijk gegeven moet zijn met het oog op. Het woord 'werkelijk' van de Nederlandse tekst slaat daarom niet op de waarde van de prestatie, maar op het feit dat deze (daad)werkelijk overeengekomen is vóór (met het oog op!) de desbetreffende prestatie."

4.11. De vraag komt op of 'echte' donaties, giften of schenkingen in de BTW-heffing moeten worden betrokken. Dergelijke overeenkomsten zijn overeenkomsten om niet, waarbij de ontvanger wordt verrijkt ten laste van het vermogen van de donateur. Daar tegenover staan de overeenkomsten om baat/onder bezwarende titel. Naar het Nederlandse civiele recht is daarbij het onderscheidende criterium of de prestatieplicht van de ene partij rechtens verband houdt met een prestatie van de wederpartij:(16)

"66. Een overeenkomst wordt aangegaan onder bezwarende titel of om niet, naargelang de prestatie van de een al dan niet rechtens verband houdt met een prestatie van de wederpartij, mits een dezer prestaties niet uitsluitend bestaat in de teruggave van de op grond van de overeenkomst ontvangende.

(...)

Een overeenkomst wordt aangegaan onder bezwarende titel - of, zoals het huidige BW dit doorgaans uitdrukt, anders dan om niet - indien de door een der partijen op zich genomen verplichting rechtens verband houdt met een prestatie van de wederpartij. Doorgaans zal het hierbij gaan om prestaties van partijen jegens elkaar (zie HR 19 januari 1968, NJ 1968, 220 en 9 oktober 1974, NJ 1975, 152), doch dit behoeft mijns inziens niet het geval te zijn.

67. Overeenkomsten onder bezwarende titel waarbij de partijen jegens elkaar prestaties verrichten, zullen bijna steeds wederkerig, overeenkomsten om niet bijna steeds eenzijdig zijn, maar noodzakelijk is dat niet. (...)

De verbruiklening tegen rente bijv. is onder bezwarende titel maar naar de gebruikelijke opvatting eenzijdig (...), evenals de overeenkomst, waarbij iemand zich verbindt u € 200 te geven indien u zijn zoon helpt bij zijn studie.

Uit het voorgaande blijkt dat het criterium van de onderscheiding niet hierin is gelegen, of de een aan de ander al dan niet uit vrijgevigheid een voordeel toekent. Deze opvatting is uitvoerig bestreden door SCHUTTEVÂER, RM Themis 1960, p. 294 en is ook verworpen in het genoemde arrest van 11 maart 1964. Vgl. HR 1 juni 1979, NJ 1980, 610 m.nt. BW."

4.15. Vanuit de gedachte van de omzetbelasting als belasting op verbruik menen Terra en Kajus dat giften in beginsel als (belaste) vergoeding moeten worden aangemerkt, tenzij er geen prestatie wordt geleverd door de begiftigde:(20)

"In our view, the purpose of the VAT is taxation of all private expenditure (in other words the emphasis is on economic realities and not on legal niceties), bearing in mind the indirect character of the tax. For this reason, in principle only transactions between private persons are excluded. The fact that VAT is a tax on consumption is the basis of our argument (see further above), that gifts should be treated as consideration unless no consequential benefit is transferred by the donee."

4.17. Onder omstandigheden kunnen 'donaties' uiteraard wél als tegenprestatie voor een levering of dienst zijn gedaan. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een benefietconcert of een liefdadigheidsdiner. In die situaties is een duidelijk verband te onderkennen tussen individualiseerbare prestaties aan de betaler en de betaling. Het meest zuiver zou zijn indien wordt beoordeeld in welke mate het (subjectieve) oogmerk bestaat om een diner of concert bij te wonen en in welke mate om het goede doel te dienen. In feite resulteert dit in de constatering dat sprake is van een onbelaste betaling als donatie (waarbij geen rechtstreeks verband met een prestatie bestaat) en een belaste betaling als vergoeding voor een prestatie. In de Cursus Belastingrecht wordt hierover geschreven:(21)

"Naar onze mening bestaat er dus ruimte om een in rekening gebracht of ontvangen bedrag niet alleen te splitsen in afzonderlijke vergoedingen voor de onderscheiden prestaties, maar ook om een onderscheid te

4.18. In de praktijk zal een dergelijke splitsing niet eenvoudig zijn.(22) In dit verband wordt gewezen op hetgeen Van der Paardt schrijft over twee schenkingsituaties, te weten (1) de gift aan het Leger des Heils in ruil waarvoor een exemplaar van 'de Strijdkreet' wordt ontvangen, welk blad ook zonder gift wordt verstrekt, en (2) de gift voor de Dak- en thuislozenkrant, welk blad slechts na betaling van een geldbedrag wordt verstrekt:(23)

"Verwerft de consument een blad tegen betaling of is het een gift? In veel gevallen zien de passanten af van het in ontvangst nemen van de aangeboden bladen, maar storten zij wel geld in de collectebus. Naar mijn mening is in dat geval sprake van een gift, zodat de BTW-heffing niet aan de orde dient te komen. Alleen indien er een overeenkomst totstandkomt en de afnemer (bewust) het tijdschrift of de krant koopt, is sprake van een consumptieve besteding, ongeacht of de koper de krant vervolgens ongelezen weggooit. De eenvoudigste benadering om belaste bestedingen en giften in dit geval te onderscheiden, is de BTW-heffing te beperken tot de omzet die bepaald kan worden door het aantal verkochte tijdschriften en kranten te vermenigvuldigen met de daarvoor geldende prijs. De overige inkomsten zijn dan als giften aan te merken."

4.19. Beoordeeld moet worden waarvoor betalingen geacht worden te zijn gedaan. Er vindt dan een objectivering plaats van het subjectieve doel van de afnemer.(24) Ik verwijs in dit verband naar Van Hilten, die schrijft in het kader van kwalificatie van handelingen tussen een consument en een belastingplichtige:(25)

"In het karakter van de BTW als verbruiksbelasting past de subjectieve benadering het beste: wie is immers beter gekwalificeerd om te bepalen wat hij verbruikt (en waarvoor hij belast wordt) dan de verbruiker zelf. Praktisch bezien is die benadering een monstrum: de presterende ondernemer zou de bedoeling van zijn afnemer moeten kennen om te weten hoe hij de BTW moet berekenen (...). Door het subjectieve element (de consument) te objectiveren (...) wordt in ieder geval een hanteerbaar criterium geschapen."

4.20. Zoals uit het voorgaande blijkt is de beoordeling of een 'donatie' de vergoeding voor een prestatie vormt, sterk verweven met de waardering van de feitelijke omstandigheden. In het onderhavige geval zijn door het Hof de volgende relevante feiten vastgesteld:

- In de informatiemap (niet de reisbrochure) wordt expliciet aangegeven dat uitsluitend donateurs een reis kunnen boeken bij belanghebbende;

- Er wordt per persoon per reis een donatie van € 12 gedaan;

- Na ontvangst van de donatie ontvangen donateurs een uitgebreide reisbrochure omtrent de reizen en de boekingsformulieren.

5.2. De Hoge Raad heeft in diverse arresten geoordeeld dat in het algemeen de onderdelen die zijn te onderkennen in een geheel van prestaties die op zich als een dienstverrichting kunnen worden beschouwd, separaat in de heffing moeten worden betrokken, doch dat dit anders is indien de onderdelen functioneel en causaal met elkaar verbonden zijn, dan wel een van die onderdelen de andere onderdelen sterk overheerst.(29) In het arrest CPP hanteert het HvJEG iets andere bewoordingen:(30)

"28. Zoals het Hof in zijn arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Jurispr. Blz. I-2395, punten 12-14), heeft geoordeeld met betrekking tot de kwalificatie van een restaurantverrichting, dient, wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt.

29. Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1 van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.

30. Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-30/96 en C-94/97, Jurispr. Blz. I-0000, punt 24).

31 In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend. Wanneer een dienstverrichter zijn klanten een uit verschillende elementen bestaande dienst verleent tegen betaling van één prijs, kan dit laatste er weliswaar voor pleiten dat het om één dienst gaat, doch wanneer uit de omstandigheden zoals beschreven in de punten 7 tot en met 10 van het onderhavige arrest voortvloeit, dat de klanten de bedoeling hebben twee verschillende diensten, namelijk een verzekering en een kaartregistratie, te kopen, dient ondanks die ene prijs het gedeelte daarvan dat betrekking heeft op de verzekering, die hoe dan ook vrijgesteld blijft, afzonderlijk te worden bepaald. Daartoe moet de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode worden gevolgd (zie, in die zin, arrest Madgett en Baldwin, reeds aangehaald, punten 45 en 46)."

5.4. Een dienst is geen zelfstandige dienst indien deze moet worden aangemerkt als een bijkomende dienst. Dit is blijkens het arrest CPP onder meer het geval indien de dienst slechts een middel is om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken.(31) Dit criterium is afkomstig van het arrest 'Madgett en Baldwin',(32) waarbij sprake was van een hotelhouder die naast logies aan gasten een busexcursie tijdens het verblijf en het vervoer heen en terug tussen het hotel en bepaalde afgelegen verzamelpunten aanbood.(33) Een andere situatie waarin sprake is van één dienst in plaats van meerdere, doch niet zozeer van een bijkomende- en een hoofddienst, deed zich voor in de zaak Levob, waarin sprake was van de levering van standaardsoftware en de aanpassing daarvan aan de wensen en het bedrijf van de afnemer.(34) Het HvJEG overwoog het volgende:

"22. Hetzelfde geldt wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.

23. In het kader van de krachtens artikel 234 EG ingevoerde samenwerking is het weliswaar aan de nationale rechterlijke instanties om te bepalen of dit in een concreet geval zo is, en om alle definitieve feitelijke vaststellingen dienaangaande te doen. Het is echter de taak van het Hof, die rechterlijke instanties alle uitleggingsgegevens betreffende het gemeenschapsrecht te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de voor hen dienende zaak.

24. Wat het hoofdgeding betreft, blijkt, zoals het Gerechtshof te Amsterdam, waarvan de beslissing in het cassatieberoep voor de verwijzende rechter wordt bestreden, heeft vastgesteld, dat een handeling als tussen [de presteerder] en [de afnemer] heeft plaatsgevonden als economisch doel heeft de verschaffing door een belastingplichtige aan een consument van functionele software die speciaal aan de behoeften van die consument wordt aangepast. In dat verband kan, zoals ook de Nederlandse regering terecht heeft opgemerkt, zonder kunstgrepen toe te passen, niet ervan worden uitgegaan dat die consument bij die leverancier eerst reeds bestaande software heeft aangeschaft, die als zodanig echter niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de aanpassingen, de enige die die software bruikbaar voor hem konden maken.

25. De in de vraag uiteengezette omstandigheid dat afzonderlijke vergoedingen zijn overeengekomen voor de verschaffing van de standaardsoftware en voor de aanpassing daarvan, is op zich niet doorslaggevend. Een dergelijke omstandigheid kan immers noch afdoen aan de objectieve nauwe band die met betrekking tot die levering en aanpassing zojuist is vastgesteld, noch aan het feit dat zij deel uitmaken van één enkele economische handeling (zie in die zin arrest CPP, reeds aangehaald, punt 31)."

5.8. Daarnaast valt moeilijk onderscheid te maken tussen de verkrijging van het recht om een reis te boeken en de ontvangst van de informatiemap en het boekingsformulier. Immers, gesteld kan worden dat het recht om een reis te boeken onlosmakelijk verbonden is met het verkrijgen van informatie daarover zodat een specifieke reis kan worden uitgekozen, en met de middelen waarmee een reis kan worden geboekt zodat daarmee het recht kan worden verwezenlijkt. Juist de verstrekking van de informatiemap en het boekingsformulier zijn mijns inziens onderdeel van de reisbureauactiviteiten van belanghebbende, in die zin dat de verstrekking daarvan een nevenprestatie vormt in het kader van de verkoop van reizen. Ik wijs hier ook op het arrest Van Ginkel waarin het HvJEG aangeeft uit te gaan van een ruim begrip 'werkzaamheden van reisbureaus' in het kader van de bijzondere reisbureauregeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn:(38)

24. De omstandigheid dat het reisbureau de reiziger enkel een vakantiewoning ter beschikking stelt, volstaat derhalve niet om deze dienst van het toepassingsgebied van de Zesde richtlijn uit te sluiten. Gelijk het Hof overigens in het arrest van 26 februari 1992 (zaak C-280/90, Hacker, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie) overwoog met betrekking tot de uitlegging van artikel 16, sub 1, van het Verdrag van 27 september 1968 betreffende de rechterlijke bevoegdheid en de tenuitvoerlegging van beslissingen in burgerlijke en handelszaken, hoeft de dienst die het reisbureau aanbiedt, ook indien het alleen het onderdak verzorgt, zich in een dergelijk geval niet te beperken tot één handeling, daar zij, naast het verhuur van de vakantiewoning, ook diensten kan omvatten als het geven van informatie en advies, waarmee het reisbureau de reiziger een ruime keus biedt voor de vakantie en het boeken van accommodatie. (...)

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Kenmerknummer BK 04/00498

2 Hierin staat nagenoeg hetzelfde als in 1.2 van deze conclusie.

3 HvJEG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), Jur. EG blz I-973, BNB 1999/224 en VN 1999/15.28.

4 HvJEG 29 februari 1996, C-215/94 (Jürgen Mohr), Jur EG 1996 blz. I-00959.

5 In HvJEG 18 december 1997, C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG), Jur EG 1997 blz. I-7387, is dit bevestigd voor de Zesde richtlijn.

6 VakStudie Encyclopedie Wet op de omzetbelasting, artikel 4, aantekening 3.2. Ook zo M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, "Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2005, blz. 113. Het zal dan gaan om de in artikel 3:6 Burgerlijk Wetboek (niet limitatief) omschreven vermogensrechten (rechten die overdraagbaar zijn, of ertoe strekken de rechthebbende stoffelijk voordeel te verschaffen of wel verkregen zijn in ruil voor verstrekt of in het vooruitzicht gesteld stoffelijk voordeel)

7 Dezelfde opsomming maken AG Lenz en AG Léger in hun respectievelijke conclusies van 20 januari 1994 bij de zaak Tolsma, Jur EG 1994 I-00743, pt. 14 en 16 januari 1997 bij de zaak Fillibeck, C-258/95, Jur EG 1997 blz. I-05577, pt. 16.

8 HvJEG 5 februari 1981, 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats), Jurispr. 1981, blz. 445, r.o. 12; HvJEG 8 maart 1988, 102/86 (Apple and Pear Development Council). Jurispr. 1988, blz. 1443, r.o. 12; HvJEG 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 13.

9 Apple & Pear, r.o. 15.

10 Apple & Pear, r.o. 13.

11 Aardappelbewaarplaats, r.o. 13 en Fillibeck, r.o. 13.

12 HvJEG 21 maart 2002, C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), Jur EG 2002 blz. I-03293. Ook zo Lenz in zijn eerder aangehaalde conclusie bij Tolsma, pt. 16-17, D.B. Bijl in zijn aantekening bij het arrest Tolsma, FED 1994/348 en W.A.P. Nieuwenhuijzen, "Tolsma en het gelijk van het Hof van Justitie", WFR 1995/252. B. Terra en J. Kajus schrijven echter in "A Guide to the European VAT Directives", Volume 1, 2005, op blz. 456 dat de rechtsbetrekking "in addition to" het rechtstreeks verband moet gelden.

13 M.E. van Hilten heeft kritiek hierop in "Het bakje van de orgelman", BTW-brief 1994, nr. 3, en ook in "De maatstaf voor BTW-heffing: hoe subjectief is subjectief?", WFR 1995/6134.

14 Van Nieuwenhuizen, WFR 1995/252, eerder aangehaald, pt. 3.1.

15 HvJEG 17 september 2002, C-498/99 (Town & County Factors), Jur EG 2002 blz. I-07173, r.o.23.

16 C. Asser, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, verbintenissenrecht, Deel II: Algemene leer der overeenkomsten, Deventer: Kluwer, 2005, pt. 66-67.Ook zo J. Hijma en M.M. Olthof, Compendium Nederland vermogensrecht, Deventer: Kluwer, 1999, blz. 325.

17 Hoge Raad 3 april 1996, 31 146, BNB 1996/327, VN 1996/3473.

18 Ook zo: VakStudie Encyclopedie Wet op de omzetbelasting, artikel 4, aantekening 12.11.4 en artikel 8, aantekening 11.22. S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt en D.G. van Vliet, "Cursus Belastingrecht, Deel 7, Omzetbelasting", paragraaf 2.2.1.A.f2. Zie ook D.G. van Vliet, "Fondsenwerving en omzetbelasting", in Stichting en Vereniging, 1998, blz. 190, pt. 5. Dat een zeker bestedingskarakter is te onderkennen bij donaties doet hieraan niet af.

19 Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal, 14e editie (2005); cursivering WdW.

20 B. Terra en J. Kajus, A Guide tot the European VAT Directives, Commentary, paragraaf 2.7.

21 Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, eerder aangehaald, paragraaf 2.2.1.A.f2.

22 B.G. van Zadelhoff en J.J.P. Swinkels schrijven in dit verband in "Goede doelen in de BTW", WFR 2006/131 dat het aanbeveling verdient indien de organisator twee prijzen bedingt: een vergoeding voor het concert of diner en een (echte) gift.

23 R.N.G. van der Paard, "Subsidies en BTW in de Europese Unie", Kluwer, Deventer: 2000, blz. 83.

24 Voor het diner of concert zou in dat kader aansluiting kunnen worden gezocht bij prijzen die in commerciële situaties worden betaald voor dergelijke prestaties.

25 M.E. van Hilten in haar noot bij het arrest CPP, BNB 1999/224, pt. 1. Ook Van Hilten/Van Kesteren, blz. 123.

26 Beroepschrift voor het Hof, punt 4, 6e alinea. Ook zo in het proces-verbaal van de zitting voor het Hof. De stelling wordt op de tweede bladzijde, 2e alinea, van het beroepschrift in cassatie herhaald. Uit de website van belanghebbende blijkt dat in ieder geval in 2006 ook andere donaties zijn ontvangen. Het verslag van het boekenonderzoek van 4 juli 2003 biedt geen duidelijkheid.

27 Zie proces-verbaal van de zitting bij het Hof.

28 Overigens leidt de omstandigheid dat het recht om een reis te mogen boeken mogelijk geen waarde in het economische verkeer heeft, er niet toe dat de betaling van € 12 voor dat recht als schenking moet worden aangemerkt. Immers, niet de marktwaarde van een prestatie maar de werkelijk betaalde tegenprestatie is bepalend voor de omzetbelastingheffing. Zie bijvoorbeeld HvJEG 5 mei 1994m C-38/93 (Glawe), VN 1994/1877.

29 Hoge Raad 17 april 1996, 31030, BNB 1996/230.

30 Hierboven aangehaald.

31 Dit is o.m. herhaald in HvJEG 3 juli 2001, C-380/99 (Bertelsmann AG), r.o. 20, Jur EG 2001, blz. I-05163 en HvJEG 15 mei 2001, nr. C-34/99 (Primback), r.o. 45, Jur. EG 2001, blz. I-3833. Gesproken wordt daar van een 'nevenprestatie'.

32 HvJEG 22 oktober 1998, C-308/96 en C-94/97 (Madgett en Baldwin), Jur EG 1998, blz. I-06229.

33 Het criterium is nadien gebruikt in zaken betreffende de uitleg van de vrijstelling in artikel 13, A, lid 1, sub b; zie onder meer HvJEG 6 november 2003, C-45/01 (Dornier), pt. 34.

34 HvJEG 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), r.o. WW, VN 2005/54.19 en FED

35 In de 'Algemene- en reisvoorwaarden' van belanghebbende en de folder is opgenomen dat de reissom de totale som aan reis- verblijf en excursiekosten is, exclusief administratiekosten, verzekeringen, fooien, luchthavenbelasting en dergelijke.

36 Dit is conform de ANVR Reisvoorwaarden.

37 Door die omstandigheid gaat het recht om een reis te boeken niet op in de donatie, zoals veelal het geval is rechten die worden verkregen bij 'echte' donaties aan liefdadigheidsinstellingen. Bij díe donaties is immers sprake van een betaling om niet in het kader van de wens van de afnemer de begunstigde te bevoordelen.

38 HvJEG, 12 november 1992, C-163/91, Van Ginkel, Jur. EG 1992 blz. I-5723.

39 De regeling is van 22 maart 1971, nr. B71/2260, en werd aangevuld bij herdrukken van 17 mei 1978, nr. 278-8415, en van 15 april 1981, nr.281-5373, opgenomen in V-N 1971, blz. 342, punt 15, V-N 1978, blz. 965, punt 22, en V-N 1981, blz. 954, punt 20. Het betreft punt 5 van de regeling.