Parket bij de Hoge Raad, 23-01-2009, AZ8423, 612

NR. 612

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

DERDE KAMER A

Premieheffing werknemersverzekeringen 2000

1.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de CRvB op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

De Raad van bestuur van het Uwv heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingezonden.

De Raad van bestuur van het Uwv heeft een conclusie van dupliek ingediend.

2.2 De Rechtbank heeft de vraag bevestigend beantwoord. De CRvB oordeelde eensgelijk en overwoog:

"Indien een werknemer met appellante is overeengekomen dat van de hiervoor omschreven regeling gebruik wordt gemaakt, wordt de inbreng van de werknemer in geld gewaardeerd teneinde te zijner tijd te kunnen worden omgezet in een recht op betaald verlof. Daarmee verkrijgt de werknemer een aanspraak om na verloop van tijd loon te ontvangen tijdens het opnemen van verlof. In overeenstemming met het wettelijke systeem van de CSV wordt deze aanspraak - en niet de te zijner tijd te ontvangen loondoorbetaling tijdens verlof - als premieloon aangemerkt. De Raad merkt op dat geen sprake is van uitgesteld (nog niet genoten) loon nu de regeling er toe strekt om het gespaarde loon - behoudens uitzonderingsgevallen - uitsluitend tot uitkering te laten komen tezamen met het opnemen van verlof. De door appellante gemaakte vergelijking met het zogenoemde gewone verlof, waarbij niet de aanspraak op loonbetaling tot het premieloon behoort, doch het loon over die dagen, kan de Raad niet volgen. Daartoe merkt hij op dat voor het ontstaan van het recht op gewoon verlof - anders dan bij het thans in geding zijnde betaalde verlof - geen (met verlof corresponderend) loon hoeft te worden ingebracht. Het feit dat de wetgever per 1 januari 2001 aan artikel 4 van de CSV een derde lid heeft toegevoegd, waarin het betaald verlof specifiek is aangemerkt als aanspraak, doet aan het vorenstaande niet af en brengt de Raad derhalve niet tot een ander oordeel."

3.1 Artikel 4, lid 2, van de CSV(5) luidt in het onderhavige jaar:

Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen

Vanwege de gewenste coördinatie van het begrip loon in de CSV en het loonbegrip in de loonbelasting luidt artikel artikel 10, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) eensgelijk.

Het begrip aanspraak op uitkeringen wordt noch in de CSV, noch in de Wet LB 1964, noch in de uitvoeringsbepalingen nader omschreven. De wetsgeschiedenis geeft evenmin verduidelijking.

3.3 Mijn analyse van de jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot het begrip aanspraak op uitkeringen leverde het volgende op:

- aanspraken zijn (voorwaardelijke) rechten op uitkeringen en niet slechts verwachtingen dat uitkeringen zullen worden genoten; er dient sprake te zijn van een bindende regeling (HR 30 september 1953, nr. 11 506, BNB 1954/328).

- een voorwaarde verbonden aan de aanspraak doet niet af aan de belastbaarheid van de aanspraak. Het maakt ook niet uit of de uitkeringen, waarop de aanspraak bestaat, worden genoten onder een opschortende dan wel een ontbindende voorwaarde dan wel onder een tijdsbepaling (HR 29 januari 1941, B. 7297, en HR 15 februari 1950, B. 8780).

- het begrip aanspraken op uitkeringen wordt in vaste jurisprudentie onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis beperkt opgevat. Zo werd in HR 27 november 1957, nr. 13 296, BNB 1958/7, overwogen:

dat de wetgever daarbij heeft gedacht aan gevallen, waarin ten behoeve van den werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij of zijn nabestaanden aanspraken verwerven om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging der dienstbetrekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen; (...).

- het recht op een contante of normale beloning voor bepaalde arbeid zoals het maandloon, een gratificatie of een recht op een dertiende maand vormt geen aanspraak. Bij een aanspraak gaat het niet om de verlate vorderbaarheid van normale beloningen voor in een bepaald tijdvak verrichte arbeid (HR 3 maart 1999, nr. 32 944, BNB 1999/228).

- voor een aanspraak is niet vereist dat het toegekende recht op de uitkering buiten de werkgeefster om geldend kan worden gemaakt (HR 7 november 1990, nr. 26 164, BNB 1991/43).

- uit het waarderingsvoorschrift voor aanspraken leidt de Hoge Raad af dat in het algemeen kenmerkend is dat de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen, of daarvoor stortingen te doen bij derden (HR 12 juni 1991, nr. 27 223, BNB 1991/267).

3.4 In mijn conclusie kwam ik tot de slotsom dat het begrip aanspraak op uitkeringen niet van toepassing is wanneer de werknemer recht heeft op een (al of niet uitgestelde) beloning die rechtstreeks samenhangt met een bepaalde arbeidsprestatie. Het ging in die zaak om de vraag of de bijdrage van werkgever in een aandelenverwervingsplan (de ISPP-regeling) kon worden aangemerkt als een aanspraak (HR 11 november 2005, nr. 39 478, BNB 2006/38). De Hoge Raad oordeelde:

's Hofs (...) vaststellingen laten geen andere conclusie toe dan dat de door belanghebbende jegens haar directeur te leveren prestatie - de levering van de (tegenwaarde van de) aandelen op het desbetreffende tijdstip - het karakter draagt van een beloning voor het verrichten van werkzaamheden in dienstbetrekking jegens belanghebbende tot dat tijdstip. Dit brengt mee dat de ISPP-regeling niet leidt tot een (in het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 opgekomen) aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, van de Wet en evenmin leidt tot een aanspraak ingevolge een onzuivere premiespaarregeling.

3.5 Een afspraak tussen werkgever en werknemer om het genieten van periodiek loon uit te stellen naar een later tijdstip, is in de rechtspraak(6) nimmer beschouwd als het verlenen van een aanspraak. Als het betalen van loon wordt uitgesteld en geen rente wordt bedongen, geniet de werknemer eerst op het moment van uitkeren. De werkgever kan met het oog op zijn verplichting een passiefpost formeren onder de naam reserve uitgesteld salaris. Ten aanzien van een directeur en enig aandeelhouder aan wie een extra tantième ter grootte van f 100 000 was toegekend dat niet eerder dan 31 december 2009 (over 15 jaar) ter beschikking zou worden gesteld dan wel vorderbaar en inbaar zou zijn en op die datum tot uitkering zal komen ongeacht of die directeur dan nog bij de vennootschap in dienstbetrekking was en ongeacht of hij dan nog in leven was, overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 3 maart 1999, nr. 32 944, BNB 1999/228:

3.3. Het in 3.1 overwogene laat geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat belanghebbende aan haar directeur tot een bedrag van f 100 000 loon heeft toegekend dat pas op een termijn van vijftien jaar zal worden uitbetaald en dat voordien niet vorderbaar en inbaar is, zodat dit loon pas na ommekomst van die termijn door de directeur of diens erfgenamen zal worden genoten. Met andere woorden, de directeur verkreeg weliswaar reeds in 1994 een recht, maar dit recht betreft een gewone loonvordering en leidt, de bepaling van het destijds geldende artikel 27, lid 10, (thans artikel 13a, lid 2) van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) buiten beschouwing gelaten, pas tot inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen op het tijdstip dat het loon wordt uitbetaald, althans op de voet van (thans) artikel 13a, lid 1, van de Wet wordt genoten.

3.4. Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat dit recht op in de toekomst te betalen loon niet kan worden aangemerkt als een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, van de Wet. Hieraan doen niet af de omstandigheden dat de extra arbeidsbeloning kennelijk niet afhankelijk van de winst was, dat belanghebbende daarvoor een passiefpost op haar balans heeft opgenomen, en dat het mogelijk de bedoeling van belanghebbende was haar directeur een aanvullende beloning toe te kennen naast zijn pensioen.

3.6 De fiscale wetgever heeft het ongelimiteerd uitstellen van het genieten van loon in 1994 aan banden gelegd door de zogenoemde anti-RUS-bepaling (RUS staat voor: Reserve Uitgesteld Salaris). Op grond van artikel 13a, lid 2, van de Wet LB 1964 kon in het jaar 2000 ten hoogste 10 percent van het loon naar een ongebruikelijk tijdstip in de toekomst worden verschoven zonder sanctie.(7) Een gelijkluidende bepaling is niet in de CSV opgenomen. De anti-RUS-bepaling gaat er vanuit dat het uitstellen van loon geen aanspraak op een uitkering behelst. Overigens was de wetgever van mening dat bij doorbetaling van loon aan onderwijzend personeel tijdens een sabbatical leave geen sprake was van het genieten van loon op een ongebruikelijk tijdstip:

In het kader van de bepaling die inhoudt dat afspraken over loonbetaling op een ongebruikelijk laat tijdstip moeten worden genegeerd, is met betrekking tot de mogelijkheid dat voor onderwijzend personeel een zogenaamd 'sabbatical year' wordt ingesteld, de volgende vraag gerezen. Bij een dergelijke gedachte zou kunnen horen dat een deel van het normaal in vier jaren te betalen salaris pas in het vijfde jaar, het 'sabbatical year', wordt uitbetaald. Is dat betaling op een ongebruikelijk tijdstip, zodat het salaris toch al eerder zou moeten worden belast? Het antwoord hierop luidt: neen. In de geschetste gang van zaken bij een 'sabbatical year' zou het juist gebruikelijk zijn een deel van het salaris te betalen in een later jaar, in het voorbeeld het vijfde jaar. De bedoelde leerkrachten zullen dus niet door de onderhavige bepaling worden getroffen. (8)

4.3 De wettelijke regeling voor verlofsparen biedt de werknemer de mogelijkheid om in een jaar maximaal 10 percent van zijn loon van dat jaar of daarmee corresponderende verlofuren naar een tijdstip in de toekomst te verschuiven. De totale waarde van de aanspraak mag maximaal 12 maanden verlof bedragen. Het verlofspaartegoed moet buiten de beschikkingsmacht van werkgever en werknemer op een geblokkeerde rekening bij een financiële instelling of fonds worden ondergebracht. De verlofregeling mag niet worden vormgegeven als een soort prépensioen en mag niet cumuleren met de regelingen inzake de pensioenen. Om deze faciliteit voor verlofsparen vorm te geven heeft de wetgever in de Wet LB 1964 als uitgangspunt geformuleerd dat rechten op geheel of gedeeltelijk betaald verlof, daaronder begrepen zowel het sparen van verlof in tijd als in geld, worden aangemerkt als belaste aanspraken. In beginsel moet dus elke aanspraak op geheel of gedeeltelijk betaald verlof worden gewaardeerd en in de loonbelastingheffing worden betrokken. Daartoe is aan artikel 10 van de Wet LB 1964 met ingang van 28 december 2000 een derde lid toegevoegd, luidende:

Onder aanspraken worden mede verstaan rechten op geheel of gedeeltelijk betaald verlof.

Vervolgens is in de fiscale wetgeving een opsomming gegeven van de vrijgestelde aanspraken op verlof. Op deze verlofaanspraken is de omkeerregel van toepassing. Dat houdt in dat deze aanspraken zijn vrijgesteld op het moment dat ze worden toegekend, maar dat later de uitkeringen tot het loon behoren en dus in de belastingheffing worden betrokken. In artikel 11, lid 1, onderdeel t, van de Wet LB 1964 (tekst 2001) zijn vier categorieën verlofaanspraken vrijgesteld:

1. aanspraken op vakantieverlof en compensatieverlof, voorzover deze aanspraken aan het

einde van het kalenderjaar in totaal niet meer bedragen dan de arbeidsduur per week gerekend over een periode van vijftig weken (deze limitering beoogt verlofstuwmeren te voorkomen).

2. aanspraken op bij ministeriële regeling aan te wijzen geclausuleerd verlof,

3. aanspraken op verlof tijdens rust- en feestdagen, en

4. aanspraken ingevolge een regeling voor verlofsparen.

4.4 Teneinde het loonbegrip in de CSV zoveel mogelijk in overeenstemming te houden met de Wet LB 1964 is met ingang van 28 december 2000 ook in artikel 4, lid 3, van de CSV bepaald dat onder aanspraken mede worden verstaan rechten op geheel of gedeeltelijk betaald verlof. Evenals in de loonbelasting is in de premieheffing een groot aantal aanspraken op uitkeringen vrijgesteld; ik verwijs naar artikel 6 van de CSV, dat grote gelijkenis vertoont met artikel 11 van de Wet LB 1964. Voor drie van de vier genoemde categorieën verlofaanspraken geldt ook in de premieheffing de omkeerregel (zie artikel 6, lid 1, onderdeel cc, van de CSV; tekst 2001). Anders dan in artikel 11 van de Wet LB 1964 wordt in artikel 6 van de CSV een aanspraak ingevolge een regeling voor verlofsparen niet vrijgesteld. Gedurende de spaarperiode wordt premie geheven over het volledige loon, inclusief de regeling voor verlofsparen, en tijdens de verlofperiode behoeft geen premieheffing plaats te vinden. In de Memorie van toelichting is hieromtrent opgemerkt:

In afwijking op de Wet op de loonbelasting 1964 worden aanspraken ingevolge een regeling voor verlofsparen in de CSV echter niet uitgezonderd van het loonbegrip. Dit betekent dat deze aanspraken wel tot het loon behoren en dat deelname aan een regeling verlofsparen niet tot een verlaging van het dagloon leidt. De premies werknemersverzekeringen worden gedurende de spaarperiode geheven over het volledige loon en ook het uitkeringsrecht is gedurende deze spaarperiode gerelateerd aan het volledige loon. Het deelnemen aan een regeling voor verlofsparen leidt zo niet tot een aantasting van de verzekeringsdekking. Naast deze volledige dekking gedurende de spaarperiode heeft dit als voordeel dat tijdens de verlofperiode geen premieheffing werknemersverzekeringen plaats hoeft te vinden over het inkomen uit het spaarsaldo.(15)

4.5 In artikel 18f van de CSV is een overgangsbepaling(16) opgenomen voor bestaande regelingen van vakantieverlof en compensatieverlof, luidende:

Met betrekking tot op 31 december 2000 bestaande rechten op vakantieverlof en compensatieverlof zijn artikel 4, derde lid, en artikel 6, eerste lid, onderdeel cc, onder 1°, niet van toepassing.

De op die dag bestaande verlofstuwmeren werden daarmee geëerbiedigd. In de toelichting is opgemerkt dat artikel 18f van de CSV qua strekking overeenkomt met de in de Wet LB 1964 opgenomen overgangsbepaling voor rechten op vakantie- en compensatieverlof, dat is artikel 36a, lid 1 van de Wet LB 1964. Voor de verlofsspaarregelingen die golden op 27 december 2000 is in artikel 36a, lid 2, van de Wet LB 1964 overgangsrecht opgenomen. Tijdens een overgangsperiode blijft het oude fiscale regime van toepassing. Het tweede lid luidt:

Met betrekking tot op 27 december 2000 reeds overeengekomen regelingen voor verlofsparen zijn tot 1 januari 2007 de regels die daarvoor golden op 27 december 2000 van kracht.

5.1 Het recht op doorbetaling van loon gedurende periodes waarin geen arbeid wordt verricht, zoals zater-, zon- en feestdagen, maar ook vakantiedagen, werd indertijd niet als een aanspraak op een uitkering aangemerkt. De Hoge Raad heeft in het arrest van 16 september 1992, nr. 27 950, BNB1993/21, geoordeeld dat hetgeen de werknemer uit hoofde van deze rechten toekomt, wordt genoten op het tijdstip van betaling. De Raad overwoog:

3.7. (...) Het recht op vakantie-uitkering en het recht op doorbetaling van loon over zaterdagen, zondagen en feestdagen waarop niet wordt gewerkt, zijn immers geen rechten die ertoe strekken ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening te treffen krachtens welke hij aanspraken verwerft om op een toekomstig tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen. Hetgeen aan de werknemer uit hoofde van deze rechten toekomt, wordt genoten op het tijdstip van betaling.

5.2 Er was en is evenwel één uitzondering. Rechten op betaald verlof opgebouwd aan de hand van vakantiebonnen of -toeslagbonnen werden onder omstandigheden wel aangemerkt als aanspraken. In zijn arrest van 22 juni 1960, nr. 15, BNB 1960/253, oordeelde de Hoge Raad:

dat vacantieloon en vacantietoeslag in het algemeen geacht moeten worden door den werknemer als loon te worden genoten op het tijdstip, waarop de uitbetaling daarvan plaats vindt en zulks ook zal moeten gelden, indien de duur van de vacantie, en dus ook het vacantieloon of de vacantietoeslag, waarop de werknemer recht heeft, afhankelijk is van het aantal weken of maanden, waarin de werknemer zijn dienstbetrekking in het desbetreffende jaar heeft vervuld;

dat de periodieke uitreiking van bonnen, waarin met het oog op de toeneming van het aantal dagen vacantie, waarop de werknemer recht heeft, zijn aanspraken dienaangaande tot uitdrukking worden gebracht, in het bovenstaande in beginsel geen verandering brengt;

dat dit slechts anders is, indien krachtens de met betrekking tot het vacantieloon of den vacantietoeslag getroffen regeling de uitkering van vacantieloon en vacantietoeslag van het bezit van zulke bonnen op zodanige wijze afhankelijk is gemaakt, dat die bonnen geacht moeten worden zelfstandige aanspraken op toekomstige uitkeringen te vertegenwoordigen, immers in dat geval ingevolge artikel 5 van het Besluit op de Loonbelasting 1940 en artikel 5 van de Coordinatiewet Sociale Verzekering de toekenning van de in die bonnen vervatte aanspraken als loon moeten worden beschouwd en niet de uitkeringen, welke bij inwisseling van die bonnen plaats vinden

In zijn arrest van 16 september 1992, nr. 27.950, BNB 1993/21, bevestigde de Hoge Raad het onderscheid tussen enerzijds vakantiebonnen en vakantietoeslagbonnen (wel aanspraken) en anderzijds het recht op doorbetaling van loon tijdens vakantiedagen en op vakantietoeslag (geen aanspraken).

In 1981 heeft het Sociaal Fonds Bouwnijverheid het rechtenbeheersysteem opgezet ter vervanging van de zegels of bonnen. De werknemer in de bouw kreeg voortaan een rekening-courantverhouding met het Fonds. Elke vier weken ontvangt hij een 'tegoedbewijs', waarop zijn rechten zijn omschreven en wanneer hij geld opneemt, wordt het opgenomen bedrag van zijn tegoed afgeschreven. In zijn conclusie bij BNB 1999/286 schrijft A-G Ilsink:

Het komt mij onjuist voor hier wel aanspraken in te zien en niet in de vakantierechten van de overige (en meeste) werknemers die evenmin waardepapieren in handen krijgen en wel mededelingen omtrent tegoedgeschreven vakantierechten ontvangen.

5.3 De Wet van 14 december 2000 heeft hierin geen verandering gebracht. Bij vakantiebonnen en bij het rechtenbeheersysteem wordt ook na de wetswijziging de aanspraak belast, zo blijkt uit de Nota naar aanleiding van het verslag:

De leden van de SGP-fractie vragen een toelichting omtrent de duiding onder het voorliggende wetsvoorstel van vakantierechten die worden opgebouwd aan de hand van vakantiebonnen. Vakantiebonnen belichamen een aanspraak op betaling van loon gedurende de periode dat vakantie wordt opgenomen en op betaling van een toeslag op het loon voor die periode. Het bijzondere van vakantiebonnen is dat de uitkering van vakantieloon en vakantietoeslag op zodanige wijze afhankelijk is van de vakantiebonnen, dat die bonnen geacht moeten worden zelfstandige aanspraken op toekomstige uitkeringen te vertegenwoordigen. Dergelijke aanspraken zijn thans belast op grond van artikel 10, tweede lid, van de wet op de loonbelasting 1964 en daar verandert met het voorliggende wetsvoorstel niets aan.(19)

5.4 De literatuur is unaniem van oordeel dat rechten op een vakantie-uitkering en -toeslag geen aanspraken op uitkeringen zijn en dat de belastingheffing plaatsvindt wanneer het loon wordt betaald. Van Dijck schrijft:

Tot nu toe leverde het normale verlof geen problemen op. Het recht op normaal verlof werd nimmer als een aanspraak behandeld. De werkgever belooft loon te betalen over dagen waarop niet gewerkt zal worden. Hij presteert dus pas op het moment dat hij betaald verlof geeft. Van een aanspraak is dan ook geen sprake. Belast is het loon dat over de vakantiedag wordt uitgekeerd.(20)

Ik citeer voorts Kavelaars:

Werknemers zijn wettelijk gerechtigd tot een vakantietoeslag. Hoewel de vakantietoeslag een recht is, vormt het geen aanspraak, aldus HR 16 september 1992, nr. 27 950, BNB 1993/21.(21)

6.1 In de geschiedenis van de Wet van 14 december 2000 is ingegaan op de vraag of verlofspaarregelingen aanspraken zijn. Daarbij is onderscheid gemaakt tussen geldsparen en tijdsparen. Ook in het advies van de Raad van State wordt die tweedeling gemaakt en voorgesteld om twee verschillende regelingen te treffen.(27) Voor geldspaarregelingen wordt voorgesteld om met overruling van de jurisprudentie van de Hoge Raad(28) in artikel 10 van de Wet LB 1964 op te nemen dat rechten op geheel of gedeeltelijk betaald verlof tot de aanspraken worden gerekend om vervolgens in artikel 11 te bepalen dat rechten op verlof niet tot het loon behoren, zodat ten aanzien van deze aanspraken de omkeerregeling van toepassing wordt. Aldus wordt de thans geldende praktijk vastgelegd en wordt verankerd dat de uitkeringen uit hoofde van een verlofregeling belast zijn, zo stelt de Raad van State.

Bij tijdsparen (dat wil zeggen het doorschuiven van doorbetaalde vrije dagen), zo stelt de Raad van State, speelt de figuur dat loon op een ongebruikelijk tijdstip wordt genoten. Voor het tijdsparen zou daarom volgens de Raad van State moeten worden aangesloten bij artikel 13a van de Wet LB 1964 dat ongebruikelijke tijdstippen van loonbetalen fiscaal buiten werking stelt. Aangezien op grond van het bepaalde in het tweede lid van artikel 13a maximaal 10 percent van het loon op een gebruikelijk tijdstip mocht worden genoten, werd voorgesteld om in het tweede lid een uitzondering op te nemen voor het uitkeren van loon in een verlofperiode. Het faciliteren van tijdsparen zoals voorgesteld door de Raad van State zou niet leiden tot een aanspraak. Voor het tijdsparen zou op deze manier niets veranderen. Tijdsparen leidde blijkbaar in de opvatting van de Raad van State niet tot een aanspraak.

6.2 Ook de wetgever zag in het tijdsparen door werknemers kennelijk geen aanspraak. In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het eerste wetsvoorstel(29) wordt opgemerkt:

Aan het zuivere tijdsparen, dat wil zeggen het over het kalenderjaar heen doorschuiven van vrije dagen, zijn thans geen voorwaarden verbonden en dit levert over het algemeen geen fiscale problemen op. Dat komt ook doordat wat nu tijdsparen heet in de loop der jaren is ontstaan vanuit het doorschuiven van enkele vakantiedagen. (30)

In de Nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamer bij het tweede wetsvoorstel wordt opgemerkt:

Onder de huidige wetgeving is zonder fiscale gevolgen slechts de tijd-voor-tijdspaarvariant mogelijk. Voor de werknemer mag geen aanspraak op het spaartegoed ontstaan, er mag slechts tijd worden gespaard.(31)

6.3 Het is voor mij niet duidelijk wanneer geldsparen naar het oordeel van de wetgever van 14 december 2000 vóór die tijd als een aanspraak op een uitkering gold. In de Nota arbeid en zorg merkt het Kabinet over de "huidige" (d.w.z. vóór de wetswijziging) fiscale behandeling van geldsparen op:

Bij geldsparen wordt een bepaald deel van het brutoloon gereserveerd om hieruit een periode van onbetaald verlof te financieren. Indien deze reservering zou plaatsvinden in de vorm van een aanspraak van de werknemer op een of meer uitkeringen in de toekomst is deze aanspraak belast op het moment van het ontstaan van de aanspraak. Om pas belasting- en premieheffing op het moment van uitbetaling tijdens de verlofperiode te laten plaatsvinden, mag er dus geen aanspraak ontstaan. In de praktijk betekent dit dat de werkgever voor zichzelf een potje of een fonds vormt waaruit hij het verlof betaalt, of de gelden aanwendt voor de financiering van de herbezetting in de verlofperiode van de werknemer. De werknemer mag geen individueel recht hebben op zijn inleg in het potje of het fonds, zoals bij bijvoorbeeld pensioenrechten.(32)

In zijn advies merkt de Raad van State over geldsparen onder meer op:

De in de Nota genoemde verlofvormen, waaronder het educatief verlof, het politiek verlof, de vele vormen van zorgverlof en de loopbaanonderbreking, rechtvaardigen een nadere bezinning op de fiscale inbedding. Bij veel van deze vormen liggen de periode van het verrichten van arbeid en het tijdstip van de uitbetaling van de arbeidsbeloning relatief ver uit elkaar. De kwalificatie "aanspraak" dringt zich in deze gevallen sterker op dan in het geval van regulier verlof.(33)

In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het eerste wetsvoorstel staat:

Op basis van de huidige wetgeving is het niet mogelijk zonder fiscale gevolgen de gespaarde tijd om te zetten in een geldelijke aanspraak. Bij geldsparen wordt ten behoeve van de werknemer een bepaald deel van het brutoloon gereserveerd om hieruit een periode van onbetaald verlof te financieren. In dat geval is sprake van een aanspraak die op grond van artikel 10, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt belast op het moment van het ontstaan van de aanspraak. Teneinde dit fiscale gevolg te voorkomen dienen de verlofspaarregelingen thans zodanig te worden vormgegeven dat de werknemer geen rechtstreekse aanspraak heeft op het uitgestelde loon en dit loon niet rentedragend wordt.(34)

(...)

Wil men het bij het verlofsparen ingelegde geld voor de werknemers in een fonds beleggen, dan dient - zoals hiervoor reeds is aangegeven - volgens de huidige fiscale wetgeving de toekenning van de inleg en het rendement hierover aan de werknemer niet eerder te gebeuren dan bij uitbetaling. Dat betekent dus op het moment dat de belastingplichtige het verlof opneemt. (...)

Binnen de huidige fiscale wetgeving is het niet mogelijk een deel van het brutoloon van de werknemer op naam van de werknemer in een fonds te beleggen of op een geblokkeerde rekening te sparen zonder dat een fiscaal genietingsmoment wordt geconstateerd. Met het voorgestelde wettelijke kader wordt dit knelpunt opgeheven en heeft de individuele werknemer een vrijgestelde aanspraak op de gespaarde bedragen die pas in de belastingheffing wordt betrokken op het moment dat het verlof daadwerkelijk wordt opgenomen.(35)

In de Nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamer bij het tweede wetsvoorstel wordt opgemerkt:

(...) het op basis van de bestaande wetgeving niet mogelijk is zonder fiscale gevolgen een verlofspaarregeling te introduceren waarbij de werknemer een aanspraak heeft op het verlofspaartegoed. Onder de huidige wetgeving is zonder fiscale gevolgen slechts de tijd-voor-tijdspaarvariant mogelijk. Voor de werknemer mag geen aanspraak op het spaartegoed ontstaan, er mag slechts tijd worden gespaard. (...)

Bij het sparen ingevolge een verlofspaarregeling zijn globaal gesproken drie spaarvormen te onderscheiden. Ten eerste kan ten hoogste 10% van het brutoloon worden gespaard tot een maximum van een jaar verlof, waarbij het verlofspaargeld buiten de beschikkingsmacht van werkgever en werknemer op een bijzondere geblokkeerde rekening bij een nader aan te wijzen financiële instelling of fonds wordt ondergebracht. De werknemer heeft een directe aanspraak op dit verlofspaargeld. Het is zijn spaarpotje dat onder nader te stellen voorwaarden kan worden benut. Op basis van de huidige wetgeving is dit thans niet mogelijk.

Vervolgens is tijd-voor-tijd sparen mogelijk, waarbij het met de gespaarde tijd corresponderende loon ten behoeve van de werknemer wordt ondergebracht op een geblokkeerde rekening bij een nader aan te wijzen financiële instelling of fonds. In deze tijd-voor-tijdspaarvariant heeft de werknemer de garantie dat het sparen van een dag verlof nu leidt tot het opnemen van een extra verlofdag in de toekomst met doorbetaling van salaris. Het is een één op één vertaling. Eventuele onder- of onderrendementen zijn voor rekening en risico van de werkgever. Op basis van de huidige wetgeving is dit thans niet mogelijk omdat er al snel sprake zal zijn van een direct belastbare aanspraak of een tot belastingheffing in de spaarperiode leidende terbeschikkingstelling van de geldswaarden aan de werknemer.

In de derde plaats kan ingevolge een verlofspaarregeling tijd worden gespaard, zonder dat op enigerlei wijze sprake is van fondsvorming, dan wel fondsvorming slechts plaatsvindt door de werkgever ten behoeve van de financiering van de herbezetting van de opengevallen plaatsen indien de werknemer het gespaarde verlof daadwerkelijk gaat opnemen. Dit acht ik niet de meest voor de hand liggende invulling van een tijd-voor-tijd regeling, omdat daarmee de ingevolge dit wetsvoorstel gecreëerde mogelijkheid van rechtsbescherming niet wordt benut. Op basis van de huidige wetgeving is deze vorm van verlofsparen reeds mogelijk.(36)

6.4 De opvattingen in de literatuur over geldsparen vóór de wetswijziging waren verdeeld. Van Dijck merkt op dat in de Nota naar aanleiding van het verslag van de Eerste Kamer(37) bij het tweede wetsvoorstel "vrij nauwkeurig wordt aangegeven wat de huidige stand van zaken is met betrekking tot het begrip aanspraak". Hij vervolgt:

Zolang het recht [= aanspraak] dat een werknemer op zijn werkgever heeft alleen maar een loonvordering is, is er geen aanspraak in de zin van art. 10 Wet LB 1964. Eerst als de werknemer loon geniet in de vorm van een recht waardoor een vordering ophoudt loonvordering te zijn, is van een aanspraak in de zin van art. 10 Wet LB 1964 sprake. Alle overeenkomsten waarbij een werknemer met zijn werkgever overeenkomt dat een deel van zijn loon vooralsnog niet wordt uitbetaald, maken dat het niet uitbetaalde loon niet genoten is. Hierover is geen twist mogelijk. Alle jurisprudentie en wetgeving met betrekking tot de RUS is hierop gebaseerd. De nota gaat er terecht van uit dat, indien de werknemer rente bedingt over het tegoedgeschreven loon, aangenomen moet worden dat het loon genoten wordt omdat het rentedragend geworden is. De werknemer geniet zijn loon in de vorm van een rentedragend recht [= aanspraak] dat te zijnen behoeve gevestigd wordt. In de nota wordt nog opgemerkt dat de werkgever voor de toegekende rechten een potje of fonds kan maken maar dat de werknemer daarop geen individueel recht mag hebben. Ik meen dat dit niet geheel juist is. Het gaat om de vraag of de werknemer een beschikkingsmacht over het fonds heeft, zoals uit het atletenarrest BNB 1996/38 blijkt. Indien de gelden gestort worden op een geblokkeerde rekening is naar mijn mening niet van een toegenomen beschikkingsmacht sprake.(38)

Platen schrijft over geldsparen vóór de wetswijziging:

Onder de huidige wetgeving is sparen voor verlof in de vorm van het opzijzetten van een deel van het brutoloon, eveneens onder zeer strikte voorwaarden mogelijk. Dit betekent dat onder de huidige regelgeving de werknemer in geen geval een rechtstreekse aanspraak mag hebben op dit brutoloon en dat dit loon niet rentedragend mag worden. Een groot nadeel van deze vorm van sparen is dat er voor de werknemer dus geen individuele aanspraak ontstaat.(39)

Van Waaijen schrijft dat het onbelast reserveren van loon voor een sabbatical leave onder de wetgeving van 2000 zeer beperkt mogelijk was vanwege artikel 13a, lid 2, van de Wet LB 1964, terwijl men vrije dagen zonder probleem kon doorschuiven.(40) Haar stellingname impliceert dat verlofspaarregelingen indertijd geen aanspraken (in fiscale zin) inhielden.

Mertens schrijft over de opkomst van mogelijkheden tot sparen voor verlof, zoals sabbatsverlof:

Dergelijke verlofspaarregelingen konden onder omstandigheden ertoe leiden dat aan werknemers toch aanspraken in de zin van artikel 10, lid 2, Wet LB 1964 werden toegekend, in het bijzonder indien sprake was van fondsvorming. Had de verlofspaarregeling de vorm van een 'tijd-voor-tijdregeling' waar geen fondsvorming aan te pas kwam dan was in de regel van het toekennen van aanspraken geen sprake.(41)

8.1 Het oordeel van de CRvB dat het recht op betaald verlof met zich brengt dat de werknemer een aanspraak verkrijgt om na verloop van tijd loon te ontvangen tijdens het opnemen van verlof lijkt mij civielrechtelijk juist, maar voor de belasting- en premieheffing in die tijd niet. Voor de CRvB is kennelijk van belang geweest dat de werknemer loon heeft ingebracht (of de geldswaarde van niet-opgenomen verlof). Het inbrengen van loon door een werknemer maakt naar mijn overtuiging op zich geen aanspraak op uitkeringen. Er is naar mijn opvatting, anders dan de CRvB heeft geoordeeld, sprake van een uitgestelde (en dus nog niet genoten) arbeidsbeloning, die tot uitkering zal komen bij het opnemen van verlof of bij de beëindiging van de arbeidsovereenkomst. De overweging van de CRvB dat hier geen sprake is van uitgesteld loon stoelt op de stelling dat het gespaarde loon (behoudens uitzonderingsgevallen(42)) uitsluitend tot uitkering komt bij het opnemen van verlof. Ik kan deze overweging op twee manieren uitleggen. Of de CRvB oordeelt dat er een kans bestaat dat het gespaarde geld niet bij de werknemer terecht komt, zodat er soms afstel van loon is. Deze uitleg is voor mij onbegrijpelijk; het spaargeld komt, gelet op het bepaalde in 12.2.7 van de CAO, volgens mij hoe dan ook in handen van de werknemer. Of de CRvB gaat er vanuit dat uitstel van loon veronderstelt dat een bepaald tijdstip van uitbetalen is afgesproken, en gaat voorbij aan de mogelijkheid van uitstel van loongenieten door de invoering van een opschortende voorwaarde. Dat lijkt mij geen geldend recht.

Bij een afspraak tussen werkgever en werknemer om de arbeidsbeloning te betalen op een toekomstig, onzeker tijdstip, zoals in dit geval, komt in het belastingrecht vervolgens de vraag op, of sprake is van het uitstellen van een meer dan bijkomstig deel van het loon naar een ongebruikelijk tijdstip (artikel 13a, lid 2, van de Wet LB 1964), maar die vraag speelt niet in de premieheffing voor de werknemersverzekeringen. In de CSV is immers geen anti-RUS-bepaling opgenomen.

De Procureur- Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De CAO zelf spreekt van onbetaald verlof. Ik neem aan dat het woord onbetaald is gebruikt omdat de werkgever in de verlofperiode te zijnen laste geen betaling aan de werknemer doet. De werknemer neemt dan zijn spaartegoed op, en voor de belasting- en premieheffing geldt deze opname als loon; daarom staat hier: betaald verlof.

2 Zie de pleitaantekeningen van het UWV voor de Centrale Raad van Beroep, bladzijde 3

3 Uit de gedingstukken, zie bijvoorbeeld het proces-verbaal van de mondelinge behandeling door de Centrale Raad van Beroep en de overgelegde CAO, blijkt dat er per werknemer een tegoed wordt geadministreerd; ik veronderstel dat over dit tegoed geen rente is bedongen, omdat partijen anders geen geschil over het begrip aanspraak op uitkeringen zouden hebben gehad.

4 LJN AV9371, ook gepubliceerd in USZ 2006/153.

5 De CSV is met ingang van 1 januari 2006 ingetrokken. Dit is geregeld in artikel 4.1, lid 3, van de Invoeringswet Wet financiering sociale verzekeringen. Per die datum is de Wet financiering sociale verzekeringen in werking getreden.

6 HR 4 november 1953, nr. 11 430, BNB 1953/337, HR 12 oktober 1955, 12 538, BNB 1955/360, HR 2 december 1964, nr. 15 269, BNB 1965/27 en HR 27 juni 1973, nr. 83, BNB 1974/130 (inzake de premieheffing werknemersverzekeringen).

7 Met ingang van 1 januari 2006 is de marge van 10 percent vervallen.

8 Bijvoegsel Handelingen I 1993/94, nr. 13, blz. 833.

9 Op deze variant van een recht op betaald verlof zal ik verder niet ingaan.

10 Tijdens het verlof betaalt de werkgever niets te zijnen laste; er is in die zin onbetaald verlof.

11 In dezelfde zin: de algemene toelichting op de wijziging van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, Sts.crt. 13 juni 2001, nr. 111.

12 Artikel 10, lid 3 van de Wet LB 1964 en artikel 4, lid 3 van de CVS bestempelen dan ook alleen het recht op geheel of gedeeltelijk betaald verlof tot aanspraak

13 Kamerstukken II 1998/99, 26447, nr. 2; ook wel aangeduid als de Nota 'Arbeid en zorg'.

14 Wet van 14 december 2000 tot wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, de Natuurschoonwet 1928, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering, Stb. 2000, 551. Volgens artikel X van de Wet treedt zij in werking op de dag na datum van de uitgifte van het Staatsblad, waarin zij wordt geplaatst. De Wet is geplaatst in Stb. 2000, 551 van 27 december 2000.

15 Kamerstukken II 1999/00, 26 941, nr. 3, blz. 11.

16 Kamerstukken II 1999/00, 26 941, nr. 6, blz. 3.

17 In het eerst genoemde arrest komen rechten op vakantietoeslag niet uitdrukkelijk aan de orde; in het tweede arrest wordt wel van deze rechten gezegd dat ze geen aanspraken zijn.

18 CRvB 19 juni 2003, nrs. 00/4654, 00/4713, 00/4716 en 00/4718 CSV, RSV 2003/254.

19 Kamerstukken II 1999/00, 26 941, nr. 5, blz. 21.

20 J.E.A.M. van Dijck, Verlofsparen, WFR 2001/1391.

21 P. Kavelaars, Loonheffingen, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 296.

22 P.H. Eenhoorn, Wegwijs in de loonbelasting, Koninklijke Vermande 2003, blz. 102.

23 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Wijzigingen in de loonbelasting per 1 januari 2001, MBB 2001, nr. 3, blz. 101.

24 E. Platen, Vrij zijn; (Sparen voor) Verlof, Loonbrief 2000/25.

25 E. van Waaijen, Verlofsparen: belaste vrije tijd en de uitzonderingen daarop, Loon 2001/014.

26 Ook het UWV gaat ervan uit dat in 2000 geen aanspraak op een uitkering ontstond wanneer de werknemer zijn verlofdagen doorschoof naar een later jaar; zie blz. 1 van het proces-verbaal van de zitting bij de CRvB.

27 Kamerstukken II 1999/00, 26 941, B, blz. 5-7 en het Nader Rapport, Kamerstukken II, 1999/00, 26 941, B, blz. 7-8.

28 De Raad van State verwijst in zijn advies naar Hoge Raad 16 september 1992, nr. 27 950, BNB 1993/21.

29 Aanvankelijk was het voorgestelde regime inzake verlofsparen opgenomen in het wetsvoorstel tot Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen. Bij Tweede nota van wijziging zijn de bepalingen inzake verlofsparen uit voornoemd wetsvoorstel gehaald. De betreffende bepalingen zijn ondergebracht in het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, de Natuurschoonwet 1928, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering (ik duid deze aan als het tweede wetsvoorstel). Ik verwijs derhalve naar twee verschillende Nota's naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer.

30 Kamerstukken II 1999/00, 26 941, nr. 5, blz. 10.

31 Kamerstukken I 2000/01, 27 030, nr. 88b, blz. 9.

32 Kamerstukken II 1998/99, 26 447, nr. 2, blz. 77-78.

33 Kamerstukken II 1999/00, 26 941, nr. B, blz. 6.

34 Kamerstukken II 1999/00, 26 941, nr. 5, blz. 10.

35 Kamerstukken II 1999/00, 26 941, nr. 5, blz. 20.

36 Kamerstukken I 2000/02, 27 030, nr. 88b, blz. 9-10.

37 Kamerstukken I 2000/01, 27 030, nr. 88b.

38 J.E.A.M. van Dijck, Verlofsparen, WFR 2001/1391.

39 E. Platen, Vrij zijn; (Sparen voor) Verlof, Loonbrief 2000/25.

40 E. van Waaijen, Verlofsparen: belaste vrije tijd en de uitzonderingen daarop, Loon 2001/014.

41 A.L. Mertens, Vrijstellingen in de loonbelasting, Kluwer-Deventer, 2004, blz. 112.

42 Gedoeld zal zijn op het geval van onderdeel 12.2.7 van de CAO dat luidt:

"Bij de beëindiging van de arbeidsovereenkomst vindt - indien noodzakelijk - verrekening in geld plaats van het teveel of te weinig genotene."