Parket bij de Hoge Raad, 09-10-2009, BC9544, 43945

Nr. 43945

28 maart 2008

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Derde kamer A

Omzetbelasting (1997-1999)

2.9. In 1999 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar, voor zover in cassatie nog van belang, 'intracommunautaire leveringen aan twee met naam genoemde Belgische afnemers'(4). In het op 27 mei 1999 gedateerde rapport van dit onderzoek is met betrekking tot de leveringen aan E en aan F vermeld dat:

"Aangezien de terechte toepassing van het 0% tarief door A niet is aangetoond zal de verschuldigde omzetbelasting bij A worden nageheven."

2.11. Bij brief van 1 mei 2000 berichtte de Inspecteur het volgende aan belanghebbende:

"Op 2 juli 1999 heeft u bezwaarschriften ingediend tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting ten name van X BV. (...)

2.13. In 1995, 1996 en 1997 heeft de Inspecteur een aantal malen bij belanghebbende onderzoek verricht met het oog op beantwoording van vragen om informatie-uitwisseling uit het buitenland. Het ging daarbij om verzoeken uit het buitenland om informatie over - andere dan de onderhavige - intracommunautaire transacties.(6) Op 24 juli 2003 heeft B, de toenmalige boekhouder van A B.V., ter zitting van het Hof onder ede - voor zover relevant - het volgende verklaard:

"Met betrekking tot de gesprekken met de controlerend ambtenaar merk ik op dat ik de controlerend ambtenaar de commerciële bescheiden terzake van afhaaltransacties heb laten zien. De interne CMR's zijn van latere datum en daar heb ik het met de controlerend ambtenaar niet over gehad. De reactie van de controlerend ambtenaar was dat de aanwezige commerciële bescheiden voldoende zouden moeten zijn. Ikzelf vond het antwoord van de controlerend ambtenaar onvoldoende. Uit de aanwezige commerciële bescheiden blijkt mijns inziens niet dat vervoer naar het buitenland heeft plaatsgevonden. Daarom ben ik later gaan werken met de interne CMR's."

3.2. Met betrekking tot het eerste geschilpunt heeft het Hof geoordeeld dat de naheffingsaanslagen niet wegens onjuiste tenaamstelling dienen te worden vernietigd. Het Hof overwoog daartoe als volgt:

"4.2. In haar aan het Hof gerichte brief van 26 januari 2005 heeft de belanghebbende gesteld, dat de onderhavige naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd wegens een onjuiste tenaamstelling.

Naar het oordeel van het Hof dienden de onderhavige naheffingsaanslagen te worden gesteld op de per 25 februari 1999 gewijzigde naam X B.V.. Met deze naam wordt de belanghebbende immers sindsdien aangeduid en kon zij aldus worden onderscheiden van de op 25 februari 1999 onder de oude naam van de belanghebbende, A B.V., opgerichte vennootschap.

3.3. Het Hof achtte het nultarief - althans voor wat betreft de in cassatie in geschil zijnde transacties - niet van toepassing, overwegende:

"4.12. Uit de getuigenverklaring van C, van beroep verkoopmedewerker bij de belanghebbende, volgt, voor zover te dezen relevant, dat hij van de chauffeur, die de litigieuze goederen ophaalde, te weten is gekomen dat de goederen feitelijk bij N.V. K terecht kwamen, dat hij op enig moment ook van de via J B.V. vervoerde goederen te weten is gekomen dat de goederen feitelijk bij N.V. K werden afgegeven en dat hij van afgehaalde goederen heeft aangenomen, dat deze naar F b.v.b.a. - en naar het Hof verstaat: voordien naar E b.v.b.a. - werden vervoerd. Uit de onder 2.15 vermelde schriftelijke verklaring van C van 21 september 2001 volgt dat de belanghebbende op basis van de door N gedane mededelingen en gewekte indrukken ter zake van de afhaaltransacties heeft aangenomen dat de goederen door hem naar België zouden worden vervoerd. Voorts blijkt uit deze verklaring, dat de belanghebbende alleen het vervoer zou hebben verzorgd met betrekking tot de J-transacties.

4.13. Uit de getuigenverklaring van B, van beroep boekhouder (controller) bij de belanghebbende, volgt, voor zover te dezen relevant, dat op het moment dat de goederen werden afgehaald niet aan de chauffeur werd gevraagd waar hij de goederen heen zou brengen, dat de identiteit van de chauffeur niet werd gecontroleerd en dat niet werd gecontroleerd of de chauffeur voor de afnemer vervoerde dan wel een door de afnemer ingeschakelde transporteur.

(...)

4.16. Met betrekking tot de afhaaltransacties overweegt het Hof als volgt. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de getuigenverklaring van B, uit de schriftelijke en getuigenverklaringen van D en van C, uit de onder 2.14 vermelde schriftelijke verklaring van M en uit de onder 2.16 en 2.17 vermelde schriftelijke verklaringen van N, dat het vervoer van de goederen in het kader van de afhaaltransacties door E b.v.b.a. respectievelijk F b.v.b.a. is betaald en geregeld, terwijl de belanghebbende met dat vervoer geen bemoeienis heeft gehad, de belanghebbende slechts heeft aangenomen dat de goederen zouden worden vervoerd naar haar afnemers, E b.v.b.a. respectievelijk F b.v.b.a., en zij op enig moment van derden moest vernemen dat de goederen niet naar haar afnemers werden vervoerd. Voorts heeft de belanghebbende in de motivering van haar beroepschrift d.d. 21 december 2000, pagina 4, derde alinea van onderen, derde volzin, verklaard dat degene aan wie door E b.v.b.a. respectievelijk F b.v.b.a. werd doorgeleverd, zijnde N.V. K, zelf het vervoer regelde. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat het vervoer van de goederen in het kader van de afhaaltransacties in handen lag van en georganiseerd werd door haar afnemers en dat, mede gelet op het onder 4.10 vermelde arrest EMAG, de goederen intracommunautair zijn vervoerd in het kader van de levering door E b.v.b.a. te R (België) respectievelijk F b.v.b.a. te S (België) aan N.V. K te S (België).

(...)"

3.4. Ook het beroep op het vertrouwensbeginsel wees het Hof af. In dit verband overwoog het Hof:

"4.21. Van een in rechte te beschermen vertrouwen is pas sprake als de Inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, dan wel de belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat de Inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald. (...) Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is in het bijzonder niet vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. (...) (Arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 18 december 1991, nr. 27 127, onder meer gepubliceerd in BNB 1992/182.)

(...)

4.23. De belanghebbende heeft voorts gesteld, dat de belanghebbende aan uitlatingen van controlerende ambtenaren tijdens de onder 4.22 bedoelde onderzoeken met het oog op beantwoording van vragen om informatie-uitwisseling uit het buitenland redelijkerwijs het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat zij met de in de administratie bewaarde boeken en bescheiden recht kan doen gelden op het in artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB 1968 juncto post a.6 van de bij de Wet OB 1968 behorende tabel II bedoelde tarief van nihil.

Naar het oordeel van het Hof volgt uit deze onder ede afgelegde verklaring [MvH: zie onderdeel 2.13 van deze conclusie], dat - in afwijking van zijn op 11 december 2000 op schrift gestelde en onder 2.13 vermelde verklaring - B de uitlating van de controlerende ambtenaar, dat de in de administratie van de belanghebbende aanwezige boeken en bescheiden voldoende zouden zijn voor de toepassing van het tarief van nihil, niet heeft vertrouwd. Sterker: juist omdat hij, anders dan de controlerende ambtenaar, van mening was dat de aanwezige commerciële bescheiden onvoldoende waren voor de toepassing van het zogenoemde tarief van nihil, heeft B niet vertrouwd op de uitlatingen van deze controlerende ambtenaar en is B ertoe overgegaan de zogenoemde 'interne' CMR's op te stellen. Het Hof hecht aan de onder ede ten overstaan van het Hof afgelegde verklaring meer geloof dan aan de op 11 december 2000 op schrift gestelde verklaring van B. Ook in zoverre wordt het beroep van de belanghebbende op door de Inspecteur opgewekt vertrouwen verworpen."

5.5. Mijns inziens is het echter buiten twijfel dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan de vennootschap die tot 25 februari 1999 A B.V. heette en die sindsdien door het leven gaat als 'X B.V.'. Ik leid dat af uit het op de aanslagbiljetten vermelde omzetbelastingnummer. Dat nummer blijkt overeen te komen met het omzetbelastingnummer van belanghebbende.(13) Ook de in onderdeel 2.11 aangehaalde brief van de Inspecteur aan belanghebbende wijst er op dat de Inspecteur niet anders bedoeld heeft dan de naheffingsaanslagen op te leggen aan belanghebbende:

"door een naamswijziging is A BV, de belastingplichtige, in februari 1999 gewijzigd in X BV" (cursivering MvH).

6.1.1. Op grond van artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet is de plaats waar de levering wordt verricht - dat wil zeggen waar deze belastbaar is - voor zover hier van belang:

"ingeval het goed in verband met de levering (...) wordt verzonden of vervoerd, de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt."

6.1.2. Artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet vormt de uitwerking in nationaal recht van het bepaalde in artikel 8, eerste lid, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 32, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG(14)) op grond waarvan:

"Als plaats van een levering van goederen wordt aangemerkt:

a. ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer dan wel door een derde wordt verzonden of vervoerd: de plaats waar het goed zich op het tijdstip van de aanvang van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt (...)"

6.1.3. Het valt op dat de richtlijn, anders dan de Wet, niet spreekt over de verzending of het vervoer in verband met de levering. Wel suggereert de richtlijnbepaling dat voor de plaats van de levering aansluiting moet worden gezocht bij de levering. Op zijn minst lijkt de richtlijntekst ervan uit te gaan dat bij de aanvang van het vervoer bekend is dat het goed geleverd gaat worden en aan wie. Als dat immers niet vaststaat, kan ook niet worden gesproken over (vervoer door) 'de leverancier' of 'de afnemer'. In zoverre lijkt de wettekst, hoewel niet letterlijk gelijk aan die van de richtlijn, hetzelfde te zeggen als de richtlijnbepaling. In de richtlijnbepaling lees ik overigens niet dat het land van vertrek van het vervoer alleen als plaats van de levering geldt indien de macht om als eigenaar over het goed te beschikken reeds is overgegaan bij de aanvang van het vervoer.(15) Ook als de macht over het goed eerst wordt overgedragen aan het eind van de rit, is mijns inziens derhalve sprake van 'vervoer in verband met de levering' en vindt de levering plaats in het land van vertrek van de goederen. Deze opvatting wordt in de (Nederlandse) fiscale literatuur eveneens uitgedragen. 'Het gaat er', zo schrijven Bijl/Van Hilten/Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, blz. 92, Deventer: Kluwer 2001, 'om of er een rechtstreeks verband is tussen de levering, of - liever gezegd - de rechtsverhouding waarop de levering berust, en het vervoer'. Van Hilten/Van Kesteren, Omzetbelasting, 11e druk, Deventer: Kluwer, 2007, blz. 139, formuleren het als volgt:

"Waar het om gaat is of de goederen ook waren vervoerd als zij niet geleverd waren. Bij een ontkennende beantwoording van die vraag valt de levering onder de werkingssfeer van artikel 5, lid 1, onderdeel a."

6.2.1. Artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, juncto post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II, bepaalt dat het zogenoemde nultarief(19) van toepassing is op leveringen van:

"goederen die worden vervoerd naar een andere lid-staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen."

6.2.2. Tabel II, post a.6 vindt haar communautaire grondslag in artikel 28quater A, onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, thans artikel 138, eerste lid, van richtlijn 2006/112/EG. Ingevolge deze bepaling dienen de lidstaten vrijstelling (het gaat hier om een vrijstelling-recht-op-aftrek(20): zie artikel 17, derde lid, onder b, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 169, aanhef en onder b van richtlijn 2006/112/EG) te verlenen voor de levering van goederen welke door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, indien deze levering wordt verricht:

"... voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen."

6.2.3. In overweging 42 van zijn arrest van 27 september 2007, Teleos, C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl(22) oordeelde het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) met betrekking tot het voor het nultarief vereiste vervoer, voor zover hier van belang, dat:

"...de intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld, wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten."

6.2.6. In dit verband verdient het arrest van de Hoge Raad van 18 juni 2004, nr. 38783, BNB 2004/316, m.nt. Bijl, opmerking. Het ging daarin om een Nederlandse ondernemer die met toepassing van het nultarief en voor méér dan het in 6.2.5 bedoelde drempelbedrag goederen verkocht en geleverd had aan een rechtspersoon in Spanje. Dat de goederen naar Spanje waren vervoerd was niet in geschil. Omtrent de afnemer stond vast dat hij een rechtspersoon was, doch het door hem aan belanghebbende opgegeven nummer bleek geen btw-identificatienummer te zijn. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

"3.2.2 (...) De Nederlandse wet eist voor de toepassing van het nultarief slechts dat sprake is van een levering van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, welke goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Niet in geschil is dat aan deze voorwaarde is voldaan."(31)

6.3.5. In haar vorenbedoelde Verslag aan de Raad en het Europees Parlement over de werking van de overgangsregeling voor intracommunautaire transacties, COM(94) def. van 23 november 1994 (V-N 1995/767, onder B) formuleert de Europese Commissie een en ander als volgt:

"2.1.1. Het bewijs van goederenvervoer uit de Lid-Staat van vertrek

94. De bedrijven moeten in de eerste plaats kunnen aantonen dat de geleverde goederen daadwerkelijk de Lid-Staat van vertrek hebben verlaten. Wanneer het vervoer door de verkoper zelf of door een zelfstandige vervoerder voor rekening van de verkoper of de koper wordt verricht beschikt de leverancier over handelsdocumenten zoals uitslag- en leveringsbonnen, waarmee dit bewijs kan worden geleverd.

95. Wanneer de koper zelf het vervoer verricht met zijn eigen vervoermiddel, dan kan de verkoper er alleen maar op vertrouwen dat de goederen daadwerkelijk ter bestemming van een andere Lid-Staat worden vervoerd. Een vrachtbrief of een als dusdanig dienstdoend document of zelfs een door de koper formeel onderschreven verbintenis op het moment dat hij in het bezit van de goederen wordt gesteld, bewijst de daadwerkelijkheid van het transport niet. Onder deze omstandigheden, wordt vaak door de leveranciers de vrees uitgedrukt dat naar aanleiding van een BTW-controle hun verantwoordelijkheid in vraag kan worden gesteld en de door hen verleende vrijstelling zou worden verworpen.

96. Deze moeilijkheden kunnen ook worden ondervonden door de kopers: sommige verkopers weigeren hun leveringen vrij te stellen wanneer het vervoer door de koper zelf wordt verricht. Eén Lid-Staat lijkt deze praktijk zelfs tot beginsel te hebben verheven. De koper heeft dan geen andere mogelijkheid meer dan zich voor BTW-doeleinden in die Lid-Staat te laten identificeren teneinde deze goederen over te brengen naar de Lid-Staat van bestemming, welke handeling vermeld moet worden in een periodieke aangifte, waarin het recht op aftrek van de door de leverancier in rekening gebrachte BTW kan worden uitgeoefend.

97. Deze praktijken vormen een ernstige aantasting van de door de Raad bij de goedkeuring van Richtlijn 91/680/EEG genomen besluiten. Het is immers onaanvaardbaar dat de vrijstelling of de belasting van een intracommunautaire goederenlevering afhangt van de persoon die zich belast met het vervoer van de geleverde goederen: dit is in strijd met de gelijkheid van behandeling van verkoopverrichtingen die plaats vinden onder gelijke omstandigheden en beperkt aanzienlijk de keuzemogelijkheden van de bedrijven ten aanzien van hun plaats van bevoorrading."

6.3.6. Het is, kortom, kennelijk van meet af aan de bedoeling geweest - althans van de Europese Commissie - om ook de levering waarbij de goederen door of voor rekening van de afnemer worden opgehaald bij de leverancier onder het nultarief te brengen; vooropgesteld uiteraard dat is voldaan aan de in 6.2 besproken (lastig te bewijzen) voorwaarden dat de afnemer een ondernemer is(40) en dat de goederen daadwerkelijk de lidstaat van vertrek verlaten. Ook in de jurisprudentie geldt dit als uitgangspunt. Verwezen kan worden naar het eerder in deze conclusie aangehaalde arrest Teleos, naar het verwijzingsarrest van de Hoge Raad in de zaak Twoh(41) en - recentelijk nog - naar het arrest van de Hoge Raad van 29 februari 2008, nr. 41358, V-N 2008/12.22(42) waarin de Hoge Raad als volgt overwoog:

"Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot schepen die bestemd waren om te worden uitgevoerd naar Duitsland, niet heeft voldaan aan de op haar rustende administratieve verplichtingen.

Wat daarvan zij, die omstandigheid sluit niet op zichzelf reeds uit dat belanghebbende geen belasting was verschuldigd ter zake van die leveringen (vgl. HvJ EG 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12, punten 29 - 31).

Daarbij verdient opmerking dat het voor de toepassing van het op artikel 28quater, A, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn gebaseerde tarief van nihil (artikel 9, lid 2, letter b, juncto Tabel II, letter a, punt 6, van de Wet) niet van belang is waar het (nieuwe) schip door de leverancier wordt afgeleverd. Dit tarief is mede van toepassing indien het schip wordt afgeleverd in Nederland en vervolgens wordt verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat, in de zin van de zojuist aangehaalde bepalingen van de Zesde richtlijn en de Wet."(43)

6.5.2. Voor elke levering in de keten zal aan de hand van artikel 5, eerste lid, van de Wet respectievelijk artikel 8, eerste lid, van de Zesde richtlijn (artikel 32 van richtlijn 2006/112/EG) moeten worden bepaald waar deze belastbaar is. Bij ketentransacties waarbij goederen van de ene lidstaat naar een andere lidstaat(50) gaan, moet daarbij worden bedacht dat slechts één van de leveringen in de keten de (aan het nultarief onderworpen) intracommunautaire levering kan zijn. Voor zover daarover twijfel mocht (hebben) bestaan(51), is deze weggenomen door het hiervóór reeds vermelde arrest EMAG, in punt 45 van welk arrest het HvJ EG het volgende overwoog:

"(...) dat, wanneer twee opeenvolgende leveringen van dezelfde goederen onder bezwarende titel tussen als zodanig handelende belastingplichtigen tot een enkele intracommunautaire verzending of een enkel intracommunautair vervoer leiden, deze verzending of dit vervoer aan slechts een van de twee leveringen kan worden toegerekend, en alleen deze ene levering is vrijgesteld krachtens artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Deze uitlegging geldt ongeacht welke belastingplichtige - de eerste verkoper, de eerste afnemer of de tweede afnemer - de macht heeft om tijdens deze verzending of dat vervoer over de goederen te beschikken."

6.5.4. In haar conclusie bij het arrest EMAG besteedt A-G J. Kokott wel aandacht aan de 'toerekening' van het vervoer naar een andere lidstaat aan één van de leveringen in de keten. Zij meent dat - bij gebrek aan andere indicaties - de persoon die het vervoer naar de lidstaat van aankomst regelt, in beginsel degene is die de intracommunautaire verwerving verricht:

"59. Het bepalend element van de intracommunautaire verwerving is, (....) de grensoverschrijding van het goed. Daarom ligt het voor de hand, aan het vervoer (...) een bijzondere betekenis toe te kennen. Degene die tot het vervoer het initiatief neemt, beslist in beginsel erover wanneer een goed zich waar bevindt.(...)

60. Bijgevolg komt het erop neer dat de intracommunautaire verwerving (...) wordt verricht door degene die het initiatief neemt tot het vervoer (...)"(53)

6.5.5. Bij de wijziging van de Wet in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen(55) is het probleem van de 'toerekening' van het vervoer onderkend. De memorie van toelichting hanteert als voorbeeld de verkoop van een partij ruwe olie van een oliemaatschappij in Rotterdam (A) via B in Duitsland aan een oliehandelaar in Milaan (C) om toe te lichten op welke wijze voor ABC-transacties kan worden bepaald welke levering de intracommunautaire is:

"Met betrekking tot de transactie van A naar B moet derhalve worden beoordeeld of in het kader van deze transactie de macht om als eigenaar over de goederen te kunnen beschikken op B is overgegaan en of de goederen in diens opdracht Nederland hebben verlaten. Stel dat deze voorwaarden zijn vervuld en de ruwe olie is vervoerd naar Italië. Alsdan is sprake van een intracommunautaire levering door A in Nederland en een intracommunautaire verwerving door B in Italië (...) Met betrekking tot de transactie tussen B en C moeten dezelfde vragen worden beantwoord. Stel dat in het kader van die transactie de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken op C is overgegaan en de in het kader van de transactie tussen A en B naar Italië vervoerde goederen dat land niet hebben verlaten. Alsdan is sprake van een binnenlandse levering in Italië van B aan C.

Indien echter in het vorengenoemde voorbeeld het vervoer van de goederen naar Italië in het kader van de transactie tussen B en C plaatsvindt en in het kader van de transactie tussen A en B het vervoer naar Italië slechts is ingegeven door de transactie tussen B en C, is de transactie tussen A en B een binnenlandse levering in Nederland en de transactie tussen B en C een intracommunautaire levering door B in Nederland en een intracommunautaire verwerving door C in Italië. (...)

In de tweede variant van het vorengenoemde voorbeeld is het ook denkbaar dat B de goederen "af fabriek'' in Nederland aan C levert en dat de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken op dat moment overgaat op C. Vervolgens neemt C deze goederen mee naar Italië. De transacties tussen A en B en tussen B en C zijn dan beide binnenlandse leveringen in Nederland; de goederen verlaten immers niet Nederland in het kader van deze transacties."

6.5.6. In de zaak die leidde tot het arrest Hoge Raad 29 oktober 1997, nr. 32395, BNB 1998/36 zocht het gerechtshof Amsterdam voor de toerekening van het vervoer in een keten van transacties aansluiting bij degene die het vervoer regelt. De Hoge Raad overwoog:

"Het Hof heeft voor de beantwoording van de vraag wie de intracommunautaire verwerving verricht, terecht beoordeeld door wie of voor wiens rekening de goederen zijn verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat waaruit de goederen zijn verzonden of vervoerd. Het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat zowel de verkoop van de buitenlandse leverancier aan G BV als de verkoop van G BV aan belanghebbende plaatsvonden onder het beding "franco huis'', geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat het vervoer van de goederen is verricht door of althans voor rekening van de buitenlandse leverancier, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst."

6.5.7. In de (Nederlandse) fiscale literatuur hebben diverse auteurs zich uitgelaten over de kwestie van het 'toerekenen' van het intracommunautaire vervoer aan één van de schakels in een keten van opeenvolgende leveringen. De Cursus Belastingrecht(56) hanteert het voorbeeld dat A in Nederland een partij goederen verkoopt aan B in Duitsland, die op zijn beurt doorverkoopt aan C in Italië. De goederen worden rechtstreeks van A naar C vervoerd. Onder verwijzing naar de hiervoor in 6.5.5 opgenomen passage uit de wetsgeschiedenis wordt betoogd dat de vraag op welke transactie het intracommunautaire regime van toepassing is, afhankelijk is van hetgeen contractueel is afgesproken over het vervoer. De volgende varianten worden vermeld:

De eerste variant is dat A de goederen in opdracht van B vervoert of laat vervoeren naar Italië. In dat geval kwalificeert de levering A-B als een intracommunautaire levering en verricht B in Italië een intracommunautaire verwerving.

De tweede variant is dat B de goederen vervoert of laat vervoeren naar Italië. A verricht dan een binnenlandse levering aan B, belast met Nederlandse omzetbelasting. B verricht een intracommunautaire levering in Nederland, waarbij C intracommunautair verwerft in Italië.

De derde variant is dat C de goederen vervoert of laat vervoeren naar Italië. Zowel A als B leveren de goederen in Nederland tegen het algemene BTW-tarief. C verricht dan een (fictieve) intracommunautaire levering als bedoeld in art. 3a in Nederland en een (fictieve) intracommunautaire verwerving in Italië.

6.5.8. Van der Paardt(57) schrijft over de situatie waarbij A in lidstaat 1, B en C in lidstaat 2 gevestigd zijn en de goederen rechtstreeks van A bij C worden afgeleverd:

"A verricht een intracommunautaire levering aangezien B een intracommunautaire verwerving (belast) verricht en de goederen naar lidstaat 2 worden vervoerd. A toont de toepassing aan van het nultarief aan de hand van boeken en bescheiden (...). B verricht vervolgens een binnenlandse levering in lidstaat 2 ter zake waarvan BTW in lidstaat 2 verschuldigd is. C kan de door B gefactureerde BTW in aftrek brengen."

6.5.9. Denie en Nieuwenhuizen(58) nemen als uitgangspunt dat in een ABC-keten de intracommunautaire levering de levering is die plaatsvindt tussen de schakels in de keten die in verschillende lidstaten zijn gevestigd. Zij schrijven:

"Zijn in de A-B-C-keten de personen B en C in dezelfde lidstaat gevestigd - bijvoorbeeld België - en leverancier A in Nederland, dan is er een intracommunautaire levering A-B (Nederland-België), gevolgd door een binnenlandse levering B-C in België. (...)

Zijn in de A-B-C-keten de personen A en B in dezelfde lidstaat gevestigd en C in bijvoorbeeld België, dan is er een intracommunautaire levering B-C (Nederland-België), voorafgegaan door een binnenlandse levering A-B in Nederland. (...)"

Zij nuanceren dat vervolgens(59) als volgt:

"Maar hoewel het zeer praktisch is om de transactie tussen de twee partijen, die in dezelfde lidstaat zijn gevestigd, als binnenlandse transactie te beschouwen en de andere transactie als intracommunautair, moet deze behandeling wel overeenstemmen met de werkelijke situatie. Dit komt er op neer dat de goederen ook daadwerkelijk in het kader van de transactie tussen de twee partijen die in verschillende lidstaten zijn gevestigd, zijn vervoerd."

6.6.2. Ten slotte, en dat acht ik voor de beslechting van het geschil nog het meest belangrijk: het staat vast dat de goederen naar België zijn vervoerd en dat belanghebbende het bewijs daarvan (uiteindelijk) ten genoegen van de Inspecteur heeft geleverd. Immers, het Hof overweegt in rechtsoverweging 4.7 dat de Inspecteur naar aanleiding van de afgelegde getuigenverklaringen heeft verklaard er niet meer aan te twijfelen dat de goederen naar België zijn vervoerd. Geconstateerd moet derhalve worden dat vaststaat dat er een intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden en dat belanghebbende het bewijs daarvan door middel van getuigenverklaringen heeft geleverd. Uit het in 6.3.1 van deze conclusie reeds vermelde arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl, leid ik af dat dit met zich brengt dat het nultarief van toepassing is op de leveringen door belanghebbende aan E en F Als eerder vermeld verklaarde het HvJ EG in het arrest Collée voor recht dat artikel 28 quater, A, onder a, eerste alinea van de Zesde richtlijn, eraan in de weg staat dat de belastingdienst van een lidstaat weigert om een intracommunautaire levering die daadwerkelijk heeft plaatsgevonden vrij te stellen van btw(63), enkel omdat het bewijs van een dergelijke levering niet tijdig is geweest. In dit verband overwoog het HvJ EG in punt 31 van het arrest:

"Bijgevolg vereist in het hoofdgeding (...) het beginsel van fiscale neutraliteit, nu uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat onmiskenbaar een intracommunautaire levering is verricht, dat wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan, de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtigen niet voldoen aan bepaalde formele vereisten. Dit zou slechts anders zijn wanneer de schending van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd. (...)"

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 6 maart 2007, nr. 01/00015, V-N 2007/35.1.4, NTFR 2007/954, zie r.o. 4.11 en 4.16.

2 Zie r.o. 4.7 en 4.8 van de hofuitspraak.

3 Zie r.o. 2.11 van de hofuitspraak.

4 E en F

5 De naamswijziging van A B.V. in X B.V. heeft dus kennelijk niet geleid tot een wijziging van het btw-nummer.

6 r.o. 2.20 en 4.22 van de hofuitspraak.

7 In verband met een aantal transacties waarvan het Hof oordeelde dat belanghebbende wél terecht het nultarief had toegepast (zie 4.19 van de hofuitspraak) en omdat de Inspecteur had geconcludeerd tot vermindering tot 17,5/117,5 van de omzet (r.o 4.26 van de hofuitspraak).

8 Vgl. HR 20 december 1978, nr. 18960, BNB 1979/111 m.nt. Scheltens.

9 HR 7 mei 1997, nr. 32094, BNB 1997/235 m.nt. Van Hilten; zie voor de omgekeerde situatie: HR 23 augustus 1996, nr. 31277, BNB 1996/390 m.nt. Van Hilten, waarbij de naheffingsaanslag niet in stand bleef omdat de inspecteur kon weten dat de fiscale eenheid niet bestond.

10 Het door de stichting tegen deze uitspraak ingestelde beroep in cassatie werd door de Hoge Raad bij arrest van 11 januari 2008, nr. 43718 (niet gepubliceerd) onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie verworpen.

11 L.A de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer 2004, § 5.3.4 nemen aan dat een aanslag die niet ten name van de belastingplichtige is gesteld nietig is.

12 Zie ook: HR 22 februari 1989, nr. 25188, BNB 1989/113 m.nt. Ploeger en HR 16 december 1998, nr. 33989, BNB 1999/71.

13 Vergelijk de bijlagen 1 en 4 bij het verweerschrift van 18 juli 2001. De stelling van belanghebbende in haar brief van 26 januari 2005 dat de aanslagen geen btw-nummer bevatten, klopt in zoverre niet. Het btw-nummer is weliswaar niet verwerkt in de aanslagnummers, doch is afzonderlijk vermeld.

14 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, Pb L 347, blz. 1.

15 Zie in dit verband ook het nader te bespreken arrest EMAG, HvJ EG 6 april 2006, nr. C-245/04, Jurispr. I-3227.

16 Artikel 32, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG is gelijkluidend aan artikel 8, eerste lid, onder a, van de Zesde richtlijn, welke bepaling op haar beurt is overgeschreven van artikel 5, vierde lid, onder a, van de Tweede richtlijn. Noch de Toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn (gepubliceerd in V-N 1973/18A), noch in de (toelichtende) bijlage bij de Tweede richtlijn, is de bepaling nader geadstrueerd. Ook de Engelse, Duitse en Franse tekstversies van de (Zesde) richtlijn spreken over vervoer naar de afnemer en datzelfde geldt voor richtlijn 2006/112/EG: 'the place where the goods are located (...) when (...) transport of the goods to the customer begins', 'der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung (...) an der Erwerber befindet' en 'à l'endroit où le bien se trouve au moment du départ (...) du transport à destination de l'acquéreur'.

17 Daarnaast kent de richtlijn nog de levering aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens passagiersvervoer (artikel 8, eerste lid, onder c); de plaats van levering is dan de plaats van vertrek van het vervoer van passagiers. De onderdelen d en e regelen verder de plaats van levering voor de levering van gas en elektriciteit.

18 Kortheidshalve duid ik de levering die onder het nultarief valt omdat het geleverde goed aan een ondernemer in een andere lidstaat is geleverd en de lidstaat van vertrek daadwerkelijk verlaat in het navolgende aan als 'intracommunautaire levering'. Anders dan de intracommunautaire verwerving, is het begrip 'intracommunautaire levering' echter niet als zodanig gedefinieerd in de communautaire wetgeving.

19 De wet spreekt over (een tarief van) nihil.

20 Dit komt op hetzelfde neer als een nultarief: ter zake van de levering is geen btw verschuldigd, doch de aan de levering toerekenbare voorbelasting komt voor aftrek in aanmerking. Aangezien de term 'nultarief' niet alleen in Nederland veel meer ingeburgerd is, maar ook veel kernachtiger is, hanteer ik verder de term nultarief.

21 Verwezen zij naar de artikelen 17a en 17b, eerste lid, van de Wet en de artikelen 28bis, derde lid en 28ter, A, eerste lid, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikelen 20 en 40 van richtlijn 2006/112/EG.

22 Zie ook HvJ EG 27 september 2007, Twoh, C-184/05, BNB 2008/13 m.nt. Bijl, punt 23, waarin wordt verwezen naar het arrest Teleos.

23 Dat geldt ook voor de Franse, Duitse en (authentieke) Engelse versies van het arrest.

24 Verwezen zij naar artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, eerste lid, van richtlijn 2006/112/EG): 'als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht (...) van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken'.

25 De plaats van de levering is immers, zoals ik in onderdeel 6.1.3 betoogde, de lidstaat van vertrek van de goederen, ongeacht of de levering zijn beslag al gekregen heeft ten tijde van het vervoer.

26 Achtste richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979, Pb L 331, blz. 11. Inmiddels is een nieuwe richtlijn vastgesteld die de Achtste richtlijn zal vervangen; dit is richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008, Pb L 44, blz. 23. Deze richtlijn is van toepassing op verzoeken om teruggaaf die vanaf 1 januari 2010 worden ingediend.

27 Vgl. artikel 28bis, vijfde lid, onder b, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 17 van richtlijn 2006/112/EG.

28 V-N 2006/21.18.

29 In onderdeel 6.5.2 van deze conclusie citeer ik het hier bedoelde punt 45 in zijn geheel.

30 Aldus artikel 28quater, A, onder a, van de Zesde richtlijn.

31 Het stond immers vast dat de afnemer een rechtspersoon was en dat belanghebbende voor meer dan het (voor niet-belastingplichtige rechtspersonen en volledige vrijgestelde ondernemers geldende) drempelbedrag goederen had geleverd. In Spanje werd door de afnemer - of hij nu een 'gewone' belastingplichtige, als 'vrijgestelde' ondernemer of als niet-belastingplichtige rechtspersoon was - dus zonder meer een belastbare intracommunautaire verwerving verricht.

32 Naar aanleiding van dit arrest is het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 aangepast in die zin dat, met ingang van 1 januari 2006, in artikel 12, tweede lid, onderdeel a, sub 2, is bepaald dat het nultarief slechts op intracommunautaire leveringen van toepassing is 'indien de ondernemer beschikt over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt' (onverminderd de voorwaarden van het eerste lid van artikel 12 van het uitvoeringsbesluit).

33 Zie bijvoorbeeld HR 28 september 2007, nr. 43581, BNB 2008/14 m.nt. Bijl. De omstandigheid dat de afnemer wel een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven, is - zo blijkt uit HvJ EG27 september 2007, Teleos, C-409/04 - overigens geen doorslaggevend bewijs dat terecht aanspraak is gemaakt op toepassing van het nultarief; zie in dit verband ook HR 14 maart 2008, nr. 43672, V-N 2008/14.22.

34 HvJ EG 27 september 2007, Teleos, C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, punt 42; HvJ EG 27 september 2007, Twoh, C-184/05, BNB 2008/13 m.nt. Bijl, punt 23.

35 In het arrest Collée verklaarde het HvJ EG voor recht dat "artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat de belastingdienst van een lidstaat weigert om een intracommunautaire levering die daadwerkelijk heeft plaatsgevonden vrij te stellen van btw, enkel omdat het bewijs van een dergelijke levering niet tijdig is geleverd."

36 Volgens het besluit van 20 juni 1995, nr. VB 95/2120 (Mededeling 38), V-N 1995/2324, kan in bepaalde gevallen gebruik gemaakt worden van afhaalverklaringen om het intracommunautaire karakter van de transactie aan te tonen.

37 In punt 35 van het arrest Collée, eerder aangehaald, overweegt het HvJ EG dat de gewezen jurisprudentie over de herziening van ten onrechte in rekening gebrachte btw (arresten Genius Holding (C-342/87), Schmeinck & Cofreth en Strobel (C-454/98) en Karageorgou (C-78/02-C-80/02) ook van toepassing is bij een herziening van de boekhouding om vrijstelling voor een intracommunautaire levering te krijgen.

38 Na inwerkingtreding van richtlijn 2000/65/EG verletterd tot d.

39 In het arrest van 15 maart 2007, Reemtsma, C-35/05, V-N 2007/15.10, punt 27, besliste het HvJ EG dat een afnemer op grond van de Achtste richtlijn geen recht heeft op teruggaaf van de (buitenlandse) btw die hem ten onrechte in rekening is gebracht.

40 En niet onder de in 6.2.5 vermelde uitzonderingsregel valt, dan wel een niet belastingplichtige rechtspersoon is die voldoet aan de voorwaarden om een intracommunautaire verwerving te verrichten.

41 HR 22 april 2005, 40036, BNB 2005/253 m.nt. Van Zadelhoff.

42 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat het in de casus die aan het arrest ten grondslag lag, ging om de (intracommunautaire) levering van nieuwe vervoermiddelen. Voor deze categorie goederen geldt op grond van artikel 9, tweede lid, onderdeel b, juncto Tabel II, post a.6, juncto artikel 7, zesde lid, van de Wet (artikel 28quater, A, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn en artikel 138, tweede lid, onder a, richtlijn 2006/112/EG) dat de levering onderworpen is aan het nultarief, ongeacht de status van de afnemer. Enige voorwaarde is dat de goederen de lidstaat van vertrek daadwerkelijk verlaten.

43 De overweging van de Hoge Raad ziet overigens niet alleen op afhaaltransacties.

44 Eenzelfde voorwaarde is in artikel 8 van de Zesde richtlijn opgenomen voor wat betreft de plaats van de levering van goederen. Ik verwijs naar onderdeel 6.1 van deze conclusie. Ook met betrekking tot de plaats van de levering constateerde ik (zie 6.1.4) dat aan de toevoeging 'naar de afnemer' geen zelfstandige betekenis toekomt.

45 Artikel 17b, tweede lid, van de Wet; artikel 28ter, A, tweede lid, van de Zesde richtlijn; artikel 41, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG.

46 Opgemerkt zij dat in het gewijzigde voorstel voor een Zesde richtlijn (COM(74) 795 final; 26 juli 1974) in artikel 5, vijfde lid, de volgende kan-bepaling was opgenomen: 'Forward transactions may be treated by Member States as if there were a single supply from the first seller to the last buyer.' Op basis van dit voorstel zouden ketentransacties derhalve als één levering worden aangemerkt. De voorgestelde bepaling heeft de Zesde richtlijn echter niet gehaald.

47 Opgemerkt zij dat artikel 3, derde lid, van de Wet (sinds 1 januari 2007: vierde lid) een ruimer toepassingbereik lijkt te hebben. Ook in het geval dat de macht in een van de schakels niet wordt overgedragen lijkt de wetsbepaling een levering aan te nemen. De bepaling dient mijns inziens echter richtlijnconform - in dit geval dus: beperkter - te worden uitgelegd.

48 Deze regeling is in de communautaire regelgeving opgenomen bij de zogeheten Bezemrichtlijn, richtlijn van 14 december 1992, nr. 92/111/EEG, Pb L 316. De regeling geldt echter uitsluitend in gevallen waarin de keten gevormd wordt door drie ondernemers die allen in een verschillende lidstaat zijn geregistreerd: A in lidstaat 1, B in lidstaat 2 en C in lidstaat 3. Een dergelijke situatie doet zich in casu niet voor. Ik ga daarop dan ook verder niet in.

49 A contrario zou ook uit het in voetnoot 46 aangehaalde gewijzigde Voorstel voor een Zesde richtlijn kunnen worden afgeleid dat kennelijk normaliter bij 'forward transactions' sprake is van verschillende leveringen.

50 In artikel 5, tweede lid, van de Wet (artikel 8, tweede lid, van de Zesde richtlijn en artikel 32 van richtlijn 2006/112/EG) is een afzonderlijke bepaling opgenomen voor de plaats van levering ingeval van ketentransacties waarbij goederen vanuit derde landen komen. Aangezien in casu sprake is van intracommunautair verkeer, laat ik deze bepaling hier verder voor wat zij is.

51 In Oostenrijk bestond die twijfel, gelet op de tweede prejudiciële vraag in de zaak EMAG, waar de Oostenrijkse verwijzende rechter zich afvroeg: 'Kunnen verschillende leveringen als belastingvrije intracommunautaire leveringen worden beschouwd wanneer verschillende ondernemers met betrekking tot hetzelfde goed een leveringsovereenkomst sluiten en de verschillende leveringen bij wege van een enkele verplaatsing van de goederen worden verricht?' In de Nederlandse literatuur bestond dergelijke twijfel overigens niet. Zie R.N.G. van der Paardt, Intracommunautaire ABC-transacties en fraus legis in de BTW, WFR 1998/283; A.H.R.M. Denie en W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW en EG-transacties, Deventer 1992-2005, paragraaf 9.5; J. Swinkels, Inta-Community Triangulation, International VAT Monitor 1 (2006), blz. 30.

52 Punt 50 van het arrest.

53 Conclusie A-G J. Kokott van 10 november 2005, EMAG, C-245/04, Jurispr. I-3227, punt 59 e.v.; B.C.L. van den Berg en M. Schreuder, Een makkelijk antwoord geven, Btw-brief 2006/6-7, blz. 10, sluiten zich bij de opvatting van A-G Kokott aan.

54 Mijns inziens zou dat wel kunnen, indien uitgegaan zou worden van een overbrenging van de goederen naar een andere lidstaat door de leverancier. In dat geval zou de leverancier in de lidstaat van vertrek een (fictieve) intracommunautaire levering verrichten gevolgd door een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst. Ik besprak deze (mijns inziens ongewenste) mogelijkheid in onderdeel 6.2.3 van deze conclusie.

55 Kamerstukken II, 1991-1992, 22 712, nr. 3 (MvT), blz. 16 en 17.

56 S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), punt 2A.1.5.b.b1

57 R.N.G. van der Paardt, Intracommunautaire ABC-transacties en fraus legis in de BTW, WFR 1998/283.

58 A.H.R.M. Denie en W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW en EG-transacties, Deventer 1992-2005, paragraaf 9.4.

59 A.w. paragraaf 9.5.2.

60 Tenzij hij andere informatiebronnen heeft aan de hand waarvan hij kan bewijzen dat de goederen naar een andere lidstaat zijn gegaan. Ik kan mij die informatiebronnen niet goed voorstellen.

61 Zie ook: M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer 2007, blz. 395. Zij betogen dat het nultarief geldt als (in het voorbeeld) A weet dat de goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd. Ik meen dat een iets genuanceerder lezing op zijn plaats is. Waar het - gelet ook op de arresten van 27 september 2007, Collée, C-146/05 en Teleos, C-409/04 - om gaat is niet alleen dat A weet, maar vooral of hij kan bewijzen dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd.

62 In die zin ook: A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, diss. 2007, blz. 336.

63 In Nederlands jargon: het nultarief toe te passen.

64 Vgl. r.o. 4.13 van de hofuitspraak

65 De 'dragende' overweging van dit arrest luidt: "Aldus heeft het Hof miskend dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen in gevallen als het onderhavige niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om critische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de Inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen."