Parket bij de Hoge Raad, 04-12-2009, BG4109, 07/13230

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

Belanghebbendes plannen om op door haar aangekochte grond een kassencomplex te realiseren voor haar glastuinbouwbedrijf worden doorkruist door andere plannen die het ministerie van Volksgezondheid, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer (hierna: ministerie van VROM) heeft met het gebied waartoe de door belanghebbende verkregen grond behoort. Belanghebbende levert in verband daarmee de grond aan B (hierna: B). Omzetbelasting brengt belanghebbende ter zake van deze levering niet in rekening. In cassatie is de vraag aan de orde of belanghebbende terecht de door haar in aftrek gebrachte, aan de aanschaf en bewerking van de grond toerekenbare, omzetbelasting geheel heeft afgedragen.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet).

2.2. Op 11 april 2001 heeft zij drie percelen grond, kadastraal bekend gemeente Q, sectie A, nummers 001, 002 en 003 (verder: percelen 001-003) in eigendom verkregen. Het betrof percelen waaraan - voorafgaand aan de levering aan belanghebbende - bewerkingen hadden plaatsgevonden met het oog op bebouwing daarvan. Ten tijde van de levering aan belanghebbende golden deze percelen alle als bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet. De leverancier heeft dan ook op de voet van artikel 11, lid 1, onderdeel a, aanhef en sub 1°, van de Wet, ter zake van de levering omzetbelasting aan belanghebbende in rekening gebracht. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting in het desbetreffende aangiftetijdvak in aftrek gebracht. Op de verkrijging van percelen 001-003 is ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wbr) een vrijstelling van overdrachtsbelasting toegepast.

2.3. Op 7 augustus 2001 heeft belanghebbende twee percelen grond, kadastraal bekend gemeente Q, sectie A, nummers 004 en 005 (verder: percelen 004-005) in eigendom verkregen. De levering van deze percelen was vrijgesteld van omzetbelasting. Ter zake van de verkrijging van percelen 004-005 is (door belanghebbende) overdrachtsbelasting voldaan. De percelen 004-005 zijn aansluitend aan de percelen 001-003 gelegen, met dien verstande dat er tussen de percelen een watergang gelegen was.(1)

2.4. Belanghebbende was voornemens op de verkregen percelen een glastuinbouwbedrijf te vestigen. Gelet op de beoogde bebouwing heeft belanghebbende, nadat zij de percelen 004-005 had verworven, bewerkingen aan de grond laten uitvoeren. Het betrof allereerst het baggervrij maken van de watergang tussen de percelen 001-003 en de percelen 004-005. Daarnaast is op laatstgenoemde percelen een partij schoon zand gestort, is een nieuwe bredere inrit gemaakt en is een grondwerker begonnen met het voorbereiden van de bouwwerkzaamheden en het uitgraven van een gedeelte van de grond ten behoeve van het aanbrengen van drainage. De omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de in dit punt vermelde werkzaamheden heeft zij in de desbetreffende aangiftetijdvakken in aftrek gebracht.

2.5. In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat de in 2.2 en 2.3 bedoelde percelen op enig moment voorafgaand aan de hierna te melden levering daarvan door belanghebbende op 17 oktober 2001, bouwterreinen in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet waren.

2.6. De vestiging van een glastuinbouwbedrijf op de verkregen grond bleek niet mogelijk: de door belanghebbende gekochte percelen maakten namelijk onderdeel uit van een gebied dat op last van het ministerie van VROM gevrijwaard diende te blijven van glastuinbouw. De aanvankelijk ten behoeve van de bouw van een kassencomplex aan belanghebbende verleende bouwvergunning is dan ook ingetrokken. De intrekking van de bouwvergunning vond plaats op 15 oktober 2001.

2.7. Op basis van een op 17 augustus 2001 gesloten koopovereenkomst, heeft belanghebbende alle vorenvermelde percelen op 17 oktober 2001 aan B geleverd voor een bedrag van ƒ 10.000.000 (afgerond € 4.537.802)(2). In artikel 1 van de bijzondere voorwaarden in de akte van levering is bepaald dat in dit bedrag is begrepen een vergoeding voor de aankoop van de percelen (ƒ 5.536.300) en een vergoeding voor alle bijkomende schade (ƒ 4.463.700) verband houdende met het feit dat de geplande bouw van een kassencomplex op de percelen niet doorgaat en deze bouw op een andere locatie gerealiseerd moet worden.

2.8. Over het vorenbedoelde bedrag van ƒ 10.000.000 heeft belanghebbende geen omzetbelasting in rekening gebracht of op aangifte voldaan. De Inspecteur(3) heeft ter zake omzetbelasting nageheven, doch heeft de desbetreffende naheffingsaanslag, na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, vernietigd. Uit het verweerschrift in cassatie, blz. 2, leid ik af dat de vernietiging van deze naheffingsaanslag samenhangt met c.q. het gevolg is van de beslissing van de Hoge Raad omtrent - onder meer - de uitlegging van het begrip 'bouwterrein' in het arrest van 24 december 2004, nr. 39489, BNB 2005/124 m.nt. Bijl. In onderdelen 5.2.14 tot en met 5.2.18 van deze conclusie kom ik op dit arrest terug.

2.9. B heeft een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel m, van de Wbr, zodat ter zake van de verkrijging van de onderhavige percelen door B geen overdrachtsbelasting is voldaan.

2.10. In verband met de levering van voornoemde percelen aan B heeft belanghebbende in haar aangifte omzetbelasting over het tijdvak oktober 2001 een bedrag van ƒ 663.565 (€ 301.112(4)) aan verschuldigde omzetbelasting aangegeven en voldaan. Het betreft de omzetbelasting die haar ter zake van de levering van de percelen (001-003) in rekening was gebracht, alsmede de belasting die haar ter zake van de onder 2.4 bedoelde werkzaamheden is gefactureerd. Tegen het bedrag dat zij aldus op aangifte heeft voldaan, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt, welk bezwaar door de Inspecteur is afgewezen.

3. Geding tot en voor het Hof

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 14 november 2006 het beroep ongegrond verklaard.(5)

3.2. Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Hof Arnhem (hierna: Hof). Bij het Hof was in geschil of belanghebbende in het onderhavige tijdvak - oktober 2001 - ingevolge artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet een bedrag van € 301.112 aan omzetbelasting verschuldigd was geworden.

5.6 Belanghebbendes(7) heeft voorts een beroep gedaan op de arresten Rompelman en Ghent Coal Terminal NV van het HvJ EG. (...) Die rechtspraak van het HvJ EG gaat over voorbereidingshandelingen die niet worden gevolgd door belastbare handelingen. De vragen die in die zaken aan het HvJ EG werden voorgelegd betroffen het aanvankelijke recht op aftrek van belasting en niet, zoals in dezen, de mogelijkheid van herziening. Het Hof merkt voorts op dat uit het arrest van het HvJ EG van 29 april 2004, nr. C-487/01 en nr. C-7/02 (Gemeente Leusden en Holin Groep bv cs), V-N 2004/24.17 volgt dat een belastingplichtige ook in omstandigheden buiten zijn wil gehouden kan zijn de aftrek te herzien (zie punt 55 van dat arrest).

(...)

5.8 De Rechtbank heeft voorts belanghebbendes subsidiaire standpunt dat sprake is van een ander bedrijfsmiddel (een perceel onbebouwde grond in plaats van een bouwterrein) als gevolg waarvan herrekening niet meer aan de orde kan komen, verworpen. De Rechtbank heeft daarvoor redengevend geacht dat niet het bedrijfsmiddel maar het fiscale regime dat op de onroerende zaken van toepassing is, is gewijzigd. Het Hof sluit zich bij dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden aan en overweegt daartoe nog het volgende.

5.9 De percelen 001 tot en met 003 werden op het tijdstip waarop deze aan belanghebbende zijn geleverd als 'bouwterreinen' als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB beschouwd. De percelen 004 en 005 werden op het tijdstip van de verwerving niet en op enig tijdstip daarna wél als 'bouwterrein' beschouwd. Op het tijdstip waarop belanghebbende de onderhavige percelen vervolgens doorleverde stond vast, zo zijn partijen eenduidig van mening, dat de percelen niet langer als ondergrond voor een opstal bestemd waren, zodat de levering diende te zijn vrijgesteld (zie Hoge Raad 24 december 2004, nr. 39.489, BNB 2005/124). De wijziging van de bestemming van 'ondergrond voor een opstal' naar 'geen ondergrond voor een opstal' (en vice versa) leidt naar het oordeel van het Hof niet ertoe dat het goed, de ondergrond, verdwijnt. Het leidt er slechts toe dat de fiscale gevolgen van een eventuele levering van die ondergrond anders zijn (belast of vrijgesteld), welke afhangen van de laatstbedoelde bestemming op het tijdstip van de levering. Het Hof kan belanghebbende dan ook niet volgen in haar stelling dat het aan B geleverde goed een ander goed was.

4. Geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij voert drie middelen tot cassatie aan.

4.2. Volgens het eerste cassatiemiddel heeft het Hof in punt 5.6 van zijn uitspraak blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting omdat - anders dan het Hof heeft geoordeeld - in de visie van belanghebbende geen herziening van voorbelasting mogelijk is ter zake van een goed dat niet meer bestaat (in casu de bouwterreinen die als gevolg van de gebleken onmogelijkheid te gaan bebouwen, niet meer als zodanig kunnen worden beschouwd).

4.3. Het tweede cassatiemiddel richt zich tegen hetgeen het Hof in punt 5.5 van zijn uitspraak heeft overwogen. Het middel valt in twee delen uiteen. In de eerste plaats heeft het Hof in de opvatting van belanghebbende ten onrechte geen onderscheid gemaakt tussen de voorbelasting die drukte op afgenomen diensten en die welke drukte op de afgenomen goederen. Belanghebbende betoogt dat op diensten niet kan worden herzien aangezien het moment van afname en ingebruikname bij diensten samenvalt en dat het Hof mitsdien ten onrechte heeft gesanctioneerd dat de op de diensten drukkende omzetbelasting in de herziening is betrokken. In de tweede plaats meent belanghebbende dat de percelen tussen het moment van verkrijging en het moment van vervreemding voor belaste prestaties zijn aangewend. In zoverre heeft herziening naar het oordeel van belanghebbende dan ook ten onrechte plaatsgevonden.

4.4. Ten slotte voert belanghebbende in het derde cassatiemiddel aan dat het oordeel van het Hof in punt 5.9 van de hofuitspraak onbegrijpelijk is, omdat het Hof niet of althans onvoldoende heeft gemotiveerd waarom 'objectief bepaalbaar is dat de percelen in de voorziene toekomst niet meer kunnen worden bebouwd met opstallen'.

4.5. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

5. Beschouwing

5.1. Alvorens in te gaan op de door de eerste twee cassatiemiddelen bestreken problematiek van de (herziening(8) van de) aftrek van voorbelasting, bespreek ik in het navolgende de in het derde cassatiemiddel aan de orde zijnde vraag of de levering van de percelen door belanghebbende terecht door partijen en het Hof onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet is gebracht. Indien immers zou moeten worden geoordeeld dat de levering van de percelen door belanghebbende aan B op 17 oktober 2001 ten onrechte was vrijgesteld, wordt niet toegekomen aan de vraag of de door belanghebbende in aftrek gebrachte belasting moet worden herzien of herrekend.

5.2. Levering van de grond (derde cassatiemiddel)

5.2.1. Het derde cassatiemiddel lijkt wat uit de lucht te komen vallen. Vanaf het begin van deze procedure zijn partijen er immers van uitgegaan dat de levering van de percelen door belanghebbende aan B (terecht) was vrijgesteld van omzetbelasting.

5.2.3. Met het oog op de omstandigheid dat tussen partijen de toepassing van de vrijstelling van omzetbelasting ter zake van de levering aan B in deze procedure(11) nooit een punt van geschil is geweest, acht de Staatssecretaris (blz. 1 van het verweerschrift in cassatie) het opmerkelijk dat belanghebbende nu plotseling in cassatie de vraag aan de orde stelt of de levering wel vrijgesteld was. Hoewel de Staatssecretaris dat in zijn verweerschrift in cassatie niet met zoveel woorden zegt, proef ik daarin wel de vraag: 'kan dat nu zomaar?'

5.2.6. Het opwerpen van de vraag of belanghebbende op 17 oktober 2001 bouwterrein leverde, is weliswaar een novum, maar een uitbreiding van het geschil vormt het mijns inziens niet. Voor de behandeling van het geschil ('dient de door belanghebbende in aftrek gebrachte belasting ter gelegenheid van de levering te worden herzien?') is de vraag of de levering belast was relevant. Zoals ik hiervoor reeds opmerkte staat of valt eventuele herziening immers primair met het antwoord op de vraag of de levering (terecht) was vrijgesteld. Het betreft de beantwoording van een rechtsvraag: rechtvaardigen de vaststaande feiten dat niet voldaan is aan de voor bouwterreinen geldende criteria.

5.2.7. Kortom, de in het derde cassatiemiddel opgeworpen kwestie vormt niet een (in cassatie) onmogelijke uitbreiding van het geschil.

5.2.9. In casu gaat het om grond waaraan bewerkingen hebben plaatsgevonden (vgl. het eerste gedachtestreepje in 5.2.8) en is de vraag of de bewerkte grond die door belanghebbende is geleverd ten tijde van de levering de status van 'bouwterrein' had. Daarbij staat vast dat de bewerkingen die aan die grond hebben plaatsgevonden - voor de percelen 001-003 reeds voordat belanghebbende deze percelen verkreeg en voor de percelen 004-005 na verwerving, door c.q. in opdracht van belanghebbende - op het tijdstip waarop de werkzaamheden werden verricht, met het oog op bebouwing (met een kassencomplex) hebben plaatsgevonden.

5.2.11. Deze opvatting - de status van bouwterrein gaat alleen verloren als werkzaamheden ongedaan worden gemaakt - is vanuit het verleden bezien begrijpelijk. Vóór de toevoeging, per 11 juli 1997, van onder meer een vierde lid aan artikel 11 van de Wet, gold in Nederland dat een onroerend 'vervaardigd goed' in de heffing werd betrokken, mits de levering plaatsvond uiterlijk twee jaar na eerste ingebruikneming. Eénmaal vervaardigd blijft vervaardigd(17) en van daaruit redenerend is de opvatting begrijpelijk dat éénmaal bewerkt met het oog op de bebouwing altijd 'bewerkt met het oog op de bebouwing' blijft.

5.2.13. Denkbaar is dat terreinen waaraan (in het verleden) bewerkingen hebben plaatsgevonden met het oog op bebouwing, op het tijdstip waarop zij geleverd worden, niet meer bestemd zijn om bebouwd te worden. Gelet op het vorenvermelde oordeel van het HvJ EG staat het de lidstaten niet vrij om ook dergelijke terreinen (nog) als bouwterrein in de heffing te betrekken. De wettekst en de uitlegging daarvan (zie citaat in 5.2.10) laten echter de mogelijkheid open dat grond waaraan met het oog op de bebouwing daarvan bewerkingen hebben plaatsgevonden, als bouwgrond door het leven blijft gaan, ook al staat op het tijdstip van de levering vast dat de desbetreffende grond niet (meer) bestemd is om te worden bebouwd. In zoverre zou kunnen worden gezegd dat de Wet niet richtlijnconform is. Net als vroeger, toen vervaardigde grond in de heffing werd betrokken, kan naar de letter van de Wet ook thans gezegd worden dat - met het oog op bebouwing - verrichte bewerkingen de grond als bouwterrein bestempelen, ongeacht het antwoord op de vraag of de grond op het tijdstip van de levering (op welk moment immers moet worden bezien of de grond al dan niet in de heffing moet worden betrokken) nog wel bestemd is om te worden bebouwd.

5.2.14. In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2004, nr. 39489, BNB 2005/124 m.nt. Bijl (hierna naar zijn onderwerp aangeduid als 'Dijkarrest'), waarop het Hof in casu leunt voor zijn oordeel dat de levering van belanghebbende aan B is vrijgesteld (zie 5.9 van de hofuitspraak), was precies zo'n situatie aan de hand. Heel kort gezegd draaide het - voor zover hier van belang - om percelen onbebouwde grond langs een rivierdijk die werden geleverd aan een waterschap. Vaststond dat de percelen in de jaren zestig van de vorige eeuw met het oog op toekomstige bebouwing waren bewerkt. Op het tijdstip waarop de levering aan het waterschap plaatsvond (1 oktober 1998) stond echter vast dat de (geplande) bebouwing geen doorgang kon vinden: door de toenemende dreiging van overstromingen had de rijksoverheid namelijk bepaald dat bebouwing van rivierbeddingen moest worden beperkt en dat rivierdijken moesten worden versterkt en verhoogd. Voor die doeleinden - dijkverzwaring, -verbreding en -verhoging - heeft het waterschap de verkregen percelen ook gebruikt. In geschil was het antwoord op de vraag of bouwterreinen aan het waterschap waren geleverd. Hof Arnhem beantwoordde die vraag bevestigend, met een beroep op de wetsgeschiedenis overwegende dat aan alle percelen bewerkingen hadden plaatsgevonden met het oog op toekomstige bebouwing, welke bewerkingen - kort gezegd - niet ongedaan waren gemaakt.

5.2.17. Het lijkt mij dat de Hoge Raad hier de uitlegging van de Wet een richtlijnconforme draai geeft. Dat is terecht, gezien bijvoorbeeld het arrest Marleasing(18). De vraag is alleen of het hier een ongeclausuleerde aansluiting bij doel en strekking van de richtlijn betreft, of dat het de uitzonderlijkheid van de voorgelegde situatie was die richtlijnconforme uitlegging - in afwijking van de wettekst - naar het oordeel van de Hoge Raad rechtvaardigde. Naar ik aanneem is dat laatste niet het geval. Het lijkt mij niet dat de Hoge Raad de richtlijnconforme uitlegging heeft willen beperken tot uitzonderlijke situaties (die hebben immers de neiging zich te vermenigvuldigen).

5.2.18. Wat de Hoge Raad mijns inziens in wezen met het Dijkarrest duidelijk maakt is dat de zinsnede 'met het oog op de bebouwing' niet moet worden beoordeeld naar het moment waarop de bewerkingen plaatsvinden, maar naar het moment van levering. Op dát tijdstip moet worden beoordeeld of bewerkingen die aan de grond hebben plaatsgevonden (kunnen worden geacht te) zijn verricht met het oog op bebouwing van de grond. Dat kan de aanvankelijk voorziene bebouwing zijn(19), maar kan ook andersoortige bebouwing betreffen, áls er op het tijdstip van levering - naar objectieve maatstaven bezien - maar bebouwing in het verschiet ligt, en de destijds uitgevoerde bewerkingen ook dienstig kunnen zijn aan de op het tijdstip van levering voorziene (nieuwsoortige) bebouwing.

5.2.19. De vraag is of deze interpretatie rijmt met eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad.

5.2.21. Dit oordeel valt mijns inziens te rijmen met het latere Dijkarrest wanneer we de hier geciteerde overweging lezen in samenhang met het feitelijke en niet onbegrijpelijke - en dus niet voor cassatie vatbare - oordeel van het Hof 's-Gravenhage dat het vullen van de door het verwijderen van de fundering ontstane gaten in de grond te beschouwen was als een laatste sloophandeling. Pas ná het vullen van bedoelde gaten was de grond kennelijk van bebouwd terrein onbebouwde grond geworden. Daarvan uitgaande deed zich in Krimpen a/d IJssel de situatie voor dat onbebouwde grond waaraan geen bewerkingen met het oog op de bebouwing hadden plaatsgevonden, werd geleverd. Dát is - aannemende dat de in onderdelen b tot en met d van artikel 11, lid 4, van de Wet vermelde voorwaarden geen van alle waren vervuld(21) - geen bouwterrein. In zoverre kan derhalve niet worden gezegd dat de Hoge Raad in het Dijkarrest een andere weg is ingeslagen, nu in laatstgenoemd arrest de desbetreffende grond al onbebouwd was voordat de bewerkingen plaatsvonden (in het Jeugdhonkarrest leidden de bewerkingen juist tot het onbebouwd raken van het perceel). Dat neemt niet weg dat ik de beslissing in het Jeugdhonkarrest - in aanmerking nemende het uitgangspunt van de Zesde richtlijn dat voor bebouwing bestemde (onbebouwde) terreinen in de heffing moeten worden betrokken - enigszins onbevredigend vind, vooral omdat in de Jeugdhonk-casus zo duidelijk was dat de grond bebouwd zou worden.

5.2.22. Al met al meen ik derhalve dat het Dijkarrest geen breuk vormt met eerdere jurisprudentie en dat uit het Dijkarrest moet worden afgeleid dat onbebouwde grond waaraan bewerkingen hebben plaatsgevonden (of ten aanzien waarvan voorzieningen zijn getroffen) als bouwterrein in de heffing wordt betrokken, indien kan worden bewezen dat de bewerkte grond op het tijdstip van de levering een bouwbestemming had. De zinsnede 'met het oog op de bebouwing' moet derhalve op het tijdstip van de levering worden bezien, niet terugkijkend op het verleden, maar vooruitblikkend naar de toekomst.

5.2.23. Dat brengt mij op het volgende: wie bewijst?

5.2.24. In aanmerking nemende dat heffing hoofdregel is en toepassing van de vrijstelling een eng te interpreteren(22) uitzondering (en dat uitzonderingen op een vrijstelling op hun beurt weer ruim moeten worden uitgelegd(23)), lijkt het mij dat het uitgangspunt dient te zijn dat onbebouwde grond waaraan bewerkingen hebben plaatsgevonden welke ten tijde van die bewerking met het oog op bebouwing van de grond werden verricht, in beginsel als bouwterrein moet worden aangemerkt.(24) Degene die van dit uitgangspunt wenst af te wijken (en ten tijde van de levering meent dat onbebouwde, doch met het oog op bebouwing bewerkte, grond geen bouwterrein is) zal dat moeten stellen en daarvan bewijzen moeten bijbrengen.

5.2.27. Het Hof heeft deze redengeving - althans zo lees ik punt 5.9 van de hofuitspraak - voldoende geacht om mét partijen ervan uit te gaan dat bebouwing van de percelen op het tijdstip waarop geleverd werd in redelijkheid in de voorzienbare toekomst niet meer te verwachten was (in de woorden van de Hoge Raad: 'dat objectief bepaalbaar was dat de percelen in de voorzienbare toekomst niet meer kunnen worden bebouwd' zoals voorzien). Gezien de context van het oordeel - de reden waarom niet gebouwd kon worden is onder de vaststaande feiten opgenomen (zie punt 3.6 van de hofuitspraak) - meen ik dat het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. Ook acht ik het oordeel, in tegenstelling tot belanghebbende, niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

5.2.28. Belanghebbende - die in haar derde cassatiemiddel thans kennelijk toch meent dat de percelen ten tijde van de levering bouwterreinen waren - had haar enkele (door de Staatssecretaris weersproken) stelling dat de percelen toch bouwterreinen waren ten tijde van de levering moeten staven, nu zij (meer dan) voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat op het tijdstip van levering vaststond dat de aanvankelijk voorziene bebouwing (het kassencomplex) niet meer mogelijk was. Dat heeft zij echter op geen enkele wijze gedaan. Ook overigens is in de gedingstukken geen enkele aanwijzing te vinden dat bebouwing van de grond, bezien naar het tijdstip van de levering toch mogelijk zou zijn geweest, laat staan dat op dat tijdstip andere bebouwing gepland was.(25)

5.2.29. Gelet op het voorgaande faalt het derde cassatiemiddel. Belanghebbende heeft grond geleverd waaraan weliswaar bewerkingen hebben plaatsgevonden, doch bewerkingen waarvan ten tijde van de levering niet kan worden geoordeeld dat zij zijn verricht met het oog op bebouwing(26). Op de levering is derhalve terecht een vrijstelling van omzetbelasting toegepast.

5.3. Staat wijziging status van de grond aan correctie voorbelasting in de weg? (eerste cassatiemiddel)

5.3.1. Vaststaat dat de percelen op enig moment vóór de levering daarvan als bouwterrein kwalificeerden. Voorts moet er van uit worden gegaan (zie onderdeel 5.2) dat de percelen op het tijdstip van levering geen bouwterrein meer waren. Er heeft zich derhalve een gedaanteverwisseling voorgedaan. In haar eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat deze gedaantewisseling ertoe leidt dat de door haar in aftrek gebrachte voorbelasting - die betrekking had op het bouwterrein - niet kan worden gecorrigeerd, nu er ten tijde van de levering geen bouwterrein meer is.

5.3.2. Belanghebbende suggereert in de toelichting op het eerste cassatiemiddel - als ik haar goed begrijp - dat tussen het tijdstip van verkrijging van de grond (percelen 001-003) c.q. de afronding van de bewerking van de grond (percelen 004-005) en de levering van de percelen aan B een nieuw goed is ontstaan en dat de enige mogelijkheid om de ter zake van het 'oude' goed in rekening gebrachte omzetbelasting te corrigeren, gelegen zou zijn geweest in een fictieve heffing.

5.3.3. Deze gedachtegang is inventief, maar mijns inziens niet juist. Belanghebbende ziet over het hoofd dat in casu geen sprake is van een situatie waarin een ander goed wordt geleverd dan zij aanvankelijk 'in portefeuille' had. Belanghebbende had onbebouwde, bewerkte grond en levert onbebouwde bewerkte grond. Dat die grond tussen het tijdstip van bewerking en levering een andere kwalificatie of aanduiding krijgt doet niet af aan de hoedanigheid van de grond. Dit nog afgezien van het feit dat eerst op het tijdstip van de levering door belanghebbende de hoedanigheid van de grond (bouwterrein of niet) omzetbelastingtechnisch relevant wordt.

5.3.4. In wezen valt de zich in casu voordoende situatie te vergelijken met de - overigens spiegelbeeldige - situatie die zich rond de jaarwisseling 1991-1992 bij dierenartsen heeft kunnen voordoen. Met ingang van 1 januari 1992 werden de diensten door dierenartsen als gevolg van de implementatie van de Achttiende richtlijn(27) uit de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet gelicht. Denkbaar is dat een dierenarts in 1991 pillen heeft gedraaid met het oog op de vrijgestelde behandeling van vee. Na de wetswijziging blijkt de desbetreffende pil echter geen 'vrijgestelde' pil meer te zijn: de pil kan immers niet meer gebruikt worden voor de vrijgestelde behandeling van vee. Met deze verandering van kwalificatie is echter geen nieuw goed ontstaan: het goed (de pil) dat met het oog op vrijgesteld gebruik is gemaakt, is hetzelfde goed als dat wat uiteindelijk in het kader van de belaste behandeling van het dier wordt gebruikt. Iets vergelijkbaars doet zich in casu voor met dien verstande dat de kwalificatiewijziging niet het gevolg is van een wetswijziging, maar van een grondgebonden voorwaarde waaraan ten tijde van de levering niet wordt voldaan.

5.3.6. Uit deze definitie, die naar het oordeel van de Hoge Raad (arrest van 17 juni 1987, nr. 23782, West-Indisch Huis, BNB 1987/243) evenzeer heeft te gelden voor de vervaardiging van onroerend goed, volgt dat eerst van het ontstaan van een ander goed sprake kan zijn indien aan het oorspronkelijke goed (de materialen) op zijn minst werkzaamheden zijn verricht. Nu bij de 'transformatie' van bouwterrein naar niet-bouwterrein in casu geen werkzaamheden worden verricht, kan mijns inziens (ook) daarom niet worden gezegd dat door deze transformatie een ander goed is ontstaan.

5.3.8. Nu er, zoals hiervóór aangegeven, geen ander goed is ontstaan als gevolg van de 'bestemmingswijziging' van de onbebouwde, doch bewerkte grond, kan een herziening van voorbelasting hierdoor niet belemmerd worden. De aan belanghebbende ter zake van de levering respectievelijk de bewerking van de percelen in rekening gebrachte belasting heeft immers betrekking op hetzelfde goed (de percelen) dat door haar aan B geleverd werd.

5.3.9. Het eerste middel faalt derhalve.

5.4. Slechts gedeeltelijke correctie van de voorbelasting? (tweede cassatiemiddel)

5.4.1. In het tweede cassatiemiddel wordt de herziening van omzetbelasting aan de orde gesteld. Belanghebbende maakt daarbij onderscheid tussen de percelen 001-003 (die zij mét omzetbelasting heeft verworven) en de percelen 004-005 (waaraan werkzaamheden zijn verricht). Met betrekking tot laatstgenoemde percelen stelt belanghebbende zich op het standpunt dat correctie van de in aftrek gebrachte voorbelasting in het geheel niet aan de orde is omdat de desbetreffende werkzaamheden als diensten moeten worden aangemerkt en deze diensten direct bij afname, in augustus en september 2001, zijn gebezigd. Voor een latere herziening van de aftrek is volgens belanghebbende dan ook geen plaats. Met betrekking tot de percelen 001-003 voert belanghebbende aan dat de ter zake van de levering aan haar in rekening gebrachte belasting niet volledig kan worden herzien omdat deze percelen, naar zij stelt, tussen het moment van verwerven en het moment van vervreemden (zes maanden) zijn gebruikt, doch niet voor vrijgestelde activiteiten. De voorbelasting die ter zake van de percelen 001-003 aan haar in rekening is gebracht blijft, naar het oordeel van belanghebbende aftrekbaar voor zover deze toerekenbaar is aan de vorenbedoelde zes maanden. Herziening van de aan deze zes maanden toerekenbare belasting is volgens belanghebbende niet aan de orde.

5.4.2. Voor wat betreft de percelen 004-005, welke met toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet aan belanghebbende zijn geleverd, heeft mijns inziens het volgende te gelden. Als weergegeven in 2.4 van deze conclusie heeft belanghebbende na de verwerving bewerkingen laten uitvoeren aan deze percelen. Feitelijk staat vast dat deze werkzaamheden zijn verricht met het oog op bebouwing van de grond.(28) Belanghebbende duidt deze werkzaamheden aan als 'diensten'. Ik zal belanghebbende hierin volgen, hoewel ik niet ondenkbaar acht dat na afronding van de werkzaamheden sprake is geweest van een oplevering van een onroerende zaak (te weten een vervaardigd bouwterrein) in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet. De vastgestelde feiten noch de gedingstukken bieden echter duidelijkheid daaromtrent: zo valt daaruit niet op te maken of belanghebbende één ondernemer opdracht heeft gegeven de percelen 004-005 'bouwrijp' te maken, dan wel dat zij verschillende ondernemers in de arm heeft genomen die ieder een deel van de bewerkingen aan de grond hebben verricht. Hoe dat ook zij, ik zal - als gezegd - in het navolgende belanghebbende volgen in haar stelling dat aan de in opdracht van belanghebbende plaatsgevonden hebbende bewerkingen aan de grond als diensten zijn aan te merken.(29)

5.4.3. Belanghebbende heeft de ter zake van deze diensten in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. Terecht: op het tijdstip waarop de belasting in rekening werd gebracht lag het, daar ga ik althans van uit, in de rede dat de percelen - na te zijn bebouwd met kassen - door belanghebbende voor belaste handelingen zouden worden gebruikt.(30) Artikel 15, lid 4, van de Wet schrijft immers voor dat aftrek dient te geschieden conform de bestemming van de (goederen en) diensten op het tijdstip waarop de belasting in rekening wordt gebracht.(31) Partijen verschillen hierover ook niet van mening. De vraag die hen verdeeld houdt is of de in aftrek gebrachte belasting (geheel) moet worden terugbetaald, nu de percelen uiteindelijk vrijgesteld zijn geleverd.

5.4.5. Het vorenstaande geldt echter niet voor alle diensten. Zou dat het geval zijn, dan had artikel 15, lid 4, van de Wet (aangehaald in punt 5.4.8) overigens ook geen diensten behoeven te vermelden. Uit de tekst van die bepaling blijkt reeds dat het ook bij diensten kan gebeuren dat aanschaf en gebruik niet samenvallen. In casu is mijns inziens van dergelijke diensten sprake. De bewerkingen aan de grond (de diensten) zijn niet verricht om de percelen in stand te houden, maar om deze te veranderen, namelijk voor bebouwing geschikt te maken.

5.4.7. Naar ik meen dienen de werkzaamheden die in opdracht van belanghebbende aan de percelen 118-119 zijn verricht naar analogie van voormeld arrest van 28 juni 2000, nr. 35465, te worden aangemerkt als diensten die niet reeds bij het betrekken daarvan door belanghebbende - in het kader van haar onderneming - zijn gebezigd. Eerst bij de levering van de percelen aan BBL worden de diensten gebezigd.

Zoals uit de wettekst reeds volgt, is de bepaling evenzeer op diensten als op goederen van toepassing.

5.4.9. De in artikel 15, lid 4, van de Wet geregelde correctie is mijns inziens, in elk geval in situaties als deze waar het gaat om diensten(34), niet in strijd met de Zesde richtlijn, ook al is een bepaling als deze niet expliciet in de Zesde richtlijn opgenomen (evenmin overigens in richtlijn 2006/112/EG). Ik meen echter in artikel 20, lid 1 van de Zesde richtlijn (artikelen 184 en 187, lid 1, tweede volzin, van richtlijn 2006/112/EG) de communautaire grondslag van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet te vinden. In lid 1 van artikel 20 is bepaald dat 'de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.' Uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn valt af te leiden dat de Commissie bij het concipiëren van artikel 20 (mede) de situatie voor ogen heeft gehad waarin de aftrek aanvankelijk op een zo goed mogelijke schatting van het (toekomstig) gebruik is gebaseerd, terwijl dat ingeschatte gebruik niet overeenkomt met het (latere) werkelijk gebruik.(35)

5.4.10. Kortom: mijns inziens is het Hof van een juiste rechtsopvatting uitgegaan waar het - voor zover het de percelen 004-005 betreft - heeft geoordeeld dat de door belanghebbende aanvankelijk in aftrek gebrachte belasting op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet in zijn geheel diende te worden gecorrigeerd. In zoverre faalt derhalve ook het tweede middel.

5.4.11. Ik kom nu aan de percelen 001-003 en de daarop drukkende omzetbelasting. Ter zake van de levering daarvan aan belanghebbende is haar omzetbelasting in rekening gebracht.

5.4.12. Het lijkt mij dat voor deze percelen mutatis mutandis hetzelfde geldt als voor percelen 004-005: geen gebruik vóór de levering. Een rechtstreekse toepassing van artikel 15, lid 4, van de Wet brengt hier derhalve evenzeer met zich dat alle in aftrek gebrachte omzetbelasting terecht weer door belanghebbende is afgedragen in het tijdvak waarin de levering aan B plaatsvond.

5.4.13. De vraag is echter of de Wet op dit punt - het betreft hier geen diensten, maar (de levering van) investeringsgoederen - afwijkt van de richtlijn. Voor investeringsgoederen, waaronder onroerende zaken, kent de Zesde richtlijn in artikel 20, lid 2 immers een afzonderlijke invulling van 'herziening', namelijk één die over een aantal jaren wordt gespreid. Artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn onderscheidt daarvoor twee mogelijke methoden, ter keuze aan de lidstaten. De eerste, welke kennelijk als 'hoofdregel' heeft te gelden, is dat de herzieningsperiode begint te lopen op het tijdstip van aanschaf of vervaardiging(36) en vanaf dat tijdstip vijf jaar(37) doorloopt, inclusief het jaar van aanschaf (hierna ook aangeduid als: 'de hoofdregel). De tweede methode die de lidstaten kunnen hanteren is die, waarin de herzieningsperiode aanvangt op het tijdstip van ingebruikname van het goed en vervolgens vijf (althans: maximaal 20, zie voetnoot 37) volle jaren - d.w.z. 5 perioden van 12 maanden, te rekenen vanaf ingebruikneming - voortduurt. In het navolgende duid ik deze methode kortweg aan als 'tweede methode'.

5.4.16. Gelet op hetgeen ik in 5.4.14 heb betoogd, houd ik het er op dat het uitgangspunt van het arrest van 19 januari 1994 dat Nederland bij de herzieningstermijn de in artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn vermelde hoofdregel hanteert, onjuist is en dat in Nederland de tweede (richtlijn)methode als uitgangspunt voor de herziening heeft te gelden.

5.4.17. De - in Nederland als uitgangspunt gehanteerde - tweede methode van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn, doet de herzieningsperiode aanvangen met het tijdstip van ingebruikneming en staat daarom op zich niet in de weg aan het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet. Artikel 20, lid 2 tweede alinea, van de Zesde richtlijn beslaat immers niet de periode voorafgaand aan de ingebruikneming, welke periode het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet nu juist wel bestrijkt.

5.4.18. De vraag rijst vervolgens hoe op basis van de richtlijn moet worden omgegaan met de bij aanschaf van een investeringsgoed in aftrek gebrachte omzetbelasting indien het goed bij latere ingebruikname voor andere doeleinden wordt gebruikt (belast voornemen tegenover vrijgesteld feitelijk gebruik of omgekeerd) dan die waarop de oorspronkelijke aftrek was gebaseerd.

5.4.19. Laat ik vooropstellen dat in gevallen waarin de betrokken lidstaat de eerste herzieningsmethode van artikel 20, lid 2 hanteert, een regeling als die van artikel 15, lid 4 van de Wet niet nodig is: volgens die methode wordt immers herzien vanaf het tijdstip van aanschaf of (gereedkoming van) vervaardiging, ongeacht of het goed direct in gebruik wordt genomen. Bij toepassing van deze methode kan derhalve met recht gezegd worden dat 'de herziening' als omschreven in het eerste lid van artikel 20 van de Zesde richtlijn, voor investeringsgoederen wordt gespreid.

5.4.20. Dit ligt echter anders in gevallen waarin het tijdstip van ingebruikname als uitgangspunt (of liever: beginpunt) van de herzieningsperiode wordt gehanteerd, zoals in Nederland (zie 5.4.14 en 5.4.16). In die situatie wordt eerst vanaf dát tijdstip herzien. In een correctiemogelijkheid ingeval de aftrek bij aanschaf niet overeenkomt met de aftrek waarop bij ingebruikneming recht bestaat, voorziet de tweede methode van artikel 20, lid 2 van de Zesde richtlijn niet. Dat ligt ook wel voor de hand: bij toepassing van de tweede methode is, althans in artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn, geen plaats voor een bepaling met betrekking tot correctie bij ingebruikneming voor andere doeleinden dan die welke bij aanschaf - qua aftrek - waren voorzien, omdat volgens de tweede methode van artikel 20, lid 2, de herziening(stermijn) simpelweg nog niet begonnen is vóór ingebruikneming (zie ook 5.4.17). Lastig is dat in de richtlijn niet expliciet is aangegeven hoe in deze gevallen gehandeld moet worden met betrekking tot (een eventuele correctie van) de bij aanschaf toegepaste aftrek indien bij ingebruikname blijkt dat deze oorspronkelijke aftrek, gelet op de doeleinden waarvoor het goed in gebruik wordt genomen, niet juist was.

5.4.21. Hierbij speelt een rol dat de tekst van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn niet helemaal aansluit bij die van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn. Immers, in het tweede lid van artikel 20 van de Zesde richtlijn wordt als het ware teruggegrepen naar het eerste lid: op grond van het eerste lid wordt de toegepaste aftrek herzien. Op grond van het tweede lid wordt de herziening voor investeringsgoederen gespreid over een aantal jaren. Deze tekst suggereert dat de in het eerste lid bedoelde herziening voor investeringsgoederen wordt uitgesmeerd en dat er bij toepassing van de herzieningsregels van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn, geen plaats meer is voor toepassing van het eerste lid van artikel 20. Als eerder opgemerkt (zie 5.4.19) is teruggrijpen op artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn bij toepassing van de hoofdregel van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn niet nodig. Bij toepassing van de tweede methode lijkt er echter een leemte te bestaan.

5.4.22. Het komt mij evenwel voor dat lidstaten die hun bepalingen inzake de herzieningstermijn vorm hebben gegeven op basis van de tweede methode, kunnen aansluiten bij artikel 17, leden 1 en 2 juncto artikel 20, lid 1, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, waar het gaat om een correctie van voorbelasting omdat vóór(39) de aanvang van hun herzieningsperiode een wijziging in (de mate van) het recht op aftrek optreedt.

5.4.24. Het lijkt mij niet meer dan voor de hand te liggen dat - ondanks dat de tekst van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn, niet naadloos aansluit op die van artikel 20, lid 2, tweede alinea (tweede methode) - teruggegrepen moet worden op de regeling van artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn in gevallen waarin bij ingebruikname van een (onroerend) goed blijkt dat de oorspronkelijk op basis van het voorziene gebruik toegepaste aftrek, niet overeenkomt met de aftrek waarop bij ingebruikname recht bestaat op basis van het daadwerkelijke gebruik. Ik meen derhalve dat de richtlijn zo kan worden uitgelegd dat bij toepassing van de tweede methode van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn, het bepaalde in artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn aanvulling biedt voor een verschil in (mate van) aftrekrecht tussen het tijdstip van aanschaf en dat van ingebruikname. Een en ander is mijns inziens volledig in overeenstemming met doel en strekking van de omzetbelasting.

5.4.26. Naar ik stellig meen, valt de regeling van artikel 15, lid 4, tweede volzin van de Wet binnen de vorenbedoelde door het gemeenschapsrecht gestelde grenzen. Mijns inziens stond het derhalve - ingeval van een leemte in de richtlijn wordt uitgegaan - Nederland vrij een regeling als die van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet, te treffen.

5.4.27. Alles bijeengenomen kom ik dan tot de conclusie dat artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet ook voor wat betreft onroerend goed (en andere investeringsgoederen waarop wordt afgeschreven) niet in strijd is met het bepaalde in artikel 20, leden 1 en 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn.

5.4.28. Zoals ik in 5.4.12 reeds vaststelde heeft het Hof terecht geoordeeld dat belanghebbende alle door haar bij aanschaf van de percelen 001-003 in aftrek gebrachte belasting, op grond van artikel 15, lid 4, van de Wet in het tijdvak van de levering van de percelen weer diende af te dragen. Nu artikel 15, lid 4, van de Wet mijns inziens niet in strijd is met de Zesde richtlijn, kan niets aan dit oordeel afdoen.

5.4.29. Ook het tweede middel faalt derhalve.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal