Parket bij de Hoge Raad, 18-12-2009, BI3719, 08/02994

Nr. 08/02994

Mr. Niessen

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting 2001

Conclusie inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

"Verzekeringnemer: X

Verzekerde: X

Datum aanvang verzekering: 1 januari 1990

Soort verzekering: gemengd kapitaal

Einddatum verzekering: 1 januari 2015

Uitkering bij overlijden voor 1 januari 2015: f 1.700.000

Uitkering bij in leven zijn op 1 januari 2015: het spaartegoed met een minimum van f 1.200.000

Premie: f 100.000 te voldoen op 1 januari 1990

f 10.500 per jaar, jaarlijks te voldoen op 1 januari. voor het eerst op 1 januari 1991

Gemengd kapitaal:

Het gemengd kapitaal wordt aan de begunstigde uitgekeerd op de einddatum van de verzekering, als de verzekerde in leven is. Als de verzekerde voor de einddatum van de verzekering overlijdt, wordt het gemengd kapitaal onmiddellijk aan de begunstigde uitgekeerd.

Premiebetaling:

De premie is verschuldigd tot de einddatum premiebetaling. De premiebetaling eindigt eerder bij overlijden van de verzekerde.

(...)

Polissplitsing:

Verzekeringnemers zijn:

1. X voor dat gedeelte van de verzekering dat recht geeft op een uitkering bij in leven zijn van de verzekerde op de einddatum van de verzekering.

2. XY voor dat gedeelte van de verzekering dat recht geeft op een uitkering bij overlijden van de verzekerde voor de einddatum van de verzekering.

Te betalen premie door X: 94,73% van de totaal verschuldigde premie.

Te betalen door XY: 5,27% van de totaal verschuldigde premie

Begunstiging:

Als begunstigden zijn achtereenvolgens aangewezen:

- Voor de uitkering bij in leven zijn: de verzekerde.

- Voor de uitkering na overlijden:

1. degene die op het tijdstip van overlijden de echtgenote is van de verzekerde.

2. de kinderen van de verzekerde, ieder voor een gelijk deel.

3. de overige erfgenamen van de verzekerde.

Het bedrag zal onder de erfgenamen worden verdeeld in dezelfde verhouding als waarin zij tot de nalatenschap van de verzekerde gerechtigd zijn.

Als de eerstgenoemde begunstigde bij het opeisbaar worden van de uitkering niet meer in leven is, wordt het bedrag aan de volgende begunstigde uitgekeerd.

Rechten verzekeringnemer:

De verzekeringnemer heeft het recht:

a. veranderingen aan te brengen in de begunstiging

b. zijn rechten uit deze overeenkomst over te dragen aan anderen

c. de verzekering te beëindigen

d. de verzekering te doen afkopen door de verzekeraar"

"Ondergetekenden:

1. De besloten vennootschap B BV, vertegenwoordigd door haar bestuurder, X

2. a. X

b. XY

In aanmerking nemende:

(...)

Komen het navolgende overeen:

1. Per heden, 31 december 2001, wordt de verzekering gedeeltelijk afgekocht inhoudende:

a. dat een bedrag van f 205.000, zijnde de tot en met het jaar 2000 door ondergetekende sub 2 voldane premies, door ondergetekende sub 1 worden terugbetaald aan ondergetekende sub 2.

b. dat in verband hiermee de rechten van ondergetekende sub 2 jegens ondergetekende sub 1 de volgende wijzigingen ondergaan ten opzichte van de overeenkomst d.d. 1 januari 1990: de uitkering bij in leven zijn op 1 januari 2015 wordt gesteld op: het spaartegoed met een minimum van fl. 844.795: de uitkering bij overlijden voor 1 januari 2015 wordt gesteld op fl. 1.196.800.

2. Voor het overige worden in de verzekeringsovereenkomst d.d. 1 januari 1990 geen wijzigingen aangebracht.

3. (...)"

"4.3. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de polis dat de echtgenote van belanghebbende slechts als verzekeringnemer voor het overlijdensrisicodeel van de polis kan worden aangemerkt. Hieraan doet niet af dat de premie voor het levendeel en de premie voor het overlijdensrisicodeel op elkaar zijn afgestemd. De stelling van belanghebbende dat iedere wijziging van de polis gevolgen heeft voor belanghebbende en zijn echtgenote doet aan dit oordeel eveneens niet af. Een wijziging regardeert de echtgenote van de belanghebbende slechts voor het overlijdensrisicodeel van de polis en niet voor de uitkering bij in leven zijn. De omstandigheid dat de echtgenote van belanghebbende de aanvullende overeenkomst van 31 december 2001 [zie 2.5; R.N.] heeft mede-ondertekend moet om deze reden worden geacht uitsluitend betrekking te hebben op het overlijdensrisicodeel dat de echtgenote van belanghebbende aangaat. Om deze redenen is het Hof van oordeel dat de echtgenote van belanghebbende niet het bestuur heeft van het levendeel van de polis, doch slechts voor het overlijdensrisicodeel van de polis. Daarenboven stelt het Hof vast dat, nu het tegendeel is gesteld noch gebleken, de premie voor het overlijdensrisicodeel van de polis niet door de vennootschap is gespaard. Om deze reden is het Hof van oordeel dat voor het overlijdensrisicodeel van de polis geen sprake is van het ter beschikking stellen van vermogen aan de vennootschap en derhalve voor dat deel geen sprake is van een werkzaamheid als genoemd in artikel 3.92 Wet IB 2001. Nu de echtgenote van belanghebbende slechts verzekeringnemer is voor het overlijdensrisicodeel, heeft de echtgenote van belanghebbende in ieder geval voor de uitkering bij in leven niet het bestuur over de polis. Het bestuur voor dit deel rust bij belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof geniet de echtgenote van belanghebbende geen resultaat uit overige werkzaamheden als genoemd in artikel 3.92 Wet IB 2001.

4.4. Belanghebbende betoogt verder dat tussen hem en zijn echtgenote vermogensrechtelijk een situatie bestaat als ware er een wettelijke gemeenschap van goederen. Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat dit betoog geen doel treft. Het Hof verenigt zich op dit onderdeel met het oordeel van de Rechtbank dienaangaande en met de gronden waarop het berust."

(i) 's Hofs oordeel dat de echtgenote slechts als verzekeringnemer voor het overlijdensrisicodeel van de polis kan worden aangemerkt en derhalve niet het bestuur heeft over het levendeel van de polis, is onbegrijpelijk in het licht van de feiten en bovendien niet, dan wel onvoldoende gemotiveerd.

(ii) Rechtens onjuist is het oordeel van het Hof dat, daar het overlijdensrisicodeel niet is gespaard, ten aanzien van dat deel geen sprake is van het ter beschikking stellen van vermogen aan de BV.

(iii) Anders dan het Hof is belanghebbende van oordeel dat de vermogensrechtelijke verhouding tussen de echtgenoten beslissend is voor de toerekening van inkomsten uit ter beschikking stelling van vermogensbestanddelen. Belanghebbende meent dat voor het antwoord op de vraag wie van de echtgenoten 'geniet', niet het bestuur van de polis, maar het economische belang van de echtgenoten bij deze inkomsten beslissend is.

(iv) Belanghebbende meent voorts, anders dan het Hof, dat het resultaat volledig aan zijn echtgenote kan worden toegerekend, omdat het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel meebrengt dat sprake is van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel in zin van artikel 2.17 Wet IB 2001, waardoor het resultaat vrij toerekenbaar tussen belanghebbenden is. Het Hof heeft zijn oordeel ten onrechte doen steunen op de motivering van de terbeschikkingsstellingsregeling in de parlementaire behandeling.

"1. Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. (...).

2. Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht bij hen op te komen respectievelijk tot hun bezit te behoren, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen.

(...)

5. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:

a belastbare inkomsten uit eigen woning;

b de uitgaven voor kinderopvang;

c het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek;

d de persoonsgebonden aftrek.

(...)"

"1. Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:

a het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;

b (...)

2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt:

a met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld:

1° (...);

2° het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering of het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering waarbij de in dat lid bedoelde vennootschap of bedoeld samenwerkingsverband als verzekeraar optreedt behoudens voorzover de uitkeringen uit die rechten anders in aanmerking zouden worden genomen als een periodieke uitkering of verstrekking als bedoeld in afdeling 3.5;"

"De belastingheffing over uitkeringen bij leven of overlijden uit hoofde van kapitaalverzekeringen die op grond van de meesleep- of meetrekregeling tot een aanmerkelijk belang behoren(6), verloopt volgens de regels van het winstregime. De leden van de VVD- en CDA fractie vragen naar de wijze waarop de heffing over een dergelijke polis verloopt.

Op grond van de artikelen 4.4.1, onderdeel b, in samenhang met artikel 4.6.1 wordt het inkomen uit aanmerkelijk belang ter zake van de overige vermogensbestanddelen bepaald volgens de regels van het winstregime. Indien een belastingplichtige bij zijn eigen vennootschap een gemengde verzekering heeft afgesloten die bijvoorbeeld voorziet in een gegarandeerde uitkering bij in leven zijn op de einddatum, zal een dergelijke polis jaarlijks dienen te worden gewaardeerd op het totaal van de betaalde premies en het daarop gerealiseerde rendement. De betaalde premie wordt jaarlijks geactiveerd. Per saldo leidt dit tot winstneming over de oprenting van de polis. Het belastbare voordeel bij uitkering van de polis bestaat dan uit het verschil tussen de boekwaarde van de polis en het bedrag van de uitkering.

"De eerste vraag is hoe de heffing verloopt bij een zuivere overlijdensrisicoverzekering die wordt afgesloten bij een vennootschap waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft.

(...)

De vraag is naar ons oordeel dan ook alleen van belang in gevallen van bijvoorbeeld gemengde verzekeringen waarbij sprake is van premiesplitsing. In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 1999-2000, nr. 26 727, nr. 7, blz. 509-510) zijn wij ingegaan op het voorbeeld van een echtpaar waarvan de man een gemengde (kapitaal) verzekering heeft afgesloten bij de eigen BV die voorziet in een uitkering bij in leven zijn op een bepaalde datum of bij vooroverlijden. Ter besparing van eventuele toekomstige successierechten over een uitkering bij overlijden betaalt de vrouw het overlijdensrisicodeel van de premies. Dit houdt in dat de uitkering bij vooroverlijden haar toekomt. Geïsoleerd bezien is daarmee sprake van een door de vrouw gesloten overlijdensrisicoverzekering op het leven van haar man. In dit geval verloopt de heffing als volgt. De polis behoort tot de vermogensbestanddelen die aan de vennootschap ter beschikking zijn gesteld. De belastingheffing over de voordelen ter zake van deze polis verloopt bij hen volgens de regels van het winstregime. Indien de man vooroverlijdt, wordt bij de vrouw een voordeel geconstateerd ter grootte van het bedrag van de uitkering verminderd met de betaalde risicopremie. Bij de man wordt in die situatie een verlies geconstateerd ter grootte van de boekwaarde van de polis. Voorzover dit verlies niet verrekenbaar is met overig inkomen uit werk en woning van de man, wordt het resterende deel van het verlies op grond van artikel 3.12.2, vijfde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 [vgl. thans art. 4.49, lid 4; R.N.] aangemerkt als een verlies uit werk en woning van de vrouw. Dit kan op zich weer worden verrekend met het bij haar in aanmerking genomen inkomen uit werk en woning. Op deze wijze wordt per saldo toch slechts geheven over het verschil tussen de uitkering en het totaal van de ingelegde premies."(10)

"21. Herverzekering overlijdensverzekering

Overeenkomsten van levensverzekering, waaronder ook een overlijdensverzekering, vallen onder de werking van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten tweede, van de Wet IB 2001.

Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001 is aangegeven dat het maatschappelijk ongebruikelijk wordt geacht dat een verzekeringsovereenkomst wordt gesloten met een verbonden persoon of aan de besloten vennootschap van belanghebbende of de verbonden persoon. Het risico blijft feitelijk geheel binnen de eigen familiekring. Een wezenskenmerk van een verzekeringsovereenkomst is dat het risico wordt verlegd naar echte derden.

Eventuele herverzekering door de vennootschap doet hier niets aan af.

Herverzekering bevestigt alleen maar de ongebruikelijkheid van de transactie, omdat het meer voor de hand ligt om de verzekering rechtstreeks te sluiten bij een echte derde."(11)

"4.3.2. Overeenkomsten van levensverzekering (onderdeel a, onder 2°)

Ook het sluiten van en het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering bij een ab-vennootschap, leidt tot resultaat uit overige werkzaamheden. Hierbij valt te denken aan de bij de eigen BV afgesloten (gemengde) kapitaalverzekering, overlijdensrisicoverzekering (contraverzekering) of (saldo)lijfrente. Doordat ook het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering onder de gelijkstelling valt, maakt het geen verschil of de verzekeringnemer wel of niet tevens begunstigde is.

De terbeschikkingstelling bestaat uit het storten van de premies respectievelijk een koopsom.(13) Als gevolg van de plaatsing in box 1 hebben deze producten hun fiscale aantrekkelijkheid nagenoeg verloren. Voor op 1 januari 2001 bestaande overeenkomsten is een - naar wij menen onnodig - gecompliceerd overgangsregime in het leven geroepen.(14)

Art. 3.92 blijft buiten toepassing voorzover de uitkeringen belast zullen zijn als een periodieke uitkering of verstrekking zoals bedoeld in art. 3.100 van afdeling 3.5, hetgeen bijvoorbeeld het geval is bij een met de eigen BV afgesloten stakingslijfrente of goudenhanddrukstamrecht. Ook saldolijfrenten bij de eigen BV, die op basis van het eerdergenoemde overgangsregime in box 1 worden belast, zijn uitgezonderd van de terbeschikkingstellingsregeling.

Het is opmerkelijk dat de wetgever elke vorm van levensverzekering onder de terbeschikkingstellingsregeling heeft willen scharen, ook de vormen waar enig spaarelement ontbreekt. Wij vermogen dan ook niet inzien hoe, zelfs bij een ruim begrip 'terbeschikkingstelling', bijvoorbeeld het aangaan van een overlijdensrisicoverzekering bij de eigen BV, hieronder valt te scharen. Dit geldt temeer wanneer de vennootschap het risico heeft herverzekerd. In geval van een bij de eigen BV gesloten gemengde kapitaalverzekering zal zowel de gerechtigde tot de uitkering bij in leven zijn als de gerechtigde tot de overlijdensuitkering als resultaatgenieter kunnen worden aangemerkt. Overlijden van de verzekerde vóór einddatum leidt bij de gerechtigde tot de uitkering bij in leven zijn tot een negatief resultaat uit overige werkzaamheden."(15)

"Een directeur/aandeelhouder heeft op 1 januari 1991 bij zijn BV een kapitaalverzekering afgesloten. Op de einddatum, 1 januari 2007, komt € 1 000 000 tot uitkering, indien de directeur/aandeelhouder dan nog in leven is. De directeur/aandeelhouder is verzekeringnemer, verzekerde en begunstigde voor deze uitkering. Bij diens overlijden vóór de einddatum wordt eveneens € 1 000 000 uitgekeerd; de begunstigde voor die uitkering is zijn echtgenote met wie hij in gemeenschap van goederen is gehuwd. Indien zijn echtgenote op dat moment niet meer in leven is, komt de uitkering toe aan de kinderen. Op 1 mei 2002 komt de directeuraandeelhouder te overlijden en wordt de overlijdensuitkering aan de echtgenote uitbetaald.

Met ingang van 1 januari 2001 wordt de kapitaalverzekering bij de directeuraandeelhouder aangemerkt als een vermogensbestanddeel dat aan zijn BV ter beschikking wordt gesteld. Volgens het overgangsrecht moet de kapitaalverzekering per 1 januari 2001 tegen de waarde in het economische verkeer op 31 december 2000 in het vermogen van de overige werkzaamheid worden opgenomen. Voor de waardeaangroei van 1 januari 1991 tot 31 december 2000 blijft het regime van de Wet IB 1964 van toepassing. Na 1 januari 2001 moest de directeur/aandeelhouder in beginsel jaarlijks winst nemen op de rechten uit de kapitaalverzekering. In de aangifte inkomstenbelasting 2002 van wijlen de directeur/aandeelhouder moeten de rechten uit de kapitaalverzekering op de waarde in het economische verkeer worden gesteld, onder aftrek van het bedrag dat als fiscale boekwaarde aanwezig is. Dat kan resulteren in een verlies. Op grond van de parlementaire behandeling mag er redelijkerwijs van uit worden gegaan dat kan worden aangesloten bij het feit dat de directeur/aandeelhouder geen uitkering ontvangt ten gevolge van zijn overlijden. De rechten uit de kapitaalverzekering in geval van vooroverlijden komen rechtstreeks toe aan zijn echtgenote. De waarde van zijn 'onderneming' is dan nihil zodat een afwaarderingsverlies bij de directeur/aandeelhouder optreedt. Het overhevelen van het afwaarderingsverlies naar de echtgenote lijkt niet mogelijk, zulks op grond van het ontbreken van een gemeenschappelijk inkomen. De echtgenote van de directeur/aandeelhouder heeft een eigen, zij het voorwaardelijk, recht op de BV. Dat wil zeggen dat zij slechts een recht heeft indien de directeur/aandeelhouder overlijdt vóór de einddatum van 1 januari 2007. In zoverre voldoet zij ook aan het feitencomplex van art. 3.92, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001, nu zij rechten uit een kapitaalverzekering heeft en tevens aanmerkelijkbelanghouder is. Haar fiscale boekwaarde van de rechten uit de kapitaalverzekering zal nihil zijn omdat zij geen (overlijdensrisico)premie heeft voldaan, zodat de integrale uitkering bij haar als resultaat moet worden belast. Van de in art. 3.62 opgenomen doorschuiffaciliteit kan geen gebruik worden gemaakt omdat de verzekering tot een einde is gekomen. Als de BV bij gebrek aan middelen met de uitkering van een lager bedrag dan het contractueel overeengekomen bedrag moet volstaan, dient rekening te worden gehouden met het feitelijk uit te keren bedrag. Dit is slechts anders indien de aandeelhoudersrelatie van de directeur/aandeelhouder een rol speelt. Dan dient een winstcorrectie op basis van het 'at arms length'-beginsel plaats te vinden."(17)

"6.15 De vraag rijst of belanghebbende als economisch belanghebbende bij de tbs-vordering via het verrekenbeding in de terbeschikkingstellingregeling valt.

6.16 Aan de parlementaire behandeling ontleen ik de volgende passage:

'De keuze voor de regeling van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen is gebaseerd op een tweetal overwegingen. Enerzijds is beoogd de parallel te versterken tussen ondernemers die hun onderneming voor eigen rekening drijven en ondernemers die hebben gekozen voor de rechtsvorm van de BV. Anderzijds is beoogd te voorkomen dat al te gemakkelijk relatief hoog belast winstinkomen wordt getransformeerd in lager belast inkomen in box III. (...).'(19)

6.17 Op de vraag van de leden van de fracties van PvdA en VVD om nadere verduidelijking van de begrippen 'ter beschikking stellen' en 'rendabel maken' werd geantwoord:

'Een exacte omschrijving van de bovenvermelde termen, de leden van de VVD-fractie vragen daarnaar, past niet goed in het oogmerk een term te formuleren die voldoende aansluit op de dynamiek van de samenleving. Denkbaar is dat de praktijk houvast zal vinden bij de jurisprudentie omtrent terbeschikkingstelling die is ontwikkeld onder de Wet Investeringsrekening en de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen investeringsaftrek. Kenmerk van een dynamisch begrip is dat de inhoud daarvan mede door de belastingrechter kan worden ingevuld. In dat opzicht kan een vergelijking worden gemaakt met het begrip 'goed koopmansgebruik' dat in de praktijk zeer bevredigend functioneert.'(20)

6.18 Aan de Nota naar aanleiding van het Nader Verslag ontleen ik voorts:

'De ruime formulering "ter beschikking stellen" is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap. (...).

In de nota naar aanleiding van het verslag hebben wij opgemerkt dat wij ons nog beraden op de vormgeving van een aanscherping van de tekst (...). Het betreft in de eerste plaats een aanvulling van de tekst in die zin dat ook situaties onder de regeling worden gebracht waarin feitelijk wel sprake is van een (indirecte) terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen maar de rechtsverhouding strikt juridisch niet als zodanig kan worden gekwalificeerd. Zo hebben ons signalen bereikt dat de voorgestelde regeling zou kunnen worden ontgaan door het vermogensbestanddeel te vervreemden aan een derde, bijvoorbeeld een niet-vennootschapsbelastingplichtige onafhankelijke stichting die het vermogensbestanddeel vervolgens aan de vennootschap ter beschikking stelt en de koopsom schuldig blijft en over deze schuld een winstdelende rente vergoedt. Het moge duidelijk zijn dat dergelijke opzetjes die tot een economisch nagenoeg identiek resultaat kunnen leiden als een (indirecte) terbeschikkingstelling van het vermogensbestanddeel zelf, niet kunnen worden gehonoreerd.'(21)

6.19 Meussen schrijft - in algemene zin - over de zinsnede 'rechtens, dan wel in feite, direct of indirect':

'Meteen bij de invoering van de beide terbeschikkingstellingsregelingen (in art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001) was wijd verbreid al de vraag aan de orde hoe deze regelingen konden worden ontgaan. De hier weergegeven opzet met een fiscale beleggingsinstelling [RN: constructie waarbij met behulp van een beleggingsmaatschappij geprobeerd wordt om de terbeschikkingstellingsregelingen te ontgaan(22)] is daarvan een voorbeeld, maar naar verwachting zullen talloze andere 'constructies' nog volgen. De wetgever heeft hierop al geanticipeerd door in de wettekst welbewust een zo ruim mogelijke omschrijving van de wijze van terbeschikkingstelling op te nemen: "rechtens, dan wel in feite, direct of indirect".'(23)

6.20 Met Pieterse ben ik van mening

'(...) dat van indirecte tbs alleen sprake kan zijn wanneer betrokkenen zich van de 'doorlening', enz. bewust zijn. Het begrip indirecte tbs houdt in dat de tbs door de belastingplichtige geschiedt met het oogmerk van tbs aan de uiteindelijke gebruiker. Er moet ons inziens een vooropgezet verband bestaan tussen de eerste en de tweede transactie. Al is de tbs indirect, het gaat toch erom dat de eerste persoon iets ter beschikking stelt aan de derde. In de NAV bij de Veegwet verklaarde de regering dat moet worden beoordeeld of sprake is van twee geheel verschillende economische relaties, dan wel dat de tweede persoon in werkelijkheid slechts een intermediair is en het economisch belang bij de eerste berust.'(24)

6.21 Van Mourik gaat in op de situatie waarin een belastingplichtige een tot zijn privé-vermogen behorend pand ter beschikking stelt aan een vennootschap waarin diens partner, waarmee hij op huwelijkse voorwaarden is gehuwd, een aanmerkelijk belang heeft en betoogt:

'Naar mijn mening geldt (...) het uitgangspunt dat degene die in civielrechtelijke zin het pand ter beschikking stelt, ook voor de TBS-regeling dat pand ter beschikking stelt en wel rechtens, direct. Dit vertrekpunt zou ook overeenkomen met hetgeen - voor de toepassing van art. 3.91 Wet IB 2001 - in art. I, onderdeel M, lid 4 Invoeringswet Wet IB 2001 en de toelichting daarop is opgemerkt.(25) Het komt de cohesie binnen de TBS-regelingen van art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001 in ieder geval ten goede. Ik ga ervan uit dat de gerechtigde met een economisch belang van verbintenisrechtelijke aard slechts als terbeschikkingsteller van het pand in beeld komt in misbruiksituaties. Dit betekent dat de belanghebbende via een verrekenbeding het pand als zodanig niet (deels) ter beschikking stelt. Door in casu aan te sluiten bij de 'civiele' terbeschikkingsteller zal deze de belastingheffing (naar zijn inkomen en tarief) betreffende het pand moeten doorbelasten naar de echtgenoot die via het verrekenbeding belang heeft bij het object van belastingheffing. Dit zal er veelal op neerkomen dat de belastingheffing wordt verdisconteerd met datgene wat de economisch belanghebbende van de terbeschikkingsteller te vorderen heeft uit hoofde van zijn positie in verbintenisrechtelijke zin jegens de terbeschikkingsteller. De vermogensaanwas valt direct in het vermogen van de juridische eigenaar die deze aanwas contractueel moet afstaan aan de economisch belanghebbende.'(26)

6.22 Van Mourik pleit echter voor onderbrenging van het verrekenbeding als zodanig in de tbs-regeling:

'In dit kader is interessant hetgeen is vermeld in art. 3.92, lid 2, onderdeel a, onder 3 en 4 Wet IB 2001. Alhier wordt naar mijn mening beoogd om een genots- en optierecht als zodanig onder de TBS-regeling te brengen, indien een vermogensbestanddeel waarop dat recht betrekking heeft, ter beschikking is gesteld aan een verbonden persoon van de genots- of optiegerechtigde.(27) Het hebben van genoemde rechten wordt ingevolge art. 3.92, lid 2, onderdeel a, aanhef Wet IB 2001 met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen gelijkgesteld.

De wetgever acht het klaarblijkelijk gewenst om bepaalde economisch belanghebbenden bij ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen zonder meer in het TBS-regime op te nemen. Waarom die economische gerechtigdheid echter - vooralsnog - beperkt blijft tot de genots- en de optiegerechtigde, is niet duidelijk. Wat is erop tegen om de belanghebbende via een verrekenbeding in de TBS-regeling op te nemen, indien het pand waarin het economische belang wordt gehouden, ter beschikking wordt gesteld aan een met de verrekengerechtigde verbonden persoon?(28) De belastingheffing dient naar mijn mening - uit het oogpunt van draagkracht - zo veel mogelijk aan te sluiten bij degene die economische belangen heeft bij het te belasten object, zeker nu het resultaat uit overige werkzaamheden niet als gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt aangemerkt en derhalve niet vrij toerekenbaar is.'(29)

c. HR 26 januari 2007, nr. 41 965, BNB 2007/126

6.23 Belanghebbende doet een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 26 januari 2007, nr. 41 965 (na concl. A-G Overgaauw), BNB 2007/126 (m.nt. Van Vijfeijken), V-N 2007/8.19 (m.nt. Red.), NTFR 2007/240, met commentaar Vrenegoor. De Hoge Raad overweegt in dit arrest het volgende:

'3.2.1. Het Hof heeft op grond van zijn uitlegging van het verrekenbeding [RN: Amsterdams verrekenbeding met vervalbeding] geoordeeld dat het vorderingsrecht van belanghebbende op de man tijdens het huwelijk van jaar tot jaar is ontstaan (voorzover de onverteerd gelaten inkomsten van de man die van belanghebbende telkenjare overtroffen), en derhalve niet pas na de ontbinding van het huwelijk. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst; het is ook niet onbegrijpelijk.

-3.2.2. Aldus moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat het vorderingsrecht van belanghebbende op de man van jaar tot jaar is ontstaan. Of belanghebbende dat vorderingsrecht in enig later jaar (staande huwelijk) geldend zou kunnen maken voorzover het was ontstaan in jaren terzake waarvan verrekening binnen de overeengekomen vervaltermijn achterwege was gebleven, bleef voorshands onzeker, want afhankelijk van de vraag of de man zich op het vervalbeding zou beroepen wanneer belanghebbende alsnog verrekening over die jaren zou verlangen, en zo ja, afhankelijk van de vraag of dat beroep op het vervalbeding in het licht van de dan gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. Voor de vermogensbelasting, waarvoor belanghebbende belastingplichtig werd met ingang van het tijdstip waarop zij en de man duurzaam gescheiden zijn gaan leven, dient dit vorderingsrecht in aanmerking te worden genomen voor de geschatte waarde, die bepaald moet worden met inachtneming van vorenbedoelde onzekerheden.'

6.24 Belanghebbende betoogt:

'Blijkens dat arrest is - in onze ogen - een zakenrechtelijk werkende vordering geconstateerd, ook zonder dat een echtscheidingsvonnis ingeschreven was in de burgerlijke stand.'(30)

6.25 Vrenegoor becommentarieert:

'Ik vind het geen goede zaak dat een belastingrechter zich uitlaat over de waardering van een vordering uit hoofde van een niet uitgevoerd periodiek verrekenbeding, wanneer partijen zelf nog niet weten hoe hoog die vordering zal zijn. Vaak is de vordering onderwerp van een civiele procedure. Het risico bestaat dat de belastingrechter tot een andere waarderingsuitkomst komt dan de civiele rechter. Dit zal de tussen partijen bestaande, veelal verstoorde, verhoudingen niet ten goede komen. (...). De vaststelling van de vordering uit hoofde van een niet uitgevoerd periodiek verrekenbeding is civielrechtelijk al een wespennest. Daar hoeven geen fiscale wespensteken bij te komen.'(31)

6.26 Van Vijfeijken annoteert:

'1. De onderhavige kwestie betreft de inmiddels afgeschafte Wet VB 1964, maar is ook van belang voor de toepassing van box 3 van de Wet IB 2001.(32) Ook dan geldt immers dat als echtelieden duurzaam gescheiden leven er geen sprake meer is van fiscaal partnerschap en ieder zijn/haar vermogen moet verantwoorden in box 3. Het vorderingsrecht dat de ene partner heeft jegens de ander uit hoofde van een Amsterdams verrekenbeding maakt deel uit van zijn/haar rendementsgrondslag. Daar staat tegenover dat de ander een schuld in aanmerking kan nemen.'(33)

6.27 Welkers concludeert uit bovengenoemd arrest van de Hoge Raad dat

'(...) voor de heffing van inkomstenbelasting bij de betreffende (ex-)echtgenoten rekening [dient] te worden gehouden met de vordering en de daarmee corresponderende schuld. De vordering van de 'crediteur' moet worden aangegeven als bezitting in box 3. De schuld van de 'debiteur' is eveneens box 3-vermogen. Het betreft immers een schuld ontstaan door de afspraak om het inkomen dat jaarlijks resteert, te verrekenen. De schuld houdt geen verband met de bestanddelen waaruit het vermogen van de debiteur is opgebouwd.

Als de vordering betwist wordt, dient de omvang daarvan te worden geschat.'(34)"

"(...)

8.7 Voorts heeft de Hoge Raad in zijn in 6.23 genoemde arrest beslist dat voor de vermogensbelasting de vordering tot verrekening, welke van jaar tot jaar ontstaat, geschat dient worden met inachtneming van verschillende (onzekere) factoren, waaronder de kans dat een (geslaagd) beroep wordt gedaan op het vervalbeding, en de omvang van een (mogelijke) vordering van de andere partner ter zake van verrekening van inkomen.

8.8 Indien geen uitvoering wordt gegeven aan de verplichting tot verrekening, ontstaat een schuldverhouding [In de onderhavige zaak staat vast dat tussen de echtgenoten nimmer enige verrekening of vermogensvaststelling heeft plaatsgevonden, zie 2.2 hierboven; R.N.].. Zolang de echtgenoten van rechtswege fiscale partners zijn, vallen echter - behoudens wellicht in bijzondere gevallen die thans niet aan de orde zijn (zie 6.14) - de vordering en schuld voor de heffing van inkomstenbelasting tegen elkaar weg in box 3.

8.9 Anders dan belanghebbende in de tweede klacht betoogt, kan aan het in 6.23 genoemde arrest geen argument worden ontleend dat steun biedt aan het standpunt dat een verrekenbeding zakenrechtelijke werking heeft.

8.10 Het verrekenbeding roept (slechts) een verbintenisrechtelijke verplichting tot verrekening van het onverteerd gebleven deel van het 'netto-inkomen' van de echtgenoten in het leven. De vermogensbestanddelen blijven goederenrechtelijk ieders eigen vermogen. Bij een verrekenbeding gaat het bovendien om verrekening van inkomen als zodanig, het richt zich met andere woorden niet op specifieke vermogensbestanddelen.

8.11 Rest de vraag of belanghebbende als economisch belanghebbende bij de tbs-vordering via het verrekenbeding in de terbeschikkingstellingregeling valt.

8.12 Uit de wetsgeschiedenis (zie 6.16 tot en met 6.18) volgt dat slechts degene die de vordering in civielrechtelijke zin ter beschikking stelt, dit ook doet in de zin van de terbeschikkingstellingregeling."

"6.1 Bij de toetsing van wettelijke bepalingen aan art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM of art. 1 van het Twaalfde protocol bij het EVRM moet allereerst worden vastgesteld of sprake is van gelijke gevallen, dat wil zeggen of de belanghebbende die deze verdragsvoorschriften inroept in relevante opzichten in dezelfde situatie verkeert als degenen die naar het inzicht van de klagende belanghebbende fiscaal gunstiger worden behandeld dan de klager zelf; er moet derhalve worden onderzocht of sprake is van een gunstiger behandeling en of de situaties bezien vanuit de doelstelling van de regeling gelijk zijn.

6.2 De Hoge Raad leert (voorts) dat bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een met de onder 6.1 genoemde verdragsvoorschriften strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt.(36)

6.3 Hierbij dient - volgens constante rechtspraak(37) - opmerkt te worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat oordeel van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2)." (38)

"Het eerste lid geeft het uitgangspunt van de verdeling van inkomsten en aftrekposten tussen partners weer: de belastingheffing wordt zoveel mogelijk geïndividualiseerd.

De invoering van een nieuwe tariefstructuur, in het bijzonder de introductie van een individuele heffingskorting en een vast tarief voor inkomsten uit vermogen, biedt mogelijkheden voor een verdergaande individualisering van inkomen en aftrekposten.

Het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was te karakteriseren als een mengvorm van een systeem gebaseerd op individuele heffing en een systeem gebaseerd op gezinsheffing. De gezinsbenadering bleek onder meer uit de toerekeningsregel van artikel 5 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Individualiseren op het terrein van de inkomenstoerekening betekent dat bij partners inkomsten worden belast bij de partner die genieter is van de inkomsten. Aftrekbare uitgaven komen dan in aanmerking bij de partner die de uitgaven (verschuldigd) betaalt c.q. op wie de uitgaven 'drukken'. Individualisering kan voor een belangrijk deel worden bereikt door de toerekeningsregels van artikel 5, eerste tot en met vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te laten vervallen."(39)

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Gepubliceerd in V-N 2008/21.3.1 en NTFR 2007/1602.

2 Gepubliceerd in V-N 2008/54.2.2 en NTFR 2008/1752 (m.nt. Alink). De uitspraak wordt ook beschreven door G.M.C.M. Staats in 'Toekomstvoorzieningen: never a dull moment', Belastingbrief 2008/08.

3 Zie r.o. 4.1 tot en met 4.10 van uitspraak van de Rechtbank en r.o. 4.6 tot en met 4.11 van de uitspraak van het Hof.

4 Zie r.o. 4.12 en 4.13 van de uitspraak van de Rechtbank.

5 Zie r.o. 4.14 van de uitspraak van de Rechtbank.

6 R.N.: Terbeschikkingstelling aan de eigen BV maakte op dit moment van de geschiedenis van totstandkoming van de Wet IB 2001 nog deel uit van het aanmerkelijkbelangregime. Pas na een reeks wijzigingen in nota's van wijziging en uiteindelijk de Veegwet kwam de regeling tot stand die per 1 januari 2001 in werking trad.

7 R.N.: zie artikel 13 Successiewet.

8 R.N.: thans art. 4.49 Wet IB 2001.

9 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 509.

10 Kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 43.

11 Besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, NTFR 2008/2487, onderdeel 21.

12 F. Sonneveldt en W.M. Kleijn, Estate planning, 8e druk, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2007, § 5.6.7.1.

13 Oorspronkelijke voetnoot van de auteurs: "Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 501".

14 Oorspronkelijke voetnoot van de auteurs: "Zie art. I, onderdeel P, Q, AL, AM en AP, Invoeringswet Wet IB 2001. Onder omstandigheden geldt als 'fatale' datum 14 september 1999".

15 J.A.G. van Es en N.M. Ligthart, 'De terbeschikkingstellingsregeling', TFO 2004/171.

16 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel Inkomstenbelasting 2001, aantekening 9.1.2.

17 V-N 2003/38.31, Vragenrubriek.

18 NTFR 2008/1752.

19 Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 18-19.

20 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 500.

21 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 99.

22 Zie Persbericht Ministerie van Financiën van 4 april 2001, nr. 01/100.

23 G.T.K. Meussen, 'Kroniek', FTV 2001/10, blz. 36.

24 R.E.C.M. Niessen & L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2008, blz. 326.

25 Voetnoot auteur: Vgl. V-N BP 21/20.3, p. 4585.8 Vgl. MvT vierde nota van wijziging Wet IB 2001, V-N BP 21/7.7, p. 2655.

26 M.J.J.R. van Mourik, 'Ter beschikking stellen van een pand aan de vennootschap van de partner; invloed huwelijksgoederenregime en samenleefvorm', FTV 2003/1.

27 Voetnoot auteur: Vgl. MvT vierde nota van wijziging Wet LJN IB2001, V-N BP 21/7.7, p. 2655.

28 Voetnoot auteur: En wat te doen in de situatie van een afgesloten (ver)koopovereenkomst met betrekking tot een aan (de vennootschap van) een verbonden persoon van de koper ter beschikking gesteld pand? En in het geval van een perfecte verdeling van een ontbonden huwelijksgemeenschap waarin zich een ter beschikking gesteld pand bevindt? In deze gevallen zijn het economisch belang en het juridisch eigendom veelal niet in één hand te vinden. Het recht op levering zou bijvoorbeeld in de TBS-regeling kunnen worden opgenomen, waardoor het buiten box 3 blijft.

29 M.J.J.R. van Mourik, t.a.p.

30 Beroepschrift in cassatie, blz. 2.

31 NTFR 2007/240.

32 Voetnoot auteur: De begrippen 'bezittingen' en 'schulden' in box 3 zijn gelijk aan die in de Wet VB 1964. Zie ook Redactie V-N BP21/1.7. De redactie concludeert aldaar dat de onder de vermogensbelasting ontwikkelde jurisprudentie van belang is voor de uitleg van de begrippen 'bezittingen' en 'schulden' in de Wet IB 2001. In deze zin ook E.J.W. Heithuis, De forfaitaire vermogensrendementsheffing van box III, TFO 1998/238, p. 242.

33 BNB 2007/126.

34 L.E. Welkers, 'Het verrekenbeding en de inkomstenbelasting', FBN 1 februari 2008.

35 Zie artikel 14 EVRM respectievelijk artikel 26 IVBPR j°o. artikel 1 Protocol nr. 12.

36 Zie bijv. HR 8 augustus 2008, nr. 07/10150, BNB 2008/274, V-N 2008/38.6, NTFR 2008/1679.

37 Zie voorgaande noot en R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Kluwer, Deventer 2006, blz. 81 e.v.

38 Zie ook R.E.C.M. Niessen, 'De belastingrechter en het gelijkheidsbeginsel', TFB 2009/1.

39 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 87.

40 R.E.C.M. Niessen & L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Sdu, Amersfoort 2008, blz. 72.

41 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, blz. 103-104.

42 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 89.

43 Kamerstukken I 1999/00, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 18.

44 Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 89.

45 Zie over overlijdensrisicodekking L.G.M. Stevens en P. van Yperen, Kernpunten van pensioen, tweede druk, Kluwer, Deventer 1987, § 7.7.