Parket bij de Hoge Raad, 11-06-2010, BI1947, 07/12617

Nr. 07/12617

Derde kamer A

Omzetbelasting

(1 januari 2000 tot en met 31 december 2000)

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 2 april 2009 inzake:

Vennootschap onder firma X

tegen

De staatssecretaris van Financiën

3.2. Wat de omzetbelasting op de verbouwingskosten betreft, heeft het Hof geoordeeld dat op grond van artikel 15 van de Wet, noch op grond van artikel 17 van de Zesde richtlijn, recht op aftrek bestaat. Het Hof heeft daartoe het volgende overwogen:

"4.1. (...) Volgens artikel 15 van de Wet bestaat recht op aftrek van omzetbelasting, voor zover goederen en diensten in het kader van de onderneming worden gebezigd. Gelet op de onder 2.1 tot en met 2.3 vermelde feiten is hiervan naar het oordeel van het hof geen sprake. De verbouwing heeft, met uitzondering van de badkamer en het toilet, (hierna: de verbouwingsprestatie) volledig plaatsgevonden ten behoeve van bewoning door de vennoten. Een zakelijk belang van belanghebbende valt daarin niet te onderkennen. De enkele omstandigheid dat de verbouwing heeft plaatsgevonden om de vennoten onderdak te verlenen totdat de bedrijfswoning vrijkwam, is daarvoor onvoldoende. Vaststaat dat de vennoten voor het gebruik van de woonruimte geen vergoeding aan belanghebbende hebben betaald. Bovendien heeft belanghebbende, anders dan ten aanzien van de badkamer en het toilet, nimmer gesteld dat de overige verbouwingskosten mede ten behoeve van het bedrijf zijn gemaakt, terwijl dit ook anderszins niet aannemelijk is geworden. Op grond van de Wet heeft belanghebbende derhalve geen recht op aftrek van het in geschil zijnde bedrag van € 6.620,-.

4.2. (...) Naar het oordeel van het hof wordt de verbouwingsprestatie, gelet op het hiervoor onder 4.1 en hierna onder 4.3 en 4.4 overwogene, niet (mede) voor het bedrijf en ook niet anderszins (in)direct voor belaste handelingen gebruikt zodat belanghebbende - zo zij al als afnemer van de prestatie moet worden aangemerkt, hetgeen de inspecteur bestrijdt - krachtens voormeld artikel 17 [MvH: van de Zesde richtlijn] geen recht heeft op aftrek van € 6.620,-.

4.3. Anders dan belanghebbende meent is door de verbouwing geen nieuw vervaardigd onroerend goed ontstaan. Het uiterlijk van de loods is immers nagenoeg niet veranderd, terwijl slechts voor een zeer beperkt deel een tijdelijke functiewijziging is opgetreden. De verbouwingsprestatie dient dan ook te worden aangemerkt als een dienst. De voor deze dienst geldende belastingregeling dient los gezien te worden van die voor de levering van de loods. De bestemming/het gebruik van de geheel tot het bedrijfsvermogen gerekende loods is derhalve niet bepalend voor de beoordeling van het recht op aftrek van het in geschil zijnde bedrag van € 6.620,-. Van een gelijke situatie als bedoeld in het arrest Seeling en Charles en Charles-Tijmens is geen sprake.

4.4. De verbouwingsdienst wordt ook anderszins niet gebruikt voor belaste handelingen. Van een situatie als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn is geen sprake. Artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde richtlijn is niet van toepassing omdat van de verbouwingsdienst niet gezegd kan worden dat sprake is van 'het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden'. Artikel 6, lid 2, onder b, van de Zesde richtlijn is niet van toepassing omdat de tekst van deze regeling de niet door belanghebbende zelf verrichte diensten uitsluit."

3.3. De boete heeft het Hof vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de correctie van de voorbelasting ter zake van de verbouwing:

"4.5 (...) Gelet op de omstandigheid dat de aftrekregeling van de Wet afwijkt van de Zesde richtlijn - met alle problematiek van dien (...) is het Hof van oordeel dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende zodanig onachtzaam is geweest dat haar grove schuld kan worden verweten. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende aan het advies van de accountant had moeten twijfelen. De boete over de correctie van € 6.620,- en € 694,- is dan ook ten onrechte opgelegd."

6.1. In de procedure voor het Hof heeft de Inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat de verbouwingswerkzaamheden niet aan belanghebbende zijn verricht en dat zij daarom reeds geen recht op aftrek van de op deze werkzaamheden drukkende voorbelasting kan doen gelden.(11) Het Hof behandelt deze grief niet en laat de beantwoording van de vraag of de verbouwingswerkzaamheden aan belanghebbende zijn verricht in het midden. Ik verwijs naar punt 4.2 van de hofuitspraak, waarin wordt overwogen dat de verbouwing van de loods (cursivering: MvH):

"(...) niet (mede) voor het bedrijf en ook niet anderszins (in)direct voor belaste handelingen wordt gebruikt zodat belanghebbende - zo zij al als afnemer van de prestatie moet worden aangemerkt, hetgeen de Inspecteur bestrijdt - krachtens artikel 17 van de Zesde richtlijn geen recht op aftrek van de omzetbelasting op de verbouwingskosten heeft."

7.1.2. Aangenomen moet worden dat de wetgever met het bepaalde in artikel 15, eerste lid, van de Wet, heeft beoogd uitvoering te geven aan het bepaalde in artikel 17 (lid 1 en) lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikelen 167 en 168 van richtlijn 2006/112/EG). Weliswaar komt dit in de parlementaire geschiedenis niet expliciet tot uitdrukking(13), maar gelet op het arrest van het HvJ EG van 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-6911 met name punt 20, moet ervan worden uitgegaan dat Nederland de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de Zesde richtlijn voortvloeiende verplichtingen. De Hoge Raad lijkt dit - al vóór het arrest Wagner Miret - ter harte te nemen, waar hij in zijn arrest van 24 april 1991, nr. 26878, BNB 1991/206 m.nt. Ploeger overweegt:

"Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn heeft de wetgever voor ogen gestaan de bepalingen inzake het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek in overeenstemming te brengen met het bepaalde in artikel 17 van de Zesde richtlijn."

7.1.3. In het onderhavige tijdvak - het jaar 2000 - luidde artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn voor zover hier van belang als volgt:

"2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a. de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige in het binnenland geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden belastingplichtige in het binnenland verrichte of te verrichten diensten;"

7.1.8. Dat betekent echter niet dat de aan deze prestaties toerekenbare voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking zou komen. Dat moge - althans wat betreft de belasting ter zake van de aanschaf van een bedrijfsmiddel dat mede privé wordt gebruikt - reeds blijken uit het eerder vermelde arrest Charles, waarin het HvJ EG overwoog (punt 36) dat de artikelen 6, lid 2, en 17, leden 2 en 6 van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd (cursivering van mijn hand):

"(...) dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling (...) die een belastingplichtige niet toestaat een investeringsgoed dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere doeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming te bestemmen en (...) de ter zake van de aanschaf van dat goed verschuldigde BTW volledig en onmiddellijk af te trekken".

7.1.10. Uitgangspunt in het systeem van de Zesde richtlijn is dat er voor aftrek van voorbelasting in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen een handeling in een eerder stadium en in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.(19) In zijn arrest van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, BNB 2001/118, m.nt. Van Hilten, waarin het overigens niet ging om fictieve prestaties maar om 'algemene kosten' van een onderneming, formuleert het HvJ EG een en ander als volgt - met cursivering van mijn hand:

"29 Er zij aan herinnerd, dat volgens het fundamentele beginsel van het BTW-stelsel, dat is neergelegd in de artikelen 2 van de Eerste en van de Zesde richtlijn, bij elke transactie inzake productie of distributie BTW is verschuldigd onder aftrek van de BTW waarmee de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks waren belast (zie, in die zin, arrest van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 16).

30 Uit dat beginsel en uit de in punt 19 van het reeds aangehaalde arrest BLP Group geformuleerde regel, dat voor het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen vereist is, volgt, dat het recht op aftrek van de BTW die op deze goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Om die reden moeten die elementen van de kostprijs normalerwijze zijn ontstaan vóór de belastingplichtige de belaste handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben."

7.1.13. De maatstaf van heffing ter zake van diensten in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt ingevolge artikel 11A, lid 1, aanhef en onder c, van deze richtlijn, gevormd door

'de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven'.

Uit jurisprudentie van het HvJ EG kan worden afgeleid dat de heffing ter zake van een dienst in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn beperkt is tot het gebruik van het goed zelf. Ik verwijs naar de arresten van het HvJ EG van 25 mei 1993, Mohsche, C-193/91, FED 1995/550 m.nt. Bijl, punt 14 en van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, V-N 1997/653, punt 34.

7.1.14. Met name uit punten 36 en 38 van laatstgenoemd arrest meen ik te mogen afleiden dat de maatstaf van heffing van diensten in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn niet beperkt is tot uitgaven voor de aanschaf van het (mede voor privédoeleinden gebruikte) bedrijfsmiddel. Ik citeer en cursiveer:

"36 Het in aanmerking nemen van die periode bij de bepaling van de maatstaf van heffing van de BTW wordt beperkt door de verplichting om uitsluitend rekening te houden met de uitgaven die met de zaak zelf verband houden, zoals de afschrijvingen wegens waardevermindering of de uitgaven van de belastingplichtige die hem recht op aftrek van voorbelasting geven."

Voorts verwijs ik naar de conclusie van A-G Léger voor het arrest van het HvJ EG 14 september 2006, Wollny, C-72/05, punten 69 en 107, ook weer met mijn cursivering(21):

"69. Uit de formulering van artikel 6, lid 2, kan evenwel het volgende worden afgeleid. De term "uitgave" wordt gedefinieerd als het gebruik van geld, met name voor andere dan beleggingsdoeleinden. De letterlijke betekenis van het begrip "door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven" is derhalve vrij ruim en vaag. Volgens mij kan dit begrip worden geacht alle kosten te omvatten die nodig waren en zijn om het verrichten van de diensten mogelijk te maken. Dit begrip kan derhalve aldus worden opgevat dat het niet alleen verwijst naar de lopende uitgaven, maar ook naar alle kosten voor de aankoop of de vervaardiging van de goederen die het voorwerp zijn van de betrokken dienst.

(...)

107. Enerzijds levert de tekst van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn geen doorslaggevende redenen om deze kosten uit te sluiten. Het begrip "door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven" omvat, letterlijk opgevat, alle kosten die zijn gemaakt om deze dienst te kunnen verrichten. De kosten voor de aankoop van het terrein waarop het in het geding zijnde gebouw is opgetrokken vallen hier in beginsel onder."

7.2.2. Artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn luidt (met mijn cursiveringen) als volgt:

"2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan;"

7.2.3. Ik meen dat de vennoten van belanghebbende niet met haar vereenzelvigd kunnen worden. Dat leid ik af uit het arrest van het HvJ EG van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, BNB 2000/297 m.nt. Van Zadelhoff, waarin de vraag aan de orde was of een natuurlijk persoon die als enige economische activiteit een onroerende zaak verhuurt aan de maatschap waarvan hij deel uitmaakt, geacht moet worden niet zelfstandig op te treden omdat hij met de maatschap als één belastingplichtige dient te worden beschouwd. Het HvJ EG overwoog dienaangaande:

"17. Vastgesteld moet worden, dat de maat die (...) een onroerende zaak verhuurt aan de belastingplichtige maatschap waarvan hij deel uitmaakt, zelfstandig handelt in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn.

18. Wat de onderhavige activiteit betreft, bestaan er immers tussen de maatschap en de maat geen banden van ondergeschiktheid zoals die bedoeld in artikel 4, lid 4, eerste alinea van de Zesde richtlijn, die zouden betekenen dat aan de voorwaarde dat de maat zelfstandig handelt, niet is voldaan. Integendeel, bij de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap handelt de maat op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert. Deze verhuur valt immers niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap."

7.2.9. Uit het arrest van 12 februari 2009, VNLTO, C-515/07, V-N 2009/9.27 meen ik te mogen afleiden dat de term 'andere dan bedrijfsdoeleinden' in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn niet gebruik omvat voor (buiten het bereik van de btw vallende) doeleinden die behoren tot de door de betrokkene nagestreefde algemene doelstellingen (in het geval van VNLTO behartiging van de belangen van haar leden). Het in artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn belast gestelde gebruik lijkt een bij uitzondering te belasten (fictieve) prestatie, uitsluitend bestemd om te voorkomen dat bedrijfsgoederen vrij van btw in de consumptieve sfeer terechtkomen. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van het HvJ EG van 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, V-N 1998/2.35, punt 25, waarin het HvJ EG overwoog:

"Er zij aan herinnerd, dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn de gelijke behandeling van de belastingplichtige en van de eindverbruiker beoogt te verzekeren (zie arrest van 26 september 1996, zaak C-230/94, Enkler, Jurispr. 1996, blz. I-4517, r.o. 35). Deze bepaling beoogt te voorkomen, dat een voor privédoeleinden gebruikt bedrijfsgoed en een door de belastingplichtige voor privédoeleinden om niet verrichte dienst onbelast blijven (zie in die zin arresten van 27 juni 1989, zaak 50/88, Kühne, Jurispr. 1989, blz. 1925, r.o. 8, en 25 mei 1993, zaak C-193/91, Mohsche, Jurispr. 1993, blz. I-2615, r.o. 8)."(22)

7.2.10. In voormeld arrest VNLTO formuleert het HvJ EG de (beperking van de) reikwijdte van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn als volgt:

"38 Zoals de advocaat-generaal in punt 38 van zijn conclusie opmerkt, is artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn er dus niet op gericht als regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, kunnen worden geacht te zijn verricht voor "andere dan bedrijfsdoeleinden" in de zin van die bepaling. Door een dergelijke uitlegging zou aan artikel 2, lid 1, van de richtlijn elke zin worden ontnomen.

39 Anders dan de zaak waarin voormeld arrest Charles en Charles-Tijmens is gewezen, die betrekking had op een onroerend goed dat voor het vermogen van de onderneming was bestemd voordat het - gedeeltelijk - werd bestemd voor privégebruik, dat per definitie geen gebruik voor bedrijfsdoeleinden van de belastingplichtige was, gaat het in de zaak die in het hoofdgeding aan de orde is om niet-belaste handelingen van VNLTO die bestaan in de behartiging van de algemene belangen van de leden van deze vereniging en in casu niet kunnen worden beschouwd als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, aangezien zij het voornaamste doel van deze vereniging vormen."

7.2.11. Bezie ik het arrest Fillibeck en de daarin genoemde arresten, en het arrest VNLTO, dan meen ik dat als uitgangspunt voor de toepassing van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn moet worden genomen dat deze bepaling beoogt te bereiken dat met de onderneming verbonden (natuurlijke) personen uit die 'verbondenheid' geen voordeel mogen genieten ten opzichte van willekeurige derden, doordat zij btw-vrij bedrijfsgoederen kunnen gebruiken, terwijl willekeurige derden dergelijke goederen alleen mét btw kunnen bezigen. In dit verband past nog een verwijzing naar punt 55 van de conclusie van A-G Mengozzi voor het arrest VNLTO (conclusie van 22 december 2008, V-N 2009/3.23). Hoewel de A-G het bereik van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn zo ruim lijkt te zien dat het zich uitstrekt tot gebruik voor privédoeleinden door (willekeurige) derden, beperkt hij dat in zijn voorbeelden tot privégebruik door derden die in elk geval iets te maken hebben met de belastingplichtige die het investeringsgoed ter beschikking stelt:

"Deze beoordeling (MvH: nl. dat het gebruik 'voor andere dan bedrijfsdoeleinden' niet elk gebruik ten behoeve van de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige kan omvatten) doet geen afbreuk aan het nuttig effect van de uitdrukking 'andere dan bedrijfsdoeleinden', in die zin dat deze zich kan uitstrekken tot elk gebruik voor privédoeleinden door derden, niet zijnde de belastingplichtige of zijn personeel. Zoals de Portugese regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft betoogd, zou dit bijvoorbeeld het geval zijn bij een investeringsgoed dat VNLTO zou hebben gebruikt voor zowel haar belaste activiteiten als voor de privédoeleinden van één van haar leden of van een bestuurder daarvan. (...)"

7.3.2. Is dat niet het geval, en heeft dus ter zake van de aanschaf van het bedrijfsgoed geen aftrek van voorbelasting plaatsgevonden - bijvoorbeeld omdat het goed zonder berekening van btw is aangeschaft - dan is het gebruik voor privédoeleinden daarvan niet een dienst in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn en wordt ter zake van dat gebruik niet aan heffing toegekomen. Ik verwijs in dit verband naar de punten 9 tot en met 11 van het arrest van het HvJ EG van 29 juni 1989, Kühne, zaak 50/88, Jurispr. blz. 1925:

"9 Voor zover de belastingplichtige het restant-BTW dat op het tweedehands van een niet-belastingplichtige gekochte bedrijfsgoed drukt, niet mag aftrekken, dient ervan te worden uitgegaan, dat voor dit goed geen recht op aftrek van BTW is ontstaan in de zin van artikel 6, lid 2, eerste volzin, sub a, van de Zesde richtlijn, zodat de afschrijving op het goed wegens het privégebruik ervan niet op grond van deze bepaling mag worden belast.

10 Zou een bedrijfsgoed waarvoor geen recht op aftrek van het restant-BTW is ontstaan, wel aldus worden belast, dan zou dit tot dubbele belastingheffing leiden, wat in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit, dat ten grondslag ligt aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel waarvan de Zesde richtlijn deel uitmaakt.

11 Mitsdien moet het antwoord luiden, dat artikel 6, lid 2, eerste volzin, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen het belasten van de afschrijving op een bedrijfsgoed ter zake van privégebruik, wanneer voor het goed geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan omdat het gekocht is van een niet-belastingplichtige."

7.3.4. Het lijkt mij dat de aftrek van de op deze kosten drukkende btw gewoon bepaald moet worden volgens de lijnen van artikel 17 van de Zesde richtlijn: voor de btw op deze kosten bestaat aftrek voor zover deze toerekenbaar zijn aan de belaste prestaties van de ondernemer.(25) Illustratief is in dit verband punt 33 van het arrest van het HvJ EG van 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, V-N 2001/18.30 (cursivering van mijn hand):

"33. Het argument (...) dat de keuze van de belastingplichtige om een van een particulier betrokken goed waarvan de verkrijging geen recht op aftrek van voorbelasting doet ontstaan, voor zijn bedrijfsvermogen te bestemmen, voortvloeit uit de uitoefening van het recht op aftrek van de BTW die drukt op de uitgaven met betrekking tot dat goed, zoals reparaties, dient eveneens te worden afgewezen. De bestemming van een investeringsgoed is immers bepalend voor de toepassing van het BTW-stelsel op dat goed zelf en niet voor de toepassing van het BTW-stelsel op de goederen en diensten voor het gebruik en het onderhoud van dat goed. Het recht op aftrek van de BTW die op die goederen en diensten drukt, is een andere kwestie, die de toepassing van artikel 17 van de Zesde richtlijn betreft. Dit recht is met name afhankelijk van het verband tussen genoemde goederen en diensten en de belaste handelingen van de belastingplichtige. Daaruit volgt, dat de belastingregeling voor de levering van een bedrijfsgoed en die voor de belastbare uitgaven voor het gebruik en het onderhoud ervan, los van elkaar moeten worden gezien."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 De Inspecteur van de Belastingdienst/P (in het verweerschrift voor het Hof is overigens de eenheid Q van de belastingdienst vermeld).

2 In punt 2.1 van zijn uitspraak stelt Hof Leeuwarden vast dat de loods is gekocht door de vennoten van belanghebbende. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende de loods tot haar bedrijfsvermogen rekent, ga ik ervan uit dat de vennoten de loods namens/voor belanghebbende hebben gekocht.

3 Uit de gedingstukken kan niet worden afgeleid of de opdracht tot het verrichten van de werkzaamheden namens belanghebbende heeft plaatsgevonden. Gezien het feit dat belanghebbende (zie 2.5) de ter zake (aan haar) in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, ga ik ervan uit dat aan belanghebbende is gefactureerd.

4 In verband met de Arbo-wetgeving diende, zo begrijp ik uit de stukken sowieso een douche en toilet te worden aangelegd (zie motivering van de uitspraak op bezwaar, brief van 23 september 2004 en onder de weergave van de feiten in het beroepschrift van belanghebbende voor Hof Leeuwarden).

5 Uit de gedingstukken is niet op te maken wat dit 'geschikt maken' inhield. Ik ga er van uit dat de verbouwing bij de (weder)ingebruikname voor bedrijfsdoeleinden niet ongedaan is gemaakt.

6 € 8.009 -/- € 1.389. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur alsnog ingestemd met de aftrek(baarheid) van de andere 50% (€ 694) van de op de douche en het toilet betrekking hebbende voorbelasting.

7 Hof Leeuwarden, 7 september 2007, nr. BK 1042/04, V-N 2008/14.1.2, LJN BB3349.

8 Belanghebbende heeft op bladzijde 2 van het beroepschrift ook artikel 6, lid 2, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn vermeld. Gelet op de context ga ik er van uit dat zij artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn heeft bedoeld.

9 Voor degene die de verbouwing heeft verricht is dat een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet (oplevering, vgl. artikel 5, lid 5 van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, lid 3, van richtlijn 2006/112/EG)), voor degene die het verbouwde goed (deels) gaat bezigen voor vrijgestelde prestaties heeft te gelden dat hij bij ingebruikname een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h (thans artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b), van de Wet verricht.

10 In zijn arrest van 17 juni 1987, nr. 23782, BNB 1987/243 heeft de Hoge Raad deze jurisprudentie doorgetrokken naar onroerende zaken.

11 Bladzijden 4 en 5 van het verweerschrift voor het Hof.

12 Ik wijs in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 17 december 1997, nr. 33005, BNB 1998/55 en van 16 april 2006, nr. 40928, BNB 2006/276 m.nt. Hoogeveen. Zie in dit verband ook A.O. Lubbers, Belastingarresten lezen en analyseren, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort, 2007, blz. 244.

13 Artikel 15, lid 1 is bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn niet gewijzigd. In de memorie van toelichting bij de wijzigingen in andere leden van artikel 15 wordt wel gerefereerd aan artikel 17 van de Zesde richtlijn (Kamerstukken II, 1977-78, 14887, nr. 3, blz. 25). In de memorie van toelichting bij het (oorspronkelijke) voorstel voor de Wet (onder vigeur van de Tweede richtlijn) is omtrent de basis van artikel 15 van de Wet niet méér aangegeven dan dat in dit artikel de voor het gekozen stelsel van heffing over de toegevoegde waarde kenmerkende figuur wordt geregeld: de aftrek van voorbelasting (Kamerstukken II, 1967-68, 9324, nr. 3, blz. 34 rk).

14 In artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn wordt het scala van prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat uitgebreid tot in het buitenland verrichte prestaties waarvoor recht op aftrek zou bestaan indien zij in het binnenland zouden zijn verricht, financiële prestaties en verzekeringsverrichtingen die aan afnemers buiten de Gemeenschap worden verricht en bepaalde prestaties in het internationale (handels)verkeer. In casu spelen dergelijke prestaties geen rol.

15 Thans artikel 18, aanhef en onder a, van richtlijn 2006/112/EG.

16 Thans artikel 27 van richtlijn 2006/112/EG.

17 Thans artikelen 21 en 22 van richtlijn 2006/112/EG.

18 Zie in dit verband ook de memorie van toelichting bij de Wet (artikel 15, lid 1, onderdeel b, sub 3°, thans onderdeel c, sub 3°); Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 35 lk.

19 In dezelfde zin HvJ EG 14 september 2006, Wollny, C-72/05, V-N 2006/50.13, met name punten 20 en 36; HvJ EG 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, V-N 2006/18.25, punt 24; HvJ EG 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 m.nt. Van Zadelhoff, punt 30.

20 Met het oog op het arrest van het HvJ EG van 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, punt 33, V-N 2001/18.30 (geciteerd in punt 7.3.4 van deze conclusie) acht ik dit niet zonder meer voor de volle 100% evident voor de btw op kosten die niet in de maatstaf van heffing worden opgenomen.

21 De bij deze passages behorende voetnoten zijn niet opgenomen.

22 Zie bijvoorbeeld ook HvJ EG 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, V-N 2005/8.22, punt 23 en HvJ EG 14 september 2006, Wollny, C-72/05, V-N 2006/50.13, punt 31.

23 HvJ EG van 8 mei 2003, Seeling, C-269/00, BNB 2004/1 m.nt. Van Kesteren. Het HvJ EG besliste in deze zaak dat het privégebruik van een woning die volledig tot het ondernemingsvermogen was gerekend niet kon worden gerangschikt onder de vrijstelling voor de verhuur van een onroerende zaak (artikel 13B, onder b, van de Zesde richtlijn, thans artikel 135, lid 1, aanhef en onder l, van richtlijn 2006/112/EG). Het privégebruik van de woning was daarmee belast met btw.

24 Hierbij past de kanttekening dat 'de ondernemer' in het arrest Charles een echtpaar was en in het arrest Wollny een 'Hausgemeinschaft'. De arresten geven geen indicatie dat hetzij het echtpaar, hetzij de Hausgemeinschaft een personenvennootschap zou zijn, in welk geval die zaken nog dichter bij de onderhavige zouden liggen.

25 Diezelfde regels pas ik overigens toe in de situatie waarin er wel sprake is van een dienst in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn.

26 Zie bijvoorbeeld het arrest van het HvJ EG van 29 januari 1982, Becker, 8/81, Jurispr. blz. 53, waarin het HvJ EG besliste dat een belastingplichtige een rechtstreeks beroep kan doen op de richtlijnbepaling inzake de vrijstelling voor kredietbemiddeling, omdat Duitsland deze vrijstelling niet tijdig in haar nationale wetgeving had omgezet. Ik wijs ook naar bijvoorbeeld het arrest van 14 december 2006, VDP Dental, C-401/05, V-N 2007/6.21, waaruit volgt dat een belastingplichtige een rechtstreeks beroep kan doen op de Europese vrijstelling voor de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici indien een lidstaat deze vrijstelling niet juist in zijn wetgeving heeft geïmplementeerd.

27 Bijvoorbeeld omdat de loods nieuw was of omdat bij de levering geopteerd is voor belastingheffing. Zie artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1°, en sub 2°, van de Wet.

28 Omdat de loods niet uiterlijk na twee jaar na eerste ingebruikneming is geleverd en er niet geopteerd is voor belaste levering (artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1°, en sub 2°, van de Wet).