Parket bij de Hoge Raad, 07-05-2010, BI3713, 08/01890

Nr. 08/01890

Mr. Niessen

Derde Kamer A

IB/PVV 2003

Conclusie inzake:

X2

tegen

Staatssecretaris van Financiën

"De Rechtbank is niet ingegaan op de stelling van belanghebbende dat, ondanks dat de onderneming van Holding I [A B.V.; RN] is ingebracht in C B.V., de onderneming en de lijfrenteverplichting tot dezelfde groep blijven behoren. Er is dan geen sprake van een "eigen" lijfrente B.V. Belanghebbende heeft hiervoor verwezen naar de brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 26 april 1996, nr. WDB95/57U (VN 1996/1830).

(...)

Door niet in te gaan op deze stelling is het oordeel van de Rechtbank niet, althans onvoldoende, gemotiveerd."

"1. Ingeval in rechtstreeks verband met en uiterlijk zes maanden na het staken van een onderneming een recht dat periodieke uitkeringen of verstrekkingen oplevert (stamrecht) wordt bedongen, wordt de waarde welke daaraan ten tijde van het staken in het economische verkeer kan worden toegekend, voor zover deze de winst behaald met of bij het staken niet te boven gaat, tot ten hoogste het in het tweede lid aangewezen bedrag ten laste van die winst gebracht, mits het stamrecht voldoet aan de in het derde lid omschreven voorwaarden.

(...)

3. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden zijn dat het stamrecht niet valt onder artikel 8, dat in de overeenkomst waarbij het stamrecht wordt bedongen, is opgenomen dat de belastingplichtige voornemens is dat recht ten laste van de in het eerste lid omschreven winst te brengen en dat het stamrecht aanspraak geeft op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die:

(...)

d. zijn bedongen van:

1°. een in Nederland wonend natuurlijk persoon, niet zijnde de echtgenoot van de belastingplichtige;

2°. een als binnenlands belastingplichtige aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichaam;

3°. een verzekeraar met een vergunning bedoeld in artikel 10 van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf (Stb. 1986, 638); mits degene die of het lichaam dat verplicht is de uitkeringen of verstrekkingen te doen, deze verplichting geheel rekent tot het vermogen van zijn in Nederland gedreven onderneming of van het in Nederland gedreven gedeelte van zijn onderneming;"

"1. Persoonlijke verplichtingen zijn:

g. premies voor lijfrenten verschuldigd aan een verzekeraar in de zin van de Wet op het Levensverzekeringbedrijf 1922 en premies voor onder artikel 25, eerste lid, letter g, vallende periodieke uitkeringen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval, voor zover de premies niet hebben geleid tot een afneming als is bedoeld in artikel 44f, eerste lid, letter c;"

"Deze wijziging beoogt in het vervolg uitsluitend lijfrentepremies betaald aan beroepsverzekeringsmaatschappijen in aftrek toe te laten, en aftrek voortaan te weigeren van premies voor lijfrenten betaald aan particulieren - meest familieleden - of aan veelal door de belastingplichtige zelf in het leven geroepen besloten vennootschappen of lijfrentestichtingen (vgl. de z.g. Robeinstichting).

De reden voor de eliminatie van deze aftrekmogelijkheid is, dat het element van de oudedagsvoorziening in de laatstgenoemde gevallen onvoldoende tot uitdrukking komt, omdat de lijfrenteplichtige niet voor voldoende dekking behoeft te zorgen. Voorts is het - met name bij genoemde besloten vennootschappen en stichtingen - geenszins zeker dat de door de belastingplichtige betaalde premies niet zullen worden aangewend voor vermogensbestanddelen die belastingplichtigen ter beschikking kunnen staan, zoals huizen, jachten, enz. Ten slotte is de verhouding tussen de belastingplichtige en laatstgenoemde rechtspersonen veelal zodanig, dat manipulaties over en weer, waarvan de fiscus nadeel kan ondervinden, niet zijn uitgesloten."

"In concreto betekent een en ander dat aftrek van premies niet meer mogelijk is indien deze worden betaald aan particulieren, (eigen) pensioen-b.v.'s, stichtingen en ondernemers terwijl dit in sommige gevallen ook geldt voor premiebetalingen aan beroepsverzekeraars en ondernemingspensioenfondsen en dergelijke. (...)

Zoals ik reeds in de Tweede Kamer naar voren heb gebracht bevat het amendement "overkill" omdat niet in alle gevallen die zijn aangeduid in het hiervoren staande sprake zal zijn van het oneigenlijke gebruik waartegen het amendement-Engwirda, blijkens de daarop gegeven toelichting, een dam wil opwerpen. Zo is het duidelijk dat van oneigenlijk gebruik geen sprake is in de sfeer van premiebetalingen aan pensioenfondsen voor (extra) uitkeringen. Hoewel het onmiskenbaar is dat ik weinig gelukkig ben met het aangenomen amendement stel ik, dit ten antwoord op de vraag van de leden van de C.D.A.-fractie, verdere behandeling van het onderhavige wetsvoorstel in de Staten-Generaal zeker op prijs. (...) Aan het adres van de fracties van de V.V.D. en de P.v.d.A. merk ik op, dat dit niet wegneemt dat ik niet ongenegen ben te bezien of op korte termijn op enigerlei wijze een mitigering van het voorstel wat betreft de beperking van de premie-aftrek, via wetswijziging, mogelijk is, waarbij ik met name denk aan vorenbedoelde suppletoire betalingen aan pensioenfondsen.

(...)

Van de vorengenoemde "brede herwaardering" zal ook onderdeel uitmaken een onderzoek naar de mogelijkheid de aftrek van lijfrentepremies te verruimen, bij voorbeeld - zoals de leden van de V.V.D.-fractie vragen -voor ondernemers zonder verplicht gestelde pensioenregeling. Zoals ik eerder te kennen heb gegeven ben ik een voorstander van een zodanige premie-aftrekregeling dat iedere Nederlander in staat wordt gesteld een voldoende oudedagsvoorziening op te bouwen als daarin niet reeds op andere wijze is voorzien. Voorwaarde voor de totstandkoming van een dergelijke verruiming van de mogelijkheden om premies voor lijfrenten op het inkomen in mindering te brengen is echter wel dat de mogelijkheden tot oneigenlijk gebruik op bevredigende wijze kunnen worden ingedamd."

"1. Persoonlijke verplichtingen zijn:

g. premies voor lijfrenten verschuldigd aan een verzekeraar als is bedoeld in artikel 2 van de Wet op het Levensverzekeringsbedrijf 1922 en aan een hier te lande gevestigd fonds als is bedoeld in artikel 6 van die wet met uitzondering van een fonds waarvan de pensioenverplichtingen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend betrekking hebben op personen die onmiddellijk of middellijk houder zijn van aandelen in een vennootschap welke die verplichtingen in dat fonds heeft ondergebracht, voorzover de premies niet hebben geleid tot een in artikel 44f, eerste lid, letter c, bedoelde afneming;"

"5. Premies voor lijfrenten worden alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan:

a. een van de volgende verzekeraars die de lijfrenteverplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen:

(...)

2°. een in Nederland wonend natuurlijk persoon - niet zijnde de echtgenoot - dan wel een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan die persoon of dat lichaam, doch tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van de afnemingen van de oudedagsreserve ingevolge artikel 44f, eerste lid, onderdelen b en c, in het jaar van de overdracht;"

"1. Premies voor lijfrenten worden alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan:

a. een van de volgende verzekeraars die de lijfrenteverplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen:

(...)

2°. een in Nederland wonend natuurlijk persoon die niet is de echtgenoot, of een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan die persoon of dat lichaam, maar tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van de afnemingen van de oudedagsreserve volgens artikel 3.70 in het jaar van de overdracht;"

"1. Bestaat er, nu met het wetsvoorstel 23 046 (Brede Herwaardering II) de pensioen-BV mag blijven bestaan, onvoldoende reden het verbod op het onderbrengen van een stamrecht ex artikel 45a Wet op de inkomstenbelasting bij een eigen stamrecht-BV te handhaven? Zo neen, waarom niet?

2. Zo ja, bent u bereid op redelijke termijn met een wetsvoorstel te komen om de hier bedoelde stamrecht-BV weer toe te staan, uiteraard binnen de randvoorwaarde dat belastingheffing in de toekomst verzekerd is?"

"Naar mijn mening kan niet bij voorbaat worden gezegd dat nu bij Brede herwaardering II de pensioen-BV mag blijven bestaan, er onvoldoende reden is de uitsluiting van ,,eigen" lijfrentelichamen in de inkomstenbelasting te handhaven. Bij de beoordeling hiervan speelt een aantal factoren een rol. Zo bestaan tussen pensioenregelingen en lijfrentevoorzieningen verschillen waardoor het niet mogelijk is voor beide voorzieningen onverkort hetzelfde regime te laten gelden (zie bijlage 2 bij de memorie van toelichting Brede herwaardering II; Kamerstukken II, 23 046, nr. 3). De (sanctie)bepalingen die moeten waarborgen dat lijfrentecontracten waarvoor premie-aftrek mogelijk is regulier ten uitvoer worden gelegd, dat wil zeggen dat geen handelingen worden verricht die in strijd zijn met het onderhoudskarakter, wijken voorts af van die bij pensioenen. Bij wijziging van de inkomstenbelasting met betrekking tot de toegelaten verzekeraars voor lijfrenten waardoor premies betaald aan een ,,eigen" lijfrentelichaam van de belastingplichtige voor aftrek in aanmerking komen, zou dan ook nauwkeurig moeten worden bekeken of de huidige bepalingen voldoende waarborg bieden tegen oneigenlijk gebruik van dergelijke lichamen en of de belastingheffing in de toekomst in voldoende mate is zekergesteld.

Verder hebben bij de keuze tijdens de parlementaire behandeling van Brede herwaardering II om de uitsluiting van pensioen-BV's te laten vervallen, de bestaande praktijk op dit punt alsmede de rol die het pensioenkapitaal in veel gevallen speelt bij de financiering van het midden- en kleinbedrijf, een belangrijke rol gespeeld. Bij premies voor lijfrenten die vanuit de privé-sfeer worden betaald, speelt dit in veel mindere mate. Daar waar het financieringsargument wel speelt, kan de belastingplichtige/ondernemer gebruik maken van het regime voor de fiscale oudedagsreserve. Voor de maatschappelijk niet ongebruikelijke situatie van overdracht van een onderneming tegen een stamrecht is verder thans reeds een aparte regeling getroffen. Deze mogelijkheid biedt ook soelaas aan de ondernemer die zijn bedrijf voortzet in de BV-vorm.

Ten slotte wijs ik er op dat zowel de bestaande wetgeving voor lijfrenten als die voor pensioenen van recente datum is en dat over de inhoud daarvan uitvoerig met de Kamers van gedachten is gewisseld. Nog los van de bezwaren die kleven aan het laten vervallen van bovenbedoelde uitsluiting ligt het tegen deze achtergrond dan ook niet voor de hand de wet op dit punt te wijzigen. Ik zal de ontwikkelingen in de praktijk uiteraard blijven volgen. Een eventuele hernieuwde afweging kan, indien dit wenselijk mocht blijken, plaatsvinden nadat ervaring met de nieuwe regelingen is opgedaan."

"(...) Ik heb aangegeven dat een verdere overdracht door die BV van de verkregen onderneming, mits het om reële gevallen gaat, niet in strijd is met de wettelijke regeling. Als voorbeeld van een reëel geval kan worden gedacht aan het geval waarbij een onderneming wordt ingebracht tegen, onder meer, een lijfrente, waarna de onderneming, al dan niet binnen een fiscale eenheid, ,,uitzakt'' naar een werkmaatschappij.

Er hebben mij een aantal verzoeken bereikt om in gevallen waarin in het verleden een onderneming is ingebracht in een ,,eigen'' BV en waarbij een lijfrente als bedoeld in artikel 45a, vijfde lid van de Wet is bedongen, goed te keuren dat de lijfrenteverplichting kan worden overgedragen aan de (nog op te richten) holding zonder toepassing van de sanctie van artikel 45c van de Wet.

2 Goedkeuring

Bij belastingplichtigen die alsnog een situatie wensen te creëren die overeenkomt met de situatie zoals hiervoor geschetst, kan de sanctie als bedoeld in artikel 45c van de Wet, en daarmee de sanctie van artikel 30d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Algemene wet) met toepassing van de hardheidsclausule achterwege blijven.

Bij de overdracht dient sprake te zijn van een reëel geval. Van een reëel geval kan niet worden gesproken indien een belastingplichtige steeds de bedoeling heeft gehad om zijn onderneming over te dragen aan een derde, maar hij, louter om een lijfrente bij een ,,eigen'' BV te kunnen bedingen, de onderneming eerst tegen een lijfrente overdraagt aan een ,,eigen'' BV, waarna die BV de onderneming vervolgens doorverkoopt aan de derde.

Hierbij gelden de volgende voorwaarden:

1. De overdracht van de lijfrenteverplichting aan de (eventueel nog op te richten) holding vindt plaats op zakelijke basis, zulks ter beoordeling van de bevoegde inspecteur.

2. De holding is een in Nederland gevestigd lichaam dat de lijfrenteverplichting rekent tot haar binnenlandse ondernemingsvermogen.

3. De holding verklaart schriftelijk binnen twee maanden na dagtekening van de akkoordverklaring van de bevoegde inspecteur, akkoord te gaan te worden beschouwd als verzekeraar in de zin van artikel 45, zevende lid, onderdeel a, ten tweede, van de Wet.

(...)

Verzoeken moeten zijn ingediend voor 1 januari 1998; verzoeken die na deze datum binnenkomen worden niet behandeld. Verzoeken die de situatie betreffen waarin na 1 januari 1997 een structuur tot stand is gekomen die afwijkt van de hiervoor weergegeven structuur waarbij geen toepassing van de sanctiebepaling plaatsvindt worden eveneens niet in behandeling genomen. De betrokken belastingplichtigen hadden immers reeds ruimschoots rekening kunnen houden met het in mijn brief van 26 april 1996 - voor hen gunstiger - ingenomen standpunt."

"Ik acht sprake van een reëel geval in de zin van voornoemde brief in de hierna volgende gevallen:

(...)

d. Firmanten van een vennootschap onder firma dragen hun subjectieve onderneming over aan een door eenieder opgerichte besloten vennootschap met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De vennootschappen dragen de verkregen onderneming direct over aan een gezamenlijk opgerichte dochtervennootschap tegen uitreiking van uitsluitend gewone aandelen; een minimale afrondingscreditering is toegestaan.

(...)

Bij een minimale afrondingscreditering kan worden gedacht aan een afronding in verband met de nominale waarde van een aandeel; de afrondingscreditering zal dan niet meer bedragen dan de nominale waarde van een aandeel.

Het voorgaande laat onverlet dat, in situaties waarin de opzet alleen is verkozen om een lijfrente te kunnen bedingen bij een eigen BV, lijfrentepremie-aftrek kan worden geweigerd. (...)"

"Een belastingplichtige draagt zijn onderneming over aan een door hem opgerichte besloten vennootschap tegen (onder meer) een lijfrente. Het is (op het moment van inbreng) de bedoeling de desbetreffende onderneming over te dragen aan een derde waarna de vennootschap een nieuwe (andersoortige) onderneming zal aanschaffen. Is hier sprake van een reëel geval in de zin van de brief van 26 april 1996, nr. WDB95/57U?

Ik heb hierop geantwoord dat in een dergelijke situatie geen sprake is van een reëel geval in de zin van genoemde brief. De desbetreffende belastingplichtige heeft namelijk steeds de bedoeling gehad de onderneming te vervreemden aan een derde. Er is geen sprake van een lijfrente die is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming. Ik heb mijn standpunt onder meer gebaseerd op het voor de toepassing van artikel 18 van de wet IB gewezen arrest van 29 augustus 1997, nr. 32 444, BNB 997/375c."

"Het gevolg van een verdere overdracht van de onderneming tegen onder andere creditering en/of (cumulatief) preferente aandelen wordt verduidelijkt.

(...)

Ik acht sprake van een reëel geval in de zin van voornoemde brief in de hierna volgende gevallen:

(...)

d. Firmanten van een vennootschap onder firma dragen hun subjectieve onderneming over aan een nieuw opgerichte of bestaande gezamenlijke dan wel eigen besloten vennootschap met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De vennootschap(pen) draagt (dragen) de verkregen onderneming(en) direct over aan een nieuw opgerichte of bestaande dochtervennootschap tegen uitreiking van uitsluitend gewone aandelen.

(...)

De verdere overdracht van de onderneming "tegen uitsluitend gewone aandelen" brengt mee dat een andere tegenprestatie waaronder een geldelijke betaling, (cumulatief) preferente aandelen en/of creditering in principe is uitgesloten. Dit geldt ongeacht of de tegenprestatie geheel dan wel gedeeltelijk tegen andere dan uitsluitend gewone aandelen geschiedt. Creditering wordt wel toegestaan ter afronding. De afrondingscreditering bedraagt echter maximaal de nominale waarde van een aandeel."

"2.1.3. Voorwaarde "uitsluitend gewone aandelen"

De verdere overdracht van de onderneming "tegen uitsluitend gewone aandelen" brengt mee dat een andere tegenprestatie waaronder een geldelijke betaling, (cumulatief) preferente aandelen en/of creditering in principe is uitgesloten. Dit geldt ongeacht of de tegenprestatie geheel dan wel gedeeltelijk tegen andere dan uitsluitend gewone aandelen geschiedt. Wel is uitreiking van een beperkt aantal cumulatief preferente aandelen toegestaan in de situatie waarin firmanten ieder afzonderlijk inbrengen in een holdingvennootschap gevolgd door het uitzakken van de onderneming naar een gezamenlijk opgerichte dochtervennootschap. Ik doel hierbij op de situatie waarin de verhouding tussen het ondernemingsvermogen van de firmanten afwijkt van de winstverhouding in het samenwerkingsverband. In die situatie, zowel bij geruisloze inbreng als bij ruisende inbreng, heb ik er geen bezwaar tegen dat bij het uitzakken van de (subjectieve) ondernemingen naar een gezamenlijk opgerichte dochtervennootschap tevens uitreiking van cumulatief preferente aandelen plaatsvindt, met dien verstande dat zoveel mogelijk gewone aandelen worden uitgereikt welke conform de winstverhouding in het samenwerkingsverband worden verdeeld.

Creditering wordt overigens wel toegestaan ter afronding. De creditering mag maximaal 1% bedragen van hetgeen op de uitgereikte aandelen is gestort, en tevens niet meer dan € 4.500. Het voorgaande geldt zowel indien de dooroverdracht van de onderneming plaatsvindt met artikel 14 Wet Vpb als met artikel 15 Wet Vpb."

"Vraag

Een onderneming is overgedragen aan een besloten vennootschap, terwijl als tegenprestatie voor de overdracht een lijfrente is bedongen bij de vennootschap die alle aandelen in die vennootschap houdt. Is dan lijfrentepremie-aftrek mogelijk?

Antwoord

In artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2, van de Wet is bepaald dat de lijfrente moet zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming. Strikt genomen dient de lijfrente daarom bedongen te zijn bij het lichaam dat de onderneming overneemt. Signalen uit de uitvoeringspraktijk hebben mij aanleiding gegeven het standpunt zoals opgenomen in het besluit van 30 maart 1998 te herzien. Dit betekent dat in de voorgelegde situatie geen lijfrente-premieaftrek meer zal worden toegestaan."

"2. De Hoge Raad sluit zich aan bij de zienswijze van A-G Van Soest dat uit de geschiedenis van art. 80c volgt dat een dergelijke premie niet voor aftrek in aanmerking komt. Terecht schrijft de advocaat-generaal dat aan de wettekst in redelijkheid geen argument te ontlenen valt. De wet stelt slechts de voorwaarde dat ,,de voorzieningen redelijkerwijs zijn zeker gesteld". Aan deze voorwaarde is - gezien het aanwezige vermogen van de vennootschap - voldaan.

3. Voor de bedoeling van de wetgever doet de advocaat-generaal een beroep op de memorie van toelichting, waarin de geldlening van de vennootschap aan de premieschuldige uitsluitend ten tonele komt in een uiteenzetting over het al dan niet voldoen aan het vereiste van redelijkerwijs zeker zijn gesteld. Indien het vermogen van de vennootschap geheel of nagenoeg geheel uit een geldlening aan de aandeelhouder bestaat, kan men inderdaad niet zeggen dat de voorzieningen zeker zijn gesteld. Uit deze passages kan men echter niet een verbod halen van de aftrek van een ,,schuldig gebleven" premie. De memorie van toelichting zegt niet meer dan dat men moet beoordelen of door het ,,schuldig blijven" van de premie de toestand ontstaat dat de voorzieningen niet zeker zijn gesteld. Meer is uit de memorie van toelichting niet te halen. De memorie van toelichting bevat dan ook niet een argument voor het standpunt van de Hoge Raad.

4. In de memorie van antwoord wordt in de door de advocaat-generaal geciteerde passage als misbruikvoorbeeld gesteld ,,dat de lijfrentepremies in feite ter beschikking blijven van de lijfrente-gerechtigde, bijvoorbeeld in de vorm van door de rechtspersoon met de premies aangekochte vermogensbestanddelen''. Aannemelijk is dat de staatssecretaris onder het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen - zij het impliciet - ook rekent het op een rekening courant boeken van de premie.

Het is nu de vraag of dit betoog een zelfstandige betekenis heeft en dus een aparte grond wenst te creëren naast het vereiste van het zeker stellen van de voorzieningen zoals dat in de memorie van toelichting aan de orde was, dan wel of dit betoog alleen maar een reactie is op de opmerkingen, die naar aanleiding van de memorie van toelichting werden gemaakt en die dan ook alleen maar gezien moeten worden als een voortborduren op het misbruik van de niet-zekergestelde voorzieningen. Het identieke voorbeeld van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen zou in deze richting kunnen wijzen. Aangezien de memorie van antwoord op dit punt geenszins duidelijk is meen ik dat de tekst van de wet de voorrang moet krijgen."

"3.3. Terecht keert het middel zich tegen het oordeel van het Hof dat in de Resolutie onder ,,op zo kort mogelijke termijn'' moet worden verstaan: op zo kort mogelijke termijn nadat onherroepelijk is komen vast te staan dat niet voldaan is aan de in de bijlage bij de Resolutie gestelde voorwaarden. Bezien in samenhang met het in de Resolutie onder 2 gestelde kunnen die woorden voor gevallen waarin de belastingplichtige en de inspecteur van mening verschillen of is voldaan aan de in de bijlage gestelde voorwaarden redelijkerwijs slechts worden opgevat als: op zo kort mogelijke termijn nadat de inspecteur definitief zijn standpunt aan de belastingplichtige heeft kenbaar gemaakt.

-3.4. Nadat de Inspecteur bij de op 21 oktober 1991 gedagtekende uitspraak op het bezwaarschrift definitief zijn standpunt had bepaald is eerst op 23 januari 1992 namens belanghebbende verzocht aftrek van de koopsom alsnog toe te staan indien deze zou worden doorgestort. Dit laat geen ander oordeel toe dan dat op 23 januari 1992 vaststond dat doorstorting niet meer op zo kort mogelijke termijn als bedoeld in de Resolutie kon plaatsvinden. Het middel is in zoverre gegrond."

"Art. 80c eist dat wordt aangetoond dat de verzekerde lijfrentevoorziening redelijkerwijze is zeker gesteld. In de MvT is hierbij opgemerkt dat ,,de oudedagsvoorziening redelijkerwijze niet (is) zeker gesteld indien in een situatie waarin een rechtspersoon slechts met een belastingplichtige een of meer lijfrente-overeenkomsten heeft gesloten, bij voorbeeld de ontvangen premies door middel van een geldlening (...) geheel of ten dele ter beschikking zijn gesteld aan de persoon van de premiebetaler (...)". Wie de wettekst leest, zal deze gevolgtrekking niet meteen maken, maar de Hoge Raad vond de uit de toelichting blijkende bedoeling van de wetgever toch voldoende duidelijk om rekening-courant schuldig gebleven premies onder vigeur van art. 80c niet aftrekbaar te moeten oordelen (HR 19 december 1990, BNB 1991/54 met noot van Van Dijck).

Ook in de onderhavige zaak kwam de premie om deze reden niet voor aftrek in aanmerking. Voor een dergelijk geval staat Resolutie 4 november 1986, BNB 1987/252 aftrek alsnog toe, mits ,,op zo kort mogelijke termijn (...) de premies worden doorgestort naar een in Nederland gevestigde professionele verzekeraar (...)".

De staatssecretaris meent dat in casu van ,,doorstorting" geen sprake is, omdat uiteindelijk niet de BV maar belanghebbende zelf de premie bij een professionele verzekeraar heeft gestort. De Hoge Raad gaat op dit punt niet in, daarmee de mogelijkheid open latende dat de resolutie wellicht in beide situaties toepassing kan vinden.

Mij dunkt dat de staatssecretaris toen hij de resolutie uitvaardigde, met ,,op zo kort mogelijke termijn" bedoelde: zo spoedig mogelijk na het verschijnen van die resolutie. Maar nu dat er niet met zoveel woorden staat, is het heel redelijk dat de Hoge Raad de goedkeuring enigszins oprekt tot het moment waarop de inspecteur zijn standpunt heeft kenbaar gemaakt aan de belastingplichtige."

"-3.2. Het Hof heeft uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet van 12 december 1991, Stb. 697, afgeleid dat het bepaalde in artikel 45, lid 5, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet aldus moet worden opgevat dat deze bepaling weliswaar niet uitdrukkelijk de eis bevat dat de overgedragen onderneming door de verzekeraar moet worden voortgezet, maar dat gelet op het uitgangspunt dat aan de Brede Herwaardering ten grondslag ligt, een overdracht van (een gedeelte van) een onderneming aan een lichaam onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht daarvan aan een derde niet kan worden gelijkgesteld met de overdracht van een onderneming aan dat lichaam, als bedoeld in die bepaling. De door belanghebbende gevolgde weg zou anders, aldus het Hof, resulteren in het creëren van een 'eigen' stamrecht-BV, terwijl de wetgever de aftrekbaarheid van aan zo'n lichaam betaalde lijfrentepremies nu juist heeft beoogd af te schaffen.

-3.3. De tegen dit oordeel gerichte eerste klacht faalt. Inderdaad heeft de wetgever bij de Brede Herwaardering als regel vooropgesteld dat voortaan uitsluitend premies verschuldigd aan professionele verzekeraars aftrekbaar zouden zijn, en is de in artikel 45, lid 5, onderdeel a, sub 2, neergelegde uitzondering op die regel blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling (zie onder meer de Memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1988/89, 21 198, nr. 3, blz. 49 en 77) uitsluitend bedoeld voor premies betaald aan een opvolgend ondernemer. Gelet op deze strekking en de uit de door het Hof aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever de aftrekbaarheid van premies betaald aan zogenoemde 'eigen lichamen' te doen vervallen, dient onder een overdracht in de zin van die bepaling niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde. In een zodanig geval kan immers niet worden gezegd dat de persoon aan wie of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen."

"2 Het begrip overdracht in art. 45a, vijfde lid, onderdeel 2, sub b Wet IB 1964 wordt door de Hoge Raad in dit arrest economische uitgelegd. Niet de juridische vorm wordt van belang geacht, maar er wordt aangesloten bij de economische realiteit van de overdracht aan A Beheer BV Daarom wordt alleen de overdracht van de onderneming aan de opvolgend ondernemer in aanmerking genomen voor het in aftrek toestaan van de betaalde lijfrentepremie. De overdracht aan de eigen BV wordt voor de bepaling van de lijfrentepremieaftrek blijkens r.o. 3.3. buiten beschouwing gelaten als de onderneming op grond van een tevoren opgenomen beding onmiddellijk wordt overgedragen aan een derde. Hiermee onderschrijft de Hoge Raad, deels, de strekking van art. 45a, vijfde lid Wet IB 1964 zoals deze in de parlementaire geschiedenis is verdedigd.

3 Door de keuze voor een economische interpretatie van het begrip overdracht lijkt de Hoge Raad aan de andere kant impliciet de mogelijkheid te bevestigen om onder de vigeur van de Brede Herwaardering gefacilieerd tot een eigen stamrecht-BV bij staking te komen. Indien de lijfrenteverplichting namelijk is ondergebracht in een eigen BV die de onderneming feitelijk voortzet alvorens deze over te dragen aan derde, kan worden gesteld dat zowel juridisch als economisch voldaan wordt aan de criteria van art. 45a, vijfde lid Wet IB 1964. Dit ondanks de eenduidige parlementaire geschiedenis waar de wetgever uitdrukkelijk kenbaar heeft gemaakt dat hij de aftrek van lijfrentepremies verschuldigd aan een eigen stamrecht-BV niet in aftrek toe wil staan. Om de overdracht van de onderneming aan de eigen BV niet onnodig te beperken heeft de staatssecretaris in 1996 goedgekeurd dat in bepaalde reële stakingsgevallen een eigen stamrecht-BV toch gefacilieerd kan worden opgebouwd. De in deze aanschrijving opgenomen beperking van het goedkeurende beleid tot de situaties waarin de ondernemer met pensioen gaat of de onderneming binnen concernverband wordt verschoven en de lijfrente in het verzekingsgevend lichaam achterblijft, zal naar aanleiding van dit arrest niet in stand kunnen blijven. Een dergelijke beperking zou namelijk alleen kunnen worden toegestaan op grond van de uitlatingen van de bewindslieden tijdens de parlementaire behandeling van art. 45a, vijfde lid 5 Wet IB 1964. Een louter wetshistorische interpretatie van deze bepaling zou m.i. echter te zeer van de tekst afwijken. De wetgever spreekt immers over het bedingen van een lijfrente als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming. Het ligt niet voor de hand dat de rechter deze bepaling zodanig zal interpreteren dat de verzekeraar verplicht wordt om, buiten de genoemde reële overdrachten, de onderneming voort te zetten, of de lijfrenteverplichting feitelijk zelf uit te voeren. Vanuit het oogpunt van de rechtszekerheid ben ik van oordeel dat een interpretatie waar de rechter de bedoeling van de wetgever laat prevaleren boven de tekst van deze bepaling onwenselijk is. Met name de positie van de staatssecretaris als medewetgever en als hoofd van de uitvoerende macht maakt de parlementaire geschiedenis als voornaamste bron van wetsuitleg ondoorzichtig. Bovendien zou de rechter dan breken met zijn eigen standpunt uit het zogenaamde ex-warrant-arrest van 24 januari 1996. [voetnoot auteur: BNB 1996/138] In dat arrest liet de Hoge Raad bij de interpretatie van art. 25a Wet IB 1964 de tekst juist prevaleren boven een (eveneens) eenduidige wetsgeschiedenis.

4 Tot slot zal de keuze voor een verdere grammaticale interpretatie van artikel 45a, lid 5, Wet IB de uitvoering van het lijfrenteregime niet verder bemoeilijken. Indien namelijk mocht blijken dat een belastingplichtige de grenzen van het toelaatbare heeft overschreden door het aangaan van een stakingslijfrente bij de eigen BV waarmee verder geen zakelijk belang wordt gediend, zal een beroep op fraus legis de fiscus voldoende soelaas kunnen bieden om eventueel misbruik het hoofd te beiden."

"7.3. In BNB 2001/188 is geoordeeld dat onder een overdracht in de zin van artikel 45a, lid 5, onderdeel a, onder 2, Wet IB 1964 niet dient te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde. De Hoge Raad heeft in dit arrest dus een formulering gekozen die aansluit bij BNB 1978/312 en niet bij BNB 1997/374 en BNB 1997/375. Dat is opvallend, omdat doel en strekking van de premie-aftrek voor een stakingslijfrente meer overeenkomst vertoont met de faciliteit van de geruisloze inbreng dan met de toenmalige vrijstelling van overdrachtsbelasting.

-7.4. De reden waarom de Hoge Raad in BNB 2001/188 het minder vergaande criterium van BNB 1978/312 heeft overgenomen is wellicht van cassatie-technische aard. Aan het arrest is namelijk een uitspraak van het Hof Amsterdam voorafgegaan waarin de hier bedoelde maatstaf reeds is gebruikt, ter motivering van het ongelijk van de belastingplichtige. Laatstgenoemde voerde vervolgens in een van zijn cassatieklachten aan dat het Hof aan artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 2, Wet IB 1964 een onjuiste uitleg heeft gegeven. De Hoge Raad wees die klacht af en hield het oordeel van het Hof overeind. Aldus bezien houdt BNB 2001/188 in dat in ieder geval de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde niet onder artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 2, Wet IB 1964 gerangschikt kan worden, maar sluit het arrest niet uit dat ook (andere) gevallen waarin de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van die onderneming buiten de werking van de zo-even genoemde wetsbepaling vallen.

-7.5. In aanmerking genomen dat - zoals de Hoge Raad in BNB 2001/188 overwoog - het bepaalde in artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 2, Wet IB 1964 door de wetgever uitsluitend is bedoeld voor premies betaald aan een opvolgend ondernemer en de wetgever de aftrekbaarheid van lijfrentepremies betaald aan 'eigen lichamen' voor het overige wilde laten vervallen, moet mijns inziens worden aangenomen dat de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onder omstandigheden als waarop BNB 1997/374 en BNB 1997/375 het oog hebben nimmer recht op aftrek van lijfrentepremie doet ontstaan.

-7.6. Daarbij moet wel recht worden gedaan aan het uitgangspunt van artikel 45, lid 5, onderdeel a, onder 2, Wet IB 1964, dat premie-aftrek voor een stakingslijfrente in beginsel ook wordt verleend indien niet een gehele onderneming aan de eigen BV wordt overgedragen, maar slechts een (zelfstandig) gedeelte ervan."

"In de vier arresten van 12 september 2003 verwijst de Raad telkens naar BNB 2001/188.

Steeds staat op het moment van overdracht van de onderneming vast dat de overnemer deze niet zelf zal voortzetten. In 37 427 is verkoop aan de gemeente nagenoeg rond; in 37 454 was de vervreemding vrijwel zeker; in 37 590 en 37 596 was de overdracht reeds overeengekomen. In elk van de berechte gevallen is duidelijk dat de overnemer niet de voortzetter is. De Hoge Raad neemt niet over het door Van Kalmthout gesuggereerde iets ruimere criterium 'deel uitmaken van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming'. Dat het college zo nadrukkelijk verwijst naar zijn arrest uit 2000, zou wel eens kunnen betekenen dat hij wil vasthouden aan de daarin vervatte strenge toets, te weten of op de overdrachtsdatum materieel bezien vaststaat dat de overnemer onmiddellijk weer zal overdragen. Dat houdt onder meer in dat voortzetting gedurende korte tijd - mits niet als schijnhandeling te kenschetsen - volstaat. Dat de overnemer de onderneming betrekt in joint ventures met derden of binnen concernverband verplaatst, lijkt niet met deze toets te conflicteren.

Het is de vraag of het criterium van de 'reële gevallen' zoals nader uitgewerkt in het besluit van 7 oktober 2003, V-N 2003/49.9, volledig spoort met de door de Hoge Raad aangelegde toets. Meer rechtszaken lijken in aantocht."

"3.2.1. In verband met de overdracht van de onderneming aan H heeft belanghebbende van H een lijfrente bedongen. Voor het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende de onderneming aan H heeft overgedragen in de zin van artikel 45, lid 7, aanhef en letter a, sub 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet; tekst 1997).

-3.2.2. Het Hof heeft onder 4.3 - zakelijk weergegeven - overwogen dat, toen bleek dat E een snelle overdracht prefereerde boven een samenwerking, belanghebbende heeft afgezien van de oprichting van de twee BV's en op 26 februari 1997 zijn onderneming aan de reeds bestaande H heeft overgedragen, waarna H de onderneming heeft verkocht aan E. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat onder deze omstandigheden moet worden aangenomen dat belanghebbende op vermeld tijdstip behalve zijn onderneming ook de leveringsverplichting jegens E aan H heeft overgedragen. Middel 1 bestrijdt dit oordeel.

-3.2.3. In evenvermeld oordeel van het Hof ligt besloten dat ten tijde van de overdracht van de onderneming aan H de verkoop daarvan aan E nagenoeg rond was. Alsdan kan de overdracht van de onderneming aan H niet worden aangemerkt als een overdracht in de zin van voormeld artikel (vgl. HR 12 september 2003, nr. 37 427, BNB 2003/397).

-3.2.4. Anders dan in middel 1 wordt betoogd, kon het Hof voorbijgaan aan de omstandigheid dat er in ieder geval tot het opstellen van de intentieverklaring geen voornemen was de onderneming door te verkopen aan een derde. Zulks sluit immers niet uit dat vóór de inbreng van de onderneming in H de verkoop van de onderneming aan E nagenoeg rond was. Het middel faalt derhalve."

"1.1. Belanghebbende, die zijn onderneming inbracht in een BV, deed een beroep op de lijfrenteaftrek van art. 45, zevende lid, onderdeel a, onder 2, Wet IB 1964 (tekst 1997).

-1.2. Als de inbreng van een onderneming in een BV plaatsvindt terwijl al vaststaat dat die inbreng zal worden gevolgd door een overdracht van de onderneming aan een derde (hierna: de doorverkoop), komt de belastingplichtige volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad niet in aanmerking voor de lijfrenteaftrek (vgl. HR 8 november 2000, nr. 35 393, BNB 2001/188* en HR 12 september 2003, nr. 37 427, BNB 2003/397c*).

-1.3. Of zo'n doorverkoop zich in een gegeven situatie voordoet, is een feitelijke kwestie die is voorbehouden aan de feitenrechter.

-1.4. In de onderhavige zaak had de feitenrechter in r.o. 4.3 (laatste zin) van zijn uitspraak een oordeel gegeven dat net niet aansloot op het relevante criterium. Om die reden past de Hoge Raad in r.o. 3.2.3 van zijn arrest met de constructie 'In [het] oordeel van het Hof ligt besloten (...)' een reparatie van 's Hofs uitspraak toe. Door in de hofuitspraak het oordeel te lezen dat hij eigenlijk van het Hof had willen horen, kan de Hoge Raad de hofuitspraak toch in stand laten.

-1.5. Het onderhavige arrest illustreert dat het erom gaat of de doorverkoop al (nagenoeg) rond was vóór de feitelijke inbreng van de onderneming in de BV. Dat die doorverkoop nog niet aan de orde was op het moment van het opstellen van de intentieverklaring, doet niet terzake."

"6.2 Uitzakken of opnieuw overdragen van de onderneming

Vervolgens richt de besloten vennootschap die de onderneming heeft overgenomen, of de derde, die de onderneming gaat voortzetten, een nieuwe besloten vennootschap op. De overgenomen onderneming wordt ingebracht in deze nieuwe vennootschap, terwijl de lijfrenteverplichting achterblijft. Met de als tegenprestatie voor de stakingswinst bedongen lijfrente gebeurt er niets. Zij voldoet nog steeds aan de eisen van art. 45, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 1964. Negatieve persoonlijke verplichtingen zijn wat dat betreft dus niet aan de orde. Verandert er in de persoon van de verzekeraar iets, zodat uit dien hoofde negatieve persoonlijke verplichtingen ontstaan? Naar mijn mening niet. De lijfrente is en blijft bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming, bij het in Nederland gevestigde lichaam dat de onderneming heeft overgenomen, en de verplichting tot zijn binnenlandse ondernemingsvermogen rekent. (Aan alle eisen van art. 45, vijfde lid, onderdeel a, onder 2, is derhalve voldaan.) Ook hier geen ruimte voor toepassing van art. 45c, tweede lid, Wet IB 1964.

Het aan de voorkant zo grimmig ogende fort Brede Herwaardering, omgeven door een slotgracht vol fictieve, negatieve persoonlijke verplichtingen en beschermd met revisierente-ophaalbruggen, (b)lijkt een bordpapieren achterkant te hebben, die op eenvoudige wijze kan worden ingedrukt. Via deze Achilles-hiel creeert de stakende ondernemer alsnog zijn eigen stamrecht-BV, of houdt hij zijn stamrecht in zijn houdstermaatschappij.

7 FRAUS LEGIS?

Is deze handelwijze in strijd met doel en strekking van de wet, en is er derhalve sprake van fraus legis? En zo ja, wat zijn daarvan de gevolgen. (...) Zoals reeds eerder opgemerkt, is over de hierboven beschreven situatie in de parlementaire stukken die bij Brede Herwaardering I behoren, niets te vinden. Op zichzelf rechtvaardigt dat de conclusie nog niet, dat de wetgever deze situatie heeft voor- en doorzien, en er bewust geen aanvullende regeling voor heeft getroffen. Naar mijn mening wordt deze conclusie echter wel gesteund door het feit, dat de wetgever voor een andere, zeer nabij liggende situatie, in art. 45c, vijfde lid, onderdeel a, Wet IB 1964, wel een specifieke regeling in het leven heeft geroepen. Mijn vertrouwen in de verstandelijke vermogens van de wetgevende ambtenaren op het Ministerie van Financiën gaat nog wel zo ver, dat ik verwacht dat, indien de situatie als bedoeld in art. 45c, vijfde lid, onderdeel a, door hen is onderkend en bewust van nadere regelgeving is voorzien, de 'uitzak-variant' even bewust niet nader is geregeld. Deze conclusie wordt nog versterkt door de memorie van toelichting, waarin wordt gesteld, dat met de voorgestelde regeling van art. 45, vijfde lid, Wet IB 1964 'wordt beoogd de thans in artikel 19 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen stamrechtvrijstelling in sterk vereenvoudigde vorm voort te zetten.' (MvT, blz. 77.) Hieruit kan men opmaken, dat wezenlijk inhoudelijke wijzigingen niet zijn beoogd, en dat bewust de mogelijkheid van een stamrecht in de houdstermaatschappij of een eigen stamrecht-BV is opengehouden.

Ook is - naar ik mag aannemen niet voor niets - niet gekozen voor de formule, zoals we die bijvoorbeeld kennen uit art. 18, eerste lid, Wet IB 1964, waar als extra vereiste de vervulling van door de minister van Financiën te stellen voorwaarden geldt. Via op een soortgelijke delegatiebepaling berustende standaardvoorwaarden had, indien de fiscus dergelijke opvolgende overdrachten had willen voorkomen, een vervreemdingsverbod van de onderneming gedurende bijvoorbeeld drie jaren kunnen worden ingevoerd. Tegen deze conclusie pleit echter de vraag, waarom de wetgever zo nadrukkelijk de afzonderlijke stamrecht-BV geschrapt heeft uit het rijtje toegelaten verzekeraars, als zij langs de achterdeur dermate eenvoudig weer in beeld kan komen."

(...)

Het lijkt mij hoogst twijfelachtig of aan de vereisten voor een succesvol beroep op fraus legis kan worden voldaan.

(...)

Een ander anker waarvoor de fiscus (mede) zou kunnen gaan liggen, is het standpunt, dat uit de feiten blijkt, dat het de bedoeling van partijen is geweest om de onderneming over te dragen aan de nieuwe werk-BV, terwijl de lijfrente bij de houdstermaatschappij is bedongen, zodat een beroep op de aftrek ex art. 45a, vijfde lid, Wet IB 1964 niet gehonoreerd kan worden. In dat geval behoeft fraus legis niet gesteld te worden, maar is de stelling, dat de bedoeling van partijen een andere is dan uit de gekozen weg blijkt, voldoende. (...)

Bij een succesvol beroep op deze stelling - hetgeen naar mijn mening de enige reële optie is die de fiscus heeft - kan er echter geen sprake zijn van negatieve persoonlijke verplichtingen en revisierente, maar 'slechts' van het weigeren van lijfrentepremieaftrek."

"Belanghebbenden zouden namelijk op een vrij eenvoudige manier kunnen bereiken dat toch een lijfrente-BV ontstaat. Dit kan doordat belanghebbenden eerst hun onderneming ruisend inbrengen in een BV en daarbij gebruik maken van de stakingslijfrenteaftrek. Vervolgens vervreemdt de BV de onderneming, terwijl de lijfrenteverplichting in de BV achterblijft. Op die manier is in wezen een lijfrente-BV ontstaan. Dit geval komt natuurlijk niet vaak voor, maar geeft wel de kern van de problematiek weer. Het probleem is namelijk dat uit de wettekst niet blijkt dat de voorwaarde kan worden gesteld dat de overnemer de onderneming moet voortzetten. Ook de wetsgeschiedenis biedt op dit punt niet veel duidelijkheid. In dit verband is art. 45b Wet IB 1964 van belang. Daar is bepaald dat onder bepaalde voorwaarden een lijfrentepremie nog in aanmerking kan worden genomen bij de overleden ondernemer. In de MvT staat: 'Daartoe bepaalt de tweede volzin van het onderhavige zevende lid (later gewijzigd in derde lid, JJ) dat premies voor lijfrenten ook in aanmerking komen indien deze zijn verschuldigd aan degene die de onderneming (mede) voortzet, mits deze ...' De wetgever heeft blijkbaar wel het oog gehad op een voortzettende ondernemer, maar dit is allesbehalve duidelijk. Het hiervoor weergegeven voorbeeld is natuurlijk sterk vereenvoudigd, maar het komt wel vaak voor dat een onderneming wordt ingebracht in een Holding-BV. De Holding-BV richt vervolgens een Werk-BV op, waarin men de onderneming met uitzondering van de lijfrenteverplichting laat uitzakken. Dit uitzakken kan door middel van een fiscale eenheid of met toepassing van art. 14, derde lid, Wet Vpb. 1969. Indien het uitzakken plaatsvindt met toepassing van art. 14, derde lid, Wet Vpb. 1969 behoeft niet de gehele onderneming te worden doorgeschoven, maar mag de lijfrenteverplichting in de holding achterblijven.

Sommige inspecteurs blijken in deze gevallen het begrip 'overdracht van een onderneming' ruim te interpreteren. Zij zien daarin namelijk tevens een soort van voortzettingseis besloten. Dit standpunt wordt gebaseerd op de arresten die zijn gewezen in het kader van de vrijstelling inzake de overdrachtsbelasting (art. 15, eerste lid, onderdeel e, Wet BRV). De Hoge Raad besliste in zijn arrest van 25 oktober 1978, BNB 1978/312, dat onder het in haar geheel inbrengen van een onderneming niet wordt begrepen: 'inbreng van het gehele bedrijfsvermogen van een onderneming gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht van een wezenlijk deel van dat bedrijfsvermogen aan een derde.'

In geval van onmiddellijke doorverkoop van de onderneming of een stellig voornemen daartoe, wordt de stakingslijfrenteaftrek geweigerd. Indien de inbreng van de onderneming in een BV onmiddellijk wordt gevolgd door de verkoop van diezelfde onderneming acht ik dit standpunt juist. In dat geval is immers nauwelijks te verdedigen dat de lijfrente is bedongen van de overnemer van de onderneming. Naarmate er meer tijd verloopt tussen de inbreng van de onderneming in de BV en de verkoop van de onderneming door de BV wordt dit standpunt natuurlijk steeds zwakker. Uiteraard is onduidelijk waar de grens precies ligt.

Ook bij een holdingstructuur nemen sommige inspecteurs het standpunt in dat er sprake is van het op oneigenlijke wijze creëren van een lijfrente-BV. Met Kapelle verwacht ik niet dat er in dat geval sprake is van een handelwijze in strijd met doel en strekking van de wet. Er kunnen immers vele plausibele redenen zijn om een dergelijke structuur te kiezen. Voor belanghebbenden brengt het standpunt van sommige inspecteurs in elk geval wel de nodige onzekerheid met zich."

"Naar de reden waarom alleen maar bij uitreiking van gewone aandelen sprake is van een reëel geval kunnen we slechts gissen. Dit standpunt wordt ingenomen bij de toepassing van de geruisloze inbreng ex. art. 3.65 Wet IB 2001. Aldaar wordt dit gemotiveerd met de opmerking dat bij uitreiking van alleen maar (cumulatief) preferente aandelen niet alles bij het oude is gebleven. Voor die motivering kan vanuit de grondgedachte van de geruisloze inbreng nog enigszins begrip worden opgebracht, maar die geldt zeker niet voor de onderhavige situatie. Wellicht meent de staatssecretaris dat een dooroverdracht tegen uitreiking van preferente aandelen gelijk is aan een overdracht tegen een achtergestelde vordering, maar ook dat is weinig overtuigend. Bij een bedrijfsfusie ex. art. 14 Wet VpB 1969 is het bovendien wel mogelijk preferente aandelen uit te geven en bij bedrijfsopvolging is dat ook een gebruikelijke gang van zaken.

De voorwaarden die de staatssecretaris stelt om de stakingslijfrentepremieaftrek te kunnen toepassen, sporen derhalve niet met de wettelijke bepalingen van art. 14 Wet VpB 1969, terwijl die faciliteit bij het creëren van een holdingstructuur vaak wel wordt toegepast. Ook voor de vrees dat de aandelen spoedig na uitreiking worden verkocht, maakt het geen verschil of het gaat om gewone of preferente aandelen. Ik pleit er daarom voor tot de reële gevallen tevens te rekenen de dooroverdracht tegen (cumulatief) preferente aandelen."

"Het 'uitzakken' van de ondernemingen naar de gezamenlijk opgerichte werk-BV kan, aldus de goedkeuring in de toelichting bij de standaardvoorwaarden inzake de geruisloze omzetting van art. 3.65 Wet IB 2001, plaatsvinden met toepassing van art. 14 Wet VPB 1969, maar (wederom) tegen uitsluitend gewone aandelen. Echter, de staatssecretaris keurt in die situatie de uitreiking van cumulatief preferent aandelenkapitaal door de werk-BV (wel) goed ter correctie van een ongelijke kapitaalverhouding in de vennootschap onder firma voorafgaand aan de geruisloze inbreng. (...)

In het geval van een geruisloze omzetting is dus wel uitreiking van (enig) cumulatief preferent aandelenkapitaal (onder voorwaarden) toegestaan, in het kader van het 'besluit reële gevallen' niet. Maar in het hiervoor opgenomen voorbeeld kan als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming die 'uitzakt', een lijfrenteverplichting zijn bedongen met toepassing van art. 3.128 (en art. 3.129 ter zake van stakingswinst op onttrokken vermogensbestanddelen). Dat is dus (nog) niet toegestaan in relatie tot art. 3.126 Wet IB 2001. Het is verstandig om in deze situatie een verzoek te richten tot de inspecteur van de Belastingdienst!"

"1 Indien een onderneming wordt omgezet in de vorm van een door een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming, behalve voor de toepassing van artikel 3.54a, geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld.

(...)

5 De in het eerste lid bedoelde voorwaarden strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, die verschuldigd zouden zijn of zouden worden indien het eerste lid buiten toepassing zou blijven. Voorts kunnen voorwaarden worden gesteld die betrekking hebben op:

a. de grootte van het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal;

b. de verkrijgingsprijs, bedoeld in artikel 4.21, van de bij de omzetting verkregen aandelen en de boekwaarde van bij de omzetting verkregen schuldvorderingen;

c. de berekening van de verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting;

d. de ingebrachte aandelen die als gevolg van de omzetting gaan behoren tot een deelneming als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, en

e. de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap."

"1. De belastingplichtige die zijn gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming overdraagt (overdrager) aan een ander lichaam dat reeds belastingplichtig is of door de overname belastingplichtig wordt (overnemer), tegen uitreiking van aandelen in de overnemer (bedrijfsfusie), behoeft de winst behaald met of bij de overdracht niet in aanmerking te nemen, mits voor het bepalen van de winst bij de overdrager en de overnemer dezelfde bepalingen van toepassing zijn, de overnemer niet op de voet van artikel 20 aanspraak kan maken op voorwaartse verrekening van verliezen en latere heffing is verzekerd. Indien de winst niet in aanmerking wordt genomen, treedt de overnemer ten aanzien van alle vermogensbestanddelen die in het kader van de bedrijfsfusie zijn verkregen in de plaats van de overdrager.

2. Bestaat voor de overnemer aanspraak op voorwaartse verrekening van verliezen, zijn voor het bepalen van de winst niet dezelfde bepalingen van toepassing of kan de belastingheffing uit anderen hoofde alleen met behulp van nadere voorwaarden worden verzekerd, dan kan Onze Minister op gezamenlijk verzoek van de overdrager en de overnemer onder te stellen nadere voorwaarden, de inspecteur belast met de aanslagregeling van de overdrager toestaan de winst behaald met of bij de overdracht geheel of ten dele buiten aanmerking te laten. Daarbij treedt de overnemer ten aanzien van al hetgeen in het kader van de overdracht is verkregen, voorzover daaraan geen nadere voorwaarden zijn gesteld, in de plaats van de overdrager.

(...)"

"Aan de eis van overdracht tegen uitreiking van aandelen enz. kan worden geacht te zijn voldaan, indien een zoveel mogelijk uit aandelen enz. bestaande contra prestatie wordt afgerond met een relatief zeer gering bedrag. In een dergelijk geval geldt de vrijstelling ook daarvoor.

Van een relatief zeer gering bedrag is sprake als de creditering het bedrag van 1% van hetgeen op de uitgereikte aandelen is gestort en tevens 4.500 EURO (f. 10.000) niet overschrijdt."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Breda, 21 maart 2008, nr. AWB 07/1814; deze uitspraak is niet gepubliceerd. De gelijkluidende uitspraak van belanghebbendes partner in de maatschap is wel gepubliceerd; Rechtbank Breda, 21 maart 2008, nr. AWB 07/1807, V-N 2008/34.2.2, NTFR 2008/900.

3 In de uitspraak van de Rechtbank wordt gesproken over een bedrag van 39.426, maar uit de stukken blijkt dat er een creditering heeft plaatsgevonden van € 36.426.

4 Besluit staatssecretaris van Financiën 21 maart 2001, nr. CPP2001/794M, NTFR 2001/507.

5 Tweede Kamer, vergaderjaar 1983-1984, 16787, nr. 14.

6 Eerste Kamer, vergaderjaar 1983-1984, 16787, nr. 83b, blz. 2 en 3.

7 Eerste Kamer, vergaderjaar 1983-1984, 16787, nr. 83d.

8 Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 18632, nrs. 1-3, blz. 8 en 9.

9 Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 18632, nr. 5, blz. 3.

10 Wet van 13 december 1996, tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) (Stb. 1996, 652).

11 Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 198, nr. 3, blz. 14.

12 Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 198, nr. 3, blz. 17.

13 Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 198, nr. 3, blz. 41.

14 Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 198, nr. 3, blz. 49.

15 Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 198, nr. 3, blz. 77.

16 Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, Aanhangsel, nr. 376.

17 Brief staatssecretaris van Financiën van 18 januari 1995, nr. WDB94/499u, V-N 1995, blz. 491.

18 Brief staatssecretaris van Financiën aan Tweede Kamer, 26 april 1996, nr. WDB95/57U, V-N 1996/1830.

19 Besluit staatssecretaris van Financiën 25 november 1997, nr. DB97/3232, V-N 1997, blz. 4631.

20 Besluit staatssecretaris van Financiën 3 december 1999, nr. DB99/474, V-N 1999/57.22.

21 Besluit staatssecretaris van Financiën 21 maart 2001, nr. CPP2001/794M, NTFR 2001/507.

22 Besluit staatssecretaris van Financiën 7 oktober 2003, nr. CPP2003/2473M, V-N 2003/49.9.

23 Besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M, NTFR 2005/39, onderdeel 2.1.

24 Besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M, NTFR 2005/39, onderdeel 2.3.1.

25 HR 19 december 1990, nr. 26673, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1991/54 met noot van Van Dijck, FED 1991/74.

26 HR 8 november 1995, nr. 30656, BNB 1996/65 met noot van Niessen, FED 1996/151 met noot van Weerepas.

27 HR 8 november 2001, nr. 35393, BNB 2001/188 met noot van Niessen, FED 2001/22 met noot van Te Niet.

28 HR 12 september 2003, nr. 37427 na conclusie van A-G Van Kalmthout, BNB 2003/397 met noot van Niessen, FED 2004/45 met noot van Van der Vegt, NTFR 2003/1529 met noot van Hemels.

29 HR 12 augustus 2005, nr. 40503, BNB 2005/350 met noot van Lubbers.

30 H.M. Kappelle, Een stamrecht-BV niet meer mogelijk?, WFR 1992/1682.

31 J.J.M. Jansen, De stakingslijfrenteaftrek moet worden gewijzigd, WFR 1995/200, geciteerd zonder noten.

32 G.J.B. Dietvorst en A.E.M. van Osch, Lijfrenten, Deventer: Kluwer 2003, 2de druk, blz. 93.

33 J.J.M. Jansen, Het voortzettingsvereiste bij de stakingslijfrente, in: Buitengewone verdiensten (Albregtsebundel), Rotterdam 2004, blz. 135, geciteerd zonder noten.

34 C.A. Peek, Stakingslijfrente bij de eigen bv: de voetangels en de klemmen, WFR 2006/1230.

35 C.W.A. van Soesbergen, De lijfrente ex art. 3.128 en art. 3.129 Wet IB 2001 en dooroverdracht van de onderneming, Vakblad Financiële Planning 2004/6.

36 C. Overduin, Het wel en wee rondom inbreng van de IB-onderneming in een BV, MBB 2004/390.

37 J.J.M. Jansen, Actualiteiten op het gebied van de stakingsproblematiek, TFO 2005/159, § 5.5.6.

38 NDFR, Deel inkomstenbelasting, commentaar bij art. 3.126, onderdeel 3.2.2.

39 Besluit staatssecretaris van Financiën 12 juli 2001, nr. CPP2001/1951M, NTFR 2001/581, V-N 2001/39.9.

40 Besluit staatssecretaris van Financiën 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M, onderdeel 8, NTFR 2004/1291, V-N 2004/47.6.

41 B.F. Schuver, Doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting, Amersfoort: Sdu 2005, § 7.3.5, blz. 156.

42 NDFR, deel Inkomstenbelasting, artikel 3.65 Wet IB 2001, aantekening 7.6.3.

43 Besluit van de staatssecretaris van Financiën 19 december 2000, nr. CPP2000/3041M, V-N 2001/8.7.

44 Besluit van de staatssecretaris van Financiën 29 september 2008, nr. CPP2008/1008M, V-N 2008/52.18.

45 E. van den Brande-Boomsluiter, De bedrijfsfusiefaciliteit in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2004, 2de druk, blz. 102 en 103.