Parket bij de Hoge Raad, 15-01-2010, BJ5179, 09/00373

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 Belanghebbende, X, woont samen met haar echtgenoot in België. Zij heeft in het jaar 2002 geen inkomen genoten. Haar echtgenoot heeft toen een AOW-uitkering ontvangen ten bedrage van € 12.607. Op deze uitkering is geen loonheffing ingehouden.

1.2 De echtgenoot van belanghebbende heeft over het jaar 2002 een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ingediend. Op basis van deze aangifte heeft de Inspecteur(1) aan hem een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van € 146 opgelegd. Het bedrag van € 146 is niet ingevorderd, omdat het onder de aanslaggrens valt als bedoeld in artikel 9.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Bij nader inzien had de aanslag volgens de Inspecteur op nihil moeten worden vastgesteld. Het recht op belastingheffing over de AOW-uitkering is ingevolge het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België aan België toegewezen. Omdat het bedrag van € 146 niet is ingevorderd, heeft de Inspecteur besloten de aanslag niet ambtshalve te verminderen.

1.3 Belanghebbende heeft op haar verzoek, door middel van indiening van een aangiftebiljet H, een voorlopige teruggaaf ten bedrage van € 1.648(2) ontvangen over het jaar 2002. Door middel van deze teruggaaf is de algemene heffingskorting als bedoeld in artikel 8.10 Wet IB 2001 aan haar uitbetaald.

1.4 De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, onder verrekening van de eerder aan belanghebbende verleende voorlopige teruggaaf van € 1.648. Volgens de aanslag heeft belanghebbende per saldo recht op uitbetaling van een heffingskorting ten bedrage van € 146. Het op de aanslag te betalen bedrag bedraagt € 1.502 (€ 1.648 minus € 146). Aan heffingsrente is berekend € 165.

1.5 De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij mondelinge uitspraak gegrond verklaard en de aanslag vernietigd. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het hoger beroep is ongegrond verklaard.

2. Het geschil

Rechtbank(3)

2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:

2.4 In geschil is of de aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. (...)

2.2 De Rechtbank overweegt in r.o. 2.5 dat belanghebbende niet belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting, onder verwijzing naar de artikelen 2.1 en 2.5, lid 1, Wet IB 2001. Het feit dat haar echtgenoot wel belastingplichtig is in Nederland doet daar niet aan af. Daarna volgt de belangrijkste rechtsoverweging:

2.6 (...) De rechtbank is van oordeel dat nu belanghebbende niet belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting, dit met zich meebrengt dat aan haar onderhavige aanslag inkomstenbelasting niet kan worden opgelegd. De inspecteur heeft de aanslag derhalve ten onrechte opgelegd. Dat aan belanghebbende -ten onrechte- een voorlopige teruggaaf is verleend, doet daar niet aan af.

2.3 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de aanslag vernietigd.

Hof(4)

2.4 Het Hof heeft het geschil op dezelfde manier omschreven:

3.1. In geschil is of de aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. (...)

2.5 Het Hof gaat eerst in op de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige op de voet van artikel 2.5 Wet IB 2001 door het indienen van een aangiftebiljet H. Het Hof overweegt:

4.8. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende voor het onderhavige jaar niet op grond van artikel 2.5 van de Wet als binnenlands belastingplichtig kan worden aangemerkt. Niet in geschil is dat zij evenmin buitenlands belastingplichtig is. Zij is derhalve niet belastingplichtig voor de Nederlandse inkomstenbelasting.

2.6 In r.o. 4.10. e.v. gaat het Hof in op de door de Inspecteur aangevoerde argumenten tegen het oordeel van de Rechtbank dat aan een niet-belastingplichtige geen aanslag in de inkomstenbelasting kan worden opgelegd. Het Hof acht het oordeel van de Rechtbank juist. Het overweegt:

4.10. (...) Het Hof kan de Inspecteur niet volgen in zijn beroep op het systeem van de fictieve aanslag neergelegd in artikel 9.4, lid 6, van de Wet [noot CvB: Wet IB 2001]. Deze bepaling dient ertoe om zeker te stellen, dat belastingplichtigen aan wie terecht een voorlopige teruggave van de algemene heffingskorting is verleend, niet geconfronteerd worden met een terugvordering door de Belastingdienst, indien de voorlopige teruggave later niet wordt gevolgd door een definitieve aanslag. In een dergelijk geval wordt een definitieve aanslag geacht te zijn opgelegd tot het bedrag van de voorlopige teruggaaf. De bepaling ziet dus op een geheel andere situatie, en is naar haar aard niet van toepassing op situaties als die van belanghebbende, waarin de voorlopige teruggaaf ten onrechte werd verleend. Voorts merkt het Hof op, dat ook voor de toepassing van dit door de Inspecteur aangehaalde lid 6 van artikel 9.4 van de Wet sprake moet zijn van een "belastingplichtige", hetgeen belanghebbende nu juist niet is (zie de door de Inspecteur in de stukken aangehaalde parlementaire geschiedenis, MvT, Wet van 12 juni 1997, Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3, blz. 8).

4.12. Het Hof acht, met de Inspecteur, de geschetste tekortkoming in het heffingsysteem uiterst onbevredigend. Het Hof is echter van oordeel, dat het niet op zijn weg ligt om deze tekortkoming op te heffen. Herstel van deze leemte is aan de wetgever, na een (openbaar) debat over de daaraan verbonden aspecten.

2.7 Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.

3. De algemene heffingskorting

3.2 Op basis van de hoofdregel in artikel 8.8 Wet IB 2001 wordt het gezamenlijke bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting en de heffingskortingen voor de premieheffing volksverzekeringen (de gecombineerde heffingskorting) gemaximeerd op het gezamenlijke bedrag van de inkomstenbelasting, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, en de premies voor de volksverzekeringen (de gecombineerde inkomensheffing). Op basis van deze hoofdregel bedraagt het bedrag van de gecombineerde heffingskorting derhalve nihil voor belastingplichtigen die geen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen verschuldigd zijn.

De verhoging van de gecombineerde heffingskorting bedraagt ingevolge artikel 8.9, lid 2, Wet IB 2001 maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen.

3.4 In artikel 8.9a Wet IB 2001 is een tegemoetkoming (een 'bijzondere verhoging') opgenomen voor bepaalde belastingplichtigen die niet-premieplichtig en tevens niet-inwoner zijn, en die recht hebben op de verhoging van de gecombineerde heffingskorting (op grond van artikel 8.9 Wet IB 2001) maar deze als niet-premieplichtige niet volledig zouden kunnen effectueren. De tegemoetkoming van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting voor deze belastingplichtigen is gelijk aan de verhoging van de gecombineerde heffingskorting, voorzover de belastingplichtige daarop recht zou hebben als hij premieplichtig inwoner van Nederland zou zijn. Ook hier geldt de maximering als bedoeld in artikel 8.9, lid 2, Wet IB 2001.

Belanghebbende woont niet in Nederland en heeft geen binnenlandse bron van inkomen. Derhalve is zij niet (binnenlands of buitenlands) belastingplichtig in Nederland en komt zij niet in aanmerking voor uitbetaling van de heffingskorting op basis van de artikelen 8.9 en 8.9a Wet IB 2001. Echter, op grond van artikel 25, paragraaf 3 van het Verdrag heeft zij als inwoner van België recht op de heffingskorting voor de inkomstenbelasting. Dan moet wel worden voldaan aan de voorwaarden die ook gelden voor binnenlands belastingplichtigen, zoals de voorwaarde dat haar partner voldoende belasting en premie volksverzekeringen verschuldigd is.(6) Nu aan belanghebbendes echtgenoot een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is opgelegd van € 146, heeft zij recht op uitbetaling van dit bedrag (zoals ook is vastgesteld door de Inspecteur, zie onder 1.4). Niet van belang is dat dit van hem geheven bedrag niet is ingevorderd.

4. Negatieve voorlopige aanslag

De wetgever lichtte de invoering van artikel 13, lid 2, AWR als volgt toe:(7)

(...) Daarom komt het mij gewenst voor om in die gevallen waarin aangifte is gedaan en bij de aanslag vermoedelijk een bedrag aan de belastingplichtige zal worden uitbetaald, een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag te kunnen vaststellen, indien vaststelling van de aanslag om welke reden dan ook vertraging ondervindt. Daartoe wordt voorgesteld in artikel 13 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een nieuw tweede lid in te voegen, dat zulks mogelijk maakt. Door opname van deze bepaling in de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt bereikt dat het instrument van de negatieve voorlopige aanslag kan worden gebruikt bij alle belastingen waarbij de Algemene wet van toepassing is verklaard. (...) Mede met het oog op nu nog niet voorziene ontwikkelingen wordt voorgesteld in de wet een ruim geformuleerde bepaling op te nemen. In uitvoeringsvoorschriften kan deze bepaling verder worden uitgewerkt en afgestemd op de praktijk, zoals dit ook bij de positieve voorlopige aanslag is gebeurd.

Het is de vraag of de meldingsplicht van artikel 24, lid 4, Uitvoeringsregeling AWR ook voor belanghebbende heeft gegolden: zij was immers geen belastingplichtige. Hoe dan ook, er is geen sanctie verbonden aan het niet voldoen aan de verplichting.(8)

5. Verrekening van voorlopige teruggaaf met aanslag of beschikking

Volgens Langereis is artikel 15 AWR blijkens de wetsgeschiedenis oorspronkelijk bedoeld om niet-subjectief belastingplichtige lichamen, zoals verenigingen die geen onderneming drijven en kerkelijke instellingen, de mogelijkheid te geven om op hun verzoek de op hun inkomsten ingehouden voorheffingen - vooral dividendbelasting - te verrekenen.(10)

5.2 De mogelijkheid om bij beschikking voorlopige aanslagen tot een negatief bedrag te verrekenen en om het aldus te berekenen bedrag in te vorderen, werd bij wet van 8 november 1984, Stb. 1984, 531 geïntroduceerd. Artikel 15, lid 2, AWR luidde destijds:(11)

2. Voor de invordering geldt als aanslag de aanslag of de beschikking na de verrekening ingevolge het eerste lid (...)

5.3 Bij de invoering van artikel 15, lid 2, AWR wees de wetgever op de mogelijkheid om de negatieve voorlopige aanslag te verrekenen bij de door de inspecteur te nemen beschikking om geen aanslag op te leggen (artikel 12 AWR). Een besluit om geen aanslag op te leggen, genomen nadat positieve voorlopige aanslagen zijn opgelegd, zal dikwijls leiden tot een beschikking tot verrekening ex artikel 15 AWR. Niettemin kan een beschikking ex artikel 15 AWR naar mijn oordeel zelfstandig worden genomen, dus los van een beschikking ex artikel 12 AWR, bijvoorbeeld in geval geen aangifte is ingediend en een negatieve voorlopige aanslag is opgelegd. De tekst van artikel 15 AWR ondersteunt deze uitleg, er staat: 'bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking', en niet: 'met een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 12 AWR'. De twee beschikkingen hebben dan ook een verschillende functie. De bedoeling van de beschikking ex artikel 12 AWR is aan een indiener van een aangifte de zekerheid te geven dat aan hem geen aanslag zal worden opgelegd en voor hem een rechtsingang te scheppen. Een beschikking ex artikel 15 AWR strekt ertoe te verrekenen.

5.4 De termijn voor het opleggen van de definitieve aanslag bedraagt ingevolge artikel 11, lid 3, AWR in beginsel drie jaar. Blijkens HR 16 oktober 1991, nr. 26 416, BNB 1991/339 dienen positieve voorlopige aanslagen te worden vernietigd wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd. De Hoge Raad overweegt:

3.5. Voorlopige aanslagen - andere dan negatieve voorlopige aanslagen - dienen wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd, te worden vernietigd en de daarop betaalde bedragen dienen te worden teruggegeven. Het is immers, bij gebreke van enige aanwijzing voor het tegendeel in de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet in overeenstemming met het stelsel van die wet te achten dat met een voorlopige aanslag als vorenbedoelde iets anders is beoogd dan het scheppen van de formele grondslag voor vooruitbetalingen op een nog op te leggen definitieve aanslag.

Ook de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende algemene heffingskorting die vervolgens ten onrechte of verkeerd is verrekend (ingevolge artikel 15 AWR) kan derhalve op grond van artikel 16, lid 2, AWR worden nagevorderd.

5.6 Blijkens HR 6 oktober 1999, nr. 34 446, BNB 1999/442 kan geen belastingaanslag worden opgelegd aan een niet-belastingplichtige.(16) In casu was een bedrag aan ingehouden dividendbelasting verrekend met een (definitieve) aanslag in de vennootschapsbelasting, hetgeen leidde tot een teruggaaf van vennootschapsbelasting. Om de verrekening van dividendbelasting terug te nemen had de Inspecteur een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd met toepassing van artikel 16, lid 2, onderdeel a, AWR. De navorderingsaanslag bleek onterecht te zijn opgelegd, omdat de betrokkene niet in Nederland belastingplichtig was. De Hoge Raad oordeelde:

3.3. In artikel 16, lid 2, aanhef en onder a, van de AWR is, voorzover hier van belang, bepaald dat navordering mede kan plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat een voorheffing ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. In een geval als het onderhavige, waarin aan een niet-belastingplichtige een aanslag in de vennootschapsbelasting van nihil is opgelegd met verrekening van dividendbelasting, kan die verrekening niet ongedaan worden gemaakt door middel van het opleggen van een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting op grond van voormelde bepaling. Die belasting kan immers slechts worden geheven van - en belastingaanslagen te dier zake kunnen derhalve slechts worden opgelegd aan - belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting.

5.7 De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur, aldus artikel 5, lid 1, AWR. Ingevolge artikel 5, lid 2, AWR is het eerste lid van overeenkomstige toepassing ten aanzien van het nemen van een beschikking tot vaststelling van een ingevolge de belastingwet verschuldigd bedrag. Het aanslagbiljet moet een dagtekening bevatten (artikel 5, lid 1, AWR) en het moet de betalingstermijnen vermelden (artikel 5, lid 3, AWR). Op grond van artikel 3:45 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) moet melding worden gemaakt van de mogelijkheid een bezwaarschrift in te dienen en op grond van artikel 3:47 Awb moet bij de bekendmaking van een aanslag ook de motivering daarvan worden meegedeeld. Blijkens HR 30 september 1998, nr. 33 264, BNB 1998/379 (onder verwijzing naar Kamerstukken II 1988/89, 21 135, nr. 3, blz. 10) dient voorts de naam van de belastingschuldige, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling op een aanslagbiljet te worden vermeld. Al deze eisen zijn naar mijn mening van overeenkomstige toepassing op de kennisgeving van de beschikking als bedoeld in artikel 5, lid 2, AWR en dus ook op de beschikking ex artikel 15 AWR.

6. Conversie van aanslag in beschikking

6.1 Conversie van een belastingaanslag is het omzetten van de rechtsgrond of de feitelijke grond van de belastingaanslag. Zij komt voor wanneer de inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd, die gelet op de omstandigheden van het geval en de voorwaarden die de wet stelt, niet opgelegd had kunnen worden. Conversie wordt toegepast om doelmatigheidsredenen; om te voorkomen dat een onjuiste belastingaanslag moet worden vernietigd, waarna een andere belastingaanslag moet worden opgelegd en gelegde beslagen inmiddels zijn vervallen, en om te voorkomen dat door het verstrijken van de in de AWR gestelde termijnen geen nieuwe belastingaanslag kan worden opgelegd.

6.2 Een onjuiste belastingaanslag kan blijkens de jurisprudentie in een andere belastingaanslag worden omgezet indien: i) aan de voorwaarden die worden gesteld aan de belastingaanslag waarin wordt geconverteerd werd voldaan op het tijdstip waarop de verkeerde belastingaanslag is opgelegd, en ii) de aard van de opgelegde belastingaanslag zich niet tegen conversie verzet. De grondslagwijziging speelt in twee situaties: het wijzigen in de soort belasting waarop de belastingaanslag is gebaseerd (een aanslag inkomstenbelasting had een aanslag vennootschapsbelasting moeten zijn) en het wijzigen van de wettelijke bepalingen van de AWR waarop een belastingaanslag is gebaseerd (een belastingaanslag is gebaseerd op artikel 20 jo. artikel 21 AWR in plaats van op artikel 22 AWR).(17) Het wijzigen van de juridische grondslag van een belastingaanslag is vanzelfsprekend aan beperkingen gebonden. Volgens HR 24 oktober 1951, B. 9090 staat het de inspecteur niet vrij om aan een belastingaanslag naderhand een grondslag met een geheel ander karakter te geven. De definitieve aanslag, de navorderings- en de naheffingsaanslag verschillen niet principieel van elkaar, maar de voorlopige aanslag heeft wél een ander karakter dan deze drie soorten belastingaanslagen. Het omzetten van een voorlopige aanslag in een definitieve (en andersom(18)) lijkt daardoor niet mogelijk.(19) Conversie van een navorderingsaanslag in een definitieve is mogelijk zonder dat daarbij formaliteiten in acht behoeven te worden genomen (HR 31 mei 1972, nr. 16 771, BNB 1972/164). En ook de conversie van een definitieve aanslag in een navorderingsaanslag is mogelijk, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan (HR 21 december 1994, nr. 29 132, BNB 1995/61).

7. Beschouwing

7.1 Een ten onrechte opgelegde negatieve voorlopige aanslag kan niet (ambtshalve) worden vernietigd (HR 16 oktober 1991, nr. 26 416, BNB 1991/339, zie onder 5.4). Kan de negatieve voorlopige aanslag worden verrekend met een definitieve aanslag? In de regel wel, maar er zijn uitzonderingen. Een belastingaanslag is de formalisering van de materiële belastingschuld. Bij afwezigheid van een materiële belastingschuld kan geen belastingaanslag worden opgelegd. Een niet-belastingplichtige heeft geen materiële belastingschuld. Derhalve kan aan een niet-belastingplichtige ook geen definitieve aanslag worden opgelegd. Dit sluit aan bij het oordeel van de Hoge Raad van 6 oktober 1999, nr. 34 446, BNB 1999/442, zie onder 5.6.

7.2 Kan dan een beschikking ex artikel 15 AWR worden genomen om de ten onrechte verleende voorlopige teruggaaf te verrekenen? Naar mijn idee wel, mits de kennisgeving van de beschikking binnen de termijn van drie jaar plaatsvindt, zie onder 6.3. (De driejaarstermijn is in casu niet geschonden.) De wettekst van artikel 15 AWR eist voor het nemen van de beschikking niet dat zij ten name van een belastingplichtige is gesteld. En uit de wetsgeschiedenis (aangehaald onder 5.2) kan worden afgeleid dat artikel 15 AWR de mogelijkheid biedt om met behulp van een beschikking een negatieve voorlopige aanslag te verrekenen als geen definitieve aanslag wordt opgelegd; daarbij wordt niet de eis gesteld dat het moet gaan om een belastingplichtige.

7.3 Maar in casu is een belastingaanslag opgelegd in plaats van een beschikking genomen. Zoals ik onder 6.3 heb opgemerkt kan een belastingaanslag worden geconverteerd in een beschikking ex artikel 15 AWR. Niet beslissend is dat in casu op het aanslagbiljet als rechtsgrond artikel 11 AWR is aangegeven en dat niet een kennisgeving van een beschikking ingevolge artikel 15 AWR is verzonden. Belanghebbende is immers op de mogelijkheid van bezwaar gewezen en zij zou tegen een beschikking ex artikel 15 AWR hetzelfde bezwaar hebben kunnen maken als tegen de belastingaanslag. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar moet worden aangemerkt als een bezwaar tegen de beschikking. Zij is niet benadeeld doordat op het aanslagbiljet artikel 11 AWR in plaats van artikel 15 AWR is vermeld. Het is niet van belang dat de Inspecteur geen beroep heeft gedaan op conversie. Rechtbank en Hof moeten immers zelfstandig nagaan of de opgelegde aanslag dient te worden geconverteerd (zie HR 31 mei 1972, nr. 16 771, BNB 1972/164).

8. Beoordeling van de middelen

8.2 Ik deel de wens van de Staatssecretaris dat het ten onrechte verlenen van een voorlopige teruggaaf kan worden gecorrigeerd. Evenwel kan dat niet worden uitgevoerd door het opleggen van een definitieve aanslag aan een niet-belastingplichtige (zie onder 7.1). Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden.

8.3 In het tweede middel stelt de Staatssecretaris dat de aanslag kan worden aangemerkt als dan wel geconverteerd in een beschikking in de zin van artikel 15 AWR. Aangezien een aanslag ook een beschikking is, ziet de Staatssecretaris niet in waarom dat niet zou kunnen.

8.4 Een aanslag is inderdaad een beschikking. Doch er is een verschil tussen beide. Een aanslag kan alleen aan een (binnenlandse dan wel buitenlandse) belastingplichtige worden opgelegd en een beschikking ex artikel 15 AWR kan ook ten name van een niet-belastingplichtige worden genomen (zie onder 7.2). Ik ben evenwel van mening dat de opgelegde aanslag kan worden geconverteerd in een zodanige beschikking (zie onder 7.3). Het tweede middel slaagt.

9. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en het Hof.

Advocaat-Generaal