Parket bij de Hoge Raad, 07-05-2010, BJ8475, 08/02054

Nr. 08/02054

Mr. Niessen

Derde Kamer B

IB/PVV 2002

Conclusie inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X en vice versa

"A received the transfer sum from B 2002-01-09. The transfer sum was available for A at that time and not for X [belanghebbende; RN], because we wanted to be sure that the right taxation level was applied. We were in contact with the taxation department in Q with respect to what should apply in this case. The taxation department in Q directed us to the Special Tax Office in R for a ruling of which tax level should apply.

This ruling was received from the special tax office 2002-04-05.

Our payment to X was taxed according to this ruling from the Special Tax Office."

"1. Heeft u ter zake van uw transfer van A naar B tekengeld of een andere vergoeding ontvangen?

2. Zo ja, heeft u hiermee rekening gehouden bij het doen van aangifte 2002?

2.a Zo ja, kunt u mij aangeven hoe hiermee bij het invullen van uw aangiftebiljet 2002 rekening is gehouden, welk bedrag fiscaal in aanmerking is genomen en de bescheiden bijvoegen waaruit ik een en ander kan aflezen en controleren.

3. Als u wel een vergoeding heeft ontvangen maar daarvan geen aangifte heeft gedaan in Nederland, kunt u mij dan de reden hiervoor opgeven. Ik verzoek u ook dan de relevante bescheiden bij te voegen."

"Uw cliënt werkt volgens mijn informatie sedert 1 januari 2002 in Nederland. Ik neem aan dat de woonplaats ook rond die datum verlegd is naar Nederland. De vergoeding is volgens mijn informatie op 25 april 2002 bijgeschreven op de Luxemburgse bankrekening van belanghebbende. Ik neem aan dat deze fiscaal is genoten op een moment dat belanghebbende in Nederland woonde en dus tot zijn wereldinkomen behoort. Ik stel voor dat u de aangifte op dit punt aanvult of uw stelling dat het bedrag vóór dat moment vorderbaar en inbaar was met bewijsstukken etc. aannemlijk maakt.

Mocht de aanslag 2002 door het systeem opgelegd worden voordat deze kwestie is opgelost dan kan belanghebbende hieraan geen rechten ontlenen."

"Uit de bepaling blijkt dat de betaling verschuldigd is indien zich een transfer voordoet. Omdat nergens een bepaling is opgenomen omtrent latere betaling, moeten wij concluderen dat de betaling verschuldigd is zodra aan de voorwaarde van de transfer is voldaan.

De transfer is - uiteraard - perfect geworden vóórdat X zijn woonplaats heeft verlegd naar Nederland. Zijn aandeel in de transfersom was dan ook naar onze mening belastbaar/vorderbaar en inbaar voordat X in Nederland woonde."

3.4 Voor het Hof was het antwoord op de volgende vragen in geschil:

- Is de navorderingsaanslag in strijd met artikel 16 AWR opgelegd?

- Heeft belanghebbende de transfervergoeding genoten toen hij nog in Zweden woonde of pas toen hij in Nederland woonachtig was?

- Indien belanghebbende de transfervergoeding genoot toen hij in Nederland woonde, hoe moet dan de voorkoming van dubbele belasting worden berekend?

"4.14. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest BNB 1953/220, dat een inkomst inbaar is wanneer,

"als de schuldeiser zulks zal verzoeken, zonder enig verwijl betaling door de schuldenaar zal plaatsvinden".

Het Hof acht, gelet op het hierna onder 4.15 overwogene, niet aannemelijk dat dit tijdstip lag vóór 10 januari 2002."

"4.21. Naar het oordeel van het Hof dient bij "optredens in het buitenland van korte tot zeer korte duur" zoals onder 4.20 weergegeven in de notitie 'Algemeen fiscaal verdragsbeleid' (hierna: de Notitie) het heffingsrecht via artikel 17 tussen het gastland en het woonland te worden verdeeld, doch dient in een situatie waarin de oorspronkelijke woon- en werkstaat - zoals in casu Zweden - een nabetaling verricht, het heffingsrecht via de hoofdregel van artikel 15 van het OESO modelverdrag te worden verdeeld. Van problemen van praktische aard zoals beschreven in de Notitie is naar het oordeel van het Hof in dit geval immers geen sprake. Bovendien kan Zweden in dit geval niet als gastland in de zin van artikel 17 van het Verdrag worden aangemerkt, doch als voormalig woon- en werkland. Toepassing van artikel 17 op de onderhavige situatie zou in strijd zijn met de ratio van die bepaling.

4.22. Tussen partijen is niet in geschil, dat de transfervergoeding betrekking heeft op de Zweedse dienstbetrekking (in concreto op de ten behoeve van die dienstbetrekking in het verleden verrichte werkzaamheden) en dat deze in Zweden mag worden belast. Partijen verdeelt slechts de vraag of artikel 17 van het Verdrag van toepassing is. Naar het oordeel van het Hof dient de transfervergoeding op grond van het hiervoor overwogene en overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 38 112, BNB 2004/345, op grond van artikel 15 van het Verdrag voor de heffing aan Zweden te worden toegewezen en dient Nederland aan belanghebbende op grond van artikel 24, lid 3, van het Verdrag een vrijstelling te verlenen."

"2. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Zweden mogen worden belast.

3. Indien echter een inwoner van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt of vermogen bezit die volgens artikel 6, artikel 7, artikel 10, vierde lid, artikel 11, derde lid, artikel 12, derde lid, artikel 13, eerste en tweede lid, artikel 14, artikel 15, eerste lid, artikel 18, derde lid, artikel 19, eerste lid, onderdeel a, en tweede lid, onderdeel a en artikel 23, eerste en tweede lid, van deze Overeenkomst in Zweden mogen worden belast en die in de in het tweede lid bedoelde grondslag zijn begrepen, stelt Nederland deze bestanddelen van het inkomen of het vermogen vrij door een vermindering van zijn belasting toe te staan. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Te dien einde worden bedoelde bestanddelen van het inkomen of het vermogen geacht te zijn begrepen in het totale bedrag van de bestanddelen van het inkomen of het vermogen die ingevolge die bepalingen van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.

4. Nederland verleent voorts een aftrek op de aldus berekende Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen die volgens artikel 10, tweede lid, artikel 13, vijfde lid, artikel 16, artikel 17 en artikel 18, tweede lid, van deze Overeenkomst in Zweden mogen worden belast, voor zover deze bestanddelen in de in het tweede lid bedoelde grondslag zijn begrepen. Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in Zweden over deze bestanddelen van het inkomen betaalde belasting, maar bedraagt niet meer dan het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die volgens de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld."

"Article 31 General rule of interpretation

1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose.

2. The context for the purpose of the interpretation of a treaty shall comprise, in addition to the text, including its preamble and annexes:

a any agreement relating to the treaty which was made between all the parties in connection with the conclusion of the treaty;

b any instrument which was made by one or more parties in connection with the conclusion of the treaty and accepted by the other parties as an instrument related to the treaty.

3. There shall be taken into account, together with the context:

a any subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions;

b any subsequent practice in the application of the treaty which establishes the agreement of the parties regarding its interpretation;

c any relevant rules of international law applicable in the relations between the parties.

4. A special meaning shall be given to a term if it is established that the parties so intended.

Article 32 Supplementary means of interpretation

Recourse may be had to supplementary means of interpretation, including the preparatory work of the treaty and the circumstances of its conclusion, in order to confirm the meaning resulting from the application of article 31, or to determine the meaning when the interpretation according to article 31:

a leaves the meaning ambiguous or obscure; or

b leads to a result which is manifestly absurd or unreasonable."

78. One possible interpretation, the narrowest, is that only income deriving directly from an exhibition - normally in public or on the television - of the artistes or athletes talents falls under Article 17, and all other types of income should be taxed in accordance with other relevant rules of the 1977 Model Convention. The argument advanced in support of this interpretation is that, subject to the provisions of Article 17, artistes or athletes should not in principle be taxed differently from those in other professions, whether self-employed or in dependent employment.

(...)

80. The contrary opinion is that the links which exist between the different activities of performers, the complexity of the contracts (often so-called package deals) governing the exercise of these activities and the forms of payment received (...) make it impossible for tax authorities to identify each of them separately, and since the payments are connected, they should all be brought within the scope of Article 17.

81. The Committee recognized that the complexity of such situations does indeed give rise to serious difficulties even though some of the problems were not specific to this area. It felt that resorting automatically to the solution proposed in paragraph 80 above would however render meaningless many of the provisions - in particular Articles 12 and 14 - dealing with other indirect income habitually received by artistes and athletes over and above monies paid as direct remuneration. Moreover, there will frequently be substantial administrative difficulties in taxing such indirect income in the country where the performance takes place, as contracts concluded with a firm in one country (...) will very often cover the exercise of activities throughout the world. The country where the performance takes place will frequently not be informed of the existence of such income and any apportionment of it (e.g. on the basis of the relation to a specific performance) would be problematic, with a risk of double taxation.

82. The Committee considered that it would not be appropriate tot bring genuine royalties into the scope of Article 17. It was noted that the definition of 'royalty' under Article 12 was rather restrictive and a number of countries would not consider advertising and sponsorship fees as royalty income. Countries would of course be able to check that what was described as a royalty by the taxpayer really was a royalty in the meaning of Article 12: if it were not, then Article 17 might apply.

83. It was therefore agreed that, with regard to the application of Article 17, account should be taken of the extent to which the income was connected with the actual activity of the artiste and athlete in the country concerned. In general, Articles other than Article 17 would apply whenever there were no direct link between the income and a public exhibition by the performer in the country concerned. On the contrary, advertising or sponsoring income paid especially in connection with a performance (whether before or after the event) or a series of performances, would fall under Article 17.

84. Finally, it was agreed that compensation paid to an artiste and athlete when a performance had to be cancelled by the organisator came under Article 21 dealing with 'other income'. Such compensation is therefore taxable only in the artiste's or athlete's country of residence."

"1. Paragraph 1 provides that artistes and sportsmen who are residents of a Contracting State may be taxed in the other Contracting State in which their personal activities as such are performed, whether these are of a business or employment nature. This provision is an exception to the rules in Article 7 and to that in paragraph 2 of Article 15, respectively.

2. This provision makes it possible to avoid the practical difficulties which often arise in taxing artistes and sportsmen performing abroad. Moreover, too strict provisions might in certain cases impede cultural exchanges. In order to overcome this disadvantage, the States concerned may, by common agreement, limit the application of paragraph 1 to business activities. To achieve this it would be sufficient to amend the text of the Article so that an exception is made only to the provisions of Article 7. In such a case, artistes and sportsmen performing in the course of an employment would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article."

"8. Paragraph 1 applies to income derived directly and indirectly by an individual artiste or sportsman. In some cases the income will not be paid directly to the individual or his impresario or agent. For instance, a member of an orchestra may be paid a salary rather than receive payment for each separate performance: a Contracting State where a performance takes place is entitled, under paragraph 1, to tax the proportion of the musician's salary which corresponds to such a performance. Similarly, where an artiste or sportsman is employed by e.g. a one person company, the State where the performance takes place may tax an appropriate proportion of any remuneration paid to the individual. In addition, where its domestic laws 'look through' such entities and treat the income as accruing directly to the individual, paragraph 1 enables that State to tax income derived from appearances in its territory and accruing in the entity for the individual's benefit, even if the income is not actually paid as remuneration to the individual.

9. Besides fees for their actual appearances, artistes and sportsmen often receive income in the form of royalties or of sponsorship or advertising fees. In general, other Articles would apply whenever there was no direct link between the income and a public exhibition by the performer in the country concerned. Royalties for intellectual property rights will normally be covered by Article 12 rather than Article 17 (cf. paragraph 18 of the Commentary on Article 12), but in general advertising and sponsorship fees will fall outside the scope of Article 12. Article 17 will apply to advertising or sponsorship income, etc. which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State. Similar income which could not be attributed to such performances or appearances would fall under the standard rules of Article 7 or Article 15, as appropriate. Payments received in the event of the cancellation of a performance are also outside the scope of Article 17, and fall under Articles 7 or 15, as the case may be."

"dat voor de toepassing van art. 19 van het Verdrag als voordelen of inkomsten, verkregen door beroepsartiesten uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig, zijn aan te merken alle voordelen of inkomsten welke door beroepsartiesten worden verkregen door als zodanig op te treden, ongeacht of zij zelfstandig of in dienstbetrekking werkzaam zijn;

dat derhalve, nu de vijf musici de onderhavige inkomsten hebben verkregen door hun optreden hier te lande als begeleiders van B op die inkomsten art. 19 van het Verdrag van toepassing is;"

"3.2. Het Hof heeft, op grond van de in zijn uitspraak opgesomde in onderlinge samenhang beschouwde omstandigheden, geoordeeld dat sprake was van een gezagsverhouding tussen de KNVB en de spelers die deel uitmaakten van de Nederlandse selectie voor het Europees Kampioenschap, en daaraan de gevolgtrekking verbonden dat de desbetreffende inkomsten van belanghebbende zijn aan te merken als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 10 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland van 16 juni 1959 (Trb. 1959, 85).

-3.3. De - tegen voormelde oordelen gerichte - middelen falen. 's Hofs oordelen geven niet blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in de artikelen 9 en 10 van de Overeenkomst en kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op hun juistheid worden onderzocht. De door het Hof gegeven motivering is toereikend. Met zijn overweging dat de bondscoach aanwijzingen kon geven aan de spelers, heeft het Hof kennelijk mede hierop het oog gehad dat, naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, de bondscoach kon beslissen of en hoe lang een speler deelnam aan een wedstrijd dan wel of de speler op de reservebank of op de tribune diende plaats te nemen.

Dit biedt in het licht van de overige door het Hof in aanmerking genomen omstandigheden voldoende grond voor zijn oordeel dat te dezen - gedurende het deelnemen aan het oefenprogramma en het daaropvolgende kampioenschap - een gezagsverhouding aanwezig was tussen KNVB en spelers. Vorenbedoelde voor de door de spelers van de selectie te verrichten werkzaamheden wezenlijke beslissingen kunnen in de omstandigheden van het geval niet worden aangemerkt als slechts een nadere bepaling van verlangde prestaties in het kader van een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten."

"11. In accordance with the terms of the Appellant's contract with the Winnipeg Jets, the Appellant received the following amounts (Canadian dollars) in his 1994 taxation year:

Salary $ 26,833

Signing Bonus 104,123

Training Camp Salary 400

Total $131,356

12. The amount of the signing bonus paid was an amount that was deductible in computing the income of a taxpayer in Canada who was subject to tax under Part I of the Income Tax Act.

13. In calculating income for his 1994 taxation year, the Appellant deducted the amount of $130,753.54. In so doing, the Appellant relied upon paragraph 110(1)(f) of the Act.

(...)

[5] Subparagraph 110(1)(f)(i) of the Act, so far as it is relevant, reads as follows:

110(1) For the purposes of computing the taxable income of a taxpayer for a taxation year, there may be deducted such of the following amounts as are applicable:

(f) ... any amount that is

(i) an amount exempt from income tax in Canada because of a provision contained in a tax convention or agreement with another country that has the force of law in Canada.

(...)

Sections 1, 2 and 4 of Article 12 of the Treaty read as follows:

Income Tax Agreement

Canada and the Union of Soviet Socialist Republics

(...)

4. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as an athlete, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if such income:

(a) is derived in respect of tour performances and other public performances; or,

(b) represents sums of prizes, premiums and remuneration paid to participants and winners of sportive and other performances and competitions.

It is agreed between the parties that the result in this case must turn upon the proper characterization of the $ 104,123 payment. Was it paid for signing a contract, or was it paid for playing hockey?"

"3.3. Het tweede onderdeel van het middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat het overbruggingspensioen niet kan worden aangemerkt als een pensioen of soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België (hierna: het Verdrag), maar als inkomsten die sportbeoefenaars als zodanig uit hun persoonlijke werkzaamheden verkrijgen als bedoeld in artikel 17 van dat Verdrag.

-3.4. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag in artikel 15 daarvan of in artikel 17 in het geval van daarin bedoelde voordelen of inkomsten van onder meer sportbeoefenaars, de hoofdregel is neergelegd ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 - worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder artikel 18 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning. Het Hof heeft dan ook met juistheid in de eerste plaats onderzocht of het overbruggingspensioen kan worden beschouwd als een pensioen of andere soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag en, na ontkennende beantwoording van die vraag, zich nog slechts verdiept in de vraag of de inkomsten hetzij onder artikel 17 hetzij onder artikel 15 van het Verdrag vielen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof bij zijn onderzoek mede artikel 22 van het Verdrag, het zogenoemde restartikel, had moeten betrekken, faalt het omdat het overbruggingspensioen valt onder de beloningen ter zake van verrichte arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling is getroffen. Artikel 22 van het Verdrag kan mitsdien niet aan de orde komen.

-3.5. Het Hof heeft aan zijn oordeel dat geen sprake is van een pensioen of andere soortgelijke beloning ten grondslag gelegd dat reeds de omstandigheid dat bij de vaststelling van het recht op overbruggingspensioen de kans dat het overbruggingsfonds niet in zijn geheel tot uitkering zou komen, was te verwaarlozen, meebrengt dat niet voldaan is aan het vereiste kenmerk van een periodieke uitkering welke afhankelijk is van het leven van de gerechtigde. Daarnaast heeft het Hof, mede gelet op de strekking van het overbruggingspensioen en op de uitkeringsduur, die blijkens het genoemde reglement in beginsel kan uiteenlopen van één kwartaal tot tachtig kwartalen, redengevend geoordeeld dat van een overbrugging van de periode tussen het definitieve einde van de loopbaan als beroepsvoetballer en de ingangsdatum van het 'oudedagspensioen' op 65-jarige leeftijd, geen sprake is.

-3.6. Dit laatste oordeel, waarin ligt besloten dat naar 's Hofs oordeel geen sprake is van een voorziening die in overwegende mate erop is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op andere al dan niet wettelijk verplichte oudedagsvoorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van belanghebbendes loopbaan als beroepsvoetballer op 37-jarige leeftijd tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd van 65 jaar, geeft geen blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 18 van het Verdrag en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. (...)

-3.7. 's Hofs oordeel dat het overbruggingspensioen moet worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars als zodanig uit hun persoonlijke werkzaamheden verkrijgen, als bedoeld in artikel 17 van het Verdrag, wordt in het middel niet anders bestreden dan op grond van de hiervoor verworpen opvatting dat deze hetzij als pensioen of andere soortgelijke beloning, hetzij als onder het zogenoemde restartikel vallende overige bestanddelen van het inkomen zijn aan te merken. Het Hof heeft hierbij terecht aangetekend dat de omstandigheid dat artikel 17 is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd, niet eraan in de weg staat inkomsten uit vroegere sportbeoefening daaronder te begrijpen. Het oordeel geeft ook overigens, in het bijzonder wat betreft het hier niet van toepassing zijn van artikel 15, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting."

"Advocaat-generaal Van den Berge komt tot een heffingstoewijzing aan de woonstaat op grond van art. 15, lid 1, omdat een werkstaatheffing - zoals ook art. 17 - beperkt blijft tot inkomsten die in een rechtstreeks verband staan tot de door de werknemer in de werkstaat verrichte werkzaamheden.

Dat er een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de werkzaamheden verricht in de werkstaat en de uitkering lijkt mij correct. In dit specifieke geval ben ik echter van mening dat deze rechtstreekse band wel degelijk aanwezig is. De betalingen door het CFK hebben het karakter van een nabetaald cq. vertraagd doorbetaald loon. De Hoge Raad heeft naar mijn mening dus terecht art. 17 van het verdrag van toepassing verklaard."

"3.4. Bij de beoordeling van deze middelen moet het volgende worden vooropgesteld.

-3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de 'nuisance value' van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten.

-3.4.2. Indien en voorzover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken, is de vergoeding geen bestanddeel van het belastbare inkomen en derhalve niet belastbaar. De toewijzingsregels van het Verdrag Nederland-België en van het Belastingverdrag Nederland-Luxemburg van 8 mei 1968 (hierna: het Verdrag Nederland-Luxemburg) zijn dan niet van belang.

-3.4.3. Indien en voorzover een ontslagvergoeding bestaat uit een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden, mag die vergoeding ingevolge het bepaalde in artikel 15, § 1, van het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 16, lid 1, van het Verdrag Nederland-Luxemburg worden belast in de werkstaat, tenzij de beloning ingevolge het bepaalde in artikel 15, § 2, van het Verdrag Nederland-België c.q. artikel 16, lid 2, van het Verdrag Nederland-Luxemburg slechts kan worden belast in de woonstaat.

-3.4.4. Hetzelfde geldt indien en voorzover de ontslagvergoeding een vergoeding vormt voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals een tantième, gerelateerd aan een nog vast te stellen dividend.

-3.4.5. Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag Nederland-België en artikel 19 van het Verdrag Nederland-Luxemburg en is deze mitsdien toegewezen aan de woonstaat.

-3.4.6. Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieën bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296). Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in België en/of Luxemburg is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden."

"3.5.1. Het artiesten- en sportersartikel in de verdragen met de drie landen is gebaseerd op artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963, dat - voorzover voor deze zaak van belang - ziet op 'income derived by athletes, from their personal activities as such'. Op de gronden vermeld in onderdeel 4.11 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden geoordeeld dat onder omstandigheden (een deel van) het (basis)salaris van een in dienstbetrekking zijnde sportbeoefenaar kan worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig verkrijgen.

-3.5.2. Of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris van een sportbeoefenaar tot evenbedoelde inkomsten kan worden gerekend, hangt ervan af of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris naar de bedoeling van partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning vormt voor de persoonlijke werkzaamheden als zodanig van de betrokken sportbeoefenaar. Indien de sportbeoefenaar bij de arbeidsovereenkomst zich (mede) heeft verplicht tot het deelnemen aan wedstrijden buiten de woonstaat, moet het (basis)salaris, behoudens bij aanwezigheid van aanwijzingen dat partijen bij die overeenkomst een andere toerekening voor ogen heeft gestaan, tijdsevenredig worden toegerekend aan de in de werkstaat verrichte persoonlijke werkzaamheden als zodanig.

-3.5.3. Tot de persoonlijke werkzaamheden als zodanig behoren het publieksgerichte optreden - waarop het artiesten- en sportersartikel blijkens onderdeel 2 van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 inzake artikel 17 in het bijzonder ziet - alsmede tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden."

"Ik vind het Commentaar 1992 echter niet heel duidelijk over de band die dient te bestaan tussen de inkomsten en de werkzaamheden. Eerst wordt in de aangehaalde paragraaf 9 gesteld dat artikel 17 OESO-modelverdrag in het algemeen geen toepassing vindt bij het ontbreken van een 'direct link between the income and a public exhibition' (cursivering CvB). Later blijkt ook een indirecte verbinding tussen inkomsten uit sponsoring en het optreden voldoende voor toepassing van artikel 17, lid 1. Paragraaf 9 geeft zelf voorbeelden van het ontbreken van een dergelijke verbinding: bij royalty's uit intellectuele eigendommen, annuleringsvergoedingen en bij niet aan bepaalde optredens verbonden sponsorinkomsten.

(...)

4.11. Gelet op de tekst en context van artikel 17 OESO-modelverdrag meen ik dat het basissalaris onder het artikel kan vallen. Uit de tekst volgt niet hoe sterk het verband tussen de inkomsten en de buitenlandse werkzaamheden moet zijn; enige beperking tot direct met de werkzaamheden samenhangende voordelen of inkomsten, valt er niet in te lezen. Zoals ook volgt uit de hiervoor aangehaalde paragraaf 2 van het Commentaar 1963 kunnen artiesten en sportbeoefenaars 'performing for a salary or wages' onder artikel 17 vallen. Het Commentaar 1963, zoals verduidelijkt in de paragrafen 8 en 9 van het Commentaar 1992, geeft aanleiding te veronderstellen dat de opstellers van het OESO-modelverdrag met de toewijzingsbepaling van artikel 17 mede het oog hadden op (een deel van) het basissalaris dat voor de uitoefening van de dienstbetrekking in het algemeen wordt ontvangen en op (een deel van) het sponsorgeld dat in verband met de werkzaamheid van de sportbeoefenaar (wellicht naast zijn dienstbetrekking) wordt verdiend.

-4.12. Ik acht voorts relevant dat de Hoge Raad in HR BNB 2000/328 voor het overbruggingspensioen - dat ook in meer algemene zin in verband staat met de vroegere dienstbetrekking(en) van de sportbeoefenaar - geen beperking heeft aangebracht tot inkomsten die in rechtstreeks verband staan tot de door de sportbeoefenaar in de werkstaat verrichte werkzaamheden. De Hoge Raad stemde in met 's hofs overweging dat er tussen de artikelen 15 en 17 een rangorde bestaat in die zin dat de inkomsten van een sportbeoefenaar - die niet kunnen worden aangemerkt als pensioen of andere soortgelijke beloning - uitsluitend vallen onder de met artikel 17 OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen. De werkstaat is derhalve bevoegd al het inkomen dat direct of indirect verbonden is aan een optreden op zijn grondgebied te belasten; dit is onafhankelijk van de wijze van betaling voor dit optreden en van de woon- of vestigingsplaats van de betaler: het maakt met andere woorden niet uit of rechtstreeks wordt betaald door de organisator van het optreden, door tussenkomst van een (buitenlandse) impresario of internationale sportbond, of door de werkgever van de sportbeoefenaar in de vorm van een basissalaris. Het gaat er bij de toerekening van het basissalaris slechts om of feitelijk sportieve werkzaamheden in het kader van de dienstbetrekking in de werkstaat zijn verricht. Het komt mij voorts voor dat het van geval tot geval beoordelen of de sportbeoefenaar verplicht is om werkzaamheden in het buitenland te verrichten, laat staan of hij het basissalaris wel of niet zou ontvangen indien hij geen gevolg zou geven aan de eventuele contractuele verplichtingen om aan buitenlandse werkzaamheden deel te nemen, niet in overeenstemming is met een doelmatige verdragstoepassing."

"In onderdeel 2.1 is reeds aan de orde gekomen dat de sportersbepaling in de verdragen niet alleen betrekking heeft op bonussen en start- en prijzengeld, maar ook op sponsor- en reclame-inkomsten, mits deze inkomsten in een voldoende nauw verband staan met de buitenlandse sportprestaties. Indien de sporter in dienstbetrekking staat, zal het duidelijk zijn dat ook een bepaald gedeelte van het salaris dient te worden toegerekend aan de buitenlandse sportprestaties.

De bonussen en het start- en prijzengeld zullen veelal niet tot toerekeningsproblemen leiden. Deze inkomsten staan over het algemeen in een direct verband met de verrichte sportprestatie. Indien een voetballer bijvoorbeeld een premie ontvangt voor het winnen van een wedstrijd in de Champions League, is deze premie direct toe te rekenen aan het land waar de wedstrijd wordt gespeeld. Hetzelfde geldt voor het start- of prijzengeld dat bijvoorbeeld een wielrenner ontvangt voor het rijden van een koers in het buitenland. Voor de toerekening van de sponsor- en reclame-inkomsten zal in de eerste plaats het sponsorcontract dienen te worden beoordeeld. Indien in het sponsorcontract uitdrukkelijk wordt bepaald dat een bepaald bedrag slechts wordt uitgekeerd of verhoogd indien de sporter in bepaalde landen zijn sportactiviteiten uitoefent (of deelneemt aan evenementen in bepaalde landen, bijvoorbeeld de tennisser in Wimbledon), is dat gedeelte van de sponsorinkomsten direct toe te rekenen aan het desbetreffende land. Indien in het sponsorcontract hieromtrent niets is bepaald, is het verdedigbaar dat de toerekening op dezelfde wijze dient te geschieden als het salaris (zie hierna).

De vraag welk gedeelte van het salaris aan de in het buitenland verrichte sportprestatie dient te worden toegerekend, is vaak minder eenvoudig te beantwoorden."

"De werkzaamheden waaruit de artiest of sportbeoefenaar de inkomsten verkrijgt, moet hij persoonlijk in de andere staat hebben verricht. Hij moet daartoe in de andere staat aanwezig zijn geweest.

(...)

Art. 17 heeft uitsluitend betrekking op de voordelen en inkomsten die de artiest of sporter verkrijgt uit werkzaamheden die hij in zijn hoedanigheid van artiest respectievelijk sportbeoefenaar heeft verricht. Telkens zal dus vastgesteld moeten worden in welke hoedanigheid de inkomsten verkregen worden."

"O. dat belangh. in cassatie stelt, dat art. 28 IB '41 en art. 17 ARB zijn geschonden of verkeerd toegepast, en ter toelichting hiervan aanvoert:

"De uitspraak van het Hof dat het aandeel in de transfersom hetwelk belanghebbende heeft ontvangen als opbrengst van zijn arbeid als voetballer moet worden aangemerkt, is naar de mening van belangh. niet naar de eis der wet met redenen omkleed en onjuist enz.";

O. dienaangaande:

dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in 1957 - naast zijn betrekking - contractvoetbalspeler was in den zin van artikel 1 van het Reglement Betaald Voetbal van den Koninklijken Nederlandschen Voetbalbond en als zodanig bij den aanvang van het jaar 1957 een contract had met een voetbalvereniging te Y;

dat het Hof in zijn overwegingen omtrent het geschil kennelijk ervan is uitgegaan, dat de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en deze voetbalvereniging ingevolge het door deze partijen gesloten contract mede werd beheerst door bedoeld reglement, en op grond hiervan heeft beslist, dat tot het samenstel van rechten en plichten, door het sluiten van deze op het verrichten van diensten gerichte overeenkomst ontstaan, mede behoorde de aanspraak, welke aan belanghebbende op grond van dat reglement toekwam, indien hij - anders dan op eigen verzoek - werd overgeschreven naar een andere vereniging dan die, waarvoor hij tot dusver had gespeeld;

dat deze beslissing, die naar den eis der wet met redenen is omkleed, van feitelijken aard is, zodat de juistheid daarvan in cassatie niet kan worden getoetst;

dat het Hof, uitgaande van deze feitelijke beslissing, het aan belanghebbende ingevolge het reglement wegens zijn overschrijving van de voetbalvereniging te Y naar een voetbalvereniging te Z uitgekeerde bedrag terecht heeft aangemerkt als opbrengst van arbeid van belanghebbende als voetballer en zulks niet alleen voor het bedrag dat hij ontving van de vereniging die hij verliet, doch ook voor de som die hem werd betaald door de vereniging waarvoor hij ten gevolge van de overschrijving in het vervolg als contractvoetbalspeler arbeid ging verrichten;

dat belanghebbendes grieven mitsdien niet gegrond zijn;"

"3. Een afspraak als waarop in het verweer wordt gedoeld, te weten dat aan W bij een eventuele transfer een deel van de transfersom zou worden betaald, levert niet op een aanspraak als bedoeld in art. 10, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het toekennen van een recht als het onderhavige kan immers niet worden gerekend tot de door genoemde bepaling beoogde gevallen, waarin ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij een aanspraak verwerft om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging van de dienstbetrekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen. Voor deze gevallen is, naar kan worden afgeleid uit het waarderingsvoorschrift dat voor de in art. 10, tweede lid, bedoelde aanspraken is gegeven (art. 15, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972), in het algemeen kenmerkend dat de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen, of daarvoor stortingen te doen bij derden. Het vorenoverwogene brengt mee dat - bij afwezigheid van een aanspraak - het in 1983 uitbetaalde bedrag loon vormt in dat jaar.

9.4. Het middel is derhalve tevergeefs voorgesteld.

(...)

10.3. Met 'op geld waardeerbare voordelen terzake van vroegere diensten', in art. 12, eerste lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting ('s-Gravenhage, 16 juni 1959, Trb. 1959, 85) wordt gedoeld op inkomsten uit vroegere arbeid zoals ouderdomspensioenen, invaliditeitsuitkeringen, wezenpensioenen en dergelijke. Een uitkering, die berust op een afspraak als waarop in het verweer wordt gedoeld, behoort niet daartoe omdat zij het karakter heeft van een (slot)betaling voor de als profvoetballer bij A verrichte arbeid en aldus moet worden gerekend tot de inkomsten uit tegenwoordige arbeid."

"3. Ik heb om verschillende redenen moeite met deze motivering. In de eerste plaats komt mij vreemd voor dat bij de uitleg van een wetsbepaling betekenis wordt toegekend aan de uitleg of uitwerking daarvan in een uitvoeringsbeschikking. Dat komt in de buurt van een cirkelredenering. De uitvoeringsbeschikking is een uitwerking van de wet - in het onderhavige geval overigens van art. 13, tweede lid, Wet LB 1964 - en de betekenis van die wet wordt afgeleid uit de uitvoeringsbeschikking!

In de tweede plaats is opvallend dat de Hoge Raad aangeeft wat 'in het algemeen kenmerkend' is voor een voor een aanspraak nodige voorziening. Blijkbaar zijn ook andere gevallen denkbaar. Welke die andere gevallen zijn en waarom daarvan in casu geen sprake is, blijft onduidelijk.

In de derde plaats heb ik moeite met de motivering omdat de Hoge Raad ook niet aangeeft waarom niet is voldaan aan het omschreven algemene kenmerk. Waarom leent een toezegging als de onderhavige zich niet om daar om daarvoor in eigen beheer een voorziening te vormen of daarvoor stortingen te doen bij derden? Is het omdat doorslaggevend is dat het gaat om een van een toekomstige opbrengst (de transfersom) af te zonderen en door betalen gedeelte en niet om een geheel zelfstandig op te brengen uittreesom? Het blijft gissen.

4. Met het eindresultaat van de beslissing kan ik overigens wel vrede hebben. De heffing van inkomstenbelasting over arbeidsinkomsten dient zoveel mogelijk aan te sluiten bij het werkelijke genietingsmoment van de inkomsten. Liquiditeitsproblemen en schattingsproblemen worden aldus voorkomen. Voor de fiscus aanvankelijk niet kenbare en pas na de navorderingstermijn blijkende belastbare inkomsten worden zo bovendien vermeden. 'Aanspraken' dienen een zo beperkt mogelijk werkingsgebied te hebben."

"3.3. Middel I betoogt dat onvoldoende is gemotiveerd 's Hofs oordeel dat het gehele door A aan D Limited betaalde bedrag van f p aangemerkt diende te worden als hand- of tekengeld. Volgens het middel heeft de betaling ten minste voor een deel betrekking op transferrechten. Zoals volgt uit het onder 3.2 overwogene berust het middel in zoverre op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof. Weliswaar was na de - hiervoor in 3.1.4 bedoelde, naar het oordeel van het Hof in wezen door belanghebbende zelf gesloten - overeenkomst tussen B en D Limited mogelijk geen sprake meer van transferrechten in de daaraan gewoonlijk toegekende betekenis, maar met zijn oordeel dat de door A betaalde vergoeding betrekking had op de door belanghebbende verworven transferrechten bedoelt het Hof kennelijk dat ten gevolge van bedoelde overeenkomst over de transferrechten belanghebbende zelf de vergoeding kon bedingen die een in hem geïnteresseerde voetbalclub als A bereid was voor zijn komst te betalen. Aldus verstaan geeft dat oordeel - daargelaten of een zodanige vergoeding ook tekengeld zou kunnen worden genoemd - geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Voor het overige kan het in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

(...)

- 3.5. Het Hof heeft geoordeeld dat het bedrag van f u door belanghebbende is genoten uit hoofde van zijn dienstbetrekking met A als een aan zijn werkzaamheden als beroepsvoetballer toe te rekenen voordeel. In dit oordeel ligt besloten de verwerping van het standpunt van belanghebbende dat de vergoeding is toe te rekenen aan de dienstbetrekking met B. Uitgaande van dit oordeel, dat niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden, heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat belanghebbende geen aanspraak kon maken op een belastingvermindering op grond van het Belastingverdrag tussen Frankrijk en Nederland, gesloten te Parijs op 16 maart 1973. Middel III, waarin dit oordeel wordt bestreden, faalt derhalve."

"Zo kan men het deel van de transfersom welke een beroepsvoetballer bij verwisseling van club ontvangt, als loon voor verrichte en verder te verrichten arbeid beschouwen (aldus in wezen in het arrest BNB 1962/366). De nieuwe club betaalt de transfersom, omdat zij winstverwachtingen koestert als gevolg van het aantrekken van deze speler. Economisch behoeft men m.i. dit soort winstverwachtingen niet buiten het begrip "goodwill" te sluiten. Als een "sterrenclub" zou fusioneren, zou zij deze door haar gekochte winstcapaciteiten als goodwill in rekening brengen, zelfs de mede door haar organisatie gekweekte goodwill.

Op dit punt is een evolutie gaande, niet alleen in de beroepsvoetbalwereld doch in het gehele bedrijfsleven, waar men soms voor het aantrekken van een goede kracht een som over heeft, die niet of slechts ten dele aan die kracht persoonlijk ten goede komt."

"4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende direct heeft kunnen constateren dat de op 30 december 1978 gedateerde aanslag inkomstenbelasting over 1975 slechts het door hem aangegeven belastbare inkomen betrof, terwijl hij blijkens de in 's Hofs uitspraak onder 2.4 en 2.5 bedoelde brieven wist dat de Inspecteur daarop correcties wilde aanbrengen en ook de in punt 2.7 van 's Hofs uitspraak geciteerde brief van de Inspecteur van 26 januari 1979 duidelijk aangaf dat de Inspecteur niet akkoord ging met het aangegeven belastbare inkomen.

Uitgaande van dit oordeel, heeft het Hof geoordeeld dat de aanslag bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk heeft kunnen wekken dat de Inspecteur het belastbare inkomen over 1975 wilde vaststellen op het aangegeven en op het aanslagbiljet vermelde bedrag, in welk oordeel ligt besloten dat het belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de vaststelling van het belastbare inkomen overeenkomstig de aangifte berustte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing.

Aan laatstvermeld oordeel heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de Inspecteur gerechtigd was de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen naar het daarbij vastgestelde belastbare inkomen.

Deze gevolgtrekking kan slechts juist zijn indien belanghebbende ten tijde van de ontvangst van het aanslagbiljet van 30 december 1978 bekend was met alle door de Inspecteur in de onderhavige navorderingsaanslag begrepen correcties. Uit 's Hofs uitspraak blijkt echter slechts dat belanghebbende bekend was met de in de brief van de Inspecteur van 15 juli 1978 genoemde correcties tot een totaal bedrag van f 6752, doch niet dat zulks het geval was met de andere in het in punt 2.8 van 's Hofs uitspraak genoemde formulier IB 24 weergegeven correcties. Uit die uitspraak blijkt immers niet dat belanghebbende, toen hij het aanslagbiljet gedateerd 30 december 1978 ontving, reeds in het bezit was van dat formulier.

De tegen voormelde gevolgtrekking gerichte klachten treffen dus in zoverre doel."

"Mij is recentelijk gebleken dat met betrekking tot Uw aangifte inkomstenbelasting/ premieheffing 1985 door mijn dienst ten onrechte is besloten een nihil aanslag op te leggen.

Ik deel U mede dat dit standpunt echter onjuist is gelet op het bepaalde in artikel 65 van de Wet Inkomstenbelasting. Derhalve zult U binnenkort alsnog een navorderingsaanslag ontvangen waardoor de fiscaal juiste situatie wordt bereikt.

Uiteraard wordt deze navorderingsaanslag toegepast zonder verhoging.

Voor nadere inlichtingen kunt U zich tot mijn inspectie wenden op onderstaand telefoonnummer."

"4.1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslag, ten gevolge van een verkeerd inzicht in het recht bij de aanslagregelende ambtenaar, onjuist is vastgesteld en dat belanghebbende nog voordat het aanslagbiljet hem bereikte, schriftelijk door de Inspecteur erop is gewezen dat de aanslag berustte op een fout, die door het opleggen van een navorderingsaanslag zou worden hersteld.

4.2. Aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, mag deze het vertrouwen ontlenen dat daarmede zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering, hem in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts toegekend met de in de laatste volzin van die bepaling gemaakte uitzondering.

4.3. Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering aan navordering niet in de weg.

4.4. Het Hof heeft zulks miskend. Het middel is gegrond maar kan nochtans niet tot cassatie leiden. De mededeling die de Inspecteur belanghebbende deed toekomen, te weten dat gelet op het bepaalde in artikel 65 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten onrechte een nihil-aanslag is opgelegd, geeft immers met onvoldoende scherpte aan welke misslag is begaan."

"3.10. Naar ik meen, is naar het thans geldende recht beslissend, dat de aanslag door de aanslagregelende ambtenaar willens - dat is met zijn rechtskundig inzicht doordacht - vastgesteld is en dat hij, toen men ter inspectie tot beter inzicht kwam, niet meer opgehouden kon worden.

3.11. Daaraan kan naar thans geldend recht niet meer veranderen, dat de Inspecteur in de tussentijd, dus tussen het tijdstip waarop het betere inzicht ontstond, en het tijdstip waarop de aangeslagene van de aanslag kennis nam, de aangeslagene ervan in kennis stelde, dat hij nader de aanslag onjuist achtte. Dit bericht vormt nu eenmaal blijkens de in dit opzicht duidelijke woorden van art. 16, lid 1, 2e volzin, AWR, oorspronkelijke tekst, geen feit dat grond voor navordering kan opleveren."

"Minder overtuigend acht ik de tweede beslissing van de Hoge Raad, die overigens al in de eerste beslissing was opgesloten.

De inspecteur had voor de uitreiking van het aanslagbiljet aan belanghebbende, onder vage verwijzing naar art. 65 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, laten weten dat het uit te reiken aanslagbiljet onjuist zou zijn en dat door het opleggen van een navorderingsaanslag de fiscaal juiste situatie zou worden geschapen. Mij komt voor dat de mededeling dat het uit te reiken aanslagbiljet onjuist zou zijn en dat dit nog gevolgd zou worden door een op te leggen navorderingsaanslag voldoende is om niet het vertrouwen te kunnen doen ontstaan dat die aanslag correct zou zijn. Dit is het beslissende punt waarom alsnog mag worden nagevorderd. De Hoge Raad eist echter bovendien dat de inspecteur nader - kennelijk nauwkeurig - aangeeft welke misslag is gemaakt, maar hij laat na met voldoende scherpte aan te geven waarom hij deze extra eis stelt. Wellicht wordt deze eis gesteld om aan te duiden dat echte misslagen wel mogen worden hersteld maar dat een heroverweging, zonder dat sprake is van een echte misslag, niet mag leiden tot (het snel aankondigen van) een navorderingsaanslag, maar dat blijft gissen. De Hoge Raad zal ongetwijfeld binnenkort worden geroepen om hierover uitsluitsel te geven."

"Hem is aanvankelijk ten onrechte een aanslag opgelegd van nihil, zonder verrekening van voorheffingen. Het aanslagbiljet waaruit van de aan belanghebbende opgelegde nihilaanslag blijkt, is gedagtekend 30 december 1995. In een brief gedateerd 22 november 1995 heeft de aanslagregelende ambtenaar belanghebbende onder meer bericht dat de nihilaanslag onjuist was en dat deze onjuistheid zou worden hersteld door het opleggen van een navorderingsaanslag.

- 3.2. Aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, mag deze het vertrouwen ontlenen dat daarmede zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering, hem in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts toegekend met de in de laatste volzin van die bepaling gemaakte uitzondering.

- 3.3. Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van een door de inspecteur nader aangeduide misslag van feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kon gelden doch door een navordering op dit punt zou worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering aan navordering niet in de weg (HR 17 oktober 1990, nr. 26 299, BNB 1991/118).

- 3.4. In het vertoogschrift van de Inspecteur voor het Hof ligt, gelet op de vermelding van de brief aan belanghebbende van 22 november 1995, waarvan een kopie daarbij als bijlage is gevoegd, de stelling besloten dat zich te dezen een geval heeft voorgedaan als onder 3.3 bedoeld. Uit 's Hofs uitspraak en de verdere stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur die stelling in de loop van het geding heeft prijsgegeven. Nu het Hof zich over die stelling niet heeft uitgelaten, is zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Het middel slaagt. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen."

"3.5. Artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen.

De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.

-3.6. 's Hofs oordelen dat de aanslag niet berustte op een, zij het mogelijk onjuiste, vaststelling van de aanslag door de Inspecteur maar op een administratieve fout - waarmee het Hof tot uitdrukking heeft gebracht dat sprake was van een vergissing als hiervoor bedoeld - en dat belanghebbende en/of zijn gemachtigde dit aanstonds heeft moeten beseffen, zijn van feitelijke aard, zodat zij in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst. Gelet op het hiervoor onder 3.5 overwogene heeft het Hof, uitgaande van die oordelen, terecht het beroep van belanghebbende op het ontbreken van een nieuw feit verworpen, en kan belanghebbende zich niet met vrucht beroepen op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen. Klacht 1 faalt derhalve."

"4.1. Artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen.

De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

-4.2. In het onderhavige geval waren alle feiten die bepalend zijn voor de omvang van de belastingplicht de Inspecteur reeds bekend ten tijde van de eerste 'beschikking geen aanslag'. De Inspecteur beschikte ten tijde van het opleggen van de aanslag mitsdien - zoals het Hof ook, in cassatie onbestreden, heeft geoordeeld (onderdeel 4.2 van zijn uitspraak) - niet over een nieuw feit dat grond voor navordering opleverde.

-4.3. Het middel beroept zich evenwel op de jurisprudentie volgens welke ook zonder het bekend worden van enig nieuw feit toch navordering is toegestaan ingeval een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt (vgl. HR 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345, onderdeel 3.5).

-4.4. De aanwezigheid van een discrepantie als in deze jurisprudentie bedoeld kan echter niet worden aanvaard in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de eenheid gekozen is. In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen.

Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de fout een gevolg is van de keuze van de inspecteur of de Belastingdienst voor een onzorgvuldige werkwijze met beperkte controle (HR 9 juli 2004, nr. 38 980, BNB 2004/351) of het gevolg is van het laten invoeren van gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem door personen met onvoldoende vakkennis en zonder voldoende instructie (HR 25 februari 2005, nr. 40 456, BNB 2005/173).

Onder een fout die voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor gekozen is, is ook te begrijpen het vaststellen van een te lage aanslag of het ten onrechte - gelet op de ter inspectie bekende gegevens - geven van een 'beschikking geen aanslag' ten gevolge van een ten tijde van de aanslagregeling aan de inspecteur bekende systeemfout in enig door de inspecteur in het kader van de aanslagregeling gebruikt automatiseringssysteem, met betrekking tot welke systeemfout geen toereikende maatregelen zijn getroffen tot herstel of om de gevolgen ervan te vermijden.

-4.5. In hetgeen het Hof heeft vastgesteld en overwogen in de onderdelen 2.3, 2.7 en 4.5 van zijn uitspraak ligt besloten dat te dezen sprake is van een fout als zo-even bedoeld. Dat oordeel kan als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het behoefde geen nadere motivering dan gegeven, en is niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van de door de Staatssecretaris aangevoerde omstandigheid dat het ten onrechte geven van de beschikking had kunnen worden voorkomen door het - overeenkomstig de hiervoor in 3.7 vermelde instructie - verrichten van enige intoetshandelingen ter correctie van de feilen van het systeem (het 'resultaatscherm' oproepen en daarin het vinkje bij 'Beschikking geen aanslag' verplaatsen naar 'Aanslagbiljet'); in 's Hofs uitspraak ligt immers besloten dat de kans op het achterwege blijven van die correctiehandelingen zo reëel was en zozeer samenhing met de systeemfout, dat dit achterwege blijven niet op zichzelf als de oorzaak van de foutieve beschikking mag worden beschouwd, en voorts dat de instructie niet kan worden beschouwd als een toereikende maatregel om de gevolgen van de systeemfout te corrigeren.

-4.6. Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld - wat er zij van de daartoe gebezigde gronden - dat de Inspecteur de te weinig geheven belasting niet mocht navorderen. Het middel faalt derhalve."

"Een belangrijke nuancering op de eis van het nieuwe feit heeft plaatsgevonden in een tweetal arresten uit 1990. In het eerste geval werd belanghebbende aangeslagen overeenkomstig de aangifte, maar was hem uit eerdere correspondentie duidelijk dat de inspecteur besloten had correcties aan te brengen [noot auteurs: HR 24 januari 1990, BNB 1990/133 (m.nt. J. Brunt)]; in het tweede arrest wist de belastingplichtige ten tijde van het uitreiken van het aanslagbiljet, doordat hem dit door de inspecteur kenbaar was gemaakt, dat de aanslag ten gevolge van een nader aangeduide misslag van rechtskundige aard onjuist was vastgesteld. (...)

In het eerste geval sprong overigens de navordering af op de overweging dat de belanghebbende niet bekend was met alle door de inspecteur bedoelde correcties en in het tweede geval omdat de mededeling van de inspecteur terzake niet voldoende scherpte had."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Uit het incidenteel beroepschrift in cassatie maak ik op dat belanghebbende thans wonende is te Z (Zweden).

2 Belastingdienst P.

3 Rechtbank Breda 16 maart 2007, nr. AWB 06/221, niet gepubliceerd.

4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 8 april 2008, nr. 07/00203, gepubliceerd in NTFR 2008/1214 en V-N 2008/32.1.4.

5 Zie onderdeel 2.6 van de uitspraak van het Hof.

6 Zie r.o. 3.1 van de uitspraak van de Rechtbank.

7 Zie r.o. 4.3 tot en met 4.8 van de uitspraak van de Rechtbank.

8 HR 9 februari 2007, nr. 40465, na conclusie van A-G Van Ballegooijen, BNB 2007/142 met noot van Kavelaars.

9 OECD-report 1987: Issues in International Taxation, no. 2, Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen, The taxation of income derived from entertainment, artistic and sporting activities, Part IV, onderdeel C.

10 Tweede Kamer, vergaderjaar 1987-1988, 20365, nr. 5, blz. 19.

11 In het jaar 2000 is artikel 7 in de plaats gekomen van artikel 14.

12 HR 23 november 1983, nr. 21818, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1984/33 met noot van Den Boer.

13 HR 11 februari 1998, nr. 33266, BNB 1998/118 met noot van Kavelaars, FED 1998/346 met noot van Rouwers.

14 IBFD, Tax Treaty Case Law Database, Canada - Khabibulin v. Her Majesty the Queen, 14 oktober 1999, number 96-4680.

15 HR 3 mei 2000, nr. 34653, na conclusie van A-G Van den Berge, BNB 2000/328 met noot van Essers, FED 2000/267, NTFR 2000/679 met noot van Luijckx.

16 Hof 's-Hertogenbosch 30 juni 1998, nr. 95/0870, V-N 1999/25.2.4.

17 HR 11 juni 2004, nr. 37714, na conclusie van A-G Wattel, BNB 2004/344 met noot van Prokisch, FED 2004/473 met noot van Van der Vegt.

18 HR 9 februari 2007, nr. 40665, na conclusie van A-G Van Ballegooijen, BNB 2007/142 met noot van Kavelaars, FED 2007/29 met noot van Van Gessel. De Hoge Raad oordeelde op 9 februari 2007 eveneens in de soortgelijke zaken met de nummers 40604 en 41478, na conclusies van A-G Van Ballegooijen, BNB 2007/143 respectievelijk BNB 2007/144, FED 2007/30 respectievelijk FED 2007/31.

19 A.G. Geesink en N.C.G. Gubbels, Fiscale behandeling van inkomsten uit internationale sportactiviteiten, WFR 1998/6316, blz. 1658, geciteerd zonder noten.

20 M. Groen, Nederlandse regelingen van Internationaal Belastingrecht, Commentaar op de afzonderlijke categorieën van inkomsten en vermogen, Hoofdstuk 11 Inkomsten van artiesten en sportbeoefeneaars, § 3.1.3, blz. 696 e.v.

21 D. Molenaar, Taxation of International Performing Artistes, Amsterdam: IBFD 2006, § 4.2, blz. 98.

22 F.P.G. Pötgens, Het basissalaris van een sporter is toerekenbaar aan de in de performancestaat uitgeoefende werkzaamheden, MBB 2007/06, geciteerd zonder noten.

23 D. Molenaar, NDFR Deel Internationaal Belastingrecht, OESO-Modelverdrag, Commentaar bij artikel 17, § 2.7.

24 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars en A.J.A. Stevens, Internationaal belastingrecht, Deventer: Kluwer 2008, § 5.7.2.1, blz. 301.

25 HR 8 november 1961, nr. 14650, BNB 1961/366.

26 HR 9 november 1993, nr. 94328 na conclusie van A-G Meijers, FED 1994/432 met noot van Streppel.

27 HR 10 februari 1999, nr. 33948, BNB 1999/173 met noot van Kavelaars, FED 1999/384 met noot van Albert.

28 M.J.H. Smeets, Goodwill, WFR 1962/4614, blz. 581.

29 E. Bos, Bedrijfsmiddel, WFR 1990/5941, blz. 1777.

30 P. Asjes, H. Bedee en W. Nieuwenhuizen, Sport en fiscus, Deventer: Kluwer 1996, § 4.3.6, blz. 87 e.v.

31 HR 24 januari 1990, nr. 25795, BNB 1990/133 met noot van Brunt.

32 HR 17 oktober 1990, nr. 26299, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1991/118 met noot van Scheltens, FED 1991/111 met noot van Streppel.

33 HR 9 juli 1999, nr, 34665, BNB 1999/381.

34 HR 27 juni 2003, nr. 36102, BNB 2003/332 met noot van Van Soest.

35 HR 8 augustus 2003, nr. 37570, BNB 2003/345 met noot van Den Boer, NTFR 2003/1399 met noot van Van Hassel.

36 HR 14 april 2006, nr. 40958, na conclusie van A-G Niessen, BNB 2006/315 met noot van Pechler, FED 2006/81 met noot van Van Straaten, NTFR 2006/546 met noot van Thomas.

37 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2004, zevende druk, § 5.7.3.5, blz. 176.

38 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, tweede druk, § 3.2.5, blz. 146.