Parket bij de Hoge Raad, 24-09-2010, BJ8520, 09/00296

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X N.V. (hierna: belanghebbende), een betaald voetbalorganisatie, is in 2002 met een Britse betaald voetbalorganisatie (hierna: de Britse bvo) overeengekomen een vriendschappelijke oefenwedstrijd (hierna: de wedstrijd) te spelen. Deze wedstrijd, die door belanghebbende is georganiseerd, heeft in augustus 2002 in Nederland plaatsgevonden.

1.2 Belanghebbende heeft in verband met de wedstrijd € 133.000 betaald aan de Britse bvo (hierna: de gage); € 2.720 daarvan is bestemd als een vergoeding van kosten. Zij heeft geen loonbelasting ingehouden en/of afgedragen. De Britse bvo betaalde haar spelers wel salaris, maar heeft van de gage geen bedragen aan hen uitbetaald.

1.3 De Inspecteur(1) heeft een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd aan belanghebbende, ten bedrage van € 26.050. Voorts is een bedrag van € 1.922 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.4 Het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag is door de Inspecteur afgewezen. Belanghebbende is daarna in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de bestreden naheffingsaanslag vernietigd. Tegen de uitspraak van de Rechtbank is de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.

2. Het geschil

Rechtbank(2)

2.1De Rechtbank heeft het geschil omschreven:

4.1. (...) Het geschil spitst zich toe op de vraag of de wettelijke bepalingen op basis waarvan van buitenlandse gezelschappen loonbelasting wordt geheven door middel van verplichte inhouding aan de bron door degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen verenigbaar zijn met artikel 49 van (...) het EG-Verdrag (...)

2.2 De Rechtbank oordeelt eerst in r.o. 4.10. dat de wettelijke regeling van de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen over een niet-doorbetaalde vergoeding (gage) een beperking van het vrij verrichten van diensten is die in beginsel door artikel 49 van het EG-Verdrag verboden wordt. Redengevend daarvoor zijn de volgende overwegingen:

4.8. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de verplichting voor degene die met een buitenlands gezelschap een overeenkomst van korte duur inzake sportbeoefening is overeengekomen (de dienstontvanger) om bij de bron belasting in te houden op de vergoeding die wordt betaald aan dat gezelschap (de groep die een dienst verricht) en het feit dat diegene kan worden geconfronteerd met een naheffingsaanslag loonbelasting dan wel, gelet op artikel 37, tweede lid, van de Invorderingswet, in voorkomend geval aansprakelijk kan worden gesteld indien geen loonbelasting wordt afgedragen, vennootschappen zoals eiseres ervan weerhouden om een overeenkomst als hier aan de orde aan te gaan met buitenlandse gezelschappen. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat indien een overeenkomst wordt aangegaan in verband met het spelen van een vriendschappelijke wedstrijd met een gezelschap, waarvan de leden hoofdzakelijk uit in Nederland wonende natuurlijke personen bestaat (hierna te noemen: Nederlands gezelschap), de dienstontvanger niet als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt. Het hiervoor genoemde aansprakelijkheidsrisico kan zich in dat laatste geval ook niet voordoen. Hierdoor zouden dienstontvangers, tevens schuldenaren van de vergoeding, er de voorkeur aan geven de situatie te vermijden waarin zij kosten en administratieve lasten in verband met de invordering van de belasting door middel van inhouding aan de bron en de afdracht aan verweerder moeten dragen en waarin zij riskeren aansprakelijk te worden gehouden voor een ontbrekende of te lage bronheffing en derhalve alleen overeenkomsten aangaan met Nederlandse BVO's.

4.9. In de parlementaire wetsgeschiedenis is erkend dat de voorheffing van buitenlandse gezelschappen een zogenoemd gemengd karakter heeft omdat de heffing zowel ziet op het gedeelte van de gage dat als loon wordt doorbetaald aan de leden van het gezelschap als op het deel dat aan het gezelschap zelf toekomt als winst (zie Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28.015, nr. 3, blz. 12). De geheven loonbelasting komt in het onderhavige geval daadwerkelijk ten laste van (de organisatie van) het buitenlandse voetbalgezelschap en niet ten laste van de individuele leden. Gelet op de omstandigheid dat buitenlandse gezelschappen ten opzichte van Nederlandse gezelschappen meer kosten zullen maken en administratieve lasten zullen hebben omdat zij aanspraak zullen willen maken op verrekening van de in Nederland verschuldigde belasting met de in het in het land van vestiging verschuldigde belasting, is het naar het oordeel van de rechtbank tevens mogelijk dat de vergoeding die buitenlandse gezelschappen voor hun in Nederland te verlenen diensten zullen vragen hoger zal zijn dan de vergoeding die Nederlandse gezelschappen zullen vragen. Ook naar aanleiding hiervan zouden organisaties zoals eiseres, als ontvanger van de diensten, ervan kunnen worden weerhouden buitenlandse voetbalclubs te contracteren voor vriendschappelijke wedstrijden. Ten slotte leveren de administratieve verplichtingen van artikel 35m van de Wet extra administratieve lasten op voor degene die gebruik wil maken van diensten van een buitenlands gezelschap, nu dergelijke verplichtingen niet gelden indien gebruik wordt gemaakt van de diensten van een Nederlands gezelschap en zal er, gelet op de omstandigheden dat er in het eerstgenoemde geval sprake is van buitenlandse sportbeoefenaars en van een kort verblijf in Nederland, een reële kans bestaan dat niet aan de vereisten wordt voldaan met als gevolg een heffing van 52 percent over de gage.

2.3 De Rechtbank gaat vervolgens in op de vraag of de Nederlandse wettelijke regeling een algemeen doel nastreeft, een geschikt middel is om dat doel te bereiken en niet verder reikt dan daarvoor noodzakelijk is. De Rechtbank overweegt dat de onderhavige bronheffingsprocedure in wezen een invorderingsprocedure is bij de heffing van buitenlandse gezelschappen en vervolgt dan:

4.16. De onderhavige regeling streeft een doel van algemeen belang na, namelijk het doeltreffend kunnen heffen en invorderen van in Nederland verschuldigde (loon)belasting over in Nederland betaalde inkomsten in verband met door buitenlandse beroepssporters in Nederland uitgeoefende beroepsvoetbalsport. De onderhavige regeling is een geschikt middel om de verwezenlijking van dat doel te waarborgen. De onderhavige regeling mag echter niet verder gaan dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd (zie ook het arrest van 7 september 2006, zaak C-470/04, N, r.o. 48). Weliswaar is het noodzakelijk om de doeltreffendheid van de inning van de verschuldigde belasting in verband met in Nederland belaste activiteiten door een gezelschap van hoofdzakelijk buitenlandse beroepsporters te waarborgen. Echter, naar het oordeel van de rechtbank vormt de onderhavige regeling geen passend middel voor de fiscale behandeling van de in Nederland belastbare inkomsten van het buitenlandse gezelschap; niet ter voorkoming dat op de betrokken inkomsten geen belasting wordt betaald in de woonstaat en evenmin ter voorkoming dat over dergelijke inkomsten geen belasting wordt betaald in de staat waar de diensten zijn verricht. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat het ten tijde van de betaling van de vergoeding aan de BVO uit GB - gelet op richtlijn 2001/44/EEG - voor de Nederlandse belastingautoriteiten reeds mogelijk was de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk te verzoeken inlichtingen die van nut zijn voor de invordering van de Nederlandse belastingschuld te verstrekken dan wel bijstand te verlenen bij de invordering van de belastingschuld. In beginsel zijn de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk verplicht aan een dergelijk verzoek mee te werken. Nu niet is gesteld noch anderszins is gebleken dat een in de richtlijn genoemde uitzondering van toepassing is, gaat de rechtbank er van uit dat hier ook in het onderhavige geval sprake van is. Dat het doel van de onderhavige regeling mede is om de administratieve lasten voor buitenlandse artiesten- en sportgezelschappen te beperken doet hier niet aan af. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de regeling met ingang van 1 januari 2007 gedeeltelijk is afgeschaft vanwege het feit dat de regeling voor buitenlandse beroepsporters, artiesten en gezelschappen niet eenvoudig en efficiënt toepasbaar is gebleken.

De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 27 december 2007 gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd. De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

Hof(3)

2.4 Het Hof heeft het geschil omschreven:

4.1. (...) Het geschil spitst zich toe op de vraag of de wettelijke bepalingen op basis waarvan van buitenlandse gezelschappen loonbelasting wordt geheven door middel van verplichte inhouding aan de bron door degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen verenigbaar zijn met artikel 49 (...) Het gaat met name om de situatie dat het buitenlandse gezelschap niets van het voor de dienst ontvangen bedrag doorbetaalt aan haar individuele sporters. Belanghebbende beantwoordt de vorenvermelde vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

2.5 Het Hof heeft geoordeeld in r.o. 6.12. dat de wettelijke regeling van de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen over de niet-doorbetaalde vergoeding (gage) geen door artikel 49 van het EG-Verdrag verboden beperking van het vrij verrichten van diensten is. Daartoe heeft het Hof overwogen:

6.9. Het Hof is van oordeel dat de verplichting van degene die met een buitenlands gezelschap een overeenkomst van korte duur inzake sportbeoefening is aangegaan (de dienstontvanger) om bij de bron belasting in te houden op de vergoeding die wordt betaald aan dat gezelschap (de groep die een dienst verricht) en het feit dat diegene kan worden geconfronteerd met een naheffingsaanslag in de loonbelasting dan wel, gelet op artikel 37, tweede lid, van de Invorderingswet 1990, in voorkomend geval aansprakelijk kan worden gesteld indien geen loonbelasting wordt afgedragen, vennootschappen zoals belanghebbende redelijkerwijs niet ervan behoeven te weerhouden een overeenkomst als hier aan de orde aan te gaan met buitenlandse gezelschappen. Daartoe merkt het Hof op dat de in Nederland (na)geheven loonbelasting bij de BVO uit GB voor het volledige bedrag kan worden verrekend met de in het Verenigd Koninkrijk van laatstgenoemde geheven winstbelasting (corporate tax). Vergelijk daartoe artikel 22, eerste lid, van het Verdrag Nederland-Engeland.

6.10. Het Hof merkt nog op dat het trekken van een parallel met de situatie dat een overeenkomst wordt aangegaan in verband met het spelen van een vriendschappelijke wedstrijd met een gezelschap waarvan de leden hoofdzakelijk uit in Nederland wonende natuurlijke personen bestaat (hierna te noemen: Nederlands gezelschap), de dienstontvanger niet als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt, als minder juist moet worden beschouwd. Immers, de fiscale positie van een binnenlands belastingplichtige en die van een buitenlands belastingplichtige verschillen nu eenmaal wezenlijk van elkaar. Belanghebbende heeft haar stelling dat gelet op de grondslag en het toepasselijke tarief haar buitenlandse tegenpartij, de BVO uit GB, wordt gediscrimineerd, ook niet aannemelijk gemaakt. Wat dat betreft volgt het Hof de Inspecteur in diens standpunt dienaangaande.

6.11. In de parlementaire geschiedenis is erkend dat de voorheffing van buitenlandse gezelschappen een zogenoemd gemengd karakter heeft, omdat de heffing zowel ziet op het gedeelte van de gage dat als loon wordt doorbetaald aan de leden van het gezelschap als op het deel dat aan het gezelschap zelf toekomt als winst (zie Kamerstukken II 2001/2002, 28 015, nr. 3, p. 12). De geheven loonbelasting komt in het onderhavige geval daadwerkelijk ten laste van (de organisatie van) het buitenlandse voetbalgezelschap en niet ten laste van de individuele leden. De stelling van belanghebbende dat buitenlandse gezelschappen ten opzichte van Nederlandse gezelschappen meer kosten zullen maken en administratieve lasten zullen hebben, omdat zij aanspraak zullen willen maken op verrekening van de in Nederland verschuldigde belasting met de in het in het land van vestiging verschuldigde belasting, faalt naar het oordeel van het Hof. Zo al sprake is van extra kosten, zullen deze betrekkelijk gering zijn en administratief eenvoudig te verwerken, zodat voor zowel de dienstverlener als de dienstontvanger geen sprake is van een wezenlijke barrière om een buitenlandse BVO te contracteren. Bovendien is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat te dezen geen sprake is van onevenredig bezwarende administratieve verplichtingen.

2.6 Het Hof gaat vervolgens uit van de veronderstelling dat de wettelijke regeling van heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen wel een beperking van het vrije verkeer van diensten is, en onderzoekt dan of daarvoor een dwingende reden van algemeen belang bestaat:

6.18. Met de onderhavige regeling wordt al met al een doel van algemeen belang nagestreefd, te weten het doeltreffend heffen en invorderen van in Nederland verschuldigde (loon)belasting over in Nederland betaalde inkomsten in verband met door buitenlandse beroepssporters in Nederland uitgeoefende beroeps(voetbal)sport. De regeling is in beginsel een op dat doel toegesneden instrument. Het is noodzakelijk om de doeltreffendheid van de inning van de verschuldigde belasting in verband met in Nederland belaste activiteiten door een gezelschap van hoofdzakelijk buitenlandse beroepssporters te waarborgen. Het Hof is van oordeel dat de invoering van de Wet IB 2001 en de daarin gekozen andere vormgeving van de belastingheffing over de voordelen of inkomsten welke door hier te lande optredende sportbeoefenaars worden behaald, tot doel heeft de administratieve lasten voor alle betrokkenen - de BVO, de BVO uit GB en de spelers van de BVO uit GB alsmede de belastingdiensten in de beide lidstaten - te verminderen. De wettelijke bepalingen strekken er immers bij uitstek toe het heffingstraject te vereenvoudigen en hebben daardoor ook gevolgen voor het invorderingstraject. Het Hof is van oordeel dat de onderhavige regeling niet alleen een geschikt, maar ook een passend middel vormt voor de fiscale behandeling van de in Nederland belastbare inkomsten van het buitenlandse gezelschap, zulks in overeenstemming met artikel 49 van het EG-Verdrag. Van disproportionaliteit is geen sprake en evenmin kan worden gezegd dat de regeling verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd (zie HvJ EG 7 september 2006, C-470/04 in de zaak N., punt 48).

2.7 Het Hof gaat tot slot in op de ondergrens voor wederzijdse bijstandsverlening van € 1.500 die voorkomt in de Invorderingsrichtlijn, op de gedeeltelijke afschaffing van de regeling van de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen per 1 januari 2007 en op de verrekening van de loonbelasting met de Britse corporate income tax. Het Hof overweegt:

6.19. De Inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel met juistheid uiteengezet dat in het onderhavige geval de Invorderingsrichtlijn, Richtlijn 2002/94/EG van de Commissie van 9 december 2002, PbEG L 337, tot vaststelling van de praktische maatregelen die nodig zijn voor de tenuitvoerlegging van sommige bepalingen van Richtlijn 76/308/EEG van de Raad betreffende wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen alsmede andere maatregelen, laatstelijk gewijzigd 23 oktober 2006, PbEG L 362, te dezen geen toepassing kan vinden. Gelet op het bepaalde in artikel 25, tweede lid, is de ondergrens voor wederzijdse bijstandsverlening gesteld op € 1.500 per persoon. Het Hof acht aannemelijk dat de BVO uit GB met ten minste twintig spelers naar Nederland is gekomen. Dat is ook door de Inspecteur gesteld en door belanghebbende niet weersproken.

6.20. Het Hof merkt overigens op dat, indien het voormelde bedrag van € 1.500 per speler zou worden overtroffen, dit niet tot een ander oordeel leidt. Daartoe verwijst het Hof naar hetgeen in punt 6.12 is overwogen.

6.21. Het enkele gegeven dat de voormelde wettelijke regeling met ingang van 1 januari 2007 gedeeltelijk is afgeschaft vanwege het feit dat de regeling voor buitenlandse beroepssporters, artiesten en gezelschappen niet eenvoudig en efficiënt toepasbaar is gebleken, doet aan de hiervoor vermelde oordelen niet af.

6.22. Belanghebbende heeft zich nog op het standpunt gesteld dat de te haren laste nageheven loonbelasting bij de BVO uit GB niet wordt verrekend met de aldaar van laatstgenoemde geheven winstbelasting (corporate tax). Die stelling faalt naar 's Hofs oordeel, reeds omdat de niet-verrekening de belastingpositie van de BVO uit GB betreft. Een met artikel 49 van het EG-Verdrag strijdige belemmering doet zich alsdan niet in Nederland doch in Groot-Brittannië voor. Voorts heeft de Inspecteur de principiële juistheid van belanghebbendes stelling gemotiveerd bestreden en daartoe onder meer verwezen naar de verrekeningsmogelijkheid die in artikel 22, eerste lid, van het Verdrag Nederland-Engeland aan de BVO uit GB is toegekend. Daartoe merkt het Hof op dat een redelijke verdeling van de bewijslast met zich brengt dat belanghebbende haar andersluidende standpunt nader feitelijk dient te ondersteunen bijvoorbeeld - maar niet uitsluitend - aan de hand van een verklaring van de BVO uit GB omtrent dienaangaande gevoerde correspondentie tussen de BVO uit GB en de Britse fiscale autoriteiten. Belanghebbende heeft echter volstaan met ontkenning van de verrekeningsmogelijkheid en heeft dusdoende niet aan haar bewijslast voldaan. Ook in zoverre vermag belanghebbende de naheffingsaanslag niet aan te tasten.

2.8 Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 1 december 2008 gegrond verklaard.

Cassatie

2.9 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Voorts heeft de Staatssecretaris gedupliceerd.

3. Wettelijke kader van de heffing en invordering van buitenlandse gezelschappen

3.1 Artikel 1 Wet op de loonbelasting 1964, tekst 2002, (hierna: Wet LB) luidt:

Onder de naam "loonbelasting" wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere natuurlijke personen een directe belasting geheven.

3.2 Artikel 5b, eerste lid, Wet LB bepaalt ten aanzien van buitenlandse gezelschappen:

1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder buitenlands gezelschap: een groep van hoofdzakelijk niet in Nederland wonende natuurlijke personen of gevestigde rechtspersonen waarbij de leden van de groep individueel of gezamenlijk ingevolge een overeenkomst van korte duur, dan wel kortstondig krachtens een andere grond, als artiest in Nederland optreden of als beroep een tak van sport in Nederland beoefenen.

3.3 Artikel 8a, eerste lid, Wet LB luidt:

3.4 Artikel 35g Wet LB luidt:

3.5 Artikel 35h Wet LB (tekst 2002) luidt:

3.6 Artikel 35m Wet LB luidt:

3.7 Artikel 37, tweede lid, Invorderingswet 1990 luidt:

2. Hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting met betrekking tot de gage van de niet in Nederland wonende artiest of beroepssporter dan wel het buitenlandse gezelschap is de persoon die of het lichaam dat het optreden of de sportbeoefening in Nederland organiseert, mede organiseert of doet organiseren.

4. Wetsgeschiedenis van heffing en invordering van buitenlandse gezelschappen

4.1 Aan de heffing van loonbelasting van buitenlandse artiesten- of sportgezelschappen, die gage ontvangen voor hun optreden in Nederland, liggen blijkens de wetsgeschiedenis de volgende overwegingen ten grondslag:

(...) Ter vergemakkelijking van de heffing van en ter beperking van de administratieve lasten voor buitenlandse artiesten- en sportgezelschappen wordt voorgesteld in de Wet op de loonbelasting 1964 een algemene voorheffing van 20% te introduceren over het totaalbedrag van de door deze gezelschappen ontvangen gage. De achtergrond hiervan is dat in de Belastingherziening 2001 is gekozen voor een meer individuele benadering van de belastingheffing. Voorts is met ingang van 1 januari 2001 voor buitenlandse artiesten de loonbelasting niet langer eindheffing. Dit heeft in het bijzonder voor buitenlandse artiestengezelschappen en hun opdrachtgevers/inhoudingsplichtigen onbedoeld geleid tot een verzwaring van de administratieve lasten. Ook buitenlandse sportgezelschappen kregen te maken met deze administratieve lasten. Door de hierna te beschrijven regeling worden de administratieve lasten tot aanvaardbare proporties teruggebracht. De bijzondere heffingsregeling van buitenlandse artiestengezelschappen en buitenlandse sportgezelschappen wordt, op basis van het voorgestelde artikel 5b, uitgewerkt in het nieuwe hoofdstuk VIIa van de Wet op de loonbelasting 1964. De regeling voorziet er in dat deze buitenlandse gezelschappen als belastingplichtige voor de loonbelasting worden aangemerkt en niet hun leden. De loonbelasting wordt geheven over de gage die het buitenlandse gezelschap heeft ontvangen voor het optreden of de sportbeoefening in Nederland. Na afloop van het kalenderjaar bepaalt elk lid van het gezelschap wat betreft het door hem genoten gedeelte van de gage voor zich zelf of hij aangifte inkomstenbelasting wil doen of dat hij de loonheffing eindheffing laat zijn. (...)(4)

4.2 Ten aanzien van het gemengde karakter van de heffing van buitenlandse gezelschappen heeft de wetgever opgemerkt:

(...) De algemene voorheffing van buitenlandse gezelschappen heeft een "gemengd" karakter: deze heffing ziet zowel op het gedeelte van de gage dat als loon wordt doorbetaald aan de leden van het gezelschap als op het deel dat aan het gezelschap zelf toekomt als winst. Deze algemene voorheffing geeft uitvoering aan artikel 17 van het OESO-modelverdrag. (...) De algemene voorheffing van buitenlandse gezelschappen heeft het praktische voordeel dat de gage niet gesplitst hoeft te worden tussen een loon- en winstgedeelte. De inhoudingsplichtige zal veelal niet over informatie beschikken welke bedragen of percentages als loon aan de leden wordt doorbetaald. Uitgangspunt is het streven de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen te vereenvoudigen en daarmee de administratieve lasten te beperken voor zowel de artiesten en beroepssporters, als ook voor de inhoudingsplichtige.

(...)

Voor het winstgedeelte vormt de loonbelasting eindheffing. Het is niet de bedoeling buitenlandse gezelschappen in de vennootschapsbelasting te betrekken, tenzij het gezelschap toch al een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland heeft.

(...)

De loonheffing van het buitenlandse gezelschap is ingegeven door de wens van vereenvoudiging van de heffing van de diverse individuele artiesten of beroepssporters die als een collectief naar buiten toe treden. Door niet per individu maar van het buitenlandse gezelschappen te heffen worden de administratieve lasten verminderd. (...)(5)

4.3 Ten aanzien van de administratieve lasten die samenhangen met de heffing van de loonbelasting van buitenlandse gezelschappen heeft de wetgever opgemerkt:

Doordat de splitsing van de gage achterwege blijft, hoeft de inhoudingsplichtige slechts een beperkt aantal gegevens per buitenlands gezelschap aan de belastingdienst door te geven: naam en correspondentieadres van het gezelschap, het aantal leden van het gezelschap, het bedrag van de uitbetaalde gage aan het gezelschap en de kosten(vergoedingen) die buiten de grondslag worden gehouden conform de kleine vergoedingsregeling of de gezelschapskostenvergoedingsbeschikking. Er hoeven geen sofi-nummers voor de leden van het buitenlandse gezelschap te worden aangevraagd. Het gezelschap verleent aan de inhoudingsplichtige ten aanzien van het merendeel van de leden inzage van het identiteitsbewijs om een kopie daarvan in de loonadministratie van de inhoudingsplichtige te laten opnemen. Met behulp van deze kopieën kan de inhoudingsplichtige aan de belastingdienst aannemelijk maken dat het een buitenlands gezelschap betreft. De leider van het gezelschap hoeft in beginsel geen gageverdelingsverklaring in te vullen, maar mag dat wel indien daartoe behoefte bestaat. Die behoefte kan bestaan als bijvoorbeeld een deel van de leden van het gezelschap heeft aangegeven na afloop van het kalenderjaar aangifte inkomstenbelasting te willen doen. Aan de individuele artiest wordt uiteindelijk de keuze gelaten of hij aangifte inkomstenbelasting wil doen voor het loongedeelte. (6)

4.4 Ten aanzien van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de inhoudingsplichtige voor de verschuldigde loonbelasting van buitenlandse gezelschappen heeft de wetgever opgemerkt:

(...) Het aanmerken van een buitenlands lichaam of buitenlands natuurlijk persoon als inhoudingsplichtige is evenwel onvoldoende voor een praktische hanteerbare grondslag ter verzekering van zowel de heffing als de invordering van de door de buitenlandse sporters binnen Nederland verschuldigd wordende loonbelasting. Gezien voorts het vooralsnog beperkte aantal gevallen waarin invorderingsbijstand kan worden ingeroepen van de belastingautoriteiten in de landen waar de buitenlandse sportbeoefenaren woonachtig zijn, alsmede de aan het inroepen van invorderingsbijstand verbonden uitvoeringslasten, wordt bij genoemde nota van wijziging voorgesteld aan artikel 37 van de Invorderingswet 1990 een lid toe te voegen om de organisator van het evenement hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de verschuldigde loonbelasting van de buitenlandse sporters. De voorgestelde aansprakelijkheidsstelling vormt dan binnen de Nederlandse verhoudingen een aanknopingspunt om tot een redelijke mate van bescherming van het Nederlandse heffingsrecht te komen, de mogelijkheid tot daadwerkelijke invordering daaronder begrepen, inzake sportbeoefening tegen beloning door buitenlanders. Ook de medeorganisator van een Nederlandse sportmanifestatie of degene die bijvoorbeeld onder auspiciën van een overkoepelende internationale organisatie een dergelijke sportmanifestatie doet organiseren, kan aansprakelijk worden gesteld. Die aansprakelijkheid is vooral preventief bedoeld. Dit om de organisatoren van vorenbedoelde sportmanifestaties er in de eerste plaats toe te brengen betrokken buitenlandse sportbonden, -clubs en -managers te wijzen op de belastingplicht en de inhoudingsplicht voor de loonbelasting en die organisatoren, praktisch gezien, te dwingen tot het nemen van maatregelen ter nakoming van die fiscale verplichtingen. Deze maatregelen kunnen bijvoorbeeld bestaan uit het uitdrukkelijk overeenkomen dat een gedeelte van de start- en/of prijzengelden en dergelijke, wordt achtergehouden en na ontvangst van een kopie van de aangifte namens de inhoudingsplichtige bij de belastingdienst wordt afgedragen. Een andere mogelijkheid is het stellen van zekerheid, bijvoorbeeld in de vorm van het deponeren van een waarborgsom bij een notaris of de afgifte van een bankgarantie. (...)(7)

4.5 De artiesten- en beroepssportersregeling (ABSR), waartoe de heffing van buitenlandse gezelschappen behoort, is per 1 januari 2007 gewijzigd. Het begrip buitenlandse gezelschap is sterk beperkt. Artikel 5b, eerste lid, aanhef en ten tweede, Wet LB (tekst vanaf 2007) luidt:

Ten aanzien van de wijziging heeft de wetgever opgemerkt(8):

Voor buitenlandse beroepsporters, artiesten en gezelschappen is de ABSR niet eenvoudig en efficiënt toepasbaar gebleken. Om de daaruit voortvloeiende administratieve lasten voor zowel de organisatoren van de sportevenementen en optredens als voor de buitenlandse beroepssporters, artiesten en gezelschappen, alsmede de uitvoeringsproblemen bij de Belastingdienst te verminderen, wordt voorgesteld om de ABSR niet meer te laten gelden voor buitenlandse beroepsporters, artiesten en gezelschappen uit landen waarmee de Staat der Nederlanden een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en buitenlandse beroepsporters, artiesten en gezelschappen uit de Nederlandse Antillen of Aruba. In geval er geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, blijft de huidige situatie ongewijzigd. Dit laatste hangt samen met het feit dat het bij het ontbreken van een verdrag op voorhand onduidelijk is of de beroepssporter, de artiest of het gezelschap in het woonland ter zake van de in Nederland verkregen voordelen of inkomsten in de belastingheffing wordt of kan worden betrokken, te meer daar de mogelijkheden om in relatie tot niet-verdragslanden informatie uit te wisselen omtrent dergelijke in Nederland verkregen voordelen of inkomsten niet aanwezig zijn of veel beperkter zijn dan in relatie tot verdragslanden en tot de Nederlandse Antillen of Aruba en het hier toch om een groot aantal landen gaat. Met deze voorgestelde wijziging ziet Nederland eenzijdig af van het (verdragsrechtelijk toegewezen) heffingsrecht als werkstaat. Beroepssporters, artiesten en buitenlandse gezelschappen uit verdragslanden, de Nederlandse Antillen of Aruba die voordelen of inkomsten verkrijgen in de hoedanigheid van beroepssporter, artiest of gezelschap worden dan niet meer in de Nederlandse belastingheffing betrokken. Beroepssporters, artiesten en buitenlandse gezelschappen uit landen waarmee een verdrag is overeengekomen dat voorziet in de verrekening van de in Nederland geheven belasting ("verrekeningslanden") - in de meeste door Nederland gesloten belastingverdragen is op dit punt sprake van een verrekeningsland - zullen door de wijziging, in hun woonland volledig kunnen worden belast voor de desbetreffende inkomsten. In dit verband zal Nederland contact opnemen met de (verdrags)landen die een vrijstelling hanteren voor de inkomsten die hun inwoners als artiest, beroepssporter of gezelschap uit Nederland genieten ("vrijstellingslanden"). Deze vrijstellingslanden zullen worden geattendeerd op het feit dat door de voorgestelde wijziging situaties kunnen ontstaan waarin de door hun inwoners als artiest of beroepssporter uit Nederland genoten inkomsten de facto in het geheel niet meer kunnen worden belast. Nederland is desgewenst bereid om via een verdragswijziging zeker te stellen dat die inkomsten feitelijk in het woonland worden belast.

5. Zaken van het HvJ EG: Scorpio, Turpeinen, Truck Center en Amurta

5.1 HvJ EG, 3 oktober 2006, nr. C-290/04, VN 2006/54.13 (zaak Scorpio) had betrekking op een Duitse bronheffing op vergoedingen voor in Duitsland verrichte culturele of artistieke prestaties door natuurlijke personen die niet in Duitsland wonen of aldaar een gebruikelijke verblijfplaats hebben. De prejudiciële vraag was of de artikelen 59 en 60 van het toenmalige EEG-Verdrag (thans: artikelen 49 en 50 EG-Verdrag) zich verzetten tegen een nationale regeling waarbij een bronheffingsprocedure wordt toegepast op de vergoeding aan dienstverrichters die geen ingezetene zijn van de lidstaat waarin de diensten zijn verricht, terwijl geen belasting wordt ingehouden op de vergoeding die wordt betaald aan dienstverrichters die wel ingezetene van deze lidstaat zijn.

5.2 Het HvJ EG heeft geoordeeld dat de Duitse bronheffing een in beginsel verboden beperking in de zin van de artikelen 59 en 60 van het toenmalige EEG-Verdrag vormt. Het HvJ EG oordeelde:

5.3 Volgens het HvJ EG verzetten de artikelen 59 en 60 EEG-Verdrag zich echter niet tegen een nationale regeling waarbij een procedure van bronheffing wordt toegepast op de vergoeding van dienstverrichters die geen ingezetene zijn van de lidstaat waar de diensten zijn verricht, terwijl geen belasting wordt ingehouden op de vergoeding die wordt betaald aan dienstverrichters die wel ingezetene van deze lidstaat zijn én niet tegen een nationale regeling waarbij de dienstontvanger aansprakelijk kan worden gesteld wanneer hij de bronheffing waartoe hij verplicht is niet heeft verricht. Het HvJ EG oordeelde:

5.4 Uit de zaak Scorpio zou a contrario afgeleid kunnen worden dat indien ten tijde van de bronheffing een bilaterale of Europese regeling van invorderingsbijstand voor de directe belastingen zou bestaan, niet langer sprake is van een objectieve rechtvaardiging ten aanzien van de beperking. In de aantekening bij de zaak Scorpio merkt de redactie van Vakstudienieuws op(9):

Anders gezegd, onder de huidige regelgeving inzake de wederzijdse bijstand bij invordering zou de beslissing van het HvJ EG naar onze mening derhalve anders hebben geluid. Opvallend in casu achten wij overigens wel dat het HvJ EG de mogelijkheid van invorderingsbijstand maatgevend heeft geacht en niet heeft volstaan met de mogelijkheid van uitwisseling van informatie (zie art. 23 Nederlands-Duitse belastingverdrag 1959).

5.5 Molenaar en Grams(10) schrijven dat een dergelijke a contrario redenering niet vanzelfsprekend is. Zij noemen de datum van de uitbreiding van de werkingssfeer van de Invorderingsrichtlijn tot de directe belastingen (15 juni 2001) en stellen de vraag: heeft de uitspraak van het HvJ EG ook betrekking op situaties na die datum? Zij wijzen op de verschillende versies van r.o. 37 en schrijven:

It appears in the English version of the Scorpio decision that the ECJ only discussed the situation in respect of 1993, as the Court uses the past tense, i.e.: "[m]oreover, the use of retention at source represented a proportionate means of ensuring the recovery of the tax debts of the State of taxation". But, for example, the German, Netherlands and Spanish versions of the Scorpio decision are phrased in the present tense, while, for instance, the French and Greek versions again use the past tense. And even though German was the official language in the Scorpio case, the ECJ is of the opinion that the translations into the other languages of the Member States have equal and complete validity. This, however, means that it is unclear from the decision in the Scorpio case whether or not the ECJ wants to make a difference between the situation before and after the Council Directive of 15 June 2001 and, therefore, whether or not its decision is still valid in respect of current withholding taxes. It could be argued that, if the ECJ had intended to make this distinction, it would have stated this more clearly in its response to this preliminary question, but against this argument, it can be advanced that the Court only had to answer a question regarding 1993. The authors' conclusion is that a new case is required to clarify the ECJ's position in respect of withholding taxes following the Council Directive of 15 June 2001.

5.6 Er gold wel een richtlijn tot regeling van wederzijdse bijstand inzake de invordering van directe belastingen ten tijde van de feiten van HvJ EG 9 november 2006, C-520/04, VN 2006/58.12 (zaak Turpeinen). De zaak ging over een Finse, Turpeinen, die woonachtig was in Spanje en een rustpensioen uit Finland ontving. Nagenoeg haar volledige inkomen bestond uit rustpensioen, zodat ze in objectief vergelijkbare omstandigheden verkeerde als ingezetenen van Finland met eenzelfde rustpensioen. Zij werd als beperkt belastingplichtige voor de Finse inkomstenbelasting voor dit rustpensioen belast met een forfaitaire bronheffing van 35%. Zou Turpeinen inwoonster van Finland zijn geweest, dan zou het rustpensioen worden belast tegen een progressieve heffing en zou rekening zijn gehouden met belastingverminderingen betreffende haar persoonlijke en gezinssituatie. Daaruit volgde dat Finse onderdanen die hun woonplaats in een andere lidstaat hebben, ongunstiger werden behandeld dan ingezetenen. Geen enkel agument dat de Finse regering aanvoerde ter rechtvaardiging van deze ongelijke behandeling hield stand, ook niet de moeilijkheid van inning van belasting van niet-ingezetenen. Het HvJ EG overwoog:

Er lijkt verschil te zitten tussen de zaak Scorpio en de zaak Turpeinen voor wat betreft de betekenis van de Invorderingsrichtlijn. In de zaak Turpeinen is de richtlijn blijkens de r.o. 35 en 37 van betekenis voor het oordeel dat de bronheffingsprocedure geen evenredig middel voor de inning van de belastingen is. In de zaak Scorpio lijkt het destijdse ontbreken van een dergelijke richtlijn voor de directe belastingen een onderbouwing van de stelling van het HvJ EG (zie r.o. 36, tweede volzin) dat de bronheffingsprocedure een passend middel is om belastingontwijking te voorkomen.

5.7 HvJ EG 8 november 2007, C-379/05, VN 2007/57.16 (zaak Amurta) ging over een dividenduitkering van een Nederlandse dochtervennootschap aan haar Portugese moedervennootschap waarop zij dividendbelasting moest inhouden. Zou de moedervennootschap in Nederland gevestigd zijn, dan was inhouding van dividendbelasting achterwege gebleven op grond van de deelnemingsvrijstelling. Het HvJ EG oordeelde dat het niet-toepassen van de deelnemingsvrijstelling op dividenduitkeringen aan buitenlandse moedervennootschappen een in beginsel verboden beperking vormde:

28. Een dergelijke ongunstige behandeling van dividenden die worden uitgekeerd aan in een andere lidstaat gevestigde ontvangende vennootschappen in vergelijking met de behandeling van dividenden die worden uitgekeerd aan ontvangende vennootschappen die hun zetel in Nederland hebben, kan in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen ervan doen afzien in Nederland te investeren en vormt dus een beperking van het vrije kapitaalverkeer die in beginsel verboden is door artikel 56 EG.

Deze beperking kon volgens het HvJ EG niet worden gerechtvaardigd door een beroep op de noodzaak de fiscale coherentie te waarborgen of om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten te waarborgen (r.o. 60). Maar het HvJ EG achtte een rechtvaardiging mogelijk in het geval dat de bronbelasting ingevolge een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting (DBV) door verrekening in de vestigingsstaat van de (buitenlandse) moedervennootschap ongedaan kan worden gemaakt. De beperking van het vrije verkeer wordt dan immers geneutraliseerd(11). Het HvJ EG overwoog:

De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 8 augustus 2008, nr. 40 586, BNB 2008/255 over een naheffing van dividendbelasting ter zake van een dividenduitkering aan een Engelse houdstermaatschappij en verwees daarbij naar de zaak Amurta. De Raad oordeelde dat er geen sprake is van discriminatie als de vennootschap in het Verenigd Koninkrijk (VK) de in artikel 22, lid 1, letter a van het belastingverdrag met het VK voorziene mogelijkheid van verrekening heeft kunnen of kan toepassen.

5.8 HvJ EG 18 september 2008, C-282/07, VN 2009/7.23 (zaak Truck Center) ging over een rentebetaling van een in België gevestigde dochtervennootschap aan haar in Luxemburg gevestigde moedervennootschap. Deze rentebetaling werd belast met een Belgische roerende voorheffing. Zou de moedervennootschap echter in België gevestigd zijn, dan zou de rentebetaling niet belast zijn geweest met deze roerende voorheffing, maar wel zijn meegenomen in de vennootschapsbelasting van de moedermaatschappij. Ten tijde van de rentebetaling gold de Invorderingsrichtlijn nog niet voor de directe belastingen. A-G Kokott schreef in haar conclusie(12):

5.9 Jansen(13) merkt op dat de redenering van A-G Kokott niet past bij de gevestigde jurisprudentie:

The reasoning of the AG does not fit in the settled case law. Although in the present case the Belgian government could rely on an agreement on mutual assistance in the recovery of tax claims, the AG concludes that the withholding procedure is proportionate: the normal assessment procedure instead of the retention at source would lead to significantly higher costs for both the tax authorities and the groups of companies. The AG adds that Member States have a margin of discretion which is not exceeded by opting for a withholding tax only applied with regard to non-residents. Is the conclusion that Member States do not have to choose the less restrictive solution if this would result in administrative complexity and higher costs? Then the ECJ should change direction, given so far, the ECJ seems not be troubled by the practical implications of its judgements. The settled case law regarding the proportionality requirement strongly limits the Member States' margin of discretion.

De Broe(14) valt hem bij:

The AG concludes that such a method (CvB: aanslagregeling van niet-ingezetenen in plaats van bronheffing van ingezetenen) is not necessarily a less proportionate means of collection of the Belgian tax as it leads to cumbersome and more costly procedures both for the taxpayer and the tax authorities. There is merit in this point of view. However, it is to my knowledge the first time that the burdens potentially imposed on the tax authorities are accepted for purposes of determining whether a tax rule is proportional restriction. The ECJ traditionally rejects justifications based on administrative nuisance.

De Broe wijst op het verschil tussen de conclusie van A-G Kokott in de zaak Truck Center en die van A-G Léger in de zaak Turpeinen:

In his opinion to the Turpeinen-case AG Léger concluded that administrative difficulties imposed on the tax authorities cannot justify a discriminatory levy of withholding tax against non-residents. According to AG Léger the source State could subject non-residents to an ordinary assessment in the same way as it does with residents recover its tax claim against the non-resident in that person's State of residence State under the EC recovery Directive. The ECJ shared this view unconditionally.

5.10 Het HvJ EG passeerde het betoog van de A-G en oordeelde in de zaak Truck Center dat de situaties van ingezeten rentegenieters en die van niet-ingezeten rentegenieters niet objectief vergelijkbaar zijn, zodat deze regeling van inning bij de bron niet discriminatoir is. De overwegingen waren:

Daarbij komt volgens het HvJ EG dat uit de regeling van heffing bij de bron geen (cashflow)voordeel voortvloeit voor de ingezetenen ten opzichte van de niet-ingezetenen. De ingezeten rentegenieters moeten immers een voorafbetaling op de vennootschapsbelasting verrichten, terwijl zij bovendien een hoger tarief betalen dan niet-ingezetenen. Het verschil in inning hield dus geen beperking van het vrije verkeer in. De overwegingen luidden:

5.11 De Task Force van de Confédération Fiscale Européenne(15) (hierna: de Task Force) is van mening dat aan het arrest geen algemene betekenis kan worden ontleend. De casus heeft meerdere unieke kenmerken, en de uitspraak is daardoor bijzonder. De Task Force merkt op:

6. Wederzijdse invorderingsbijstand tussen lidstaten

6.1 Op 15 juni 2001 heeft de Raad van de Europese Unie een Richtlijn(18) (hierna: de Wijzigingsrichtlijn) vastgesteld tot wijziging van de EG-Invorderingsrichtlijn(19). Met deze wijziging is de invorderingsbijstand van lidstaten van de Europese Unie uitgebreid tot onder meer de directe belastingen. De Wijzigingsrichtlijn is in werking getreden op 18 juli 2001 en diende blijkens artikel 2 door de lidstaten te worden geïmplementeerd vóór 30 juni 2002. Nederland heeft de Wijzigingsrichtlijn pas met ingang van 20 december 2002 (datum inwerkingtreding) geïmplementeerd in de Wet wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingschulden en enkele andere schuldvorderingen (hierna: de WWB).

6.2 De Wijzigingsrichtlijn was op het tijdstip van het spelen van de wedstrijd, in augustus 2002, reeds in werking getreden, maar nog niet door Nederland geïmplementeerd. Vanaf het tijdstip van de inwerkingtreding van de Wijzigingsrichtlijn had Nederland de mogelijkheid, en wellicht de verplichting, om zijn heffingssysteem ten aanzien van buitenlandse gezelschappen op een andere (en minder beperkende) wijze in te richten. Dat Nederland te lang heeft gewacht met de implementatie van de Wijzigingsrichtlijn mag geen invloed hebben op de vraag of de bronheffing bij buitenlandse gezelschappen ook na 30 juni 2002 nog een proportioneel middel was om de heffing van hen veilig te stellen.

6.3 De Commissie heeft op 9 december 2002 maatregelen voor de tenuitvoerlegging van de gewijzigde EG-Invorderingsrichtlijn vastgesteld (hierna: de Uitvoeringsrichtlijn)(20). Deze Uitvoeringsrichtlijn is op 2 januari 2003 in werking getreden, en is door Nederland op 30 mei 2005 geïmplementeerd in de Uitvoeringsregeling wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingschulden en enkele andere schuldvorderingen(21) (hierna de Uitv.reg. WWB). Artikel 25 Uitvoeringsrichtlijn bepaalt:

Artikel 4 Uitv.reg. WWB luidt:

Uit de samenhang tussen het eerste en tweede lid van deze artikelen leid ik af dat de Invorderingsrichtlijn geen toepassing vindt indien het totale bedrag van de schuldvorderingen ten aanzien van één en dezelfde persoon minder bedraagt dan € 1500.

7. Beschouwing

7.1 Het HvJ EG heeft in de zaak Truck Center geoordeeld dat de toepassing van verschillende heffingstechnieken bij vennootschappen die kapitaalinkomsten ontvangen, naar gelang de vennootschappen in België dan wel in een andere lidstaat gevestigd zijn, situaties betreft die niet objectief vergelijkbaar zijn (r.o. 41). Er is met andere woorden geen sprake van discriminatie, waardoor aan de proportionaliteitstoets niet wordt toegekomen. De argumentatie die het HvJ EG in r.o. 41 tot en met 49 ter onderbouwing van zijn oordeel gebruikt, kan ook worden toegepast op de onderhavige zaak. Er dient echter te worden opgemerkt dat het oordeel van het HvJ EG in de zaak Truck Center niet strookt met hetgeen het HvJ EG heeft geoordeeld in de zaak Scorpio. Daar gaat het HvJ EG ervan uit dat er wel sprake is van situaties die objectief met elkaar vergelijkbaar zijn: de dienstverrichters die geen ingezetene zijn van de lidstaat waarin de diensten zijn verricht, worden immers vergeleken met de dienstverrichters die wel ingezetene van deze lidstaat zijn (r.o. 28 van de zaak Scorpio). Door het verschil tussen de zaak Truck Center en de zaak Scorpio bestaat gerede twijfel over het antwoord op de vraag of buitenlandse gezelschappen, die in Nederland voor hun gage aan de bronheffing zijn onderworpen, in objectief vergelijkbare omstandigheden verkeren als binnenlandse gezelschappen, wier gage is onderworpen aan de normale heffing van vennootschapsbelasting(22). Het is wenselijk een préjudiciële vraag aan het HvJ EG op de voet van artikel 234 EG-Verdrag in die zin te overleggen.

7.3 Indien er sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van diensten, bestaat gerede twijfel over het antwoord op de vraag of inning van belasting bij de bron als middel om de heffing van belasting van buitenlandse gezelschappen veilig te stellen verder reikt dan noodzakelijk is(24). Het gaat om de vraag naar de proportionaliteit van de bronheffingsprocedure. In de zaak Scorpio rechtvaardigde het ontbreken van een regeling van bijstand tussen lidstaten bij de invordering van directe belastingen de inning bij de bron bij enkel niet-ingezetenen. In de zaak Turpeinen bleek de Finse bronheffing niet noodzakelijk om de inning van belasting van niet-ingezetenen te waarborgen, omdat de autoriteiten van een lidstaat bij de invordering van de inkomstenbelasting van niet-ingezetenen bijstand konden verkrijgen van een andere lidstaat op grond van de Informatierichtlijn en van de Invorderingsrichtlijn. In de zaak Truck Center had België de mogelijkheid een beroep te doen op bijstand ingevolge een Benelux invorderingsregeling, zodat de rentegenieter, die in Luxemburg is gevestigd, in de Belgische eindheffing had kunnen worden betrokken, maar dat gegeven werd door het HvJ EG kennelijk niet van belang geacht (zie r.o. 48). Het is wenselijk de préjudiciële vraag aan het HvJ EG te overleggen of een bronheffingsprocedure bij enkel buitenlandse gezelschappen als middel om de inning van belasting te waarborgen verder reikt dan noodzakelijk is vanwege de mogelijkheid van de belastingdienst om gebruik te maken van de richtlijn 77/799/EEG betreffende wederzijdse bijstand bij informatieverwerving op het gebied van de directe belastingen en van de richtlijn 76/308/EEG, aangepast bij richtlijn 2001/44/EG, inzake wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingen.

7.5 Het oordeel van het Hof inzake de ondergrens voor bijstandsverlening van € 1.500 in r.o. 6.19 lijkt mij evenmin juist. Ten eerste is het Hof voorbij gegaan aan het feit dat de Uitvoeringsrichtlijn op het tijdstip van het spelen van de wedstrijd, augustus 2002, nog niet in werking was getreden. Derhalve had die ondergrens op dat moment geen betekenis en kon de Invorderingsrichtlijn 76/308/EEG, aangepast bij richtlijn 2001/44/EG, wel worden toegepast. Ten tweede is het oordeel van het Hof dat de Invorderingsrichtlijn geen toepassing kan vinden vanwege artikel 25, tweede lid, Uitvoeringsrichtlijn (r.o. 6.19), naar mijn opvatting niet correct. Het Hof acht aannemelijk dat de Britse bvo met ten minste twintig spelers naar Nederland is gekomen. Hierdoor wordt, althans zo begrijp ik het Hof, de ondergrens voor bijstandsverlening niet gehaald (het totale bedrag van de naheffingsaanslag ad € 26.050 / 20 = € 1.302,50 per persoon). Het Hof ziet over het hoofd dat de Britse bvo in verband met de wedstrijd geen bedragen heeft uitbetaald aan haar spelers, zodat zij niet in de Nederlandse heffing kunnen worden betrokken. De inhoudingsplichtige is verplicht geweest om op de gage bij de uitbetaling aan de Britse bvo een bedrag daarop in te houden van meer dan € 1.500, en indien de inhouding achterwege is gebleven door toedoen van de Britse bvo kan ingevolge artikel 20, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen aan haar een naheffingsaanslag ter grootte van de genoten gage maal het tarief van 20% worden opgelegd. Bij de invordering kan de Ontvanger een beroep doen op de Invorderingsrichtlijn. Het bedrag van de naheffingsaanslag bedraagt namelijk meer dan de ondergrens van € 1500.

7.6 Als er geen gerede twijfel over de uitlegging van het gemeenschapsrecht zou bestaan en dus geen préjudiciële vragen worden overgelegd, zou ik het beroep als volgt afdoen. (Trouwens, indien wel préjudiciële vragen worden gesteld aan het HvJ EG en in de verwijzing een voorstel voor een oplossing van de onderhavige kwestie moet worden gedaan, zou mijn wijze van afdoening van het beroep kunnen gelden als zo'n voorstel) De bronheffingsprocedure is om twee redenen een belemmering van het vrije verkeer van diensten, ten eerste: alleen ingeval de organisator van sportwedstrijden een buitenlands gezelschap contracteert, krijgt hij de verplichting opgelegd om loonbelasting in te houden, loopt hij het risico aansprakelijk te worden gesteld voor de belastingheffing en heeft hij de last om administratieve verplichtingen na te komen. Ten tweede: voor het buitenlandse gezelschap bestaat het risico dat de bronheffing niet volledig wordt verrekend; een binnenlands gezelschap loopt een dergelijk risico niet. De vraag of deze belemmering gerechtvaardigd kan worden, beantwoord ik ontkennend. Weliswaar streeft de bronheffingsprocedure een doel van algemeen belang na en is zij een geschikt middel ter verwezenlijking van dat doel, omdat zij de invordering van de loonbelasting waarborgt die geheven wordt van een buitenlands gezelschap beroepssporters die in Nederland optreden, maar het middel gaat verder dan noodzakelijk is voor het bereiken van dat doel. De Nederlandse belastingdienst kan immers een aanslag opleggen aan het buitenlandse gezelschap (zoals aan een binnenlands gezelschap) en zo nodig voor de invordering gebruikmaken van de bijstand van de autoriteiten van het VK ingevolge de richtlijn 76/308/EEG, zoals gewijzigd bij richtlijn 2001/44/EG. Daarbij neem ik de lasten in aanmerking, die opgelegd worden aan de dienstverrichter en de dienstontvanger, en niet tevens de lasten voor de belastingadministraties. Weliswaar hield A-G Kokott in haar conclusie voor de zaak Truck Center (r.o. 45 en 46) bij haar onderzoek naar de evenredigheid van de bronbelasting rekening met de positie van de autoriteiten(28), maar het HvJ EG heeft dat niet gedaan in zijn r.o. 49 en 50 van die zaak en deed dat evenmin voordien in zijn jurisprudentie. De onderwerpelijke bronheffingsprocedure is dus in mijn ogen geen proportioneel middel. Indien daarover anders wordt geoordeeld, geldt naar mijn opvatting dat de beperking van het vrije verkeer van diensten toch niet gerechtvaardigd is. De beperking heeft immers een discriminatoir karakter die niet geneutraliseerd wordt door verrekening met Engelse corporate income tax. De Inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat de Britse bvo een volledige verrekening had kunnen toepassen.

8. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot het schorsen van het geding en tot het verzoeken aan het HvJ EG om een préjudiciële beslissing te nemen op de voet van artikel 234 EG inzake de onder 7.1, 7.2, 7.3 en 7.4 geformuleerde vragen, en tot het aanhouden van iedere verdere beslissing totdat het HvJ EG uitspraak heeft gedaan.

De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal