Parket bij de Hoge Raad, 15-10-2010, BM8075, 09/00435

Nr. 09/00435

Mr. Niessen

Hofnr. 05/00104

Derde Kamer A

IB/PVV 2000

Conclusie inzake:

X-Y

tegen

Staatssecretaris van Financiën

2.14 In een aanvullende overeenkomst houdende economische eigendomsoverdracht tegen winstrecht (hierna: de aanvullende overeenkomst) welke is gedagtekend noch geregistreerd, is de in 2.11 vermelde koopsom van fl. 750.000 gesplitst in gedeelten van fl. 171.825, fl. 150.774 en een (resterend) gedeelte van

fl. 427.401. De bedragen van fl. 171.825 en fl. 150.774 zijn verrekend in rekening-courant. De verrekening van die bedragen hield verband met de door belanghebbende en haar echtgenoot gewenste belastingvrije inning van de boekwaarden respectievelijk de gewenste belastingvrije inning in verband met de werking van de landbouwvrijstelling. De voldoening van het (resterende) gedeelte van fl. 427.401, staande tegenover de stille reserves, is voldaan "in de vorm van een winstrecht".

4.2. Vaststaat dat in 1999 de melkproductierechten van het bedrijf evenals het vee zijn verkocht alsmede in 2000 een groot deel van de in de BV ingebrachte roerende zaken. In 2001 zijn de varkensrechten verkocht. Belanghebbende is, blijkens haar verklaring ter zitting, in 2000 voornemens geweest om haar bedrijf in Nederland te verkopen en in Denemarken een nieuw landbouwbedrijf op te starten. Zij heeft dit plan ook geëffectueerd. In de in 2.9.1 vermelde akte d.d. 22 december 2000, houdende economische eigendomsoverdracht van de in 2.1 vermelde 01.36.17 ha grond met woning en bedrijfsopstallen, is onder 6.4 vermeld dat "de feitelijke levering van het registergoed zal geschieden leeg en ontruimd.".

Belanghebbende heeft omtrent dat laatste in haar conclusie van repliek aangevoerd dat partijen deze wijze van levering niet hebben beoogd, dat het bepaalde dienaangaande niet in overeenstemming is geweest met de wil van partijen, dat partijen slechts hebben verzuimd "deze standaardbepaling" uit de overeenkomst te verwijderen en dat de economische eigendom van de onroerende zaken ook feitelijk niet is geleverd in lege, ontruimde en schoongemaakte staat. Een en ander heeft belanghebbende evenwel tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur in zijn conclusie van dupliek niet aannemelijk gemaakt. Ook het Hof gaat ervan uit dat de feitelijke levering heeft plaatsgehad leeg en ontruimd, zoals in de akte is vermeld.

4.3. Per 22 december 2000 resteerde van de voorheen door de in 2.5 vermelde maatschap in Q gedreven onderneming, naast voormelde varkensrechten en een stuk (onder)grond, een en ander als in 2.9.1 omschreven, een te koop staande reeks opstallen, leeg en ontruimd. Het Hof concludeert dat de onderneming van belanghebbende te Q eind 2000 in liquidatie verkeerde en dat de band die de diverse bedrijfsmiddelen bijeen hield, was verbroken. De stelling van belanghebbende dat de onderneming is voortgezet in Denemarken verwerpt het Hof, omdat gelet op de verkoop van de rechten in 1999 en in 2001 die de uitoefening van de onderneming in Nederland mogelijk maakten en gelet op het feit dat de nieuwe onderneming op een geografisch geheel andere locatie is aangevangen, de in Denemarken aangevangen onderneming niet als een voortzetting van de oude onderneming in Nederland kan worden beschouwd.

Verder staat vast dat de door belanghebbende als zodanig aangemerkte winstrechten (gedeeltelijk) stonden tegenover de stille reserves, begrepen in de onroerende zaken waarvan de economische eigendom op 22 december 2000 aan de BV was overgedragen. Niet kan worden gezegd dat de winstrechten staan tegenover de overdracht van een onderneming of een zelfstandig deel van een onderneming. Bedoelde overeenkomst maakte deel uit van een liquidatie van het bedrijf in Q. De stelling van belanghebbende in de conclusie van repliek, pagina 7, laatste alinea, dat uitstel van winstneming ook mogelijk is indien een winstrecht wordt bedongen als vergoeding voor de vervreemding van een bedrijfsmiddel vindt geen steun in het recht.

De waarde van het winstrecht dient op grond van artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de jaarwinst van het jaar 2000 te worden begrepen. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur.

"Deze overweging is voor belanghebbende onbegrijpelijk, met name omdat het Gerechtshof in het geheel niet motiveert waarom de systematiek van het goed koopmansgebruik, welke naar onze mening onverkort van toepassing is op de winstbepaling in het onderhavige geval, waarbij sprake is van een vervreemding van bedrijfsmiddelen tegen een (in omvang) onzekere tegenprestatie, buiten toepassing wordt gelaten.

Vanuit de in vakliteratuur en jurisprudentie gevormde goedkoopmansgebruikdoctrine zijn richtlijnen ontwikkeld ter beoordeling van de winsttoerekening wanneer, zoals in het onderhavige geval, sprake is van verkoop van bestanddelen van het bedrijfsvermogen met als tegenprestatie een onzeker recht."

"O. dienaangaande

(1) dat, indien bij de overdracht van een bedrijf of beroep - dan wel van een gedeelte daarvan - een contraprestatie wordt bedongen, bestaande in een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met het bedrijf of beroep door den koper te verwerven inkomsten, goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen;

(2) dat alsdan die winst begint te vloeien, nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen, hetgeen voor de onderhavige zaak medebrengt, dat door belanghebbende in het jaar 1953 aan overdrachtswinst is gerealiseerd het verschil tussen de door hem in dat jaar ontvangen uitkering van f 2895,12 en f 2000, zijnde de boekwaarde van de overgedragen apotheek, of f 895,12;

(3) dat belanghebbendes beroep in zoverre dus gegrond is;"

"c. Bij de voorbereiding van de Wet IB ´64 werd gezegd (Nota d.d. 27 juni 1960, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1959-1960-5380, nr. 9, blz. 6, onder 3, 1e-3e al.):

'In de opzet van de inkomstenbelasting wordt het deel van de totale ondernemingswinst dat in de achtereenvolgende belaste jaarwinsten nog niet tot uitdrukking is gekomen, t.w. de stille reserves en de goodwill, belast in het jaar van overdracht ... van de onderneming dan wel ten tijde dat de belastingplicht van de ondernemer, onder meer door zijn overlijden een einde neemt. De belastbaarheid van deze winst wordt in beginsel niet beïnvloed door de omstandigheid dat dit winstbestanddeel wordt gerealiseerd in de vorm van ... een recht op uitkeringen met een periodiek karakter ... Bestaan die aanspraken uit een door de voormalige ondernemer ten behoeve van zichzelf bedongen recht op een aandeel in toekomstige winsten van de onderneming dan laten de gewone regelen voor de winstbepaling, zoals die door de Hoge Raad worden verstaan, toe de overdrachtswinst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze uitkeringen worden genoten. De waarde van het zgn. stamrecht zelf blijft aldus bij het bepalen van de overdrachtswinst buiten aanmerking. Dit is echter niet het geval indien die winst wordt gerealiseerd in de vorm van een lijfrente of van een ten behoeve van de nagelaten betrekkingen van de ondernemer bedongen recht op een aandeel in de winst. ... In het geval van overdracht tegen winstuitkeringen ten behoeve van de ondernemer zelf zijn deze uitkeringen - zij het op het niveau van lagere bedragen - een voortzetting van de periodieke opbrengsten uit de onderneming welke hem tijdens de actieve periode van zijn ondernemerschap toevloeiden. In de laatstbedoelde beide gevallen kan echter het bij voortduring genieten van winst uit onderneming niet worden aangenomen. Hoezeer wel passende in de theoretische opzet van de inkomstenbelasting, zo is toch dit verschil in feitelijke uitkomst ... naar het oordeel van de ondergetekenden niet bevredigend'.

'Bij overdracht van een onderneming tegen een contraprestatie, bestaande in een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de door de koper met de onderneming te verwerven winst, zijn de uitkeringen zozeer verbonden met de onderneming dat zij op grond daarvan voor de ontvanger van de uitkeringen nog het karakter van winst uit onderneming behouden. De bron van deze baten is en blijft immers voor hem de onderneming, ook al is civielrechtelijk de band van het eigenaar zijn op het moment van genieten van de baten reeds doorgesneden. Indien echter een onderneming wordt overgedragen tegen een recht op lijfrente, is er duidelijk een nieuwe situatie ingetreden en wordt de bron van de alsdan te ontvangen baten uitsluitend gevormd door het recht op de lijfrente, dat bij de overeenkomst is bedongen. Dit essentiële verschil in positie rechtvaardigt een verschil in fiscale behandeling''.

Zie voorts Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, 1963- 1964, nr. 33, blz. 18.

Par. 18, lid 7, Korte toelichting bij de Wet IB ´64 (res. 18 november 1966, nr. B6/14 781, V-N 30 november 1966, nr. 24A, blz. 806) hield in:

'Indien de ondernemer ten behoeve van zichzelf het recht bedingt op een aandeel in de door de koper met de onderneming te verwerven winst, laten de regels van de winstbepaling, zoals die door de Hoge Raad worden verstaan, toe de te dezer zake behaalde winst pas tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze winstaandelen worden genoten. ... Deze jurisprudentie blijft onder de werking van de Wet haar betekenis behouden.'"

"4.8.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij ter zake van dit winstrecht een beroep kan doen op HR 10 april 1957, nr. 13104, BNB 1957/266. In dit arrest heeft de Hoge Raad een regel gegeven voor de toerekening, op grond van goed koopmansgebruik, van ontvangsten uit hoofde van de verkoop van een onderneming. Deze regel houdt in dat indien bij de overdracht van een (deel van een) onderneming een tegenprestatie wordt bedongen, bestaande in een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met die onderneming door de koper te verwerven inkomsten, goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen. De winst wordt dan in aanmerking genomen nadat de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen door de ontvangen uitkeringen wordt overtroffen.

4.8.3. Naar het oordeel van het Hof moet de hiervoor in 4.8.2 weergegeven regel aldus worden verstaan dat voorwaarde voor uitstel van winstneming is dat de uitkeringen uit het winstrecht voortvloeien uit de (materiële) onderneming die voorheen door de gerechtigde tot het winstrecht werd gedreven. Als bij de overdracht van een onderneming een tegenprestatie wordt bedongen waarvan de omvang afhankelijk is van onzekerheden die buiten de overgedragen onderneming liggen, dan is er naar het oordeel van het Hof onvoldoende grond om uitstel van winstneming toe te staan."

"4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de berekening van de jaarlijkse winst van belanghebbende de kostprijs-excedent-methode met goed koopmansgebruik in overeenstemming is met betrekking tot consumptief huurkoopkrediet, doch daarmee in strijd is met betrekking tot zakelijk huurkoopkrediet en zakelijk leasekrediet.

De door belanghebbende aangevoerde middelen keren zich tegen 's Hofs oordeel inzake de zakelijke kredieten, het door de Staatssecretaris aangevoerde middel keert zich tegen het oordeel inzake het consumptieve huurkoopkrediet.

4.3. Ter beantwoording van de vraag of het door belanghebbende verdedigde stelsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, dient te worden onderzocht:

- in welke jaren de baten en lasten van de onderhavige kredieten door de bedrijfsuitoefening worden veroorzaakt of opgeroepen;

- in hoeverre de aan het goed koopmansgebruik eigen voorzichtigheid kan leiden tot toerekening van die baten en lasten aan een ander jaar dan dat waarin zij zijn ontstaan;

- welke betekenis toekomt aan de omstandigheid dat het onderhavige stelsel tot dusver als juist werd aanvaard.

4.4. In het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht. Met betrekking tot de vergoeding voor het verlenen van krediet brengt dit mee dat deze vergoeding, voor zover zij is bedongen in samenhang met het verloop van de tijd gedurende welke het krediet wordt verstrekt, naar gelang van dit tijdsverloop wordt genoten; daarbij is niet van belang of een zodanige financieringsvergoeding berust op de kosten die aan de kredietverlening zijn verbonden, dan wel strekt tot vergoeding voor het uit de kredietverstrekking voortvloeiende vermogensbeslag.

Dit houdt in dat - overeenkomstig hetgeen het Hof heeft aangenomen - goed koopmansgebruik in het algemeen meebrengt dat, indien de terugbetaling van het krediet te zamen met de betaling van de financieringsvergoeding in gelijke maandelijkse termijnen plaats vindt, de - als rente aan te duiden - financieringsvergoeding die in elke termijnbetaling is begrepen, bij de ontvangst van die betaling, op annuiteitsbasis - desgewenst globaal - berekend, als gerealiseerd moet worden aangemerkt.

Hiervan uitgaande moet worden aangenomen dat tegenover de uit de kredietverlening voortvloeiende kosten niet een afzonderlijke, van de financieringsvergoeding te onderscheiden vergoeding wordt verkregen; goed koopmansgebruik staat dan toe, deze kosten ten laste van de winst te brengen naar gelang zij worden gemaakt.

4.5.1. Op voormelde regel inzake het tijdstip waarop de financieringsvergoeding wordt genoten is een uitzondering mogelijk voor zover de aan goed koopmansgebruik inherente voorzichtigheid daartoe aanleiding geeft.

4.5.2. Met betrekking tot de onderhavige kredieten bestaan in het algemeen voor zodanige uitzondering onvoldoende redenen.

Voor zover deze kredieten als zakelijke kredieten moeten worden aangemerkt, is er geen reden om bij voorbaat aan te nemen dat daaraan, in afwijking van hetgeen zich in het algemeen bij de verstrekking van kredieten aan ondernemers voordoet, zodanige bijzondere risico's zijn verbonden dat daardoor een afwijking wordt gerechtvaardigd van de onder 4.4 weergegeven regels die volgens goed koopmansgebruik in het algemeen bij de waardering van vorderingen uit kredietverstrekking dienen te gelden.

Met betrekking tot de consumptieve kredieten dient in aanmerking te worden genomen dat de maatschappelijke ontwikkelingen, in het bijzonder de algemene stijging van de welvaart en de daaruit voortvloeiende verbetering van het inkomen voor brede lagen van de bevolking, in samenhang met de sterke uitbreiding van de benutting van huurkoop- en afbetalingskrediet voor de aanschaffing van consumptiegoederen, mede gelet op de aard van de goederen die op deze wijze plegen te worden aangeschaft, ertoe hebben geleid dat - anders dan in het verleden - niet bij voorbaat kan worden aangenomen dat degenen die van deze kredieten gebruik maken, slechts over beperkte bestedingsmogelijkheden beschikken. Dit brengt mee dat ook niet bij voorbaat kan worden aangenomen dat aan deze kredieten zodanige bijzondere risico's zijn verbonden dat zij een afwijking als evenvermeld rechtvaardigen.

Voor zodanige afwijking is te minder reden nu - naar ook het voor het Hof gebezigde voorbeeld doet zien - het aan de kostprijs-excedent-methode inherente winstuitstel zou leiden tot een toerekening van lasten en baten, waarin het verband tussen de bedrijfsuitoefening in een bepaald jaar en de uit die bedrijfsuitoefening verkregen baten in vergaande mate wordt verbroken. Zulks geldt eveneens voor het door belanghebbende subsidiair bepleite stelsel, inhoudende een lineaire toerekening van de financieringsvergoeding aan de totale looptijd van het krediet.

4.5.3. Een met het vorenoverwogene strijdig stelsel van waardering zou slechts aanvaardbaar kunnen zijn, indien zou blijken dat de bedrijfsvoering van belanghebbende met betrekking tot de onderhavige vormen van kredietverlening leidt tot aanzienlijk grotere risico's dan uit kredietverlening in het algemeen plegen voort te vloeien, dan wel indien zich bijzondere omstandigheden zouden voordoen die naar verwachting zullen leiden tot een ingrijpende aantasting van de resultaten van die kredietverlening."

"1. Inleiding

Vanuit de praktijk bereiken mij signalen dat ondernemers die de intentie hebben om hun Nederlandse onderneming te staken en een nieuwe onderneming in het buitenland te starten, daaraan voorafgaand hun (huidige) onderneming inbrengen in een BV en in samenhang daarmee handelingen verrichten die tezamen als doel (lijken te) hebben om de belastingheffing dan wel invordering in Nederland over de stakingswinst te ontgaan of deze (voor lange tijd) uit te stellen.

Hierna wordt een overzicht gegeven van de standpunten die (kunnen) worden ingenomen in gevallen waarin de inbreng van de onderneming in een BV onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen en feitelijke handelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming.

2. Grondvorm

De ondernemer (vaak agrariër) wil zijn onderneming staken en in het buitenland een nieuwe onderneming starten. Teneinde belastingheffing over de stakingswinst te ontgaan of uit te stellen, wordt voorafgaand aan de staking de onderneming ruisend of geruisloos ingebracht in een BV. Deze BV verkoopt vervolgens de ingebrachte onderneming (gedeeltelijk) aan een derde. De verkoopopbrengst wordt aangewend voor de aankoop van een onderneming in het buitenland. De BV blijft voor de heffing van vennootschapsbelasting aangifte doen alsof zij nog steeds feitelijk in Nederland is gevestigd, terwijl de voormalige ondernemer (meestal) emigreert. In het geval van een ruisende inbreng bedingt hij voor de stakingswinst een lijfrente bij de BV en, als er dan nog stakingswinst resteert, een winstrecht bij die BV.

Ook kan bij de inbreng een lijfrente zijn bedongen voor de stand van de oudedagsreserve.

3. Aanpak bij ruisende omzetting

Als de onderneming ruisend is ingebracht in de BV, wordt gepoogd de belastingheffing in Nederland over de stakingswinst te ontgaan of uit te stellen. In dat kader zijn met name de fiscale aspecten van de lijfrente en het winstrecht van belang. Een belangrijk feit is dat al vanaf het begin de intentie bestaat om (een deel van) de onderneming te vervreemden aan een derde. (...)

Bovendien is verdedigbaar dat er geen uitstel van belastingheffing kan plaatsvinden door middel van een winstrecht omdat de band met de onderneming is verbroken. Zo nodig wordt verdedigd dat er - ter zake van de vervreemding van de onderneming - over het winstrecht direct moet worden afgerekend (artikel 3.61 van de IB 2001 of artikel 16 van de Wet IB 1964)."

"Resumerend hecht ik dus de volgende karakteristieken aan het winstrecht in de vorm van uitgestelde winstrealisatie, zoals geïntroduceerd in het arrest BNB 1957/266:

A. Het bedrijf wordt fiscaal wel gestaakt; het ondernemerschap als zodanig eindigt. Ten aanzien van de ontvangen termijnen van het winstrecht bestaat aansluiting bij de nagekomen baten.

B. De wijze van winstberekening over de ontvangen termijnen van het winstrecht sluit aan bij die van contracten waarbij naar hun aard een groot debiteurenrisico bestaat.

C. De al of niet toepassing van de stakingsfaciliteiten sluit aan bij de geleidelijke liquidatie.

Ondanks al deze parallellen zie ik het winstrecht met uitgestelde winstrealisatie als een op zichzelf staande constructie, uitgevonden door de Hoge Raad."

"Huurverkoop, verhuur en overdracht van de onderneming tegen een winstrecht (hierna te bespreken in samenhang met de voorperiode) hebben gemeen dat winstneming naar de toekomst wordt geschoven. Over de verdere gevolgen bestaat geen eenstemmigheid. Zo is vijfentwintig jaar na het winstrechtarrest, HR 10 april 1957, BNB 1957/266, nog niet duidelijk of het om voortgezet ondernemerschap of uitgestelde winstrealisatie gaat.

(...)

Kenmerk van de hiervoor genoemde huurverkoop (...) en overdracht tegen een winstrecht (...) is dat de bedrijfsresultaten voor rekening van een andere belastingplichtige komen. Fiscaal ontstaat een nieuwe onderneming. Daarnaast blijft de belastingplichtige voor wiens rekening de onderneming voorheen werd gedreven op enigerlei wijze geïnteresseerd en wel zodanig dat hij de opbrengsten als winst dient te verantwoorden. De betrokkenheid van de 'oude ondernemer' vormt geen nieuwe voor zijn rekening gedreven onderneming.

(...)

Voor een gedwongen eindafrekening in het uitzonderingsgeval dat het winstrecht een nieuwe onderneming zou vormen bestaat weinig vrees. In BNB 1957/266, dat handelde om een deel van de omzet, volstond de Hoge Raad met de constatering dat goed koopmansgebruik toelaat de winst tot uitdrukking te brengen naar gelang deze in de uitkeringen wordt ontvangen. Met deze overweging kan ook de belastingplichtige wiens winstrecht een zelfstandige onderneming vormt, een hem onwelgevallige eindafrekening verhinderen. Mocht hij wél willen afrekenen - al was het maar om dreigende verliesverdamping te voorkomen - dan zal goed koopmansgebruik hem niet hinderen.

(...)

Met onder anderen Nobel en Hofstra ben ik van mening dat de belastingplichtige ophoudt een onderneming te drijven nadat hij zijn onderneming tegen een winstrecht heeft overgedragen. Ook hij geniet winst waarbij de vroegere onderneming als bron geldt (wellicht tenzij het hiervoor geschreven geval van aanspraak op het liquidatiesaldo zich voordoet). De diverse bedrijfsmiddelen zijn overgedragen aan de bedrijfsvoortzetter."

"5.13.4 Vermijding van stakingswinst

(...)

Overdracht tegen een winstrecht. De ondernemer kan bij de overdracht als tegenprestatie bedingen een aandeel in de winst van de over te dragen onderneming (levenslang of gedurende een bepaald aantal jaren). De waarde van dat recht is de overdrachtsprijs. De ondernemer mag nu kiezen tussen:

1. meteen afrekenen met de fiscus en

2. de stakingwinst nemen - en als nagekomen bedrijfsbaten verantwoorden - naar gelang van het genieten van de winstuitkeringen (HR 10 april 1957, BNB 1957/266).

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst P.

2 Hof 's-Hertogenbosch 19 december 2008, nr. 05/00104, niet gepubliceerd.

3 Het Hof zal hier bedoeld hebben: de maatschap (RN).

4 Zie r.o. 3.1 van de Hofuitspraak.

5 HR 10 april 1957, nr. 13 104, BNB 1957/266, m.nt. Wisselink.

6 HR 6 juli 1983, nr. 21 158, o.a. gepubliceerd in BNB 1984/58, m.nt. G. Slot en V-N 1983, blz. 1552, punt 7.

7 NNV, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 17, blz. 61.

8 HR 27 februari 2009, nr. 07/11236, NTFR 2009/497, V-N 2009/20.17.

9 Hof 's-Hertogenbosch 18 juli 2007, nr. 05/00073, LJN BB7896,V-N 2008/11.1.3, NTFR 2007/2075.

10 HR 18 december 1991, nr. 26 674, BNB 1992/181.

11 Besluit staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004, nr. CPP2004/882M, BNB 2004/402, V-N 2004/42.13, NTFR 2004/1215.

12 N. Nobel, Winstrechten (dissertatie), Deventer: Kluwer 1970, blz. 81.

13 D.E. Witteveen, 'De sluimerende onderneming', in: Tolvrije Gedachten. Groninger fiscaliteiten (Doedensbundel), Deventer: Kluwer 1980, blz. 77-82.

14 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen en G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer (losbladig), 3.2.30.D, het commentaar bijgewerkt tot suppl. 443 (maart 2008).

15 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2009, zevende druk, Amersfoort: Sdu Uitgevers, blz. 195.

16 O. Clous, onderdeel 7.4.4 van het commentaar bij artikel 3.8 Wet IB 2001, commentaar bijgewerkt tot 28 januari 2010.

17 Zie blz. 2 van het beroepschrift van belanghebbende.

18 Zie blz. 3 van het beroepschrift van belanghebbende.