Parket bij de Hoge Raad, 10-06-2011, BN3437, 08/02791

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

De onderhavige zaak is door de Hoge Raad aangehouden in afwachting van het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Don Bosco Onroerend Goed B.V., C-461/08 (HvJ 19 november 2009, V-N 2009/59.17). De feiten in de onderhavige zaak verschillen echter toch zodanig van die welke ten grondslag lagen aan de procedure Don Bosco, dat het de vraag is of de uitkomst van het arrest Don Bosco één-op-één toepasbaar is in deze zaak.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende heeft bij akte van 6 februari 2004 de eigendom verkregen van - voor zover in cassatie van belang(1) - de appartementsrechten op de winkelruimten in winkelpassage 'A' (hierna: de winkelpassage). De koopsom van deze appartementsrechten bedroeg € 2.426.021,90, exclusief omzetbelasting.

2.3. Voorafgaand aan de overdracht van de onroerende zaak is de verkoper van de onroerende zaak in contact getreden met de belastingdienst, met name over de vraag of de levering van de in geding zijnde appartementsrechten in de heffing van omzetbelasting diende te worden betrokken, een en ander met het oog op de voorgenomen verbouwing en verkoop van de winkelpassage. In dit kader heeft de voor de verkoper(2) bevoegde inspecteur (verder: de inspecteur - geschreven met kleine letter, ter onderscheid van de voor belanghebbende bevoegde ambtenaar die als Inspecteur - met hoofdletter - wordt aangeduid) op 15 augustus 2003 een bezoek gebracht aan de winkelpassage. Ter plaatse heeft hij gesproken met B, die namens de verkoper optrad, en diens fiscaal adviseur (verder: de adviseur). Aan de hand van bouwtekeningen zijn de plannen voor renovatie en verbouwing van de winkelpassage toen aan de inspecteur uiteengezet.

In deze brief maakt de inspecteur nog een kanttekening met betrekking tot de (vrijstelling ter zake van de) levering van de twee kantoorappartementen die in deze procedure niet in geding zijn.

2.11. Tot de stukken van het geding behoren voorts de vastleggingen van twee waarnemingen ter plaatse door de Inspecteur op respectievelijk 22 juli en 1 september 2004.

2.13. Tot de gedingstukken behoren foto's van delen van de winkelpassage welke foto's zijn gedateerd op 10 november 2003 en 5 maart 2004.

2.14. Met dagtekening 14 december 2004 is aan belanghebbende wegens de verkrijging van de winkelpassage een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 145.560. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.

3. Het geding voor de rechtbank en het hof

3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank oordeelde dat de levering van de winkelpassage op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) was vrijgesteld van omzetbelasting, omdat op het tijdstip van levering nog geen sprake was van een vervaardigd goed. Ook belanghebbendes subsidiaire stelling, te weten dat bij haar in rechte te honoreren vertrouwen was gewekt dat de levering van de winkelpassage aan heffing van omzetbelasting zou zijn onderworpen en van overdrachtsbelasting zou zijn vrijgesteld is door de Rechtbank verworpen. Bij uitspraak van 26 september 2006, nr. AWB 05/3396, LJN AY9275, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.2. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof). Ook voor het Hof was primair in geschil of ter zake van de verkrijging door belanghebbende van de winkelpassage de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wbr) van toepassing is. Subsidiair was in geschil of de Inspecteur door ter zake van voormelde verkrijging overdrachtsbelasting na te heffen heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel.

2.6.5. Uit het onder 2.6.4. overwogene volgt dat de levering van de onroerende zaak op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a van de Wet OB was vrijgesteld van omzetbelasting. Dit zou ook het geval zijn indien de sloopwerkzaamheden, zoals belanghebbende stelt, gelet op de omstandigheden van het geval dienen te worden aangemerkt als verbouwingswerkzaamheden, aangezien ook dan, gelet op artikel 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB, als eis geldt dat de onroerende zaak is vervaardigd. Daarenboven geldt dat voor een verbouwing in de zin van artikel 11, derde lid, onderdeel b, volgens de Hoge Raad (HR 7 maart 2003, nr. 37525 (BNB 2003/193) in een geval als het onderhavige op zichzelf niet voldoende is dat de verrichte werkzaamheden min of meer ingrijpend zijn en ook niet dat die werkzaamheden een aanzet zijn tot een verbouwing, en dat in casu naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk is gemaakt dat ten tijde van de levering sprake was een verbouwing in evenbedoelde zin. In zoverre faalt het hoger beroep van belanghebbende."

2.6.8. Belanghebbende stelt dat uit de gevoerde correspondentie, met name uit de voor akkoord getekende brief van 22 augustus 2003, vermeld onder 2.1.2., en de brief van 26 augustus 2003, vermeld onder 2.1.3., kan worden geconcludeerd dat ook ingeval van levering voordat de herinrichtingsplannen geheel waren uitgevoerd, afgesproken is althans het vertrouwen is gewekt dat omzetbelasting ter zake van de levering zou worden geheven en geen overdrachtsbelasting. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Uit deze brieven kon belanghebbende redelijkerwijs niet afleiden dat zij, ongeacht het stadium waarin de voorgenomen werkzaamheden waren gevorderd, ter zake van de levering van de onroerende zaak van rechtswege omzetbelasting verschuldigd was. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de brief van 22 augustus 2003 uitsluitend ziet op de situatie na voltooiing van de werkzaamheden en dat in de brief van 26 augustus 2003 uitdrukkelijk is opgenomen "dat in alle gevallen overdrachtsbelasting verschuldigd is bij de verkoop van deze kantoorappartementen in de huidige staat".

2.6.9. Belanghebbende verwijst voorts naar haar brief van 20 januari 2004, vermeld onder 2.1.4., en het antwoord van de inspecteur van 26 januari 2004, vermeld onder 2.1.5. Belanghebbende kon evenmin uit deze correspondentie redelijkerwijs afleiden dat zij ter zake van de levering van de onroerende zaak op 6 februari 2004 van rechtswege omzetbelasting verschuldigd was, ongeacht het stadium van de werkzaamheden. Belanghebbende heeft in de brief van 20 januari 2004 immers expliciet vermeld dat het winkelcentrum en de galerij inmiddels volledig zijn gesloopt en dat de galerij en het winkelcentrum haar functie en bestemming volledig hebben verloren. Nu vaststaat dat deze mededeling niet op de feiten berust, is de inspecteur op dit punt niet juist voorgelicht en kan aan diens antwoord, dat uitgaat van de juistheid van die mededeling, niet het vertrouwen worden ontleend dat de inspecteur instemde met een van rechtswege met omzetbelasting belaste levering.

2.6.10. Belanghebbende stelt tot slot dat zij de inspecteur eind januari 2004 heeft aangeboden nogmaals een bezoek te brengen aan de onroerende zaak en dat deze dat heeft geweigerd. Ter zitting is daarover tussen partijen komen vast te staan dat de inspecteur een nieuw bezoek niet nodig achtte ingeval werd voldaan aan de in augustus 2003 gemaakte afspraken; alsdan was immers omzetbelasting verschuldigd en geen overdrachtsbelasting. De inspecteur heeft dienaangaande ter zitting onweersproken gesteld dat de in de brief van 20 januari 2004 vermelde werkzaamheden met betrekking tot de winkelpassage overeenkwamen met hetgeen I in het vooroverleg met B en D heeft aangegeven als werkzaamheden die tenminste zouden moeten zijn verricht om een met omzetbelasting belaste levering aanvaardbaar te achten. Daarvan uitgaande bestond er voor de inspecteur naar het oordeel van het Hof geen aanleiding een nader onderzoek naar de eind januari 2004 plaatsgevonden werkzaamheden te verrichten. De inspecteur mocht immers uitgaan van de door belanghebbende gestelde feiten met betrekking tot de werkzaamheden aan de winkelpassage. In elk geval kan belanghebbende aan het niet nader onderzoeken van de door haar gestelde feiten in de gegeven omstandigheden niet het vertrouwen ontlenen dat de levering op 6 februari 2004 belast was met omzetbelasting.

2.6.11. Het Hof concludeert dat belanghebbende noch aan de gemaakte afspraken, noch aan de omstandigheid dat de inspecteur in januari 2004 niet nogmaals een bezoek heeft gebracht aan de winkelpassage, het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat ter zake van de verkrijging door haar op 6 februari 2004 geen overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd. Ook in zoverre faalt derhalve het hoger beroep van belanghebbende."

3.5. Bij uitspraak van 19 mei 2008, nr. P06/00470, LJN BD3477, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

4. Geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft twee klachten aangevoerd. Met haar eerste klacht komt zij op tegen het oordeel van het Hof dat ten tijde van de overdracht van de winkelpassage geen sprake was van de levering van een vervaardigde onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1° juncto lid 3, van de Wet. Belanghebbendes tweede klacht ziet op 's Hofs oordeel dat zij niet met succes een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel.

4.2. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingezonden.

4.3. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft aangegeven dat hij geen conclusie van dupliek zal indienen.

4.4. De Hoge Raad heeft de zaak aangehouden in verband met de bij arrest van 3 oktober 2008, nr. 41510, LJN BF3801, BNB 2009/25 m.nt. Van Zadelhoff aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie, hierna kortweg aangeduid als HvJ) voorgelegde prejudiciële vragen in de zaak Don Bosco Onroerend Goed BV.

4.5. Na de beantwoording van deze vragen door het HvJ, bij arrest van 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed BV, C-461/08, V-N 2009/59.17 (hierna: het arrest Don Bosco) zijn partijen in de gelegenheid gesteld om te reageren op dit arrest. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben elk van deze gelegenheid gebruik gemaakt.

4.6. Belanghebbende concludeert naar aanleiding van het arrest Don Bosco dat de levering van de winkelpassage is belast met omzetbelasting zodat de verkrijging ervan op de voet van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wbr is vrijgesteld van overdrachtsbelasting.

4.7. Volgens de Staatssecretaris ligt verwijzing van de zaak naar een hof in de rede. De verkoper en belanghebbende zijn niet de levering van een onbebouwd terrein overeengekomen. Welke overeenkomsten nu precies wel zijn gesloten tussen de betrokken partijen vergt volgens hem een feitenonderzoek waarvoor in cassatie geen plaats is. Daarnaast is het volgens de Staatssecretaris niet duidelijk of sprake is van de levering van een door verbouwing voortgebracht vervaardigd goed vóór ingebruikneming.

5. Het arrest Don Bosco en de (feiten van de) onderhavige zaak

5.1. Alvorens over te gaan tot een bespreking van de ins en outs van de onderhavige zaak, breng ik de feiten, het verloop en het voorlopige einde van de zaak Don Bosco in herinnering.

5.2. In de zaak Don Bosco ging het - zo valt af te leiden uit de punten 10 tot en met 15 van het arrest Don Bosco(5) - om een belanghebbende (Don Bosco Onroerend Goed BV) die een perceel had gekocht waarop nog twee oude panden stonden en die voornemens was deze bebouwing volledig te laten slopen om er vervolgens nieuwe kantoorpanden op te laten bouwen. Daartoe kwam Don Bosco met de verkoper overeen dat de verkoper een sloopvergunning zou aanvragen, de overeenkomst tot sloop met de aannemer zou aangaan en de kosten van sloop aan zich in rekening zou laten brengen en dat Don Bosco die kosten(6) zou dragen door een vermeerdering van de koopsom. Op 30 september 1999 is de aannemer 's morgens met de sloopwerkzaamheden begonnen, en in de middag van diezelfde dag is de onroerende zaak aan belanghebbende geleverd. Op het tijdstip van die levering was een deel van de bestrating tussen de gebouwen verwijderd en was van één gebouw een deel van de zijgevel ingedrukt en waren de ramen, kozijnen en metselwerk verwijderd en beschadigd.

5.6. Het lijkt mij tamelijk evident dat het HvJ deze wending aan de zaak Don Bosco alleen heeft kunnen geven omdat in de zaak Don Bosco de verkoper de sloop van de opstallen op zich genomen had.(8) Ware dit anders geweest en was de sloop door belanghebbende afgenomen van een ander dan de verkoper van de onroerende zaak, dan had mijns inziens de beantwoording van de prejudiciële vragen niet zo kunnen uitpakken als zij thans is uitgepakt, en had de 'objectgerichte' eerste prejudiciële vraag van de Hoge Raad echt beantwoord moeten worden. Door de aanpak van het HvJ in de zaak Don Bosco staat die vraag nu nog open. In mijn conclusie van 17 juni 2010 in de zaak Don Bosco, nr. 41510bis gaf ik aan dat niet valt uit te sluiten dat het HvJ nogmaals - maar dan in een zaak waarin de omstandigheden van het geval anders liggen - deze vraag voorgelegd krijgt. De vraag is of dit de onderhavige zaak is.

5.7. Enige overeenkomsten met de zaak Don Bosco vertoont de onderhavige zaak wel, zo blijkt wanneer we de in onderdeel 2 van deze conclusie in deze zaak vaststaande feiten vergelijken met die van de zaak Don Bosco (zie punt 5.2). Zo is in beide zaken de levering van een onroerende zaak in geding, welke plaatsvindt (ver) voor de afronding van werkzaamheden aan die onroerende zaak. In beide zaken ook is de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wbr in het geding, voor de toepassing waarvan moet worden beoordeeld of de levering van (in casu) de winkelpassage er één is die op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1° van de Wet in de heffing van omzetbelasting moet worden betrokken.

5.8. Daarmee houdt de gelijkenis echter wel op. Het meest in het oog springende verschil is wel dat in de onderhavige zaak geen sprake is van (voorgenomen) volledige sloop van de onroerende zaak, maar 'slechts' van een ingrijpende verbouwing, die - naar tussen partijen niet in geschil is - resulteert in de totstandkoming van een nieuwe onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1° juncto lid 3, onderdeel b, van de Wet. In zoverre kan het arrest Don Bosco sowieso niet één-op-één worden doorgetrokken naar de onderhavige zaak: er is in casu immers in elk geval geen sprake van een combinatieprestatie met als (economisch) doel de levering van onbebouwd terrein.

5.9. Voorts is in de onderhavige zaak - anders dan in de zaak Don Bosco - niet in rechte(9) vastgesteld wie nu precies opdracht heeft gegeven tot welke (sloop- en opbouw-) werkzaamheden. Weliswaar blijkt uit de feiten (zie punt 2.3 van deze conclusie) dat de verkoper (grootse) plannen voor verbouwing en renovatie had, maar in de akte van levering van 6 februari 2004 is juist vermeld dat de koper, dat wil zeggen belanghebbende, het voornemen heeft het verkochte te verbouwen. Daarbij is in de akte vermeld dat door de gemeente Hoorn 'in verband hiermee' een bouwvergunning is afgegeven. Hoewel in de desbetreffende passage niet is aangegeven aan wie die vergunning is afgegeven - een kopie van de vergunning behoort niet tot de stukken - lijkt het mij, gezien de context van de zinsnede, dat die vergunning aan belanghebbende zal zijn verleend.(10) Ook punt 5.3 van de koopovereenkomst - opgenomen in punt 2.8 van deze conclusie - is wat betreft de precieze afspraken tussen partijen op dit punt niet duidelijk. Uit de stukken van het geding valt in elk geval niet af te leiden dat het de bedoeling was dat aan belanghebbende een geheel vernieuwbouwd winkelcentrum zou worden geleverd. Uit de akte van levering valt veeleer af te leiden dat de verkoper afbraakwerkzaamheden zou verrichten en belanghebbende de verbouwing (de opbouw) zou uitvoeren.

5.10. Wanneer we daarvan uitgaan (ik kom in concreto daarop terug bij de bespreking van het eerste middel) moeten we constateren dat het de bedoeling was dat aan belanghebbende een half gesloopt winkelcentrum zou worden geleverd, dat dit ook daadwerkelijk gebeurd is en dat belanghebbende zelf vervolgens zorg draagt voor de wederopbouw. Die situatie is wezenlijk anders dan in de Don Bosco zaak, omdat in dit geval de verkoper geen combinatieprestatie levert, maar een enkelvoudige: de levering van een in staat van verbouwing verkerende onroerende zaak.

5.11. En is dát nu de levering van een gebouw(11) en het er bijbehorend terrein vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1° van de Wet?

5.13. Met inachtneming van het bepaalde in artikel 11, lid 3, onderdeel b, van de Wet, kan de in punt 5.11 geformuleerde vraag mijns inziens op twee manieren worden geïnterpreteerd. In de eerste plaats door deze uit te leggen als de vraag of hetgeen bij akte van 6 februari 2004 aan belanghebbende is geleverd al kan worden aangemerkt als een na de verbouwing van een gebouw vervaardigd goed.

5.15. Op zichzelf past het oordeel wel in de tekst van artikel 11, lid 3, onderdeel b van de Wet. In wezen zegt de Hoge Raad hier: de (gedeeltelijke) sloop van een gebouw is nog niet de verbouwing, zodat de levering van een half gesloopt pand nog niet de levering na een (tot vervaardiging leidende) verbouwing is. Artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet bepaalt echter - geparafraseerd - dat ook de levering van een gebouw vóór de eerste ingebruikname daarvan in de heffing wordt betrokken. Dat roept de vraag op of de vraag die ik in 5.11 stelde niet veeleer zó moet worden geïnterpreteerd dat die vraag is of hetgeen bij de akte van 6 februari 2004 werd geleverd kan worden beschouwd als de levering van een nieuw gebouw vóór de eerste ingebruikneming daarvan.

Nederland heeft dit gedaan door in artikel 11, lid 3, onderdeel b, impliciet neer te leggen dat een belaste levering in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet(14) zich alleen voordoet wanneer de verbouwing leidt tot een vervaardiging van een onroerende zaak (en dat de eerste ingebruikname de ingebruikname na de verbouwing is). Alle leveringen vóór die eerste ingebruikname zijn derhalve belast - en ook die tot en met twee jaar na de eerste ingebruikname, maar dat terzijde.

5.17. De vraag moet derhalve beantwoord worden vanaf wanneer de levering van een bouwwerk waaraan bewerkingen hebben plaatsgevonden, kan worden aangemerkt als de levering vóór de eerste ingebruikneming van een vernieuwbouwd pand.

5.18. De richtlijn geeft op die vraag geen antwoord. En gezien het arrest Don Bosco denk ik dat de opvatting van de Hoge Raad dat irrelevant is met welk doel sloopwerkzaamheden worden verricht (zie het in punt 5.14 aangehaalde punt 3.6.3 uit het arrest van 7 maart 2003) inmiddels achterhaald is. Uit het arrest Don Bosco moet immers worden afgeleid dat de status van een onroerende zaak op het tijdstip van de levering daarvan niet zaligmakend en doorslaggevend is. Waar het om gaat - althans zo lees ik het arrest Don Bosco (bijvoorbeeld punt 41) - is juist wat het economische doel is van de handelingen die voorafgaand aan de levering hebben plaatsgevonden, dat wil zeggen juist waar die handelingen op gericht waren. In de zaak Don Bosco was dat doel de koper een onbebouwd terrein te verschaffen, waarop zij (de koper) nieuwe gebouwen kon ontwikkelen. In casu kan worden gezegd dat de werkzaamheden die vóór de levering hebben plaatsgevonden de eerste stap vormden c.q. gericht waren op de zodanig ingrijpende verbouwing dat daardoor - naar tussen partijen in confesso is - een nieuwe onroerende zaak zou ontstaan. Het staat immers in casu feitelijk vast dat de verbouwing een nieuw winkelcentrum zou opleveren, waarvan de ingebruikneming als eerste ingebruikneming in de zin van artikel 11, lid 3, onderdeel b, van de Wet zou hebben te gelden. Dat zo zijnde moet denk ik in het onderhavige geval worden gezegd dat de levering die op 6 februari 2004 plaatsvond, de levering was van een nieuwe onroerende zaak vóór eerste ingebruikneming. Het referentiepunt is derhalve niet het half gesloopte winkelcentrum dat op 6 februari 2004 geleverd werd aan belanghebbende, maar het (ver)nieuw(bouwd)e winkelcentrum dat zou verrijzen. De levering 'gaande' de vernieuwbouwing tot nieuw winkelcentrum is dan de levering vóór de als eerste ingebruikneming aan te merken ingebruikname. Dat het niet de verkoper was die alle werkzaamheden heeft verricht of laten verrichten, maakt daarbij niet uit, nu tussen partijen vaststaat dat hetgeen na de verbouwing opgeleverd wordt, een nieuw winkelcentrum is.

5.21. Overzie ik het voorgaande, dan leidt de levering van een (half) gesloopt gebouw mijns inziens, gelet op het bepaalde in de richtlijn en gezien het arrest Don Bosco, tot een belaste levering van een (nog niet opgeleverde) nieuwe onroerende zaak indien vaststaat dat de werkzaamheden gericht zijn op het tot stand brengen van iets nieuws. Het komt mij voor dat dan niet mag uitmaken wie de rest van de werkzaamheden verricht.

6. Het eerste middel

6.1. Gelet op hetgeen ik in onderdeel 5 heb betoogd, slaagt het eerste middel en leidt het tot cassatie. Het komt mij voor dat hierbij niet van belang is of belanghebbende, dan wel de verkoper de werkzaamheden, leidend tot vervaardiging van het nieuwe winkelcentrum heeft laten verrichten, nu vaststaat dat aan belanghebbende een onroerende zaak is geleverd waaraan (sloop) werkzaamheden zijn verricht en eveneens tussen partijen in confesso is dat de totale werkzaamheden aan de onroerende zaak een nieuw winkelcentrum zullen doen opleveren. Ik meen derhalve dat aan belanghebbende een (ver)nieuw(bouwd) winkelcentrum is geleverd vóór de eerste ingebruikneming daarvan, een en ander als bedoeld in artikel 11, lid 3, onderdeel b, van de Wet.

6.2. Het gevolg hiervan is dat de levering aan belanghebbende er één is die van rechtswege aan de heffing van omzetbelasting (artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet) is onderworpen. Dát betekent weer dat in casu de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wbr van toepassing is.

6.3. Kortom: de onderhavige zaak is er mijns inziens geen waarin de vraag die het HvJ in het arrest Don Bosco heeft 'laten liggen' door zijn benadering van de zaak, opnieuw moet worden gesteld.

7. Het tweede middel

7.1. Mijns inziens wordt in casu niet toegekomen aan behandeling van het tweede middel. Voor het geval de Hoge Raad over het eerste middel anders denkt dan ik, besteed ik toch aandacht aan het tweede middel, dat het beroep op het vertrouwensbeginsel betreft.

7.2. Het Hof oordeelde dat belanghebbende uit de voor akkoord getekende brief van 22 augustus 2003 (punt 2.4) en de brief van 26 augustus 2003 (punt 2.5) redelijkerwijs niet kon afleiden, 'dat zij, ongeacht het stadium waarin de voorgenomen werkzaamheden waren gevorderd, ter zake van de levering van de onroerende zaak van rechtswege omzetbelasting verschuldigd was' (punt 2.6.8 van de hofuitspraak). Ik acht dat oordeel niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende gemotiveerd.

7.3. Ik plaats desalniettemin een enkele opmerking.

7.4. Allereerst valt op dat de Inspecteur (met hoofdletter) bij belanghebbende geen vertrouwen heeft gewekt: alle correspondentie, gesprekken en weergaven van afspraken zijn gemaakt in de relatie tussen de verkoper en de inspecteur (kleine letter). In zoverre komt mijns inziens al niet rechtstreeks een beroep op het vertrouwensbeginsel aan belanghebbende toe. Dit betekent overigens niet dat bedoelde correspondentie bij belanghebbende niet de indruk heeft kunnen wekken dat de door de inspecteur gevolgde gedragslijn ook door de Inspecteur zou worden gevolgd en zou berusten op een weloverwogen standpuntbepaling.(18)

wekt wel degelijk de indruk dat de inspecteur akkoord gaat met een levering van de winkelpassage met omzetbelasting ongeacht het stadium waarin de verbouwing zich bevindt. Het ware verstandiger geweest als de inspecteur - er van uitgaande dat hij niet bedoelde om zonder voorbehoud zijn akkoord te geven - op zijn minst nuanceringen zou hebben aangebracht bij hetgeen belanghebbende in punt 1 van haar brief van 22 augustus 2003 schreef. Anderzijds wordt door de in punt 2.4 weergeven passage van de brief van 22 augustus 2003 de indruk gewekt dat de verbouwingswerkzaamheden reeds waren voltooid op het moment dat de winkelpassage aan belanghebbende werd geleverd.

7.6. Al met al acht ik - ik gaf het al aan in punt 7.2 - het oordeel van het Hof omtrent het vertrouwensbeginsel van feitelijke aard, zodat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het oordeel is niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk.

7.7. Gelet op het vorenstaande faalt de tweede klacht.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal