Parket bij de Hoge Raad, 21-01-2011, BO0391, 09/03783

Nr. 09/03783

Rechtbanknr. AWB 08/5669

Mr. Niessen

Derde Kamer B

IB/PVV 2003

Conclusie inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

'Begunstiging

(...) Een wijziging en/of aanvaarding van de begunstigde treedt eerst in werking nadat A deze op de polis heeft aangetekend.'

'Overdracht

De contractant kan zijn rechten aan een ander overdragen. De overdracht is tegenover A slechts van kracht nadat A deze op de polis heeft aangetekend.'

'Bij tussentijdse beëindiging wordt de guldenswaarde uitgekeerd. Als koersdatum geldt de dag waarop de contractant de beëindiging wenst, echter niet eerder dan de dag waarop A het schriftelijk verzoek tot beëindiging heeft bereikt.

(...)'

'Fiscale lijfrenteclausule

(...) De verzekeringnemer heeft het recht de lijfrenteclausule te herroepen.'

'4 De volgende handelingen zijn tegenover C slechts van kracht als zij daarvan een door de in aanmerking komende partijen ondertekend verzoek heeft ontvangen en ter uitsluitende beoordeling van C geen bezwaren aan de uitvoering zijn verbonden:

a Wijziging van de begunstiging.

b Aanvaarding door een begunstigde.

c Overdracht aan een nieuwe verzekeringnemer.

d Enige andere handeling, waarbij de verzekeringnemer aan een derde enig recht op de verzekering toekent.

5 Van de onder 4 vermelde handelingen zal C een aantekening op de polis plaatsen.'

3.4 Ter toelichting voert de staatssecretaris aan dat de afkoopsom zijns inziens fiscaal is genoten op het tijdstip waarop de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule wordt omgezet in een kapitaalverzekering en dat de feitelijke declausulering daarvoor beslissend is. Declausulering betekent volgens de staatssecretaris dat de verzekeraar de lijfrenteclausule van de verzekeringsovereenkomst haalt. Het enkele feit van ontvangst van een verzoek van de verzekeringnemer daartoe is niet voldoende voor de constatering dat declausulering heeft plaatsgevonden. Aangezien de verzoeken van belanghebbende pas op 31 december 2002 de verzekeraars hebben bereikt, kan volgens de staatssecretaris onmogelijk sprake zijn van een declausulering in het jaar 2002.

In dit verband meent hij dat het oordeel van de Rechtbank dat in de verzekeringsovereenkomsten het aanbod van de verzekeraars ligt besloten dat de verzekeringnemer mag declausuleren en dat de door belanghebbende ingediende verzoeken als een aanvaarding van dat aanbod moeten worden gezien, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting dan wel berust op een onbegrijpelijke uitleg van de overeenkomsten. De staatssecretaris meent dat voor beide verzekeringen slechts kan worden geconcludeerd dat op basis van de verzekeringsvoorwaarden de verzekeringnemer een verzoek kan indienen bij de verzekeraar. De verzekeraar zal dit verzoek alsdan nog moeten beoordelen alvorens het te aanvaarden. De verzoeken van belanghebbende moeten volgens de staatssecretaris aangemerkt worden als een aanbod aan de verzekeraar en de verzekeraars hebben dat aanbod in de loop van 2003 aanvaard.

'1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren:

(...)

g. termijnen van lijfrenten (...)

3. Onder lijfrente wordt begrepen:

a. de aanspraak ingevolge een overeenkomst van levensverzekering op een kapitaalsuitkering welke uitsluitend kan worden gebezigd als koopsom voor een lijfrente;

(...)'

'1. Het binnenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als:

(...)

b. zuivere inkomsten uit:

(...)

5°. rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen van publiekrechtelijke aard van een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon;

(...)'

'1. Het totaal van de volgende bestanddelen van de belastbare som, (...) wordt niet belast op de voet van de tarieftabel:

(...)

f. inkomsten als bedoeld in artikel 31, eerste (...) lid, naar hun zuivere bedrag, met uitzondering van:

1°. Inkomsten genoten ter zake van de afkoop van een afspraak als bedoeld in artikel 25, derde lid, onderdeel a (...);'

'1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren:

(...)

g. periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen voor zover zij, te zamen met de krachtens het desbetreffende recht van de verzekeraar reeds ontvangen uitkeringen en verstrekkingen, de waarde van de prestatie te boven gaan, (...)

8. Als een periodieke uitkering of verstrekking die de tegenwaarde voor een prestatie vormt wordt mede beschouwd hetgeen met betrekking tot een recht op zodanige periodieke uitkeringen of verstrekkingen wordt genoten ter zake van afkoop, vervreemding of onherroepelijk worden van de begunstiging. (...)'

'1. Het binnenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als:

(...)

c. zuivere inkomsten uit:

(...)

5°. aanspraken op periodieke uitkeringen voor zover de voor de verwerving daarvan betaalde premies als persoonlijke verplichting in aftrek konden worden gebracht (...);

(...)'

'1. Met betrekking tot een aanspraak op periodieke uitkeringen of verstrekkingen en de daarvoor voldane premies zijn, indien de aanspraak en het bedrag van de voldane premies zijn opgenomen in een op 15 oktober 1990 bestaande overeenkomst die met betrekking tot het bedrag van de premies nadien niet is verhoogd, dan wel in een op 31 december 1991 bestaande overeenkomst ter zake waarvan na die datum geen premies meer zijn voldaan, de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van kracht, (...)

Op een bij de aangifte gedaan verzoek van de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde is de eerste volzin niet van toepassing voor het kalenderjaar waarop de aangifte betrekking heeft alsmede voor de daaropvolgende jaren.

4. Indien het eerste lid, eerste volzin, niet van toepassing is, gelden tevens de volgende regels.

(...)

b. Een aanspraak krachtens een op 31 december 1991 bestaande overeenkomst die ingevolge artikel 25, derde lid, zoals dat luidde op die datum, wordt aangemerkt als een lijfrente, wordt met ingang van het kalenderjaar waarin het eerste lid, eerste volzin, niet van toepassing is, aangemerkt als een aanspraak op periodieke uitkeringen of verstrekkingen, (...)'

'O. Bestaande rechten en verplichtingen ter zake van periodieke uitkeringen en verstrekkingen

1. Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, (...), van toepassing voorzover:

a. vóór 1 januari 2001 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichtingen (...) in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 1 januari 2001;

(...)

Voorzover de periodieke uitkeringen en verstrekkingen volgens de regels die op 31 december 2000 golden op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen, worden deze aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 en in 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001.

(...)

3. Het eerste lid is met betrekking tot artikel 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van toepassing op periodieke uitkeringen en verstrekkingen voorzover de daarvoor betaalde premies op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet als premies in aanmerking konden worden genomen dan wel voor de verkrijging daarvan geen vrijstelling van toepassing is geweest.

4. Voor de toepassing van het eerste lid wordt hetgeen wordt ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen en verstrekkingen aangemerkt als uitkering of verstrekking voorzover dat niet het geval is op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals die luidt op 31 december 2000. (...)'

'T. Inpassen van betaalde lijfrentepremies

1. In afwijking van onderdeel O, eerste lid, worden met betrekking tot een recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen waarop artikel 75, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet of niet meer van toepassing is, de ter zake van dat recht betaalde premies die als persoonlijke verplichtingen (...), in aanmerking konden worden genomen, voor de toepassing van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.'

'(...)

Het van toepassing blijven van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft onder meer tot gevolg dat na 31 december 2000 ontvangen termijnen van lijfrente en periodieke uitkeringen aan de belastingheffing zijn onderworpen op grond van de zogenoemde saldomethode van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...).

Voorzover de genoemde saldomethode zou leiden tot inkomsten uit vermogen, worden de uitkeringen en verstrekkingen op grond van de tweede volzin van onderdeel O, eerste lid, aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.5.1 [thans: artikel 3.100; a-g] en artikel 7.2.1, tweede lid, onderdeel d, [thans: artikel 7.2, lid 2, onderdeel d; a-g] van de Wet inkomstenbelasting 2001 (onderworpen aan de heffing in box I). Deze aanwijzing heeft tot doel de uitkeringen en verstrekkingen voorzover deze belastbaar zijn, deel uit te laten maken van de inkomensopbouw van die wet. Op die wijze is onder meer een juiste tarieftoepassing gewaarborgd en is ook de bepaling met betrekking tot de buitenlandse belastingplicht voor bepaalde uitkeringen en verstrekkingen van toepassing. (...)

Ter voorkoming van misverstand zij opgemerkt dat met het gebruiken van de terminologie "belastbare" periodieke uitkeringen en verstrekkingen in de tweede volzin is beoogd te voorkomen dat voor de desbetreffende uitkeringen en verstrekkingen op grond van het slot van artikel 3.5.1, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 zou moeten worden getoetst in hoeverre de daarvoor betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Die toets is niet aan de orde; hetgeen belastbaar is op grond van de saldomethode van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is vervolgens integraal belast op grond van genoemd artikel 3.5.1 of artikel 7.2.1, tweede lid, onderdeel d.

(...)

'1. Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn:

a. de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen;

(...)'

'1. Voorzover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124 een in het tweede lid genoemde omstandigheid voordoet, worden de premies voor die aanspraak die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht en het daarover behaalde rendement (artikel 3.137) bij de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, bij de gerechtigde tot de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.

2. Het eerste lid vindt toepassing indien:

(...)

d. de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd;

(...)'

'1. Loon, aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening, (...) en negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden - voorzover niet anders is bepaald - geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn:

a. ontvangen;

b. verrekend;

c. ter beschikking gesteld;

d. rentedragend geworden of

e. vorderbaar en inbaar geworden.

(...)

5. De in de artikelen 3.133, (...) bedoelde negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich de omstandigheid voordoet, bedoeld in die artikelen.'(11)

'1. Het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland is het inkomen uit werk en woning in Nederland verminderd met de verliezen uit werk en woning, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3.

2. Het inkomen uit werk en woning in Nederland is het gezamenlijke bedrag van:

(...)

d. de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen voorzover de daarvoor betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen (...);

(...)'

'C.39. Kapitaalverzekering met lijfrenteclausule; onherroepelijke begunstiging van niet-binnenlandse belastingplichtige

Vraag

Voor lijfrenten, kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule daaronder begrepen, waarop de eerbiedigende werking van artikel 75 Wet IB 1964 van toepassing is, geldt bij vervreemding en het onherroepelijk maken van de begunstiging artikel 25, tiende lid, Wet IB 1964, [zie 4.6 en voetnoot 6 van de conclusie; a-g] zoals die bepaling luidt op 31 december 2000. In hoeverre brengt de Wet IB 2001 wijziging in de toepassing van artikel 25, tiende lid, Wet IB 1964, indien na 31 december 2000 de lijfrente wordt vervreemd aan een niet-binnenlandse particulier dan wel deze de onherroepelijk begunstigde wordt, terwijl terzake daarvan geen tegenprestatie wordt geleverd (schenking)?

Antwoord

Artikel 25, tiende lid, Wet IB 1964, blijft van toepassing op grond van onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet IB 2001. Er ontstaat evenwel door de Wet IB 2001 een verschil in resultaat indien die bepaling met ingang van 1 januari 2001 wordt toegepast. Op grond van artikel 7.2, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001, worden namelijk alle uitkeringen uit oud regime lijfrenten die plaatsvinden aan buitenlandse belastingplichtigen in beginsel voorwerp van belastingheffing. Toegespitst op artikel 25, tiende lid, Wet IB 1964, heeft dit tot gevolg dat de heffing ter zake van de vervreemding om niet aan of het om niet onherroepelijk maken van de begunstiging van een buitenlandse belastingplichtige zonder heffing ter zake kan plaatsvinden. De belastingclaim schuift derhalve in beginsel door naar de genieter van de uitkeringen.'

'1. a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen - al dan niet periodiek - uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar.

(...)

3. Niettegenstaande het bepaalde in de paragrafen 1 en 2, mag een in paragraaf 1 bedoeld pensioen, andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering, indien dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering in zou moeten gaan, ook in de verdragsluitende Staat waaruit dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering afkomstig is worden belast.

4. Een in paragraaf 1, subparagraaf a bedoeld inkomstenbestanddeel wordt geacht afkomstig te zijn uit een verdragsluitende Staat indien en voorzover de aanspraak op dit inkomstenbestanddeel, dan wel de daarmee samenhangende bijdragen aan dit inkomstenbestanddeel in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring. De ingevolge dit artikel aan een verdragsluitende Staat toegekende heffingsrechten worden op geen enkele wijze beperkt door de overdracht van een in paragraaf 1 bedoeld inkomstenbestanddeel van een in een verdragsluitende Staat gevestigd pensioenfonds, pensioenspaarfonds of vennootschap naar een in een andere staat gevestigd pensioenfonds, pensioenspaarfonds of vennootschap.

(...)'

'(...)

1. Inleiding

Het lijfrenteregime in de Wet inkomstenbelasting 2001 komt in grote lijnen overeen met het regime dat is ingevoerd met de Wet Brede Herwaardering I. Echter, het lijfrenteregime in combinatie met de wijzigingen die ingevoerd zijn voor buitenlandse belastingplichtigen, de emigratiebepalingen en het overgangsrecht leiden ertoe dat een ingewikkelde situatie is ontstaan. In dit artikel zal ik ingaan op de Nederlandse fiscale gevolgen die verbonden zijn aan het afkopen van een fiscaal gefacilieerde lijfrente in het buitenland.

(...)

Ik ga in dit artikel in op het afkopen van lijfrenten na 1 januari 2001 door buitenlandse belastingplichtigen die, gedurende de periode dat ze in Nederland woonden, de betaalde premie volledig in aftrek hebben gebracht als persoonlijke verplichting (voor 1 januari 2001), danwel als uitgaven voor een inkomensvoorziening (na 1 januari 2001). (...)

2. Pré-BH-lijfrenten

Als een buitenlandse belastingplichtige voor 1 januari 2001 een pré-BH-lijfrente afkocht, leidde dat niet tot heffing. In het overgangsrecht van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was in art. 75 Wet IB 1964 opgenomen dat voor pré-BH-lijfrenten het regime van voor 1 januari 1992 van toepassing bleef. Omdat de afkoopsom (evenals de uitkeringen) uit een lijfrente voor 1 januari 1992 geen bron van inkomen was in Nederland voor een buitenlandse belastingplichtige, [noot 3: artikel 49 Wet IB 1964, tekst 1991] kon de afkoopsom niet in de heffing worden betrokken.

Op basis van de tekst van art. I, onderdeel O, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 lijkt op het eerste oog dit standpunt gehandhaafd te blijven voor de Wet inkomstenbelasting 2001. Immers, op basis van de aanhef van het eerste lid zouden de regels die golden op 31 december 2000 op deze rechten van toepassing blijven. Bij nadere bestudering van de wetsgeschiedenis [noot 4: MvT, TK, vergaderjaar 1998-1999, 26 728, nr. 3, blz. 86, en NV, TK, vergaderjaar 1999-2000, 26 728, nr. 6, blz. 91: zie onderdelen 4.13 en 4.14 van deze conclusie; a-g] blijkt dit toch genuanceerder te liggen. Tijdens de Kamerbehandeling is het impliciete standpunt ingenomen dat afkoopsommen van pré-BH-lijfrenten wel tot het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland behoren voor een buitenlandse belastingplichtige. (...) De conclusie is mijns inziens dan ook dat de afkoopsom na 1 januari 2001 in Nederland belast is.

De betaalde premies worden niet aangemerkt als uitgaven voor een inkomensvoorziening. Dit leidt ertoe dat de gehele afkoopsom belast wordt als een periodieke uitkering. [noot 7: ingevolge art. 7.2, onderdeel d, [bedoeld zal zijn: artikel 7.2, lid 2, onderdeel d; a-g] jo. art. 3.102, lid 1, Wet IB 2001, behoort ook tot de periodieke uitkeringen hetgeen wordt ontvangen ter vervanging van te derven periodieke uitkeringen.]

2.1. Verdragstoepassing

(...) Uitgangspunt bij verdragsonderhandelingen is momenteel dat Nederland afkoopsommen van lijfrenten ter heffing aan Nederland toegewezen wil krijgen. Ik verwijs hiervoor naar (...) de tekst van het voorgestelde nieuwe verdrag met België (art. 18, par. 3). Onder het nu geldende verdrag met België is de heffing over afkoopsommen nog toegewezen aan België (art. 22).

(...)'

'Overgangsrecht

Ten aanzien van de zogenoemde pre-Brede Herwaarderingspolissen werd overgangsrecht opgesteld.

(...) Dit overgangsrecht zorgde ervoor dat de oude regels, met uitzondering van enkele bepalingen, nog steeds van toepassing waren. De (eenmalige) uitkeringen die uit deze polissen werden ontvangen door de in het buitenland woonachtige verzekeringnemers, konden nog steeds niet tot het Nederlandse binnenlandse inkomen worden gerekend.

(...)

Vanaf 1 januari 2001: Beperking overgangsrecht pre-Brede Herwaarderingspolissen?

Daarnaast is ook het ten tijde van de Brede Herwaardering geïntroduceerde overgangsrecht ten aanzien van de zogenoemde pre-Brede Herwaarderingspolissen in internationaal verband beperkt. De Staatssecretaris van Financiën stelt namelijk dat vanaf 1 januari 2001 de uitkeringen (en de afkoopsom) uit pre-Brede Herwaarderingspolissen wél onder de Nederlandse belastingheffing kunnen vallen en wel op grond van het overgangsrecht behorende bij de introductie van de Wet IB 2001. (Zie vraag C.39 van het vragen en antwoordenbesluit van 13 februari 2001, V-N 2001/14.2; zie onderdeel 4.21 van deze conclusie; a-g) In de parlementaire toelichting wordt aan deze, voor sommige belastingplichtigen ingrijpende wijziging, slechts één zin gewijd. Wij zijn echter van mening dat de heffingsbevoegdheid niet wordt gedekt door de letterlijke tekst van de betreffende bepaling.

In veel gevallen zal het geen afwijkende heffing ten opzichte van de jaren voor 2001 tot gevolg hebben omdat veel verdragen overeenkomstig een standaardmodelverdrag zijn opgemaakt waarin de heffing over de uitkeringen wordt toegewezen aan de woonstaat. Dat betekent dat Nederland in dat geval niet heffingsbevoegd is. Echter in een aantal (nieuwe) verdragen wordt de heffing aan Nederland toegewezen. (...) Daar dit artikel ingaat op de kwalificatie van de negatieve persoonlijke verplichtingen volstaan wij hier verder met de opmerking dat wij de zienswijze van de staatssecretaris niet onderschrijven.

(...)

Het Nederlandse verdragsbeleid is met betrekking tot de afkoop van lijfrenteverzekeringen in de afgelopen jaren gewijzigd. Uitgangspunt bij nieuwe verdragsonderhandelingen is dat de heffing over de afkoopsommen van lijfrenteverzekeringen waarvan de opbouw fiscaal gefacilieerd in Nederland heeft plaatsgevonden, aan Nederland wordt toegewezen. In nieuw te sluiten verdragen zullen dan ook in veel gevallen, wellicht mede afhankelijk van de onderhandelingspositie van Nederland, expliciete bepalingen worden opgenomen inzake de afkoopsommen van lijfrenteverzekeringen. Zie bijvoorbeeld (...) de tekst van het voorgestelde Verdrag met België.'

(...) Of vader is zelf al geëmigreerd naar het buitenland als de polis tot uitkering komt en de lijfrentetermijnen komen hem toe. Hoe verloopt de belastingheffing over de termijnen dan?

(...) Komt belastingheffing aan Nederland toe dan treedt speciaal voor de pre-Brede-Herwaarderingspolissen, gelet op het volgende, toch geen heffing in Nederland op.

Ingevolge art. O Invoeringswet IB 2001 blijft het pre-Brede-Herwaarderingsregime vanaf 2001 van toepassing bij het bepalen van het inkomen. Dit betekent dat ook de oude art. 48 en 49 wet IB 1964 van toepassing zijn.

Allereerst betekent dit voor vader dat

(...)

- indien belastingheffing door het verdrag aan Nederland is toegewezen er toch geen belasting verschuldigd is door vader, omdat in het oude regime de lijfrente toegekend wordt aan iemand die in het buitenland woont, op grond van art. 48 en 49 Wet IB 1964 geen belastbaar inkomen vormt.

'(...)

In dit artikel staat de volgende situatie centraal. Een belastingplichtige heeft vóór 1992 een lijfrente in de vorm van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule gesloten en hiervoor ook premieaftrek genoten. Inmiddels is hij geëmigreerd. Pas daarna komt genoemde polis tot uitkering, waarbij hij zelf een of meer uitkeringen uit dit contract ontvangt. De vraag is vervolgens op welke wijze de uitkeringen uit dit contract worden belast.

(...)

In art. 7.2, tweede lid, aanhef en onder d Wet IB 2001 is opgenomen dat het inkomen uit werk en woning in Nederland van een buitenlands belastingplichtige het gezamenlijke bedrag is van onder andere de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen, voor zover de daarvoor betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen. Dit is een bepaling die veel lijkt op het oude art. 49, eerste lid, onder b, sub 5 Wet IB 1964, maar de cruciale vraag in het kader van deze bijdrage is nu of hieronder ook de pre-Brede Herwaarderingslijfrenten kunnen vallen.

(...)

Ons commentaar

Naar onze mening is in ieder geval de wettekst niet duidelijk. Maar ook de toelichting in de parlementaire geschiedenis is summier en overtuigt niet. Het is zelfs de vraag of ze strookt met de wettekst. De rode draad van het overgangsrecht voor lijfrenten is dat voor de premieaftrek geen eerbiedigende werking geldt, maar voor de afwikkeling van de lijfrenten wel. (...)

De letterlijke tekst van art. I, onderdeel O is naar onze mening duidelijk. Volgens de eerste volzin blijven voor het bepalen van het inkomen uit periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie, de regels van toepassing zoals ze golden op 31 december 2000. En volgens de tweede volzin worden deze periodieke uitkeringen slechts aangemerkt als periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in art. 3.100 en art. 7.2, tweede lid, onderdeel d Wet IB 2001, voor zover ze onder toepassing van de regels van de Wet IB 1964 zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen.

Hierbij is het naar onze mening van belang om de wetssystematiek van de bepalingen van de Wet IB 1964 zoals die golden op 31 december 2000, in ogenschouw te nemen. Volgens art. 75 Wet IB 1964, in combinatie met art. 48, lid 1 tot en met 3 Wet IB 1964 (tekst vóór 1992), wordt ten aanzien van buitenlands belastingplichtigen de belasting geheven naar het binnenlands belastbaar inkomen, bestaande uit het binnenlands onzuiver inkomen, verminderd, c.q. vermeerderd met een aantal hier niet van belang zijnde posten. Op grond van art. 48, vierde lid Wet IB 1964 (tekst vóór 1992) worden alleen voor het bepalen van het binnenlands inkomen de bepalingen van hoofdstuk II van de Wet IB 1964 zoals die golden op 31 december 1991 - bepalingen over inkomsten uit vermogen voor binnenlands belastingplichtigen - van overeenkomstige toepassing verklaard. Op grond van art. 75, in combinatie met art. 49 Wet IB 1964, behoren tot het binnenlands onzuiver inkomen van een buitenlands belastingplichtige niet de uitkeringen uit hoofde van pre-Brede Herwaarderingslijfrenten.

Nu er dus voor deze lijfrente-uitkeringen geen sprake is van binnenlands onzuiver inkomen, kan ook worden betoogd dat eerdergenoemde bepalingen van hoofdstuk II van de Wet IB 1964 niet aan de orde zijn, zodat geen sprake is van inkomsten uit vermogen onder toepassing van de regels van de Wet IB 1964. En in dat geval worden de uitkeringen uit genoemde pre-Brede Herwaarderingslijfrenten niet aangemerkt als periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in art. 3.100 en art. 7.2, tweede lid, onderdeel d Wet IB 2001. Met als logische conclusie dat Nederland niet kan heffen over dergelijke uitkeringen.

(...)'

'Onderdeel O, vierde lid, is een bepaling die is opgenomen voor polissen waarop de eerbiedigende werking van art. 75 Wet IB 1964 nog van toepassing is. Het betreft hierbij rechten die zijn tot stand gekomen onder het regime van de Wet IB 1964 zoals dat gold vóór de invoering van de zogenoemde Brede herwaardering op 1 januari 1992. Dat regime kende geen specifieke bepalingen met betrekking tot afkoopsommen en dergelijke. Onder de wetgeving met ingang van 1992 werden afkoopsommen expliciet aangemerkt als periodieke uitkeringen. Daarop is derhalve reeds de formulering van het eerste lid, laatste volzin, van toepassing. Om te voorkomen dat onder de Wet IB 2001 afkoopsommen niet tot de belastbare uitkeringen uit inkomensvoorzieningen zouden kunnen worden gerekend, is het vierde lid opgenomen. Daarin is bepaald dat voor de toepassing van het eerste lid hetgeen wordt ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen wordt aangemerkt als periodieke uitkering voorzover dat niet het geval was op grond van de Wet IB 1964, tekst 2000. (...)

Opgemerkt zij dat het vierde lid niet alleen betrekking heeft op de belastbaarheid als zodanig maar ook gevolgen heeft voor de belastbaarheid van afkoopsommen op grond van pre-Brede Herwaardering-lijfrenten.

(...)

Beschouwing

Zoals in aant. 6 is vermeld, is in het vierde lid bepaald dat voor de toepassing van het eerste lid hetgeen wordt ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen, wordt aangemerkt als periodieke uitkering voorzover dat niet het geval was op grond van de Wet IB 1964, tekst 2000. Daarmee wordt in de eerste plaats de heffing in binnenlandse verhoudingen zeker gesteld over afkoopsommen en dergelijke van pre-Brede Herwaardering-lijfrenten. Het vierde lid bewerkstelligt evenwel nog een opmerkelijk feit: door de gelijkstelling van afkoopsommen met een periodieke uitkering is van het eerste lid, laatste volzin, ook van toepassing de zinsnede dat de uitkering wordt aangewezen als uitkering uit een inkomensvoorziening als bedoeld in art. 7.2, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001. Dit betekent dat de onderhavige afkoopsommen met ingang van 2001 voorwerp zijn gaan uitmaken van de buitenlandse belastingplicht. (...)'

'2.1.Belanghebbende is op 16 november 1998 geëmigreerd van Nederland naar België. Belanghebbende heeft een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, afgesloten vóór 15 oktober 1990, een zogenoemde pré brede herwaarderingspolis (hierna: pre-BHW-polis). De betaalde lijfrentepremies zijn in het verleden ten laste van het Nederlands inkomen gebracht. Na 1 januari 2001 zijn geen premies meer in aftrek gebracht en heeft ook geen aanpassing van de polis plaatsgevonden naar aanleiding van de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001. Belanghebbende heeft voorts niet gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.

2.2.Met ingang van 2004 ontvangt belanghebbende jaarlijks een uitkering uit de pre-BHW-polis van € 48.951. (...)

2.3.In geschil is of de uitkering uit de pre-BHW-polis ter grootte van € 48.951 behoort tot het in Nederland belastbaar inkomen.

2.4.1.In artikel I, onderdeel O, eerste lid van de Invoeringswet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Invoeringswet) is (...) het volgende bepaald: [zie 4.11 in deze conclusie; a-g]

2.4.2.In artikel 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is het volgende bepaald: [zie 4.20 in deze conclusie; a-g]

2.5.Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een situatie als bedoeld in artikel I, onderdeel O, eerste lid, letter a van de Invoeringswet, zodat de regels blijven gelden uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), zoals deze van toepassing waren op 31 december 2000. Nu in het onderhavige geval sprake is van een pre-BHW-polis, dient het bepaalde in artikel 75 van de Wet IB 1964 te worden toegepast. Dit artikel bewerkstelligt dat de regels die voor dergelijke polissen golden op 31 december 1991 van kracht blijven. Het voorwerp van buitenlandse belastingplicht was op dat moment geregeld in de artikelen 48 en 49 van de Wet IB 1964. Nu ten tijde van het afsluiten van de polis in deze artikelen privaatrechtelijke periodieke uitkeringen niet werden genoemd, behoorden zij niet tot het binnenlands inkomen van een buitenlands belastingplichtige. Belastingheffing in Nederland over de door belanghebbende ontvangen uitkering is dan ook niet mogelijk.

2.6.De verwijzingen van de inspecteur naar de wetsgeschiedenis inzake de totstandkoming van artikel I, onderdeel O van de Invoeringswet, alsmede naar de tekst van de leden 3 en 4 van dat artikel, overtuigen de rechtbank niet van de door de inspecteur gestelde bedoeling van de wetgever om de uitkeringen uit pre-BHW-polissen vanaf 1 januari 2001 in de heffingsgrondslag voor buitenlands belastingplichtigen te betrekken. De verwijzingen in de parlementaire stukken zijn indirect van aard en geven geen concrete aanwijzing voor belastbaarheid, nu steeds een voorbehoud wordt gemaakt ter zake van de belastbaarheid van de uitkeringen. Niet valt te lezen dat de betreffende uitkeringen zich in alle gevallen in de belaste sfeer bevinden. De rechtbank is dan ook van oordeel dat uit de door de inspecteur aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis en de leden 3 en 4 van meergenoemd artikel niet de door hem voorgestane conclusie van belastbaarheid van de door belanghebbende genoten periodieke uitkering kan worden getrokken.

2.7.Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard.'

'(...)

De rechtsvraag in deze casus is of de wetgever per 1 januari 2001 tevens een buitenlandse belastingplicht heeft gecreëerd voor op 15 oktober 1990 bestaande polissen. (...)

Het overgangsrecht bepaalt voor deze polis via een tweetrapsraket (onderdeel O, lid 1, aanhef en onderdeel a, IW IB 2001 jo. art. 75, lid 1 [tekst 2000], Wet IB 1964) voor de uitkeringsfase dat de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van toepassing blijven. Rechtbank Breda besliste terecht dat de Nederlandse wetgeving op 31 december 1991 niet voorzag in een buitenlandse belastingplicht voor deze situatie.

(...)

Het is zo niet verwonderlijk dat de verwijzingen van de inspecteur naar de parlementaire geschiedenis [Kastelein schreef eerder: 'Vermoedelijk gaat het om de memorie van toelichting Invoeringswet Wet IB 2001, p. 86 en de nota naar aanleiding van het verslag Invoeringswet Wet IB 2001, p. 91'; zie onderdelen 4.13 en 4.14 van deze conclusie; a-g] de rechtbank niet konden overtuigen.

De Hoge Raad heeft meermalen beslist dat het niet mogelijk is om met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd. Dit geldt vooral als de passages uit de parlementaire geschiedenis ook nog inconsistent en tegenstrijdig zijn. Onduidelijkheden in de wetgeving en/of parlementaire geschiedenis horen voor risico te komen van de wetgever; (...).'

'1. Tenzij anders is bepaald, kunnen verklaringen, met inbegrip van mededelingen, in iedere vorm geschieden, en kunnen zij in een of meer gedragingen besloten liggen.

(...)

3. Een tot een bepaalde persoon gerichte verklaring moet, om haar werking te hebben, die persoon hebben bereikt. (...)'

'(...)

O. dat belangh., die over het jaar 1953 werd aangeslagen in de ink.bel. naar een inkomen van f 18 085, na vergeefse reclame zich heeft gewend tot den r.v.b., die de beschikking van den Insp. heeft vernietigd en den aanslag verminderd tot een, berekend naar een inkomen van f 16 921,20, uit overweging:

"dat als tussen partijen onbetwist is komen vast te staan:

dat belangh. op 12 Januari 1951 bij de n.v. A een polis afsloot, waarbij werd verzekerd een som van f 23 000, opvorderbaar op 15 Dec. 1972 of onmiddellijk na belangh.'s eerder overlijden en uit te keren aan belangh. of bij zijn vooroverlijden, aan zijn weduwe dan wel, bij ontstentenis van een weduwe, aan zijn kinderen, of, indien er geen kinderen van belangh. zijn, aan zijn erfgenamen; dat op de polis werd aangetekend op 12 Januari 1951 het navolgende beding:

1) Wanneer het bij deze polis verzekerde kapitaal opvorderbaar wordt, zal de uit dien hoofde ter beschikking komende som op geen andere wijze tot uitkering komen dan door afgifte door de A van een of meer polissen van lijfrente, ter keuze van de bevoordeelde, elke lijfrente te vestigen op het leven van een of twee door de bevoordeelde(n) aan te wijzen verzekerde(n), van welke lijfrenten de gezamenlijke waarde volgens de alsdan geldende tarieven van de A gelijk is aan vorenbedoelde som.

De keuze en de aanwijzing, in voorgaande alinea bedoeld, moeten door de bevoordeelde(n) schriftelijk ter kennis van de A worden gebracht.

(...)

3) Van de verschuldigde premie ad f 1163,80 is een bedrag van f 1163,80 lijfrentepremie voor de ink.bel. Verzekeringnemer heeft te allen tijde het recht de A te verzoeken op deze polis aan te tekenen, dat het bepaalde in de onderhavige clausule herroepen is.

dat op 30 Sept. 1954 aan de polis werd toegevoegd een aanhangsel, waarop vermeld:

"Het in de eerste clausule d.d. 12 Januari 1951 in de laatste volzin gestelde is vervallen.

Het op dit aanhangsel vermelde wordt geacht als aantekening op de polis te zijn gesteld."

dat de Insp. bij de regeling van de onderhavige aanslag de in 1953 op de voormelde polis betaalde premie ad f 1163,80 niet in mindering op belangh.'s inkomen heeft toegelaten;

dat belangh. enz.

dat in een overeenkomst van levensverzekering met betrekking tot de ten behoeve van de begunstigde bedongen uitkering van kapitaal kan worden bepaald, dat dit kapitaal alleen mag worden aangewend tot aankoop van een of meer lijfrenten; dat alsdan sprake is van een beding als bedoeld in art. 4, lid 3, Uitv. res. IB '53; dat zonder nadere toelichting duidelijk is, dat een beding als aldaar omschreven niet aanwezig kan worden geacht, indien is overeengekomen, dat de begunstigde de keuze heeft tussen uitkering van een kapitaal, vrij te besteden, en een uitsluitend tot aankoop van een of meer lijfrenten aan te wenden kapitaal; dat volgens het onderhavige beding de begunstigde uitsluitend aanspraak zal hebben op uitkering van een tot aankoop van een of meer lijfrenten aan te wenden kapitaal, zodat de inhoud van dit beding voldoet aan de in art. 4, lid 3, gestelde eis; dat het onderhavige beding door een der partijen, de verzekeringnemer, kan worden herroepen, doch deze mogelijkheid de rechtsgevolgen van het beding, zolang herroeping niet heeft plaats gehad, niet vermag te beïnvloeden; dat de onderwerpelijke polis derhalve, gelet op artikel 4, lid 3, Uitv. res. IB '53, met een polis van lijfrente gelijk moet worden gesteld, nu niet gesteld of gebleken is, dat niet voldaan is aan de overigens in deze bepaling gestelde eisen;"

O. dat de Staatssecretaris tegen deze uitspraak als middel van cassatie heeft voorgesteld:

Sch. of verk. toep. van art. 6, vierde lid, van de Eerste Uitv. besch. IB '41 en van art. 4, derde lid Uitv. res. IB '53, doordat de r.v.b. heeft beslist, dat een polis van levensverzekering van de A, waarop de in 's Raads uitspraak vermelde aantekeningen voorkomen, gelijk is te stellen met een polis van lijfrente, zulks ten on rechte, aangezien voor deze gelijkstelling onder meer is vereist, dat op de polis een kapitaal verzekerd is, dat uitsluitend kan worden aangewend tot aankoop van lijfrenten, hetgeen inhoudt, dat de verzekeraar en de verzekeringnemer zich in zake deze bestemming van het verzekerde kapitaal tegenover elkaar moeten hebben verbonden, wat bij de onderhavige polis niet het geval is, nu de desbetreffende clausule te allen tijde (eenzijdig) door den verzekeringnemer kan worden herroepen;

O. dienaangaande:

dat de Raad van Beroep op de in de uitspraak vermelde gronden, waarmede de Hoge Raad zich verenigt en welke als hier overgenomen moeten worden beschouwd, terecht heeft beslist, dat de onderwerpelijke polis met een polis van lijfrente gelijk moet worden gesteld;

(...)'

'(...)

O. dat de Minister als middelen van cassatie heeft voorgedragen:

1. Sch. van art. 17 ARB en van art. 4, derde lid, Uitv.res. IB '53, doordat het Gerechtshof heeft beslist, dat belangh. op 20 december 1953 het recht heeft verworven tot aankoop van een lijfrente ter waarde van f 12 968, zulks ten onrechte, omdat uit de door het Gerechtshof vastgestelde feiten slechts volgt, dat belangh. op 20 december 1953 uit de door hem gesloten overeenkomst van levensverzekering het recht heeft verworven op een kapitaaluitkering van f 12 968, welke uitkering uitsluitend kon worden aangewend tot aankoop van lijfrenten;

(...)

O. omtrent het eerste middel:

dat, indien een polis van levensverzekering, waarop een kapitaal is verzekerd, de zogenaamde lijfrenteclausule bevat, de rechthebbende tegenover den verzekeraar geen recht kan doen gelden op de uitkering, op den daarvoor in de polis aangegeven datum, van het verzekerde kapitaal, doch uitsluitend op de verschaffing van een of meer lijfrenten op het leven van een of meer door den rechthebbende aan te wijzen personen ter waarde van dat kapitaal, hetwelk aldus slechts de betekenis van een rekeneenheid heeft;

dat het Hof, ervan uitgaande, dat belanghebbende op 20 December 1953 het recht heeft verworven tot aankoop van een lijfrente ter waarde van f 12 968, kennelijk, in overeenstemming met het bovenstaande, tot uitdrukking heeft willen brengen, dat belanghebbende op genoemden datum jegens den verzekeraar recht verkreeg op de verschaffing van een lijfrente ter waarde van vermeld bedrag;

dat het middel derhalve ongegrond is;

(...)'

'Wettelijk kader

-3.2. Als elke overeenkomst komt ook de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan (artikel 6:217, lid 1, BW). De desbetreffende verklaringen moeten, om hun werking te hebben, de persoon tot wie zij zijn gericht, hebben bereikt (artikel 3:37, lid 3, eerste volzin, BW). Uit het samenstel van deze beide regels volgt dat de overeenkomst tot stand komt op het moment waarop de aanvaarding de aanbieder bereikt.

Aanvraagformulieren

-3.3.1. Bij de totstandbrenging van kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule wordt veelvuldig gebruik gemaakt van een aanvraagformulier, dat door een bepaalde, op dat formulier aangeduide verzekeringsmaatschappij ter beschikking wordt gesteld. Inzending van een dergelijk aanvraagformulier door de aspirant-verzekeringnemer aan de daarin aangeduide verzekeringsmaatschappij kan, afhankelijk niet alleen van de tekst van het formulier maar ook van de overige omstandigheden van het geval, in het hiervoor omschreven wettelijk kader de betekenis hebben hetzij van aanvaarding door de aspirant-verzekeringnemer van een aanbod van de verzekeringsmaatschappij, hetzij van een aanbod van de aspirant-verzekeringnemer, hetzij van een uitnodiging zijnerzijds tot het doen van een aanbod.

-3.3.2. Ofschoon de term 'aanvraagformulier' in een andere richting wijst, behoeft gebruikmaking van zodanig formulier door de aspirant-verzekeringnemer niet eraan in de weg te staan de daarop gestelde verklaring als aanvaarding aan te merken. De inzending van een aanvraagformulier door de aspirant-verzekeringnemer kan echter slechts gelden als aanvaarding indien daaraan een (bindend) aanbod van de betrokken verzekeringsmaatschappij voorafgegaan is. Het aanbod van de verzekeringsmaatschappij kan een specifiek tot de betrokken aspirant-verzekeringnemer gerichte offerte zijn geweest; het kan ook een zogenoemd openbaar aanbod zijn geweest.

Van een openbaar aanbod is echter niet reeds sprake indien de verzekeringsmaatschappij op voorhand standaardcondities bekendgemaakt heeft waarop zij - zonder nadere risicoselectie - bereid is kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule af te sluiten. Zodanige bekendmaking kan slechts worden aangemerkt als een (bindend) openbaar aanbod indien tevens is voldaan aan het bijkomende vereiste dat de verzekeringsmaatschappij op voorhand heeft doen blijken van haar wil zich overeenkomstig die condities te binden jegens een ieder die haar een volledig ingevuld aanvraagformulier toezendt; anders gezegd, indien aannemelijk is dat de verzekeringsmaatschappij op voorhand de bevoegdheid heeft prijsgegeven om te weigeren een overeenkomst aan te gaan met een uit het publiek naar voren tredende, haar onwelgevallige aspirant-verzekeringnemer.

-3.3.3. Indien aan dit bijkomende vereiste niet is voldaan, maar het aanvraagformulier is ingevuld aan de hand van vooraf bekendgemaakte standaardcondities als zo-even bedoeld, zal de indiening van dit formulier in de regel gelden als een aanbod van de aspirant-verzekeringnemer. Immers in dat geval kan in de regel ervan worden uitgegaan dat hij de wil heeft gebonden te zijn zodra de verzekeringsmaatschappij aanvaardt.

-3.3.4. De hiervoor onder 3.3.3 bedoelde regel lijdt uitzondering indien aannemelijk is dat de aspirant-verzekeringnemer zich zijn definitieve beslissing wenst voor te behouden tot op kennisneming van een gedetailleerde, op hem toegesneden offerte van de verzekeringsmaatschappij. In dat geval geldt de inzending van het aanvraagformulier als uitnodiging tot het doen van een aanbod.'

'163. Men kan de totstandkoming van de wilsovereenstemming veelal aldus voorstellen dat de ene partij een aanbod doet dat door de andere wordt aangenomen. Volgens deze wijze van voorstellen komt de toestemming, en daarmede de overeenkomst, tot stand door twee opeenvolgende handelingen: het aanbod van de ene partij en de aanvaarding daarvan door de andere.

Onder aanbod wordt dan verstaan: een aan de wederpartij gedaan voorstel tot het aangaan van een overeenkomst, welk voorstel zodanig is bepaald dat door de aanvaarding daarvan onmiddellijk een overeenkomst ontstaat.

(...)

164. In de regel zal het voorstel tot het aangaan van een overeenkomst uitgaan van één der partijen. Het nemen van het initiatief kan echter niet altijd gelijk worden gesteld met het doen van een aanbod. Van een aanbod in juridische zin kan men eerst spreken, indien de ene partij een overeenkomst voorstelt waarvan de voorwaarden zó nauwkeurig zijn bepaald dat, wanneer dit aanbod wordt geaccepteerd, de overeenkomst tot stand komt. (...) Wanneer daarvan sprake is hangt af van de aard van de overeenkomst, de eventuele wettelijke omschrijving daarvan en van de omstandigheden van het geval. (...)

165. Het aanbod en de aanvaarding daarvan zijn verklaringen, uitingen van de wil. De wil kan worden geopenbaard door middel van gesproken of geschreven woorden, (...).

170. Van het aanbod onderscheide men de uitnodiging om in onderhandeling te treden en de uitnodiging tot het doen van een aanbod.

(...)

173. Het aanbod behoudt slechts gedurende een beperkte tijd zijn gelding. Indien een termijn niet uitdrukkelijk is vastgesteld, moet naar omstandigheden worden beoordeeld hoe lang het aanbod van kracht zal zijn.

(...) In deze zin art. 6:221 lid 1 BW: 'Een mondeling aanbod vervalt, wanneer het niet onmiddellijk wordt aanvaard, een schriftelijk aanbod, wanneer het niet binnen een redelijke tijd wordt aanvaard.' Ingevolge art. 6:217 lid 2 BW geldt deze regel niet, indien zulks voortvloeit uit het aanbod zelf, of uit een andere rechtshandeling of een gewoonte. (...)

181. De wilsovereenstemming komt tot stand op het ogenblik waarop de aanvaarding de aanbieder bereikt. Dit is het ogenblik waarop de aanbieder de verklaring ontvangt, tenzij hij haar op dat moment niet heeft vernomen en, naar de wederpartij weet of moet begrijpen, ook niet heeft kunnen vernemen.'

'2.3.2 Het aanbod

56. Het aanbod-aanvaardingmodel

Aan het moment dat partijen het eens zijn over 'hun' overeenkomst gaat vaak een kortere of langere periode van onderhandelen vooraf, veelal aangeduid als de 'precontractuele fase' (waarover nr. 77 e.v.). Art. 6:217 lid 1 veronderstelt dat in deze precontractuele fase op enig moment een aanbod en op een ander moment - als sluitstuk van de onderhandelingen - een aanvaarding is aan te wijzen: 'Een overeenkomst komt tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan'. Dit aanbod-aanvaardingmodel is een sterk vereenvoudigde voorstelling van de werkelijkheid, wat door de wetgever ook werd onderkend.

(...)

57. Wat is een aanbod?

Niet ieder initiatief dat op het sluiten van een overeenkomst is gericht, is een aanbod. Van een aanbod is eerst sprake wanneer een voorstel tot het sluiten van een overeenkomst wordt gedaan, dat alle essentiële elementen van die overeenkomst bevat, en op grond waarvan de wederpartij met een enkel 'ja' - de aanvaarding - de overeenkomst tot stand kan doen komen. Van een koopovereenkomst zijn soort en hoeveelheid steeds essentiële elementen, zonder welke de overeenkomst niet kan bestaan, omdat de vereiste bepaalbaarheid ontbreekt (art. 6:227). (...)

59. De uitnodiging om in onderhandeling te treden

(...)

Wat de strekking van een voorstel is, of sprake is van een aanbod of niet, is een vraag van uitleg. Bepalend is derhalve wat de afzender heeft verklaard en wat zijn wederpartij in de gegeven omstandigheden uit die verklaring heeft mogen afleiden (art. 3:33 en 3:35). (...)

60. De inhoud van het aanbod

Welke de inhoud van het aanbod is, dient - evenzeer als de in het vorige nummer behandelde vraag of sprake is van een aanbod - te worden bepaald aan de hand van de wilsvertrouwensleer. De bewoordingen van het aanbod zijn derhalve niet doorslaggevend. (...)'

'Een overeenkomst van kapitaalverzekering kon onder het Besluit IB 1941 als een lijfrenteverzekering worden aangemerkt, indien deze overeenkomst was voorzien van de lijfrenteclausule. De regeling van deze lijfrenteclausule was te vinden in artikel 4 URIB 1953.

De lijfrenteclausule, welke aan strenge regels was gebonden, hield een aantekening op de polis in, dat het verzekerd kapitaal - of een gedeelte daarvan, of slechts onder bepaalde voorwaarden - slechts zou kunnen worden aangewend tot aankoop van lijfrenten.

Het karakter van deze clausule laat zich dus het best omschrijven als een bestemmingsclausule, welke betrekking had op de prestatie, waartoe de verzekeraar zich had verbonden.

Deze bestemmingsclausule heeft een grote vlucht genomen wegens de fiscale consequenties, welke het gebruik met zich meebracht; zonder de bepaling van artikel 4 URIB 1953 zou de clausule in de particuliere levensverzekering wel nimmer zo'n opgang hebben gemaakt. Is de Iijfrenteclausule dus een bij uitstek fiscale clausule, dit neemt niet weg, dat het gebruik van deze clausule als onderdeel van een overeenkomst van levensverzekering ook de relatie tussen verzekeraar, verzekeringnemer en begunstigde beïnvloedt. Laten wij de fiscale aspecten even buiten beschouwing, dan rijst de vraag, of de lijfrenteclausule deel uitmaakt van de 'onderliggende' overeenkomst van levensverzekering, dan wel of de clausule zelf een zelfstandige overeenkomst inhoudt. Naar onze mening is dit laatste het geval; hieraan doet niet af, dat de clausule zonder de bijbehorende overeenkomst van levensverzekering geen zelfstandig bestaan kan voeren. Op de lijfrenteclausule zijn alle 'normale' regels van toepassing; partijen kunnen wijzigingen aanbrengen zonder dat de overeenkomst van levensverzekering ook wijzigingen ondergaat. Duidelijk blijkt het hiervoor gestelde, als men zich realiseert, dat vrijwel alle verzekeringsovereenkomsten eenzijdige overeenkomsten zijn; de verzekeringnemer is tot niets verplicht, hij kan de overeenkomst eenzijdig beëindigen. De premiebetaling door de verzekeringnemer is slechts een voorwaarde voor de nakoming door de verzekeraar van de verplichting, welke hij op zich heeft genomen. Een eenzijdige opzegging van de lijfrenteclausule is echter niet mogelijk. Uiteraard wordt wel de omvang, de werkingssfeer, van de clausule beperkt door tussentijdse beëindiging van de verzekeringsovereenkomst, doch de clausule zelf blijft onverminderd gehandhaafd.

(...)

Wij zagen, dat dus de aanwendingsmogelijkheid van het kapitaal volledig wordt beheerst door de lijfrenteclausule. Is het toelaatbaar, dat in de overeenkomst een beding wordt opgenomen, welke deze uitsluitende aanwendingsmogelijkheid verzwakt? In dit verband moeten twee verschillende mogelijkheden worden bezien.

(...)

2. Naast de lijfrenteclausule wordt op de polis aangetekend, dat de verzekeringnemer te allen tijde de verzekeraar kan verzoeken op de polis aan te tekenen, dat de lijfrenteclausule is herroepen.

(...)

Wij hebben reeds eerder - zie blz. 48 - opgemerkt, dat wij herroeping van de lijfrenteclausule slechts met medewerking van de beide partijen mogelijk achten. Maar als nu één der partijen zich bij voorbaat verbindt zich neer te leggen bij de wil tot herroeping van zijn wederpartij, zodra deze aan hem zou kenbaar worden gemaakt, is dat dan gelijk te stellen met een ongeoorloofde inperking van het 'uitsluitend aanwenden voor lijfrenten'?

Zolang de verzekeringnemer niet heeft herroepen, is de aanwendingsmogelijkheid van het verzekerd kapitaal beperkt gebleven tot lijfrenten. De Raad van beroep te Amsterdam kwam in haar uitspraak, welke leidde tot het arrest Hoge Raad van 9 november 1955, BVB 195620 [zie onderdeel 8.3 van deze conclusie; a-g], tot dezelfde conclusie; (...)'

'VRAGENRUBRIEK

Inkomstenbelasting. Lijfrenteclausule

A. heeft door bemiddeling van het assurantiekantoor B. een kapitaalverzekering met lijfrentecIausule gesloten. A. geeft aan B. op 1 maart 1957 te kennen dat hij voor de uitkering bij vooroverlijden de lijfrenteclausule wenst te annuleren. Op 10 maart 1957 overkwam A een ongeval. B. herinnerde zich daarna het verzoek van A. en bracht onmiddellijk dit verzoek schriftelijk ter kennis van de verzekeringmaatschappij. Deze brief werd door de verzekeringmaatschappij ontvangen op 15 maart 1957. A. kwam ten gevolge van het ongeval op 20 maart 1957 te overlijden. Voor de overlijdensdatum heeft de verzekeringmaatschappij niet te kennen gegeven, dat zij zich met het verzoek kan verenigen.

Op 1 september 1957 werd het kapitaal ad f 5000 zonder meer uitgekeerd aan de weduwe,

Vraag: Kan deze uitkering ad f 5000 in 1957 worden belast als afkoopsom van de lijfrente-uitkeringen (art. 36), aangezien vóór 20 maart 1957 van wilsovereenstemming geen sprake was?

Antwoord. Blijkens het arrest van de Hoge Raad van 5 november 1958, BNB 1958/353, [zie 8.4; a-g] kan de rechthebbende op een polis van levensverzekering, waarop een kapitaal is verzekerd en welke de zogenaamde lijfrenteclausule bevat, bij expiratie van de polis geen recht doen gelden op de uitkering van het verzekerde kapitaal, doch uitsluitend op de verschaffing van een of meer lijfrenten ter waarde van dat kapitaal, hetwelk aldus slechts de betekenis van een rekeneenheid heeft. Gelet op de inhoud welke de H.R. hier aan de lijfrenteclausule geeft kan de aan deze clausule ten grondslag liggende overeenkomst m.i. niet als een eenzijdige worden beschouwd, welke eenzijdig tot stand kan komen en eenzijdig kan worden verbroken.

Twee vragen doen zich nu voor:

1. Bestond er - uitgaande van de tweezijdigheid van het lijfrenteclausulecontract - op 20 maart 1957 nog wilsovereenstemming? Dit is een vraag van feitelijke aard. Beantwoordt de belanghebbende deze vraag bevestigend, dan rust de bewijslast van deze stelling o.i. op hem, omdat naar buiten vóór 20 maart niet is gebleken dat er omtrent de schrapping wilsovereenstemming tussen de verzekerde (begunstigde) en de verzekeringmaatschappij bestond.

2. Maakt art. 1375 B.W. de lijfrenteclausule tot een eenzijdig opzegbare overeenkomst? Dat volgt in ieder geval niet uit de aard der lijfrenteclausule en evenmin uit de billijkheid of de wet. De verzekeringmaatschappij doet echter en beroep op het gebruik. Daartegenover kan worden gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 9 november 1955, BNB 1956/20, [zie 8.3; a-g] waaruit blijkt, dat in sommige gevallen in de lijfrenteclausule een apart beding is opgenomen, dat de verzekeringnemer te allen tijde het recht heeft te verzoeken op de polis aan te tekenen, dat de lijfrenteclausule is herroepen. Een zodanig beding wijst bepaald niet in de richting van een mogelijkheid tot eenzijdige schrapping door de werking van art. 1375 B.W.

Naar ons oordeel brengt het enkele feit dat verzoeken om schrapping van een lijfrenteclausule plegen te worden ingewilligd nog niet mede, dat ten deze van een - rechtschrappend - gebruik in de zin van art. 1375 B.W. kan worden gesproken. In dit verband wijs ik er op, dat verzoeken om plaatsing van een lijfrenteclausule ook plegen te worden ingewilligd en toch is hier, zoals uit de jurisprudentie kan worden afgeleid, geen sprake van een eenzijdige rechtshandeling.

Tenzij dus wordt aangetoond, dat de verzekeringmaatschappij vóór 20 maart 1957 een wilsbesluit met betrekking tot de lijfrenteclausule op de onderhavige polis had genomen, beantwoorden wij de gestelde vraag bevestigend.'

'De vraag is echter of de herroepbaarheid van de lijfrente clausule niet strijdig te achten is met de bepaling dat het kapitaal uitsluitend kan worden aangewend tot aankoop van lijfrente.

Deze vraag moet o.i. ontkennend beantwoord worden. Zoals wij reeds opmerkten, vormt de opneming van de lijfrenteclausule in de polis de vastlegging van een contractuele bepaling tussen de verzekeraar en de verzekeringnemer, met zich brengende de verbintenis, dat het kapitaal aangewend moet worden voor aankoop van een of meer lijfrenten. De mogelijkheid van herroeping der lijfrenteclausule door de verzekeringnemer, d.w.z. van schrapping der lijfrenteclausule door de verzekeraar op verlangen van de verzekeringnemer moet, zo niet uitdrukkelijk in de polis vastgelegd, geacht worden stilzwijgend te zijn medegecontracteerd. De verzekeringsovereenkomst is een duurcontract. De verzekeringnemer kan niet gehouden geacht worden onder alle omstandigheden het contract ongewijzigd te laten en na te komen; daarom zijn in de verzekeringsvoorwaarden bepalingen opgenomen, die wijziging mogelijk maken, als de noodzaak daartoe zich voordoet: te denken valt o.m. aan het recht van premievrijmaking. Zo moet ook met betrekking tot de lijfrenteclausule dus de mogelijkheid van intrekking stilzwijgend aanwezig geacht worden.

De mogelijkheid van eenzijdige herroeping kan o.i. geen inbreuk maken op de strekking van de lijfrenteclausule. Eenzijdige opzeggingsmogelijkheid komt veel voor bij duurcontracten, gelijk de overeenkomst van levensverzekering er ook een is, en doet, zoals de jurisprudentie leert, de verbintenis geen geweld aan.

(...)

Uit dit arrest [van de Hoge Raad van 9 november 1955, BNB 1956/20; zie onderdeel 8.3 van deze conclusie; a-g] blijkt, dat het fiscale effect aan de lijfrenteclausule niet ontzegd kan worden, indien aan haar is toegevoegd de bepaling, dat de verzekeringsnemer desgewenst die clausule kan herroepen. Deze bepaling moet goed onderscheiden worden van zulk een, waarbij (mede) aan de bevoordeelde het recht is toegekend de clausule te herroepen, dan wel zulk een, waaruit dit recht voor de bevoordeelde voortvloeit (z.g. keuzeclausule). Bij dergelijke bepalingen zal de lijfrenteclausule formele betekenis missen. (...)'

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Bij afzonderlijke beschikkingen is aan heffingsrente € 12.618 en aan revisierente € 22.520 berekend. Bij uitspraak op bezwaar is de heffingsrente verminderd tot € 9.092 en de beschikking revisierente vernietigd.

2 Belastingdienst/P.

3 Rechtbank Breda, 3 augustus 2009, nr. AWB 08/5669, LJN BJ7886, PJ 2009/199.

4 Zie r.o. 3.1. van de uitspraak van de Rechtbank.

5 Zie Kamerstukken II, 1988/1989, 21 198, nr. 3, blz. 65.

6 Met ingang van 1995 vernummerd tot lid 10, zie Stb. 927, 1994.

7 De tekst voor het jaar 2000 is van belang ingevolge het bepaalde in artikel I, onderdeel O, lid 1 Invoeringswet Wet IB 2001 (zie 4.12). De geciteerde tekst voor het jaar 2000 is overigens gelijk aan de tekst voor het jaar 1992.

8 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 728, nr. 3, blz. 84-86.

9 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 91.

10 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 7, blz. 27.

11 Met ingang van 1998 vernummerd tot lid 6, zie Stb. 577, 2007.

12 Besluit staatssecretaris van Financiën van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210, BNB 2001/187,

V-N 2001/14.2, NTFR 2001/284. Onderdeel C.39 is ingetrokken bij Besluit van 28 april 2006, nr. CPP2005/2728M, BNB 2006/216, in verband met het voorlichtende karakter ervan.

13 Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (...), met Protocol, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192 (rectificatie Trb. 1971, 174).

14 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Luxemburg op 5 juni 2001, Trb. 2001, 136.

15 C.L.J.R. Douven, 'Afkoop lijfrenten door buitenlandse belastingplichtigen', WFR 2002/346.

16 M.B.J.M. Tuyp en H.P.M. van Bijnen, 'HR 7 december 2001: afkoop lijfrenten in het buitenland', VP-Bulletin, November 2002, nummer 11, blz. 3-4.

17 J.A. van Caspel, 'Lijfrente in de Wet IB 2001 in de praktijk', Kluwer, Deventer: 2005, blz. 90-91.

18 G.M.C.M. Staats en A.C.M. van Stokkom, 'Oudregimelijfrenten en buitenlands belastingplichtigen: kan Nederland eigenlijk wel heffen?', Pensioen Magazine, 2009/164.

19 Vakstudie Invoeringswet Wet IB 2001, Artikelsgewijs commentaar bij artikel I, onderdeel O, aantekening 6.

20 Rechtbank Breda, 2 december 2009, nr. 09/01453, LJN BK7335, V-N 2010/10.2.3 en NTFR 2010/142 met noot Kastelein. 21 Zie ook HR 31 oktober 1997, nr. 16 415, NJ 1998, 98 aangaande de uitleg van polisvoorwaarden.

22 Asser/Hartkamp & Sieburgh, 6-III*, 2010, nr. 163 e.v.

23 Asser/Hartkamp & Sieburgh, 6-III*, 2010, nr. 281.

24 Asser/Hartkamp & Sieburgh, 6-III*, 2010, nr. 601.

25 J. Hijma, C.C. van Dam, W.A.M. van Schendel en W.L. Valk (tot en met de derde druk A.R. Bloembergen), 'Rechtshandeling en Overeenkomst', Kluwer, Deventer: 2010, blz. 53-56.

26 A. Hammerstein en J.B.M. Vranken, 'Beëindigen en wijzigen van overeenkomsten', Monografieën Nieuw BW A10, Kluwer, Deventer: 2003, blz. 6.

27 G.G. Brouwer, 'Lijfrente en lijfrenteclausule', Kluwer, Deventer: 1967, blz. 48-49, 56-57.

28 W. Scholten, Weekblad voor fiscaal recht, no. 4505/1960, blz. 475 (Vragenrubriek).

29 Artikel 1375 BW luidde: 'Overeenkomsten verbinden niet alleen tot datgene hetwelk uitdrukkelijk bij dezelve bepaald is, maar ook tot al hetgeen dat, naar den aard van dezelve overeenkomsten, door de billijkheid, het gebruik, of de wet, wordt gevorderd.'.

30 L. Zijp, 'De lijfrenteclausule', Academisch proefschrift, 1958, blz. 45-46, 51.