Parket bij de Hoge Raad, 28-01-2011, BO0431, 10/00485

Nr. 10/00485

Rechtbanknr. AWB 07/2717

Hofnr. 09/00005

Mr. Niessen

Derde Kamer A

IB/PVV 2002 en premie ZFW 2002

Conclusie inzake:

X

tegen:

Minister van Financiën

1.6 Belanghebbende heeft op 2 februari 2010 (pro forma) beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof welke betrekking heeft op het jaar 2002 (nr. 09/00005). Bij brief van 1 april 2010 heeft belanghebbende het pro forma beroepschrift aangevuld met de gronden van het beroep. Uit deze brief blijkt dat de motivering van het beroep in cassatie ook is gericht tegen de uitspraken van het Hof welke betrekking hebben op de jaren 2003 en 2004 (nrs. 09/00006 en 09/00007). Deze conclusie heeft slechts betrekking op het jaar 2002.

De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend (alleen gericht tegen het beroep in cassatie voor zover dit betreft de uitspraak van het Hof met nr. 09/00005). Partijen hebben geen conclusies van re- en dupliek gewisseld.

3.2 De Rechtbank oordeelde, voor zover hier van belang:

" (...)

4.2 Ingevolge artikel 3.76, eerste lid, van de Wet geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt.

4.3 Ingevolge artikel 3.6, eerste lid, van de Wet wordt onder urencriterium verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien:

a. de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen en het verrichten van werkzaamheden in de zin van de afdelingen 3.3 en 3.4, grotendeels wordt besteed aan die ondernemingen of

b. de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.

Ingevolge het tweede lid, aanhef en onderdeel a, van genoemd artikel komen voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.

4.4 Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres in het onderhavige jaar ten minste 1225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor het sloopbedrijf en de groothandel in antieke bouwmaterialen.

4.5 Eiseres, haar echtgenoot en zoon vormen, naar - terecht - niet in geschil is, verbonden personen in de zin van artikel 3.6 van de Wet. Naar het oordeel van de rechtbank rust te dezen - naar uit de parlementaire geschiedenis van artikel 3.6 van de Wet volgt - op eiseres de last aannemelijk te maken dat de door haar verrichte werkzaamheden voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, van artikel 3.6 van de Wet in aanmerking kunnen worden genomen. In dit verband is van belang dat onderdeel a van het tweede lid uit twee cumulatieve uitsluitingsgronden bestaat. De eerste is dat de werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en de tweede dat het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.

4.6 De (hoofd)activiteiten van het samenwerkingsverband tussen eiseres, haar echtgenoot en zoon behelzen de exploitatie van een sloopbedrijf annex groothandel in antieke bouwmaterialen. Gelet op de onder 2.1 tot en met 2.7 genoemde feiten, in hun onderlinge samenhang en verband bezien, is de conclusie gerechtvaardigd dat eiseres kennis heeft van de gang van zaken in de onderneming (met betrekking tot de hoofdwerkzaamheden, de bedrijfsmiddelen, de te verkopen materialen, en de financiën). Mede gelet op de verklaringen ter zitting, is aannemelijk geworden dat eiseres mede een leidende rol vervult in de onderneming. Zij beslist mee over het beleid van de vennootschap onder firma. Zij staat in dit verband op "gelijke voet" met haar echtgenoot en zoon. Voorts acht de rechtbank aannemelijk dat eiseres een wezenlijke rol vervult op het financiële vlak. Eiseres neemt met andere woorden wezenlijke beslissingen die voor het reilen en zeilen van de onderneming van belang zijn. De rechtbank acht een taakverdeling als in de onderhavige situatie bij samenwerkingsverbanden tussen niet-verbonden personen met een omvang als het onderhavige (qua personeelsbezetting en omzet) niet ongebruikelijk. Alsdan moet worden geconcludeerd dat het niet ongebruikelijk is dat een samenwerkingsverband als het onderhavige wordt aangegaan tussen niet-verbonden personen. Reeds hierom moet worden geconcludeerd dat de uitsluitingsregel te dezen niet van toepassing is. De vraag of de door eiseres verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn, behoeft geen beantwoording. Eiseres heeft, nu overigens aan de daaraan gestelde eisen is voldaan, recht op toepassing van de zelfstandigenaftrek.

4.7 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het beroep van eiseres doel treft. De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren en de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 vernietigen. Zulks heeft evenzeer te gelden voor de opgelegde navorderingsaanslag premie Ziekenfondswet 2002."

"(...)

4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar ten minste 1225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor het sloopbedrijf en de groothandel in antieke bouwmaterialen.

4.4 Belanghebbende, haar echtgenoot en zoon vormen, naar - terecht - niet in geschil is verbonden personen in de zin van artikel 3.6 van de Wet. Het hof is met de rechtbank van oordeel dat te dezen - naar uit de parlementaire geschiedenis van artikel 3.6 van de Wet volgt - op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat de door haar verrichte werkzaamheden voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, van artikel 3.6 van de Wet in aanmerking kunnen worden genomen. In dit verband is van belang dat onderdeel a van het tweede lid uit twee cumulatieve uitsluitingsgronden bestaat. De eerste is dat de werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en de tweede dat het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.

4.5 Zoals in 4.4 aangegeven rust de bewijslast met betrekking tot belanghebbendes stelling dat haar werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard waren, bij haar en ligt het op haar weg om de omvang van de niet-ondersteunende werkzaamheden te kwantificeren. Belanghebbende heeft weliswaar een specificatie van haar werkzaamheden overgelegd, doch heeft deze niet gekwantificeerd (zie r.o. 2.9). Aldus is belanghebbende er niet in geslaagd door middel van een urenspecificatie van haar onderscheidene activiteiten aannemelijk te maken dat zij aan deze voorwaarde voldoet. De enkele opsomming van verrichte werkzaamheden zonder nadere vermelding van het aantal uren per activiteit is onvoldoende om aan de op belanghebbende rustende bewijslast te voldoen. Ook anderszins is zij, gelet op de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, niet in de van haar verlangde bewijslast geslaagd.

4.6 Zoals volgt uit de hiervoor onder 2.4 tot en met 2.7 door de rechtbank vastgestelde feiten, verrichtte belanghebbende verschillende werkzaamheden ten behoeve van de binnen het samenwerkingsverband gedreven onderneming. Anders dan de rechtbank is het hof van oordeel dat belanghebbende, op wie zoals aangegeven de bewijslast rust, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het niet ongebruikelijk is dat een samenwerkingsverband als het onderhavige wordt aangegaan. Zo heeft belanghebbende geen statistisch materiaal overlegd op grond waarvan de conclusie zou kunnen worden getrokken dat vergelijkbare samenwerkingsverbanden bestaan (vgl. Hoge Raad 19 december 2008, BNB 2009/141). Ook anderszins heeft belanghebbende, gelet op de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, niet afdoende onderbouwd dat het niet ongebruikelijk is dat een samenwerkingsverband als het onderhavige wordt aangegaan.

4.7 Op grond van het hiervoor overwogene moet aangenomen worden dat belanghebbende niet aan het urencriterium van artikel 3.6 van de Wet heeft voldaan. Zij heeft derhalve geen recht op zelfstandigenaftrek. Het vorenstaande houdt niet in dat het hof van oordeel is dat belanghebbendes activiteiten niet nuttig voor de VOF zouden zijn."

5.1 Artikel 3.76, eerste lid, van de Wet luidt (tekst 2002):

"1. De zelfstandigenaftrek geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt. "

5.2 Artikel 3.6 van de Wet luidt voor zover hier van belang:

"1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder urencriterium: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien:

a. de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen en het verrichten van werkzaamheden in de zin van de afdelingen 3.3 en 3.4, grotendeels wordt besteed aan die ondernemingen of

b. de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.

2. Voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, komen niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien:

a. de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan, of

b. (...)

3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder met de belastingplichtige verbonden personen verstaan:

a. personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige en

b. bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of personen die behoren tot hun huishouden."

5.3 De A-G Overgaauw concludeerde op 24 januari 2007(4) in een tweetal zaken waarin het urencriterium aan de orde was. In een bijlage bij die zaken behandelde hij de ondersteunende-werkzaamhedentoets en de gebruikelijkheidstoets benevens de parlementaire geschiedenis die aan de invoering ervan ten grondslag heeft gelegen. Over de bewijslastverdeling schreef hij:

"(...)

2.5. Bewijslast

2.5.1. Met betrekking tot de bewijslast wordt in de parlementaire geschiedenis opgemerkt dat:

"(...) het aan de belastingplichtige is om aannemelijk te maken dat hij voldoet aan de voorwaarden voor het verkrijgen van een fiscale faciliteit. (...) Omdat het urencriterium een voorwaarde is voor het verkrijgen van bepaalde fiscale faciliteiten, zal de belastingplichtige aannemelijk moeten maken dat sprake is van werkzaamheden die meetellen voor het urencriterium. Daarbij zal hij, al dan niet op uitdrukkelijk verzoek van de inspecteur, ook aannemelijk moeten maken dat zijn deelname aan een samenwerkingsverband met directe familieleden of huisgenoten niet ongebruikelijk is. De belastingplichtige voldoet niet aan zijn bewijslast als hij slechts één samenwerkingsverband aanwijst met niet-verbonden personen waarbij soortgelijke werkzaamheden worden verricht."(5)

2.5.2. En verder als reactie op commentaar van de NOB:

"Naar aanleiding van het commentaar van de Orde over de bewijslastverdeling merken wij op dat deze bij de belastingplichtige is gelegd omdat alleen hij kan aantonen welke werkzaamheden door hem worden verricht."(6)

(...)

4.1.2. (...) Bij zowel de ondersteunende-werkzaamhedentoets als de gebruikelijkheidstoets dringt de vraag zich op of er nadere criteria te vinden zijn voor de toepassing ervan. In verband met de ondersteunende-werkzaamhedentoets geef ik aan dat de maatstaven "omzetgenererend" en "brutowinstgenererend" zich goed lenen om de hoofdactiviteiten van een samenwerkingsverband te bepalen en om een onderscheid te maken tussen ondersteunende en niet-ondersteunende activiteiten. Verder sta ik voor aan de hand van de tijdsbesteding te bepalen of een belastingplichtige al dan niet "hoofdzakelijk" werkzaamheden van ondersteunende aard verricht. Bij de gebruikelijkheidstoets is er, naast de vraag naar nadere criteria, de additionele vraag of de "twee stappen", die in de parlementaire geschiedenis bij de oorspronkelijke wettekst onderscheiden zijn ter zake van deze toets, ook na wijziging van de wettekst onderscheiden dienen te worden.(7) Ik concludeer dat er goede redenen zijn om de eerste stap van de gebruikelijkheidstoets te laten samenvallen met de ondersteunende-werkzaamhedentoets. Alsdan resteert alleen de tweede stap van de gebruikelijkheidstoets, te weten de tegenbewijsmogelijkheid om aannemelijk te maken dat, gegeven dat de belastingplichtige hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht, het samenwerkingsverband niettemin niet ongebruikelijk is. Ik sta voor de invulling van deze tweede stap een kwalitatieve invulling voor in de zin dat aannemelijk moet worden gemaakt dat de deelname van de belastingplichtige in het samenwerkingsverband een belangrijke bijdrage aan de omzet en/of brutowinst van het samenwerkingsverband levert. Deze invulling brengt mee dat de belastingplichtige ook ander bewijs dan statistisch bewijs kan leveren om de niet ongebruikelijkheid van het samenwerkingsverband aannemelijk te maken.

(...)

4.7. Bewijslast: verdeling en inhoud

4.7.1. De vraag dringt zich op op wie de bewijslast rust dat de uitsluitingsregel (niet) van toepassing is en wat de bewijslast inhoudt. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat de bewijslast dat de uitsluitingsregel niet van toepassing is op de belastingplichtige rust. Ter zake van het aannemelijk maken dat de deelname van de belastingplichtige aan het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is, is daarbij opgemerkt dat "de belastingplichtige [niet] voldoet aan zijn bewijslast als hij slechts één samenwerkingsverband aanwijst met niet-verbonden personen waarbij soortgelijke werkzaamheden worden verricht" (zie onderdeel 2.5.1 van deze bijlage).

4.7.2. In de literatuur is bijvoorbeeld door Essers kritiek geuit op de bewijslastverdeling (zie onderdeel 2.7.2 van deze bijlage). Deze kritiek snijdt op zich hout omdat het verlangde bewijs door belastingplichtige inderdaad moeilijk te leveren zal zijn als het zou gaan om statistisch materiaal om de niet ongebruikelijkheid van het samenwerkingsverband aannemelijk te maken, zoals in de parlementaire geschiedenis lijkt te worden gesuggereerd. De mogelijkheid om tegenbewijs te leveren is in die zin vrijwel een wassen neus. Ik merk overigens op dat de kritiek zich met name richt op de gebruikelijkheidstoets en niet op de ondersteunende-werkzaamhedentoets.

4.7.3. Tegenover de kritiek op de bewijslastverdeling staat dat er wel degelijk goede argumenten zijn om de bewijslast bij de belastingplichtige te leggen. Het argument in de parlementaire geschiedenis dat aangezien het urencriterium een voorwaarde is voor het verkrijgen van een faciliteit, de belastingplichtige aannemelijk zal moeten maken dat de werkzaamheden meetellen voor het urencriterium en dat daarbij ook aannemelijk gemaakt moet worden dat zijn deelname aan een samenwerkingsverband met verbonden personen niet ongebruikelijk is, komt mij wat betreft het laatste deel minder overtuigend voor(8). Een sterker argument is dat het de belastingplichtige is die in de beste positie verkeert om inzicht te geven in wat de aard is van de werkzaamheden die hij verricht en wat zijn positie is binnen de onderneming. Daarnaast ligt het op zich met betrekking tot de gebruikelijkheidstoets in de rede dat, indien is vastgesteld dat de belastingplichtige hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht, de belastingplichtige de bewijslast heeft dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is ondanks dat de voornoemde vaststelling anders doet vermoeden (ofwel: dat het ogenschijnlijk ongebruikelijke toch niet ongebruikelijk is).

4.7.4. Ik acht het al met al niet onredelijk dat de bewijslast met betrekking tot zowel de ondersteunende-werkzaamhedentoets als de gebruikelijkheidstoets bij de belastingplichtige rust. Omdat de toetsen zien op cumulatieve voorwaarden voor het van toepassing zijn van de uitsluitingsregel, behoeft de belastingplichtige overigens slechts in de bewijslast met betrekking tot één van beide toetsen te slagen.

4.7.5. Vraag is vervolgens wat de bewijslast inhoudt. Met betrekking tot de ondersteunende-werkzaamhedentoets dient de belastingplichtige ten eerste te onderbouwen wat de hoofdactiviteiten van het samenwerkingsverband zijn. De belastingplichtige heeft op zich belang om de hoofdactiviteiten op te rekken, omdat dan in potentie ook meer activiteiten als niet-ondersteunende werkzaamheden kunnen worden aangemerkt. De belastingplichtige dient vervolgens aannemelijk te maken dat zijn werkzaamheden niet hoofdzakelijk ondersteunend van aard zijn. Er zijn twee elementen: (1) de kwalificatie van werkzaamheden als niet-ondersteunend en (2) het kwantitatieve element dat de werkzaamheden voor minder dan 70% van de tijd ondersteunend van aard zijn. Ter zake van het eerste element dient belastingplichtige feiten aan te dragen per onderscheiden soort werkzaamheid waarom de betreffende soort werkzaamheid niet-ondersteunend is. Het is in dit verband van belang of de betreffende soort werkzaamheid "omzetgenererend" danwel "brutowinstgenererend" is voor het samenwerkingsverband danwel een - aan de omzet en/of brutowinst belangrijke mate bijdragende -organisatorische werkzaamheid is. In verband met het tweede element dient de belastingplichtige het aantal bestede uren toe te rekenen aan de verschillende soorten werkzaamheden en, bij betwisting door de inspecteur van de toerekening, de verdeling aannemelijk te maken.

4.7.6. Met betrekking tot de inhoud van de bewijslast ter zake van de gebruikelijkheidstoets merk ik op dat de passage in de wetsgeschiedenis dat "de belastingplichtige [niet] voldoet aan zijn bewijslast als hij slechts één samenwerkingsverband aanwijst met niet-verbonden personen waarbij soortgelijke werkzaamheden worden verricht" een statistisch criterium (namelijk of belastingplichtige meerdere gevallen kan aandragen waarin derden een dergelijk samenwerkingsverband zijn aangegaan) lijkt te suggereren. Het is dit statistische karakter dat het de belastingplichtige - bij gebrek aan informatie over andere belastingplichtigen - vrijwel onmogelijk kan maken om het tegenbewijs te kunnen leveren. Het criterium krijgt dan bovendien een nogal willekeurig karakter: de toepassing wordt mede afhankelijk van het toevallig kennis (kunnen) hebben van informatie over andere belastingplichtigen.

4.7.7. De vergelijkingsmaatstaf, of het ongebruikelijk is dat het betreffende samenwerkingsverband ook zou worden aangegaan tussen "derden", zou ik echter niet louter statistisch willen invullen maar ook kwalitatief willen interpreteren. Het gaat er dan niet om of er ook vergelijkbare samenwerkingsverbanden tussen derden bestaan, maar of gelet op de omstandigheden van het geval het voorstelbaar is dat derden een dergelijk samenwerkingsverband zouden aangaan. Daarmee wordt voorkomen dat bijvoorbeeld een samenwerkingsverband tussen een tandarts en orthodontist als ongebruikelijk zou worden gekwalificeerd, indien - hypothetisch - bijvoorbeeld de betreffende tandarts en orthodontist vooralsnog als enige op het idee waren gekomen om samen te werken of omdat ze niet de beschikking hebben over gegevens van andere samenwerkende tandartsen en orthodontisten.

4.7.8. Een kwalitatieve invulling van de (tweede stap van de) gebruikelijkheidstoets brengt met zich mee dat de belastingplichtige feiten en omstandigheden van zijn geval dient aan te dragen om te bewijzen dat het aangaan van het samenwerkingsverband toegevoegde waarde voor alle betrokken partners heeft, ondanks dat hij hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht. Aannemelijk dient te worden gemaakt dat zijn deelname aan het samenwerkingsverband een belangrijke bijdrage levert aan de bruto(totaal)winst en/of omzet van het samenwerkingsverband. Zoals gezegd zal het voor een belastingplichtige lastig zijn om aannemelijk te maken dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is, indien hij slechts hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht. Echter, niet zozeer omdat hij vanuit informatieoogpunt een onmogelijke bewijslast draagt, maar omdat zijn activiteiten - die hoofdzakelijk ondersteunend zijn - een sterke aanwijzing zijn dat het samenwerkingsverband voor de andere partner(s) onvoldoende toegevoegde waarde heeft. De vrouw, die een samenwerkingsverband met haar echtgenoot - de huisarts - heeft, zal een hele kluif hebben om het tegendeel te bewijzen. De 'startende partner' kan mogelijk eerder het tegendeel bewijzen aan de hand van bijvoorbeeld de verrichte activiteiten, zijn opleiding en toekomstplannen. Ik merk overigens wel op dat statistisch bewijs - bijvoorbeeld dat er meerdere vergelijkbare samenwerkingsverbanden tussen derden bestaan - wel kan dienen als bewijs dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is; statistisch bewijs is echter niet noodzakelijk.

4.7.9. Samenvattend is het naar mijn mening niet onredelijk dat de bewijslast bij de belastingplichtige wordt gelegd dat zijn werkzaamheden, die zijn verricht ten behoeve van een samenwerkingsverband met een verbonden persoon, niet onder de uitsluitingsregel vallen. De belastingplichtige is in de beste positie hiervoor de feiten aan te dragen. De bewijslast is bovendien niet ondoenlijk, mits niet alleen aan deze bewijslast kan worden voldaan door het verstrekken van statistisch bewijs en/of informatie over andere belastingplichtigen. Met betrekking tot de ondersteunende-werkzaamhedentoets dient de belastingplichtige te onderbouwen wat de hoofdactiviteiten van het samenwerkingsverband zijn, aan te geven over welke werkzaamheden zijn bestede uren zijn verdeeld en feiten aan te dragen waarom de onderscheiden werkzaamheden als niet-ondersteunend kunnen worden aangemerkt. Indien de belastingplichtige niet in de bewijslast slaagt met betrekking tot de ondersteunende-werkzaamhedentoets, dan dient de belastingplichtige aannemelijk te maken dat het samenwerkingsverband toch niet ongebruikelijk is. De bewijslast is hier relatief zwaar omdat het feit dat de belastingplichtige hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht een sterk vermoeden oplevert dat het samenwerkingsverband ongebruikelijk is. Het vereiste bewijs om het tegendeel aannemelijk te maken dient naar mijn mening niet per se kwantitatief/statistisch te zijn, mede omdat dat voor belastingplichtigen veelal moeilijk te leveren zou zijn. Bewijs op kwalitatieve gronden is ook mogelijk; de belastingplichtige dient dan aannemelijk te maken dat zijn deelname aan het samenwerkingsverband toegevoegde waarde voor de betrokken partners heeft, i.e. het moet een belangrijke bijdrage aan de bruto(totaal)winst en/of omzet van het samenwerkingsverband leveren."

5.4 In het arrest dat betrekking heeft op de zaak met nummer 42 092(9), oordeelde de Hoge Raad over twee echtelieden die zich samen als partners in een vennootschap onder firma bezig hielden met de advisering op het gebied van hei- en fundatietechniek. Daarnaast verrichtte de echtgenote correctiewerkzaamheden voor een bv gedurende 444 uren op factuurbasis:

"-3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar voldeed aan het urencriterium bedoeld in artikel 3.6, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). Het Hof heeft niet aannemelijk geacht dat een samenwerkingsverband als het onderhavige niet ongebruikelijk is tussen niet-verbonden personen. Het heeft daartoe in aanmerking genomen het verschil in de aard van de door belanghebbende en haar echtgenoot uitgevoerde werkzaamheden, de omstandigheid dat de omzet van de VOF in 2001 voornamelijk betrekking had op heitoezicht (de 'hoofdactiviteit van de onderneming'), en het feit dat belanghebbende in 2001 geen toezicht hield op de heiplaatsen. Het Hof heeft daaraan het oordeel verbonden dat de door belanghebbende binnen het kader van de VOF verrichte werkzaamheden voor de toepassing van artikel 3.6, lid 1, van de Wet niet in aanmerking komen en dat belanghebbende derhalve niet voldeed aan het urencriterium van de zelfstandigenaftrek.

-3.3.1. De klacht houdt in dat het Hof ten onrechte achterwege heeft gelaten te beoordelen of belanghebbende in het samenwerkingsverband met haar echtgenoot werkzaamheden heeft verricht die hoofdzakelijk ondersteunend van aard waren. Belanghebbende stelt in dit verband dat de door haar op factuurbasis verrichte correctiewerkzaamheden, die meer dan 30 percent van belanghebbendes totale aantal ondernemingsuren bedragen, niet van ondersteunende aard waren omdat zij direct omzet genereerden.

-3.3.2. Ingevolge artikel 3.6, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet komen voor het urencriterium niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan. De klacht dat het Hof ten onrechte heeft nagelaten te beoordelen of belanghebbendes werkzaamheden ten behoeve van de VOF hoofdzakelijk van ondersteunende aard waren, is gegrond maar kan in verband met het hierna overwogene niet tot cassatie leiden.

-3.3.3. Met de in artikel 3.6, lid 2, letter a, van de Wet genoemde 'werkzaamheden van ondersteunende aard ten behoeve van het samenwerkingsverband' wordt gedoeld op werkzaamheden van ondersteunende aard ten behoeve van de in de aanhef van lid 2 genoemde 'onderneming die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband'. Indien sprake is van verschillende binnen een samenwerkingsverband gedreven ondernemingen dient derhalve per onderneming te worden beoordeeld of de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn.

-3.3.4. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de correctiewerkzaamheden niet zijn verricht ten behoeve van de in het verband van de VOF gedreven onderneming(en) waarin werd geadviseerd op het gebied van hei- en fundatietechniek respectievelijk onderhoudswerkzaamheden werden verricht. Derhalve dienen de door belanghebbende gedurende 444 uren verrichte correctiewerkzaamheden buiten beschouwing te blijven bij de beantwoording van de vraag of haar werkzaamheden al dan niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard waren.

-3.3.5. Hetgeen vaststaat omtrent belanghebbendes overige werkzaamheden ten behoeve van de VOF (zie hiervoor in 3.1.2) laat geen andere conclusie toe dan dat deze van ondersteunende aard waren. Dit brengt mee dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet voldeed aan het urencriterium bedoeld in artikel 3.6, lid 1, van de Wet."

5.5 In het arrest dat betrekking heeft op de zaak met nummer 43.075(10), oordeelde de Hoge Raad over een paraveterinair verpleegkundige in een samenwerkingsverband met haar echtgenoot die dierenarts is:

"3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat een klein gedeelte van de werkzaamheden die belanghebbende ten behoeve van het samenwerkingsverband verrichtte, niet van ondersteunende aard was. Belanghebbende heeft echter, aldus het Hof, niet aannemelijk gemaakt dat zij in afwijking van artikel 8.2 van de maatschapsovereenkomst in minder dan hoofdzakelijke mate ondersteunende werkzaamheden verrichtte. Het Hof heeft ook aannemelijk geacht dat belanghebbendes werkzaamheden hoofdzakelijk bestonden uit de in artikel 8.3 van de maatschapsovereenkomst opgesomde werkzaamheden, die ondersteunend van aard zijn, omdat bij een dierenartspraktijk de dienstverlening door de dierenarts de werkzaamheden vormt waarmee de omzet gegenereerd kan worden. Het tweede middel keert zich tegen deze oordelen.

3.4. 's Hofs oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, in het bijzonder niet met betrekking tot de begrippen 'hoofdzakelijk' en 'werkzaamheden van ondersteunende aard', en kunnen voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Opmerking verdient dat de bewijslast met betrekking tot belanghebbendes stelling dat haar werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard waren, berustte bij belanghebbende en dat het op haar weg had gelegen om de omvang van de niet-ondersteunende werkzaamheden te kwantificeren, bijvoorbeeld door aan te voeren in welke mate zijn rechtstreeks declarabele medische werkzaamheden heeft verricht. Het tweede middelonderdeel faalt.

3.5. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en haar echtgenoot ongebruikelijk is, gelet op de verklaring van belanghebbendes echtgenoot dat een samenwerkingsverband als het onderhavige bijna niet meer voorkomt. Het derde onderdeel van het middel keert zich tegen dit oordeel.

3.6. Ook dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, in het bijzonder niet met betrekking tot de maatstaf waarnaar beoordeeld moet worden of een samenwerkingsverband ongebruikelijk is. Voor een andere maatstaf dan de door het Hof gehanteerde - het feitelijk tussen niet-verbonden personen aangegaan worden van een samenwerkingsverband als het onderhavige - biedt de tekst van artikel 3.6, lid 2, van de Wet geen steun, en in de wetsgeschiedenis zijn daarvoor onvoldoende aanknopingspunten te vinden. Ook het derde middelonderdeel faalt."

5.6 Freudenthal tekende in BNB 2009/141 bij het arrest aan:

"(...) Met het oordeel van de Hoge Raad kan ik in grote lijnen wel instemmen, zij het dat het de vraag is of in alle (andere) gevallen de uiteindelijke uitkomst van de bewijslastverdeling rechtvaardig is. Naar mijn mening is het de belastingplichtige die in de regel het beste bewijs kan leveren met betrekking tot de ondersteunende-werkzaamhedentoets. De belastingplichtige kent de onderneming, weet exact welke werkzaamheden worden verricht, en kan in de regel aantonen wat de zwaarte van die werkzaamheden is. Bovendien beschikt de belastingplichtige over de administratie waaruit de omzetgenererende effecten van zijn of haar werkzaamheden kunnen blijken. Ten aanzien van de gebruikelijkheidstoets ligt dat genuanceerder. Het aanleveren van (bijvoorbeeld) statistisch materiaal voor de gebruikelijkheid van een samenwerkingsverband is soms een onmogelijke opgave voor een belastingplichtige, terwijl de Belastingdienst die gegevens voor een groot aantal gevallen wel kan opleveren. Zeker nu de ondersteunende-werkzaamhedentoets in de praktijk toch een veel groter gewicht in de schaal lijkt te leggen dan de gebruikelijkheidstoets in het toetsingsproces (ondanks het cumulatieve karaker van beide toetsen), zou het niet onredelijk zijn de bewijslast ten aanzien van de gebruikelijkheidstoets bij de Belastingdienst te leggen. (...)"

5.7 Vrolijks schreef naar aanleiding van onder meer de arresten 43.075 en 42.092(11):

"(...)

5. Bewijslast

De vraag rijst nu op wie de bewijslast rust dat de uitsluitingsregel van toepassing is en wat die bewijslast inhoudt. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat de bewijslast dat de uitsluitingsregel niet van toepassing is op de belastingplichtige rust. Het argument hiervoor is dat het urencriterium een voorwaarde is voor het verkrijgen van een faciliteit. De belastingplichtige zal dan aannemelijk moeten maken dat de werkzaamheden meetellen voor het urencriterium. Bovendien is de belastingplichtige in de positie het best inzicht te geven in wat de aard van de werkzaamheid is die hij verricht en wat zijn positie is binnen de onderneming. Daarnaast ligt het met betrekking tot de gebruikelijkheidstoets in de rede dat, indien is vastgesteld dat de belastingplichtige hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden heeft verricht hij de bewijslast heeft dat het samenwerkingsverband niet ongebruikelijk is. Overigens hoeft de belastingplichtige maar in de bewijslast van een van beide toetsen te slagen. Dit omdat de toetsen zien op cumulatieve voorwaarden voor het van toepassing zijn van de uitsluitingsregel.

In HR 19 december 2008, nr, 43.075, NTFR 2008/2478 bevestigt de Hoge Raad dat de bewijslast dat geen sprake is van hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden bij de belastingplichtige ligt en dat het op haar weg had gelegen de omvang van de niet-ondersteunende werkzaamheden te kwantificeren. Ten aanzien van de gebruikelijkheidstoets had het hof als maatstaf gehanteerd het feitelijk tussen niet-verbonden personen aangaan van een samenwerkingsverband als in het arrest aan de orde. Aangezien de echtgenoot van belanghebbende had verklaard dat een samenwerkingsverband als in het arrest aan de orde bijna niet meer voorkomt, heeft het hof geoordeeld dat het samenwerkingsverband ongebruikelijk is. Belastingplichtige had voor het hof echter gesteld dat het samenwerkingsverband op kwalitatieve gronden als niet ongebruikelijk diende te worden beschouwd. Ook A-G Overgaauw pleit in zijn conclusie naast een statistische toets voor een kwalitatieve beoordeling. De Hoge Raad wijst een kwalitatieve beoordeling echter af omdat hiervoor geen steun te vinden is in de tekst van de wet en er in de wetsgeschiedenis onvoldoende aanknopingspunten voor te vinden zijn.

(...)"

5.8 Arts schreef in zijn noot onder het arrest 42.092:(12)

"(...)

6. De gebruikelijkheidstoets betreft de vraag of een samenwerkingsverband als dat tussen de belastingplichtige en de met hem verbonden persoon of personen ook wordt aangegaan tussen niet-verbonden personen. A-G Overgaauw bepleitte in zijn conclusie om toe te staan dat de gebruikelijkheid niet alleen door middel van statistisch bewijs wordt aangetoond; ook een kwalitatieve bewijsvoering zou naar zijn opvatting mogelijk moeten zijn.

Dit pleidooi wordt door de Hoge Raad niet gevolgd. In rechtsoverweging 3.6 van het arrest, nr. 43 075, oordeelt hij dat de wettekst en de wetsgeschiedenis voor de gebruikelijkheidstoets geen ruimte biedt voor een andere maatstaf dan die of een samenwerkingsverband als dat tussen verbonden personen, ook tussen niet-verbonden personen gebruikelijk is.

Daarvoor is dan wel voldoende dat de belastingplichtige het bestaan aantoont van tenminste één samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen dat vergelijkbaar is met het zijne. Zou meer worden verlangd, dan zou er rechtsongelijkheid ontstaan tussen vergelijkbare samenwerkingsverbanden van verbonden en niet-verbonden personen. Bij niet-verbonden personen zouden de uren van alle participanten hoe dan ook worden meegeteld, ongeacht of de voor het samenwerkingsverband verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Een samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt steeds, objectief, geacht zakelijk te zijn, dat wil zeggen niet in het leven geroepen te zijn omwille van de fiscale voordelen. Hetzelfde heeft dan te gelden voor eenzelfde samenwerkingsverband als dat tussen verbonden personen wordt aangegaan, waardoor het voor de gebruikelijkheidstoets voldoende is wanneer één vergelijkbaar samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangewezen.

(...)

10. In het bijzonder uit het arrest nr. 43 075, komt naar voren dat een belangrijk criterium bij de beoordeling of de ten behoeve van een samenwerkingsverband verrichte werkzaamheden van ondersteunende aard zijn, is of met de werkzaamheden direct omzet of bruto winst wordt gegenereerd. Het gaat er dan om of de aan de werkzaamheden bestede uren direct aan derden kunnen worden gedeclareerd.

Ik merk op dat dit criterium vooral bruikbaar is voor vrijeberoepsbeoefenaren en andere dienstverleners die op basis van gewerkte uren factureren. Voor ondernemingen die hun omzet en winst vooral halen uit de verkoop van goederen, is het niet zo bruikbaar. Denk aan de bakker die achter de winkel het brood bakt, terwijl zijn vrouw voor de inkoop, de verkoop en de administratie zorgt."

5.9 Bruins Slot annoteerde onder de uitspraak van het Hof in NTFR:

"Onlangs voerde ik onder mijn persoonsgebonden aftrek de studiekosten op die mijn vrouw maakte met het doel binnen de zorgsector een haar beter passende werkkring te verwerven. De Inspecteur stelde mij daarop de vraag of deze studiekosten niet voor rekening van de bestaande werkgever van mijn vrouw waren gekomen. Ik antwoordde dat zulks niet het geval was. Daarop vroeg de Inspecteur mij aan te tonen dat zulks inderdaad niet het geval was geweest. Ik berichtte hem daarop dat in het geval hij daarin werkelijk geïnteresseerd was hij zich maar tot de werkgever moest wenden, daar het mij niet mogelijk leek om te bewijzen dat de studiekostenvergoeding niet was ontvangen. Hoe bewijs je nu dat je iets niet hebt ontvangen als het aantal methoden om een vergoeding te incasseren oneindig groot is en je dus nooit kunt instaan voor de volledigheid van je onderzoek? Ik kon aantonen dat ik niets had ontvangen op de rekening bij onze Nederlandse bank, maar of de zorginstelling de vergoeding uit de zwarte kas handje contantje had voldaan of naar mijn niet-bestaande Luxemburgse bankrekening had overgemaakt, tja dat kan ik natuurlijk nooit bewijzen. Uiteindelijk is de aftrekpost geaccepteerd, dus ik neem aan dat de inspecteur mijn visie op de bewijslastverdeling zo gek nog niet vond. En dat is toch iets om bij het lezen van dit commentaar in het achterhoofd te houden.

Anders dan mijn vrouw is de vrouw die in het onderhavige geschil de zelfstandigenaftrek claimt, met haar man en zoon firmant in een vof waarbinnen het sloopbedrijf wordt uitgeoefend. Zij ziet zich daarbij voor het probleem gesteld dat de zelfstandigenaftrek waarop zij op grond van art. 3.6, lid 1, Wet IB 2001 recht heeft, op basis van lid 2, letter a, Wet IB 2001 niet wordt verstrekt indien zij als ondernemer hoofdzakelijk diensten van ondersteunende aard zou verrichten en daarnaast nog deel uitmaakt van een ongebruikelijk samenwerkingsverband. Een samenwerkingsverband is ongebruikelijk in de zin van art. 3.6, lid 2, letter a, Wet IB 2001 als het gebruikelijk is om iemand die werk verricht van een vergelijkbaar kaliber als het werk van de vrouw, niet meer dan een arbeidsovereenkomst aan te bieden. Art. 3.6, lid 1, Wet IB 2001 schets ons dus de hoofdregel, waaruit het recht op aftrek volgt. Indien een belastingplichtige aftrek claimt, is het aan hem om aan te tonen dat hij voldoet aan de voorwaarden van de aftrek. De vrouw in kwestie voldoet aan deze bewijslast: niet ter discussie stond immers dat zij 1.225 uur in de onderneming had gewerkt.

Art. 3.6, lid 2, Wet IB 2001 schetst ons de uitzondering op de hoofdregel: de fiscus kan de aftrek weigeren als aan twee voorwaarden is voldaan: de ondernemer moet hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard hebben verricht en er moet sprake zijn van een ongebruikelijk samenwerkingsverband.

Als we deze twee hoofdlijnen - hoofdregel en uitzondering - in het achterhoofd houden, ligt het voor de hand te stellen dat het aan de belastingplichtige is om aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden waaronder de zelfstandigenaftrek wordt toegekend en dat het aan de inspecteur is om aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden waaronder de aftrek alsnog kan worden geweigerd. De rechter volgt deze systematiek niet - hij legt (net als HR 19 december 2008, nr. 43.075, NTFR 2008/2478) de bewijslast dat niet aan de voorwaarden van het tweede lid is voldaan bij belanghebbende - en dat vind ik opmerkelijk.

Maar stel dat we aan bovenstaande visie geheel voorbijgaan, en de rechter zou ook in deze situatie geheel vrij zijn in het verdelen van de bewijslast, dan nog is de uitkomst van deze procedure opmerkelijk. De vrouw moet bewijzen dat ze zich niet hoofdzakelijk met ondersteunende werkzaamheden heeft beziggehouden en dat haar samenwerkingsverband in de vof niet ongebruikelijk is. Aan de bewijslast dat ze zich niet hoofdzakelijk met ondersteunende werkzaamheden heeft beziggehouden zou ze in beginsel gemakkelijk kunnen voldoen. Ik zou zeggen: som je werkzaamheden op, geef ze het predikaat 'ondersteunend' of 'niet-ondersteunend' en vertel ten slotte hoeveel uren je aan die verschillende activiteiten kwijt was. Te doen, lijkt me. Maar de vrouw laat het kwantificeren achterwege en dan is het niet vreemd dat ze het verlangde bewijs geacht wordt niet te hebben geleverd.

Met de eis ten aanzien van het ongebruikelijke karakter van het samenwerkingsverband ligt het anders. Bewijzen dat iets niet ongebruikelijk is: dan moet je inzicht hebben in de gebruiken. En da's weer lastig. Dat de vrouw van de bakker in de winkel staat, dat kunnen we allemaal zien. Maar of ze in dienst is, of ze meewerkt of dat bakkerij ook voor haar rekening wordt gedreven, daarvan hebben we doorgaans weer geen weet. En mochten we daar misschien via de KvK achterkomen, dan nog weten we niet wat de bakkersvrouw nu precies voor werkzaamheden verricht. Wie dat allemaal wel weet of (beter) kan weten is de inspecteur.

Mij dunkt dat als - anders dan ik hiervoor suggereerde - niet vaststaat op wie de bewijslast rust en de rechter derhalve ter zake van de verdeling van de bewijslast alle vrijheid heeft, hij de bewijslast ter zake van de gebruikelijkheidstoets in redelijkheid moet leggen bij degene die in een betere positie verkeert waarin het bewijs überhaupt te leveren is. Niet bij degene dus die daarmee noodgedwongen een bewijs uit het ongerijmde zou moeten leveren. In dezelfde richting wijzen overigens de aanbevelingen van Essers ('Evaluatie Wet IB 2001 en de winstsfeer, in WFR 2006/285) en Freudenthal (in zijn noot onder BNB 2009/141).

Ik maak me sterk dat bij een mijns inziens juiste verdeling van de bewijslast, het onderhavige geschil op een andere wijze zou zijn beslecht."

5.10 Essers(13) schreef eerder over het urencriterium:

"3.2. Het urencriterium

De figuur van de man-vrouwfirma, waarbij een van de partners hooguit ondersteunende werkzaamheden verricht, maar waarbij wel beide partners zijn verbonden voor de verbintenissen met betrekking tot de onderneming, werd door de wetgever niet bestreden door een aanpassing van het IB-ondernemerschap, maar door het aanbrengen van een verscherping van het urencriterium in art. 3.6 Wet IB 2001. Werkzaamheden in het kader van "ongebruikelijke" samenwerkingsverbanden en ondermaatschappen en ondervennootschappen onder firma tussen verbonden personen, tellen als gevolg van deze aanscherping niet langer mee voor het urencriterium, dat onder andere van belang is voor de oudedagsaftrek en de zelfstandigenaftrek.

In mijn bijdrage aan het rapport van de fiscale wetenschap naar aanleiding van "Vijf jaar Wet IB 2001" heb ik gerede twijfel geuit of de met de ingewikkelde regeling van het aangescherpte urencriterium samenhangende administratieve uitvoeringslasten wel in verhouding staan tot het doel dat de wetgever met deze aanscherping heeft willen bereiken.

In de departementale evaluatie van de Wet IB 2001 "Breder, lager, eenvoudiger", wordt opgemerkt "dat de overgrote meerderheid (ruim 90%) van het aantal fiscale partners, die beiden zelfstandigenaftrek in 2000 opvoerden dit ook in 2001 nog doen". Dit bevestigt mijn vermoeden dat de aanscherping van het urencriterium slechts een beperkt effect heeft gehad. Niettemin kan het aangescherpte urencriterium in de praktijk tot vele discussies met de inspecteur leiden over de vraag of al dan niet aan de voorwaarden daarvan is voldaan.

Vooral het gebruikelijkheidscriterium kan tot veel discussies aanleiding geven. Daarbij dreigen reële samenwerkingsverbanden in bijvoorbeeld de land- en tuinbouwsector waarvoor de aanscherping niet is bedoeld, ook te worden getroffen. De tijdens de parlementaire behandeling aangebrachte uitbreiding van het begrip samenwerkingsverband tot de rechtsverhouding tussen de verhuurder van de onderneming en de huurder, alsmede tussen de overdrager van de onderneming tegen een winstrecht of een lijfrente en de voortzettende ondernemer is naar mijn mening niet terecht. Behalve dat dergelijke rechtsverhoudingen in maatschappelijk opzicht niet als een samenwerkingsverband worden aangemerkt, valt oneigenlijk gebruik van deze figuren ook niet te verwachten. Ook het feit dat in eerste instantie de bewijslast ter zake van het gebruikelijkheidscriterium bij de belastingplichtige wordt gelegd, kan in de praktijk problemen opleveren. Bij gebrek aan statistisch materiaal is dat bewijs immers door een belastingplichtige moeilijk te leveren. Het verdient dan ook aanbeveling om de bewijslast ter zake van het gebruikelijkheidscriterium in eerste instantie bij de inspecteur te leggen."

en

"In de praktijk blijkt het erg lastig te zijn om te beoordelen of een samenwerkingsverband al dan niet tussen derden gebruikelijk is. De bewijslast ter zake van het gebruikelijkheidscriterium ligt in eerste instantie bij de belastingplichtige. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het niet voldoende is als de belastingplichtige slechts één samenwerkingsverband met niet-verbonden personen kan aanwijzen waarbij soortgelijke werkzaamheden worden verricht. Bij gebrek aan statistisch materiaal kan het voor belastingplichtigen echter erg bezwaarlijk zo niet onmogelijk zijn om het verlangde bewijs te leveren. Eerder heb ik ervoor gepleit om de bewijslast ter zake van het gebruikelijkheidscriterium in eerste instantie bij de inspecteur te leggen. Ook de vraag of al dan niet sprake is van ondersteunende werkzaamheden is in de praktijk erg lastig te beantwoorden. Dit leidt tot veel rechtszaken, waarbij het uiteindelijk aan de rechter wordt overgelaten om de knoop door te hakken. Ik betwijfel ten zeerste of de met de ingewikkelde regeling van het aangescherpte urencriterium samenhangende administratieve uitvoeringslasten wel in verhouding staan tot het doel dat de wetgever met deze aanscherping heeft willen bereiken."

"De wet bevat ook geen algemene regels die aangeven hoe in belastingzaken het bewijsrisico moet worden verdeeld wanneer er over de werkelijke toedracht onduidelijkheid blijft bestaan. (...)

De HR kent bij de verdeling van de bewijslast in belastingzaken een grote vrijheid toe aan de rechter die over de feiten oordeelt, waarbij de redelijkheid het richtsnoer dient te zijn.(15) Als cassatierechter heeft de HR hier slechts een beperkte rol, omdat de verdeling van de bewijslast in belangrijke mate een feitelijke kwestie is. Toch zijn er uit de jurisprudentie van de HR wel enkele hoofdlijnen af te leiden. Zo zal de inspecteur die een aanslag in afwijking van de aangifte oplegt in beginsel de bewijslast hebben ten aanzien van de feiten waarop hij die afwijking baseert. Dat geldt althans voor feiten die tot een verhoging van de verschuldigde belasting zouden leiden. Gaat het daarentegen om feiten die leiden tot een vermindering van de verschuldigde belasting (bijvoorbeeld aftrekposten en vrijstellingen), dan rust de bewijslast in de regel op de belastingplichtige.

Op deze twee hoofdregels wordt onder omstandigheden op basis van de redelijkheid een uitzondering gemaakt. Dat betreft in het bijzonder de volgende situaties:

- Wanneer een der partijen duidelijk beter in staat is dan de andere om het bewijs te leveren, zal de rechter de bewijslast soms bij de eerstbedoelde partij leggen. Zo is het in het algemeen erg moeilijk te bewijzen dat een bepaalde gebeurtenis niet heeft plaatsgevonden. Een andere, minder vergaande mogelijkheid is dat de rechter verlangt dat de partij die niet de bewijslast heeft maar slechts als enige over relevante informatie beschikt, die informatie beschikbaar stelt om de andere partij aanknopingspunten te bieden voor eventuele bewijslevering.

De belastingrechter houdt met dit aspect slechts betrekkelijk zelden rekening. (...) De rechter dient ervoor te waken dat hij de bewijslast niet al te snel bij de belastingplichtige legt met het argument dat deze de meest gerede partij is om het bewijs te leveren. De belastingheffing knoopt immers bijna altijd aan bij feiten en omstandigheden waarop de belastingplichtige beter zicht heeft dan de inspecteur. Consequent doorredenerend zou de bewijslast dan bijna altijd bij de belastingplichtige gelegd moeten worden, en dat zou niet aanvaardbaar zijn.

- Een verwant verschijnsel is dat de rechter soms de bewijslast legt bij de partij die niet bereid is informatie te verstrekken, zeker wanneer de rechter hem daarom gevraagd heeft (...). Evenzo wordt de bewijslast soms gelegd bij de partij die de vaststelling van de feiten heeft bemoeilijkt (...).

- Degene die zich beroept op feiten die in strijd zijn met een ervaringsregel of met een gebruikelijke gang van zaken, krijgt in een aantal gevallen de bewijslast of wordt althans geconfronteerd met een weerlegbaar vermoeden dat zijn stelling onjuist is. De rechtspraak van de HR wijst erop dat verschuiving van de bewijslast op deze grond alleen behoort plaats te vinden als afwijking van de ervaringsregel of gebruikelijke situatie slechts in uitzonderlijke gevallen voorkomt."

5.12 Giele wijst - bij wijze van voorbeeld - op een redelijke toepassing van het urencriterium wanneer het evenredigheidsbeginsel wordt toegepast(16):

"(...) Het evenredigheidsbeginsel speelt echter niet alleen een rol bij de fiscale regelgeving inzake straffen en sancties. Wie bladert in de jurisprudentie van het Hof van Justitie ziet al gauw dat dit beginsel vooral een grote rol speelt ten aanzien van regels waarmee afgeweken wordt van de hoofdregels, respectievelijk van de systematiek van het recht van de Europese Unie. Het gaat dan om regels die de toepassing van de hoofdregels en systematiek van het gemeenschapsrecht beperken. Met die beperkende regels wordt een eigen doel nagestreefd. Zo'n doel moet uiteraard op zich zelf genomen gerechtvaardigd zijn, maar het middel waarmee het doel wordt nagestreefd mag niet verder gaan dan voor het bereiken van dat doel nodig is. Om het in de woorden van het Hof, zoals herhaald in het arrest van 11 juni 2009 in de zaken C-155/08 en C-157/08(17) [A-G: betreffende de verlengde navorderingstermijn voor in het buitenland belegde geldmiddelen en in het buitenland opgekomen inkomsten] te zeggen: 'Een beperkende maatregel kan evenwel slechts gerechtvaardigd worden, indien hij het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt in die zin dat hij geschikt is om het ermee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken'. Anders en wat botter gezegd: het evenredigheidsbeginsel verbiedt overkill. Dat verbod geldt niet alleen voor de desbetreffende beperkende wettelijke regel, maar ook voor de uitvoering van die regel. (...)

Het is niet eenvoudig vast te stellen in hoeverre het evenredigheidsbeginsel een rol speelt of zou kunnen spelen in het nationale fiscale recht. Ik merkte reeds op dat het Hof van Justitie de beperking van de hoofdregel reeds indamt door de uitzonderingsbepalingen eng uit te leggen. Die interpretatiemethode neemt in het nationale recht geen dominante plaats in. (...) Zoals gezegd ligt dat alles nationaal veel moeilijker. Dat vindt uiteraard mede zijn oorzaak in de omstandigheid dat de rechter van de premisse moet uitgaan dat de nationale wetgeving van kabinet en parlement steeds voldoet aan de grondwettelijke voorschriften. Tot een andere dan politieke interpretatie van de grondwet komt het op die manier niet of nauwelijks.

Niettemin laat het zich denken dat de uitvoerder van de belastingwet en de belastingrechter een wettelijke regel niet alleen naar zijn doel uitleggen maar de werking daarvan ook alleen tot dat doel beperken. Nu gebeurt dat naar mijn vaste overtuiging ook herhaaldelijk, maar het gebeurt ook herhaaldelijk niet. Of het een of het ander plaatsvindt, kan in sterke mate afhangen van de aandacht die zo'n regel bij de parlementaire behandeling heeft gekregen. Het is hier de vraag of met het evenredigheidsbeginsel bij de toepassing van een regel waarmee een bepaald geïsoleerd doel nagestreefd wordt, betere resultaten kunnen worden bereikt dan zonder dat beginsel. Ik behandel die vraag aan de hand van enkele voorbeelden. (...) Het eerste voorbeeld betreft de man/vrouwfirma. In art .3.6 Wet IB 2001 is onder meer bepaald dat voor het urencriterium niet in aanmerking komen de door een belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen indien die werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.

Uit de wetsgeschiedenis is af te leiden dat deze bepaling is opgenomen om te voorkomen dat voor 'papieren' werkzaamheden, zoals het houden van telefoonwacht, van vooral de echtgenote van de ondernemer zelfstandigenaftrek moet worden verleend. Anders gezegd: de zelfstandigenaftrek diende alleen nog ten goede te komen aan participanten die in de onderneming en vooral in de vrije beroepspraktijk serieus te nemen werk leveren. Dat was overigens ook reeds de opvatting van de Hoge Raad vóór de invoering van de Wet IB 2001, maar kennelijk liep de uitvoeringspraktijk achter bij de jurisprudentie. Hoe dan ook: de voorbeelden die werden gebruikt om de nieuwe regeling ingevoerd te krijgen waren weinig overtuigend want in de jurisprudentie van de Hoge Raad telden zij voor het urencriterium al lang niet meer mee. (...) Nu kan de nieuwe regel op verschillende manieren worden toegepast. Uiteraard dient in de eerste plaats vastgesteld te worden wat werkzaamheden van in hoofdzaak ondersteunende aard zijn. Bij de beantwoording van die vraag komen wij al direct voor de vraag te staan wie dat moet doen. Gaat het hier om feiten of een rechtsbegrip? Normaliter geniet iemand die een aantal uren in zijn onderneming gewerkt heeft zelfstandigenaftrek. Bij wijze van uitzondering geldt die aftrek voor werk in een echtelijk samenwerkingsverband niet. De voorbeelden die van ondersteunende werkzaamheden zijn gegeven zou men bijna alle kunnen rangschikken onder de bijstand die echtgenoten op grond van hun huwelijkse staat verplicht zijn aan elkaar te geven. Kan de rechter daaruit afleiden dat het begrip ondersteunende arbeid in dit geval een beperkte betekenis heeft? Daar komt nog bij dat louter ondersteunende werkzaamheden in een samenwerkingsverband wel degelijk bij het urencriterium in aanmerking kunnen worden genomen als op basis van die werkzaamheden een samenwerkingsverband niet-ongebruikelijk is. Met de toepassing van het evenredigheidsbeginsel zouden serieuze samenwerkingsverbanden waarbij de werkzaamheden van de vrouw wel degelijk de aard van de onderneming en vooral die van de praktijk meebepalen tot een redelijke toepassing kunnen leiden. Dit geldt temeer nu de MKB-winstvrijstelling plotseling onder het juk van het urencriterium is uitgehaald."

6.2 Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende voldoet aan het urencriterium dat is geregeld in art. 3.6 van de Wet.

6.3 Naar het Hof in rechtsoverweging 4.3 van zijn uitspraak heeft overwogen, is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende voldoet aan de in art. 3.6, lid 1, van de Wet gestelde eis inzake het aantal in haar onderneming gewerkte uren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst P.

2 Rechtbank Leeuwarden, 16 december 2008, nrs. AWB 07/2717 (2002), AWB 07/2718 (2003), AWB 07/2719 (2004), niet gepubliceerd.

3 Gerechtshof Leeuwarden, 18 december 2009, nrs. 09/00005 (2002), LJN BK7398, NTFR 2010/183 met noot Bruins Slot, 09/00006 (2003) en 09/00007 (2004), niet gepubliceerd.

4 nrs. 43.075 en 42.092, V-N 2007/16.13 en V-N 2007/16.15.

5 RN: zie Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7 (NnavV), p. 133.

6 RN: zie Kamerstukken I, 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a (MvA), p. 28.

7 RN: zie onderdelen 2.3.4 en 2.3.5 van de bijlage bij de conclusie; eerst moeten de werkzaamheden van de verbonden personen worden vergeleken, en vervolgens, indien er een groot verschil in werkzaamheden is, dient beoordeeld te worden of, gegeven die werkverdeling, het samenwerkingsverband ongebruikelijk is.

8 Originele voetnoot: Betoogd kan ook worden dat het een uitzondering betreft op de hoofdregel dat alle werkzaamheden die een belastingplichtige verricht voor zijn onderneming(en) meetellen voor het urencriterium, en dat het redelijk is de bewijslast te leggen bij degene die zich op een uitzondering beroept.

9 Hoge Raad 19 december 2008, nr. 42 092, LJN AZ9086, na conclusie A-G Overgaauw, BNB 2009/140, V-N 2008/62.17, NTFR 2008/2477 met noot van Van Daal.

10 Hoge Raad 19 december 2008, nr. 43.075, LJN AZ9096, na conclusie A-G Overgaauw, BNB 2009/141 met noot Freudenthal, V-N 2008/62.16 met noot redactie, NTFR 2008/2478 met noot Van Daal.

11 J.A.W. Vrolijks, 'Urencriterium en uitgesloten werkzaamheden', NTFR-B 2009/11.

12 FED 2009/92.

13 Hieronder geciteerd uit P.H.J. Essers, 'Evaluatie Wet IB 2001 en de winstsfeer', WFR 2006/285, respectievelijk P.H.J. Essers, 'De fiscale positie van de IB-ondernemer: verleden, heden en toekomst', TFO 2008/147; daarnaast wijs ik op zijn bijdrage 'Het verbondenheidscriterium en het urencriterium' in: 'Vijf jaar Wet IB 2001', A.C. Rijkers en H. Vording, Kluwer, Deventer, 2006, p. 344.

14 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer, tweede druk, Deventer 2007, blz. 305-307.

15 Originele voetnoot: HR 21 december 1927, B. 4176 ('een redelijke verdeeling van den bewijslast'). (...)

16 J.F.M. Giele, 'Enkele bespiegelingen over het evenredigheidsbeginsel', in 'Wetgevingskunsten' (Vriendenbundel Jan Kees Bartel), SDU, Amersfoort, 2010, p. 116-119.

17 Originele voetnoot: gepubliceerd in o.a. NTFR 2009/1742.