Parket bij de Hoge Raad, 24-02-2012, BU1993, 10/05560

Nr. 10/05560

Nr. Gerechtshof: 10/00093

Nr. Rechtbank: 09/2812

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 1 januari 2006 - 31 december 2006

2.6 In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2006 heeft belanghebbende een bedrag van € 40.269 in aftrek gebracht wegens uitgaven voor monumentenpanden. De Inspecteur heeft dit bedrag niet in aftrek toegelaten, omdat - naar zijn oordeel - sprake is van kosten ter verwerving van een bron van inkomen (bronkosten).

Rechtbank en Hof

(a) Of in bouwkundig opzicht sprake is van restauratie van oudbouw of stichting van nieuwbouw wordt bepaald door de vraag of de constructie gewijzigd wordt. De constructie van een gebouw bestaat bouwkundig uit de fundamenten en de dragende delen. Zolang die constructie niet wordt aangetast is bouwkundig in beginsel reeds sprake van instandhouding van oudbouw en ontstaat er bij restauratie bouwkundig geen nieuwbouw.

Wordt de constructie aangetast dan is er bouwkundig sprake van sloop van oudbouw en eventueel vervanging door nieuwbouw.

(b) Dit uitgangspunt kent blijkens (…) jurisprudentie van de Hoge Raad uitzondering bij radicale vernieuwing. Daar is naar het oordeel van het Hof sprake van indien de bouwtechnische ingrepen bij de restauratie van oudbouw zodanig ingrijpend zijn, dat de bouwkundige identiteit van het gebouw onherkenbaar wordt gewijzigd zodat het niet meer met het eerder aanwezige gebouw kan worden vereenzelvigd. (…)

De onderhavige koekfabriek moet herkenbaar zijn gebleven als de voormalige koekfabriek en daar na de verbouwing nog steeds zijn bouwkundige identiteit aan ontlenen.

1. Als uitgaven met betrekking tot een monumentenpand worden in aanmerking genomen:

a. indien het een eigen woning als bedoeld in het eerste of derde lid van artikel 3.111 betreft: het bedrag van de kosten, lasten en afschrijvingen - andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - verminderd met 0,80% van de eigenwoningwaarde, met dien verstande dat die vermindering niet minder dan € 100 en niet meer dan € 12 750 bedraagt;

b. indien het een onroerende zaak betreft die volgens artikel 5.1 in de belastingheffing wordt betrokken: het bedrag van de onderhoudskosten, verminderd met 4% van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak op de begindatum als bedoeld in artikel 5.2, waarbij de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaak wordt bepaald met toepassing van artikel 5.19.

2. Onder monumentenpand wordt verstaan een pand dat is ingeschreven in een van de registers, bedoeld in artikel 6 of artikel 7 van de Monumentenwet 1988.

3. Kosten, lasten en afschrijvingen voor monumentenpanden zijn de op de voordelen daaruit drukkende kosten voorzover zij zijn gemaakt tot behoud van die voordelen en in hun totale omvang niet overtreffen wat gebruikelijk is.

4. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de wijze waarop de kosten, lasten en afschrijvingen worden vastgesteld.

5. Indien een ander dan de belastingplichtige een genotsrecht als bedoeld in artikel 5.22, derde lid, heeft op een onroerende zaak, kunnen door de belastingplichtige ter zake van deze onroerende zaak onderhoudskosten in aanmerking worden genomen tot ten hoogste een bedrag dat gelijk is aan het gemiddelde van 4% van de waarde in het economische verkeer van de bezitting op de begindatum en op de einddatum. De artikelen 5.2 en 5.19 zijn daarbij van overeenkomstige toepassing.

Vanuit geschiedkundig en kunsthistorisch perspectief is het van belang om cultuurhistorisch bezit in Nederland te behouden en in stand te houden. In dit licht is in het wetsvoorstel een specifieke kostenaftrek voor beschermde rijksmonumenten opgenomen, die voortborduurt op de aftrekmogelijkheid voor eigenwoningbezitters in de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

(…)

Rijksmonumenten behoeven op grond van de gebruiksfunctie die zij hebben in beginsel niet anders behandeld te worden dan overige panden met eenzelfde gebruiksfunctie. Dit betekent bijvoorbeeld dat op rijksmonumenten die een eigen woning vormen het eigenwoningforfait toepassing vindt (…). Datgene waarin rijksmonumentenpanden afwijken van overige panden is echter dat ter zake van rijksmonumentenpanden beduidend meer onderhoudskosten gemaakt moeten worden om de onroerende zaak als zodanig in stand te kunnen houden. Deze extra onderhoudskosten zijn niet specifiek verwerkt in de hoogte van het eigenwoningforfait (…).

(…)

Het eerste lid, onderdeel a, van artikel 6.8.1 is ontleend aan artikel 42a, zevende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Er is sprake van aftrekbare uitgaven voorzover een bepaalde drempel overschreden wordt. Tot het bedrag van de drempel zijn de kosten reeds verdisconteerd in het eigenwoningforfait. Verder kunnen kosten die ter zake van de eigen woning reeds in aftrek zijn gebracht, zoals bijvoorbeeld hypotheekrente, niet nogmaals in aftrek komen.

(…)

Het tweede lid van deze bepaling is ontleend aan artikel 42a, zevende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. In dit lid wordt voor toepassing van dit artikel de term monumentenpand gedefinieerd.

Het derde lid van de bepaling is vrijwel gelijkluidend aan artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met die beperking, dat de bepaling slechts ziet op de ter zake van beschermde monumentenpanden aftrekbare onderhoudskosten. Daarmee wordt de aftrekmogelijkheid specifiek toegesneden op de kostencategorie waarvoor de regeling is bedoeld.

(…) dat indien een niet voor de uitoefening van het bedrijf of beroep gebruikt pand min of meer ernstig beschadigd is, doch als zodanig is blijven bestaan, de kosten voor het herstel van de beschadigingen moeten worden gerekend tot de kosten van onderhoud, bedoeld bij art. 14, tweede lid, onder 3e, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941;

dat de Raad van Beroep feitelijk heeft vastgesteld, dat het schadeherstel van het onderhavige, door oorlogsgeweld beschadigde, pand slechts onderdelen van dat pand heeft betroffen, zomede dat door het herstel het pand in den ouden staat van voor de calamiteit is teruggebracht en geen verandering of verbetering heeft ondergaan;

dat onder deze omstandigheden de Raad heeft kunnen aannemen - hetgeen hij blijkens de overweging, dat bij het schadeherstel geen vernieuwingen van het pand als geheel hebben plaats gevonden, kennelijk heeft gedaan -, dat het pand niettegenstaande de daaraan toegebrachte beschadigingen als zodanig is blijven bestaan;

dat de Raad na dit oordeel terecht heeft beslist, dat de door belanghebbende voor het herstel gedane uitgaven voor haar vormen kosten van verwerving van haar inkomsten uit het bedoelde pand;

O. dat bij de beoordeling of er sprake is van kosten van onderhoud van onroerend goed, als bedoeld in art. 14 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, welke als kosten van verwerving in mindering van de opbrengst worden toegelaten, gelet moet worden op den aard van het uitgevoerde werk;

dat uitgaven voor werkzaamheden, die dienen om een gebouw, zoals dit bij de stichting of na latere verandering bestond, in bruikbaren staat te houden en aldus achteruitgang en verval te voorkomen, zijn kosten, welke ertoe strekken om in de toekomst de opbrengst van het goed te verzekeren;

dat daarom zodanige uitgaven als kosten van onderhoud voor aftrek in aanmerking komen;

dat dergelijke uitgaven, die bij een gebouw regelmatig in groteren of geringeren omvang met langere of kortere tussenpozen terugkeren, wanneer zij in enig jaar worden gedaan, in mindering op de opbrengst van het goed over dat jaar mogen worden gebracht;

3.1. In cassatie moet van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is krachtens een appartementsrecht, in december 1984 van A BV tegen een koopsom van f 340 000 verkregen, bevoegd tot het uitsluitend gebruik van het souterrain en de parterre met tuin van een in het register bedoeld in artikel 10 van de Monumentenwet ingeschreven pand. Belanghebbende heeft dit gedeelte van het pand in december 1984 met zijn gezin als woning betrokken. Tot in 1981 of 1982 is het pand als kantoor in gebruik geweest. In september 1984 heeft A BV het pand in appartementen gesplitst en deze afzonderlijk verkocht. In het pand bevonden zich een keuken, een badkamer en enige sanitaire voorzieningen. Deze waren aanwezig in het gedeelte van het pand waarvan aan belanghebbende het uitsluitend gebruik toekwam. In 1986 heeft belanghebbende werkzaamheden aan het door hem bewoonde gedeelte laten uitvoeren. In geschil is of een gedeelte van de kosten van die werkzaamheden kan worden aangemerkt als kosten van onderhoud.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende met betrekking tot het pand gemaakte kosten zijn aangewend voor de stichting van een nieuwe bron van inkomen en niet voor herstel en behoud van het oude pand. Met dit oordeel heeft het Hof klaarblijkelijk tot uitdrukking willen brengen dat de werkzaamheden welke belanghebbende heeft doen verrichten, niet, ook niet voor een deel, ertoe hebben gestrekt om het appartement van belanghebbende, zoals dit bij de aanvang van de verbouwing bestond, in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen.

3.3. Voor zover de middelen onder I ervan uitgaan dat het Hof tot evenvermeld oordeel niet had mogen komen indien zou vaststaan dat het pand reeds vóór de splitsing in appartementen opnieuw een woonbestemming had gekregen of dat het reeds vóór de verbouwing beantwoordde aan normale eisen van wooncomfort, falen zij. Ook dan kan sprake zijn van een zodanige verbouwing dat de daarmee gemoeide kosten niet de in 3.2 bedoelde strekking hebben.

3.4. De tegen het in 3.2 bedoelde oordeel gerichte motiveringsklachten onder II, sub 2 en 3, zijn evenwel gegrond. Het Hof heeft bij zijn oordeel in aanmerking genomen de splitsing van het pand in appartementsrechten door A BV, het vervolgens verkopen van deze appartementsrechten aan vier verschillende kopers, en de werkzaamheden welke naast belanghebbende ook de andere drie eigenaren hebben doen uitvoeren, waardoor modern wooncomfort biedende appartementen zijn ontstaan. Zonder nadere toelichting, die het Hof niet heeft gegeven, is echter niet duidelijk in welk opzicht deze omstandigheden van belang konden zijn voor de beoordeling van de aard van de werkzaamheden welke zijn uitgevoerd aan belanghebbendes appartement.

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de aftrek van de - uitsluitend op belanghebbendes woonappartement betrekking hebbende - verbouwingskosten als kosten van onderhoud reeds is uitgesloten, omdat het pand a-straat 1 tot 1 juli 1987 één bron van inkomen was - een groot kantoorpand - en door de splitsing in appartementsrechten en de verbouwingen in de jaren 1988 en 1989 tot zelfstandige woonappartementen nieuwe bronnen zijn ontstaan die er voorheen niet waren.

3.2. Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, omdat voor de toepassing van die bepaling beslissend is of de werkzaamheden die belanghebbende heeft doen verrichten aan het gedeelte van het pand tot het uitsluitend gebruik waarvan hij op grond van zijn appartementsrecht bevoegd is, al dan niet ertoe hebben gestrekt om dat gedeelte in zijn geheel, zoals dat bij de aanvang van de verbouwing bestond, in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen.

3.1. Met de in 5.2 en 5.3 van zijn uitspraak gegeven oordelen heeft het Hof klaarblijkelijk tot uitdrukking willen brengen dat de in zijn uitspraak omschreven aan het pand uitgevoerde werkzaamheden - hierin bestaande dat het voorheen als één geheel gebruikte pand gereed is gemaakt voor de verhuur van afzonderlijke, goed voorziene wooneenheden - niet ertoe hebben gestrekt om het pand, zoals dat bij de aanvang van de werkzaamheden bestond, in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen.

3.2. Aan het onder 3.1 vermelde oordeel, hetwelk van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk is zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden, heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat de door belanghebbende gemaakte kosten niet, ook niet voor een gedeelte, kunnen worden aangemerkt als aftrekbare kosten van onderhoud.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld - uitgaande van de vaststaande feiten en mede op grond van hetgeen het ter plaatse heeft waargenomen - dat de door de verbouwingswerkzaamheden aangebrachte wijzigingen aan het appartement van belanghebbende en dat van zijn partner, dat zich naast het appartement van belanghebbende bevindt - welke appartementen na de werkzaamheden één geheel vormen - naar hun aard zo ingrijpend zijn geweest dat moet worden gesproken van een radicale vernieuwing van die appartementen en dat de verbouwingswerkzaamheden niet ertoe hebben gestrekt om de appartementen in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden achteruitgang op te heffen.

3.3. Bij dit oordeel heeft het Hof als aanvangstijdstip van de werkzaamheden het begin van het jaar 1990 beschouwd, toen de partner van belanghebbende het aangrenzende appartement in eigendom verkreeg, en aannemelijk geacht dat zo'n nauwe samenhang bestaat tussen de in 1990 en de in 1991 verrichte werkzaamheden dat deze als één geheel moeten worden beschouwd.

3.4. Anders dan het eerste middel betoogt, zijn de in 3.2 en 3.3 weergegeven - feitelijke - oordelen van het Hof niet onbegrijpelijk of anderszins ontoereikend gemotiveerd in het licht van hetgeen partijen voor het Hof hebben aangevoerd, zodat zij in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden.

3.5. Nu voormelde oordelen de beslissing van het Hof dat de kosten van de verbouwingswerkzaamheden niet, ook niet voor een deel, aftrekbaar zijn, zelfstandig kunnen dragen, falen de in het tweede middel vervatte klachten over de oordelen van het Hof dat door de werkzaamheden een nieuwe bron is ontstaan en dat daaraan niet afdoet dat civielrechtelijk ieder van de partners een appartementsrecht bezit, bij gebrek aan belang.

3.2. Indien bij verbouwingswerkzaamheden zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, moeten de verbouwingskosten in de regel worden gesplitst in onderhoudskosten en kosten van verbetering. Een dergelijke splitsing komt niet meer aan de orde indien de verbouwing zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een zo radicale vernieuwing moet worden bezien wat er in bouwkundig opzicht is geschied. Daarbij is niet van doorslaggevend belang of bij de verbouwing zelfstandige wooneenheden ontstaan of tenietgaan, al kan dat wel enig licht werpen op de aard van de kosten (zie HR 20 januari 1993, nr. 28 601, BNB 1994/4 onder 3.4; 13 april 1994, nr. 29 053, BNB 1994/168 onder 3.5; 15 juni 1994, nr. 29 789, BNB 1994/239; 24 september 1997, nr. 32 756, BNB 1997/390).

3.3. Omtrent de aard van de werkzaamheden in bouwkundig opzicht aan de onderhavige bovenwoning heeft het Hof geen oordeel gegeven. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

6.1. Bij vergelijking van de bouwkundige situatie van het pand vóór de aanvang van de werkzaamheden met die na de voltooiing daarvan, zoals deze naar voren komt uit de tot de gedingstukken behorende tekeningen en de door de inspecteur overgelegde persfoto, en bij beschouwing van de aard en de omvang van de werkzaamheden zoals in de gedingstukken beschreven, kan, mede gelet op de ter zitting door belanghebbende gegeven toelichting, naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de uitgevoerde werkzaamheden beperkt zijn gebleven tot onderhoud en enige verbetering van de bestaande woning. Het Hof neemt daarbij in het bijzonder in aanmerking dat de onderhavige boerderij - mede naar aanleiding van ontstane stormschade - nagenoeg geheel tot op de oude fundering is afgebroken en in feite weer vanaf de grond moest worden opgebouwd, tegen relatief en absoluut hoge kosten. Daarbij zijn wezenlijke veranderingen tot stand gebracht, zoals het plaatsen van een betonnen plaat op de fundering, het realiseren van nieuwe vertrekken in de dars en op de zolder, het wijzigen van raampartijen, van de achterzijde en van de indeling van het pand. Deze veranderingen maakten ook een constructieve ingreep als het inslaan van vijf heipalen noodzakelijk.

Aan dit oordeel doet niet af dat, in de mate van het mogelijke, oude materialen zijn gebruikt, en dat sommige wijzigingen (mede) zijn gerealiseerd uit brandveiligheidsoverwegingen.

(…) Onroerende goederen zijn meestal door hun aard in staat positieve opbrengsten te leveren. De lange levensduur van onroerend goed laat bijna altijd een of meer vormen van rendabel gebruik toe. Weliswaar laat een onroerend goed ook legio onrendabele vormen van gebruik toe doch die blijven buiten het bronbegrip aangezien daar geen belastbare inkomsten uit voortvloeien. Het gaat immers om de bron van fiscale inkomsten. De bron kan aldus nader worden omschreven als het potentieel aan rendabele gebruiksmogelijkheden. (…)

Wijziging van gebruik of bestemming binnen de rendabele gebruiksmogelijkheden beïnvloedt het objectieve bronkarakter van het goed niet. Dit is immers niet anders ingeval inkomsten in natura worden ingewisseld voor inkomsten in geld. De inkomsten veranderen van aard; de bron blijft echter dezelfde. (…)

Bezien in het kader van instandhouding van de bron zal duidelijk zijn dat in alle gevallen, waarin kan worden aangen[o]men dat het onroerend goed al voor de verbouwing niet meer het karakter van een inkomstenbron had, een radicale vernieuwing mag worden aangenomen.

Kan er ook sprake zijn van een radicale vernieuwing door een ingrijpende verbouwing wanneer het bronkarakter van een onroerend goed voor verbouwing niet ter discussie staat?

Zoals gesteld is een antwoord op de vraag of er een nieuwe bron van inkomen is ontstaan niet beslissend. Immers, niet relevant is het feit dat er een nieuwe bron als gevolg van de verbouwing is ontstaan, maar het feit dat als gevolg van de verbouwing de oorspronkelijke bron teniet is gegaan. Slechts indien de oorspronkelijke bron in een of meer van die nieuwe bronnen is opgegaan komen beide vragen tot een zelfde antwoord.

Op grond van het identiteitscriterium kan vervolgens worden getoetst of de bron na verbouwing in zijn oorspronkelijke staat is hersteld. De oorspronkelijke bron moet daarbij als aangetast worden beschouwd indien de na verbouwing ontstane bron de rendabele gebruiksmogelijkheden van het oorspronkelijke goed geheel of ten dele onmogelijk heeft gemaakt, terwijl de nieuw ontstane gebruiksmogelijkheden qua karakter zozeer verschillen van die van de voormalige bron dat deze na verbouwing niet - in economische zin - dezelfde is gebleven.

Bij die beoordeling speelt een rol of de herstelwerkzaamheden in voldoende mate samenhangen met de daaraan voorafgaande aantasting.

- Hangen de herstelwerkzaamheden direct samen met de aantasting - al dan niet door externe factoren - en is de bron na herstel in economische zin dezelfde gebleven dan kunnen de kosten tot de onderhoudssfeer worden gerekend.

- Ontbreekt de samenhang tussen aantasting en herstelwerkzaamheden dan moet de aantasting als duurzaam worden gezien en kan herstel slechts een verbetering van de - aangetaste - bron inhouden. Zolang de bron echter in aangetaste vorm is blijven bestaan kan er ruimte zijn voor het toerekenen van een deel van de kosten aan onderhoud van die bron.

- Is de aantasting zodanig dat de oorspronkelijke bron als teniet gegaan moet worden beschouwd dan bestaat er geen ruimte voor aftrek van onderhoudskosten. Ook wanneer in directe samenhang met een aantasting - door sloopwerkzaamheden of calamiteiten - het goed in zijn oorspronkelijke staat wordt hersteld kan niet aan het identiteitscriterium zijn voldaan omdat elke gebruiksmogelijkheid in fiscale zin qua karakter is veranderd. Het teniet gaan van de bron is dus altijd een duurzame aantasting.

8 Wanneer spreken we van radicale vernieuwing? Juist lijkt de benadering van Hof Leeuwarden, FED 1994/528: 'het ontstaan van een onroerende zaak die voordien niet bestond'. Geen moeilijkheid bestaat indien het pand vóór de werkzaamheden als een bouwval beschouwd moet worden. Ook al worden onderdelen van de bouwval gebruikt, het resultaat na afloop is een nieuwe onroerende zaak die voordien niet bestond.

Moeilijker ligt het bij een pand dat voor de verbouwing nog enige bouwtechnische betekenis had. Een onbewoonbaar verklaarde woning kan nog altijd een woning zijn. De toets van een radicale vernieuwing moet naar mijn mening niet gelegd worden bij de vraag of geen enkel onderdeel van het oorspronkelijke pand in stand is gebleven. Van een radicale vernieuwing is sprake indien het oorspronkelijke pand als zodanig niet in het uiteindelijke resultaat na de verbouwing is terug te vinden. Dit is door Maathuis, WFR 1990/5934, zeer juist een identiteitscriterium genoemd. Een onbewoonbaar verklaarde woning die teruggebracht wordt in haar oorspronkelijke staat is dan (uiteraard) geen radicale vernieuwing. Een onbewoonbaar verklaarde woning die tot een comfortabele vakantiewoning wordt omgetoverd is wel radicale vernieuwing. Hiervan zal naar mijn mening in elk geval sprake zijn indien volledige nieuwbouw goedkoper zou zijn geweest dan bij gebruik van oude gedeelten, zoals een oude buitenmuur of een oude vloer. Met andere woorden: als de oude bouw alleen maar als bouwplaats fungeerde of op grond van bouwvoorschriften niet volledig verwijderd kon of mocht worden.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Breda 16 december 2009, nr. AWB 09/2812, LJN BK8208, niet gepubliceerd.

3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 18 november 2010, nr. 10/00093, LJN BP6402, gepubliceerd in NTFR 2011/676 met commentaar van Zandee-Dingemanse en V-N 2011/16.1.3.

4 Het Hof citeert in onderdeel 4.1 van zijn uitspraak abusievelijk het derde lid van artikel 6.31 Wet IB 2001, zoals dat met ingang van 1 januari 2008 luidt (zie Fiscale onderhoudswet 2007; Stb. 2007, 503).

5 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 32.

6 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 265-266.

7 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 530-531.

8 Kamerstukken II 2011-2012, 33 006, nr. 2 en 3.

9 H.H.M. Maathuis, 'Verbouwing van onroerend goed; radicale vernieuwing', WFR 1990, blz. 1507.

10 T.C. Gerverdinck in R.E.C.M. Niessen, 'De Wet inkomstenbelasting 2001' (Fiscale geschriften), Sdu Uitgevers: Den Haag 2011, blz. 523.